Finansdepartementet
Remiss: Promemoria om nya skatteregler för pensionsförsäkring
Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet, som anmodats yttra sig i rubricerat ärende, får härmed anföra följande.
Sammanfattning
Fakultetsnämnden tillstyrker att etableringskravet avskaffas och att sambandet inom skattesystemet läggs till grund för nya skatteregler på det aktuella området.
Fakultetsnämnden avstyrker dock att avskaffandet av etableringskravet kopplas till att den utländska försäkringen måste meddelas i en försäkringsrörelse som bedrivs enligt lagen om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige.
Fakultetsnämnden anser att det på några punkter är oklart hur de föreslagna ändringarna skall tillämpas och vilka konsekvenser de kommer att få i praktiken.
Dessutom är det tveksamt om vissa av de föreslagna ändringarna är förenliga med EG-rätten. Nämnden anser därför att förslaget behöver beredas ytterligare.
Utgångspunkten för de föreslagna skattereglerna
De nya skatteregler som föreslås i promemorian tar sin utgångspunkt i det s.k.
Danmarksmålet (mål C-150/04). EG-domstolen har i detta mål slagit fast att ett etableringskrav som innebär att en försäkring måste vara meddelad i Danmark för att premier till försäkringen skall vara avdragsgilla hos försäkringstagaren eller, i fråga tjänstepensionsförsäkringar, inte skall tas upp som intäkt hos den anställde, strider mot EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet. Domen har direkt betydelse för Sverige, eftersom svensk lagstiftning innehåller motsvarande etableringskrav som den danska. Förslaget innebär att svensk lagstiftning anpassas till EG-rätten genom att etableringskravet utvidgas till att omfatta försäkringar meddelade inom hela EES- området.
En central fråga i Danmarksmålet var om det danska systemet kunde rättfärdigas på grund av behovet av att upprätthålla sambandet inom skattesystemet. Domstolen ansåg att det var endast i det fall då den skattskyldige erhållit skattelättnader för premiebetalningarna i hemlandet och flyttade till en annan medlemsstat innan utbetalningarna uppbars, som svårigheter att beskatta utbetalningarna skulle kunna uppkomma. I denna situation skulle därför sambandet inom skattesystemet kunna sättas ur spel när det gäller beskattningen av privata pensioner. EG-domstolen bekräftade härigenom det samband inom skattesystemet som finns mellan rätten till avdrag för premier för pensionsförsäkringar och beskattningen av utfallande försäkringsbelopp. Men eftersom den danska lagstiftningen innehöll ett generellt förbud mot beviljande av skattefördelar för inbetalningar till pensionsinstitut i andra medlemsländer, kunde lagstiftningen inte rättfärdigas med hänvisning till sambandet inom skattesystemet.
Fakultetsnämnden tillstyrker det i promemorian framförda förslaget om att avskaffa etableringskravet. Fakultetsnämnden ser även positivt på att de i promemorian framförda förslagen till ändringar av de svenska reglerna till stor del bygger på sambandet mellan rätten till avdrag och beskattningen av utfallande belopp, men saknar en närmare utredning av om det hade varit möjligt att i än högre grad utforma de föreslagna ändringarna med detta samband som grund. Fakultetsnämnden
återkommer till denna fråga avslutningsvis.
De åtgärder som föreslås i promemorian för att bevara sambandet mellan avdrag och beskattning och för att därigenom skydda det svenska skatteanspråket om den skattskyldige är bosatt i ett annat EES-land när pensionen betalas ut, är att tillämpningsområdet för lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta utvidgas samtidigt som en kontrolluppgiftsskyldighet införs. Därtill föreslås i samband med slopandet av etableringskravet att det införs en koppling till lagen om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. Dessa förslag kommenteras i tur och ordning i det följande.
Utvidgningen av tillämpningsområdet för SINK
Den ändring som i promemorian föreslås i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) innebär att Sverige i sin interna lagstiftning ges rätt att beskatta en här i riket begränsat skattskyldig person för utbetalda belopp från en pensionsförsäkring när personen medgivits avdrag för premierna till försäkringen i Sverige eller tjänat in rätt till pension genom arbete här. Samtidigt anmärks det i promemorian att en tillämpning av de skatteavtal som Sverige ingått med andra länder kan innebära en begränsning i möjligheten att beskatta inkomsten. Frågan om tillämpningen av skatteavtal kommenteras i övrigt inte.
SINK bygger på källstatsprincipen. Enligt denna princip har Sverige enligt sina interna regler rätt att beskatta en inkomst på grund av att källan till inkomsten finns här i landet. Förslaget i promemorian, att Sverige enligt SINK skall ha rätt att beskatta utfallande pensionsförsäkringsbelopp i det fall Sverige tidigare medgett avdrag för försäkringspremierna, innebär således ett avsteg från det traditionella tillämpningsområdet för källstatsprincipen till förmån för ett befästande av
sambandet inom skattesystemet. Fakultetsnämnden har i och för sig inte något att invända mot förslaget i denna del, men som redan antytts hade det varit värdefullt om även andra sätt att upprätthålla sambandet inom skattesystemet hade belysts.
En svaghet med förslaget är förhållandet mellan de interna reglerna och
bestämmelserna i skatteavtalen på detta område. I de skatteavtal som Sverige ingått och som följer OECD:s modellavtal, har beskattningsrätten för pensionsbelopp som utbetalas från både tjänstepensionsförsäkringar och privata pensionsförsäkringar uteslutande tilldelats den skattskyldiges hemviststat. Sverige har således enligt dessa skatteavtal ingen rätt att beskatta belopp som utbetalas från en utländsk
pensionsförsäkring till en person som endast är begränsat skattskyldig i Sverige efter att ha flyttat från landet och enligt skatteavtalet fått skatterättslig hemvist i utlandet.
Inte heller det nordiska skatteavtalet, där rätten att beskatta utfallande belopp
uteslutande tilldelats källstaten, ger Sverige någon beskattningsrätt då det är fråga om belopp som betalas ut från en utländsk försäkring. Den föreslagna ändringen i SINK torde därför, med oförändrat innehåll i skatteavtalen, i praktiken bli utan verkan i det fall avdrag medgetts i Sverige och den skattskyldige därefter flyttat till en annan medlemsstat då pensionsbeloppen betalas ut. Det här innebär att sambandet inom skattesystemet inte kommer att kunna upprätthållas, trots att det var just detta fall som EG-domstolen i Danmarksmålet lyfte fram som en sådan situation då sambandet skulle kunna sättas ur spel.
Införandet av kontrolluppgiftsskyldighet och avskattning av försäkringskapital I promemorian föreslås vidare för säkerställandet av sambandet inom skattesystemet, att ett nytt kvalitativt villkor införs i 58 kap. 16 § IL i form av en
kontrolluppgiftsskyldighet för den utländska försäkringsgivaren enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK). Kontrolluppgifter skall enligt LSK lämnas om bland annat värdet av premiebetalningar och utfallande belopp.
Kontrolluppgiftsskyldigheten kan i och för sig ses som en möjlig åtgärd för att bevara sambandet inom skattesystemet och säkerställa att utfallande belopp kan beskattas i de fall avdrag medgetts för betalda premier. Även om EG-domstolen i Danmarksmålet öppnat för att ett säkerställande av sambandet inom skattesystemet i vissa situationer kan accepteras, är det dock oklart om den i form av ett nytt avtalsvillkor i 58 kap. 16 § IL föreslagna kontrolluppgiftsskyldigheten är förenlig med EG-rättens krav på fri rörlighet.
Den nu föreslagna kontrolluppgiftsskyldigheten har liknande innebörd som den i 13 kap. 1 § LSK tidigare stadgade kontrolluppgiftsskyldigheten, vilken till följd av ett motiverat yttrande från kommissionens sida numera avskaffats.1 Enligt
fakultetsnämndens mening innebär den i 58 kap. IL föreslagna
kontrolluppgiftsskyldigheten att den av kommissionen kritiserade och numera avskaffade bestämmelsen i 13 kap. LSK i praktiken återinförs, även om den nu får formen av ett avtalsvillkor. Den i 13 kap. LSK avskaffade kontrolluppgiftsskyldigheten kritiserades av kommissionen bland annat för att den ansågs särskilt drabba
1 Yttrandet gavs den 4 juli 2006. Se prop. 2006/07:7 s. 12 ff.
finansinstitut som är etablerade i medlemsstater vars lagstiftning inte ålägger eller ens tillåter att uppgifterna lämnas till svenska myndigheter, och att detta försämrar möjligheterna för i Sverige bosatta personer att köpa utländska finansiella tjänster.
Vidare ansåg kommissionen att kontrolluppgiftsskyldigheten utgjorde en godtycklig diskriminering av vissa medlemsstaters finansinstitut och då särskilt finansinstitut i medlemsstater där sådan information inte får utlämnas.
Med hänvisning till den av kommissionen framförda kritiken mot den avskaffade kontrolluppgiftsskyldigheten i 13 kap. LSK anser fakultetsnämnden att det är tveksamt om det nya nu föreslagna kontrolluppgiftsvillkoret i 58 kap. IL är hållbart i förhållande till EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet.
När det gäller kontrolluppgiftsskyldigheten och den därtill kopplade sanktionsåtgärden i form av avskattning av försäkringskapitalet anser fakultetsnämnden vidare att det finns vissa oklarheter kring hur förslagen skall tillämpas. Om försäkringstagaren är begränsat skattskyldig i Sverige och kontrolluppgiftsskyldigheten av någon anledning inte uppfylls aktualiseras frågan om det är möjligt att avskatta försäkringskapitalet. Det framgår nämligen inte klart vilket rättsligt stöd det i ett sådant fall finns i interna regler för avskattning. Det är oklart om reglerna i SINK täcker denna situation. Till detta kommer att beskattningen i Sverige i sista hand påverkas av gällande skatteavtal. Det är därvid oklart till vilken av avtalets fördelningsartiklar inkomstbelopp på grund av avskattning skall hänföras och hur beskattningsrätten därmed fördelas mellan de berörda avtalsstaterna. På liknande sätt som ovan ifråga om den föreslagna ändringen i SINK, kan det därmed även i detta fall bli fråga om att Sverige vid tillämpningen av skatteavtal inte kan genomföra en avskattning.
Kopplingen till lagen om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige
I samband med avskaffandet av etableringskravet föreslås i promemorian att det i 58 kap. 4 § IL införs en bestämmelse om att pensionsförsäkringen skall ha meddelats i en verksamhet som bedrivs enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige (LUFV). Samma krav återfinns för övrigt i 9 § tredje stycket avkastningsskattelagen gällande kapitalpensioner, som i promemorian föreslås slopad. Fakultetsnämnden är dock kritisk till att det i samband med borttagandet av etableringskravet införs detta krav på att en utländsk
pensionsförsäkring skall ha meddelats i verksamhet bedriven enligt LUFV. Förslaget har i promemorian inte motiverats.
Fakultetsnämnden vill fästa uppmärksamhet på att införandet av detta krav kan komma att innebära att utländska pensionsförsäkringar i vissa fall inte kommer att vara
avdragsgilla i Sverige på grund av att försäkringarna inte anses meddelade i enlighet med LUFV. I en situation då en försäkringstagare på eget initiativ kontaktar en utländsk försäkringsgivare och tecknar en utländsk pensionsförsäkring, utan att försäkringsgivaren på något sätt marknadsfört sina tjänster i Sverige eller till Finansinspektionen lämnat underrättelse om bedrivande av gränsöverskridande
verksamhet, anses affären enligt förarbetena till LUFV vara en sådan enstaka meddelad affär som inte är av tillräcklig omfattning för att utgöra gränsöverskridande
verksamhet. Försäkringen anses då inte bedriven i enlighet med LUFV och kan således
inte i Sverige anses som en avdragsberättigad pensionsförsäkring.
Förslaget innebär med andra ord att enskilda försäkringstagare i vissa situationer inte har rätt att dra av premier för utländska pensionsförsäkringar, samtidigt som avdrag medges andra försäkringstagare. Fakultetsnämnden saknar en motivering till varför rätten till avdrag för en utländsk pensionsförsäkring på detta sätt föreslås villkorad i Sverige, trots anpassningen av lagstiftningen i övrigt till de på försäkringsområdet gällande direktiven. I sammanhanget kan tilläggas att då etableringskravet till följd av domen i målet Danner (mål C-136/00) avskaffades i Finland, uppställdes inte där något motsvarande villkor.
Övriga synpunkter på förslaget
Fakultetsnämnden tar i detta skede inte ställning till den i promemorian föreslagna ändringen av skattskyldigheten till avkastningsskatt på pensionsmedel, eftersom ändringen anges vara av tillfällig karaktär. I avvaktan på den aviserade ytterligare beredningen av frågan kan endast konstateras att frågan på många sätt är komplicerad - både i ett nationellt och ett EG-rättsligt perspektiv - och att den därmed rätteligen förtjänar en grundlig utredning.
När det gäller frågan om det föreslagna nya etableringskravet skall tillämpas
retroaktivt även på rättsförhållanden som uppkommit före domen i det ifrågavarande Danmarksmålet, anser fakultetsnämnden att det är tveksamt om det med framgång kan hävdas att Sverige varit i god tro beträffande etableringskravet, inte minst med hänsyn till EG-domstolens avgörande i Ramstedtmålet (mål C-422/01) och
kommissionens inställning till etableringskravet. En eventuell retroaktiv tillämpning skulle dock föra med sig en mängd tillämpningsproblem av både avtalsrättslig och skatterättslig natur, vilket starkt talar för att inte göra tillämpningen retroaktiv. Om det trots allt i slutändan bedöms ofrånkomligt med hänsyn till EG-rätten, bör de föreslagna bestämmelserna tillämpas retroaktivt enbart på den skattskyldiges begäran.
Andra möjligheter att upprätthålla sambandet inom skattesystemet
I promemorian har inte redovisats om någon analys gjorts av EG-domstolens antydan i Danmarksmålet om att EG-rätten skulle kunna tillåta regler som förhindrar att sambandet inom skattesystemet sätts åsido när en skattskyldig, som åtnjutit
skattelättnader i Sverige, flyttar till ett annat EES-land. En sådan reglering skulle i än högre grad än det nuvarande förslaget ta sin utgångspunkt i sambandet mellan rätten till avdrag och beskattningen av utfallande belopp. Utgången i bl.a. Lasteyriemålet (mål C- 9/02) och N-målet (mål C-470/04) talar visserligen för att en beskattning omedelbart vid utflyttningen inte kan rättfärdigas, eftersom en sådan
beskattningsåtgärd troligen inte kan anses proportionell. Men frågan är om det inte vid en utflyttning är möjligt att fastställa ett skattepliktigt belopp och utta skatten först vid den framtida tidpunkt då förmånen uppbärs. Frågan om en sådan
förskjutning av beskattningstidpunkten har berörts i flera förhandsbeskedsärenden, se t.ex. förhandsbesked meddelat den 24 november 2006, som gällde frågan om
återföring skulle ske av ett uppskov som medgivits vid andelsbyte när den
skattskyldige upphörde att vara bosatt i Sverige.2 Möjligheterna att beskatta en anställd för förmån av arbetsgivarens betalning av premier på en försäkring först när försäkringsbeloppen faller ut har också prövats i ett förhandsbesked meddelat den 10 juni 2005.
Ett fastställande av skattepliktigt belopp vid utflyttning med framskjuten
beskattningstidpunkt innebär visserligen inte att de framtida pensionerna i sin helhet beskattas i Sverige, utan enbart att medgivna avdrag återförs till beskattning
respektive att premieförmåner beskattas. Det är också möjligt att det finns andra svagheter med den lösningen. Som fakultetsnämnden utvecklat finns det emellertid också svagheter med det i promemorian framlagda förslaget. För att få en allsidig belysning av problematiken hade det därför varit värdefullt om för- och nackdelar med en sådan alternativ lösning till de föreslagna ändringarna för att säkerställa det svenska skatteanspråket vid utflyttning hade redovisats och utvärderats.
2 Här kan också hänvisas till två andra förhandsbesked meddelade den 26 september 2006. Det ena rörde uttagsbeskattning och återföring av avsättning till periodiseringsfond vid byte av skatterättsligt hemvist enligt ett skatteavtal. Det andra gällde beskattning av personaloptioner vid utflyttning från Sverige.
