Hur reagerar de fyra stora?

(1)

Skärpta jävsregler

Hur reagerar de fyra stora?

Magisteruppsats i Företagsekonomi

Externredovisning

Höstterminen 2006

Handledare: Anna-Karin Pettersson

Jan Marton

Författare: Fredric Hellsten 810825

Johan Låstbom 820907

Johan Thorsson 820120

(2)

Förord

Vi vill inleda med att tacka våra handledare Jan Marton och Anna Karin Pettersson för synpunkter och hjälp vi erhållit under uppsatsskrivandet. Vi vill även tacka de revisorer som har tagit sig tid och ställt upp på intervjuer. Avslutningsvis riktar vi ett tack till våra opponenter som bidragit med åsikter för att förbättra uppsatsen.

Tack!

Göteborg den 12 januari 2007

_____________ _____________ _____________

Fredric Hellsten Johan Låstbom Johan Thorsson

(3)

Sammanfattning

Examensarbete i företagsekonomi, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet, Extern redovisning och Företagsanalys, Magisteruppsats, HT 2006

Författare: Fredric Hellsten, Johan Låstbom och Johan Thorsson Handledare: Jan Marton och Anna Karin Petersson

Titel: Skärpta Jävsregler – Hur reagerar de fyra stora?

Bakgrund och problem: För att kunna uppfylla syftet med revisionen är det nödvändigt att revisorn är oberoende. Den reglering som finns gällande oberoendet har diskuterats under en lång tid och på senare år har flera förändringar skett, framförallt internationellt sett. Även i Sverige är förändringar på gång och i maj 2006 antog riksdagen ett förslag från regeringen som träder ikraft den 1 januari 2007. Den nya lagen innebär att en revisionsbyrå inte längre får ge yrkesmässigt biträde vid bokföringen till ett större företag om samma byrå även tillhandahåller revisionen till företaget. Detta kan medföra att revisionsbyråerna kan tvingas göra sig av med konsultations eller revisionsuppdrag.

Syfte: Att undersöka vilken påverkan de skärpta jävsreglerna har på revisorsbyråerna samt klargöra hur de nya reglerna kommer att påverka oberoendet. Vi avser även att undersöka om det finns några uttalade strategier för hur revisionsbyråerna ska bemöta reglerna.

Avgränsningar: Uppsatsen undersöker enbart vilken påverkan de nya reglerna har på revisionsbyråerna och inte hur de påverkar mottagarna av tjänsterna. Endast revisionsbyråer i Göteborg kommer att undersökas på grund av kostnads och tidsskäl.

Metod: Uppsatsen har en kvalitativ ansats. Intervjuer har genomförts med revisorer från de fyra stora revisionsbyråerna. Byråerna fick svara på frågor om påverkan, oberoendet och vilka eventuella strategier de har för att bemöta reglerna. Empirin har analyserats med hjälp av den framtagna referensramen och är inriktad på att urskilja eventuella likheter och skillnader mellan respondenternas svar. Vi har försökt att besvara varför dessa uppkommer.

Resultat och slutsatser: De nya reglerna får en liten påverkan på revisionsbyråerna då de har få kombiuppdrag inom den träffade kategorin företag. Av denna anledning finns inte några utarbetade aktiva strategier framtagna. Det faktiska oberoendet får inte någon förändring utan det som förbättras är det synliga oberoendet till ett pris av längre tidsåtgång.

Förslag till fortsatt forskning: Det vore intressant att i framtiden undersöka de verkliga effekterna av de nya reglerna och inte bara tänkbara scenarion. Även hur mottagarna av revisionen påverkas skulle vara intressant. En ytterliggare aspekt att undersöka är om det finns skillnader för påverkan på olika slags orter.

(4)

Ordlista

Byråjäv Byråjäv uppstår då en någon kollega vid samma byrå som revisorn biträder revisionsklienten med någon del av bokföringen.

Gällande rätt Gällande rätt är de rättskällor och den lag som används och tillämpas av ämbetspersoner, oavsett dess innehåll.

Jävskataloger De regler i de associationsrättsliga lagarna som avgör om en revisor är jävig.

Kombiuppdrag Kombiuppdrag är den benämningen som vanligen används när en revisionsbyrå innehar både revision och konsultation hos en klient.

Revisorsgrupp Med revisorsgrupp avses en grupp av företag där minst ett revisionsföretag ingår och som på grund av ägarförhållande eller annan faktisk anledning får anses ingå i samma affärsmässiga gemenskap.

(5)

Innehållsförteckning

1 Inledning ...2

1.1 Problembakgrund ...2

1.2 Problemdiskussion ...3

1.3 Syfte ...4

1.4 Avgränsningar ...5

1.5 Disposition ...5

2 Metod...6

2.1 Datainsamling...6

2.1.1 Kvalitativ ansats ...6

2.1.2 Primärdata ...7

2.1.3 Sekundärdata ...8

2.2 Metod för analys...8

2.3 Reliabilitet och validitet ...9

2.3.1 Reliabilitet ...9

2.3.2 Validitet...10

3 Referensram...11

3.1 Oberoende ...11

3.1.1 Oberoendefrågor i kombiuppdrag ...12

3.2 Analysmodellen...12

3.2.1 Steg 1 – Identifiering av förtroendeskadliga förhållanden...13

3.2.2 Steg 2 – Eliminering av förtroendeskadliga förhållanden...15

3.2.3 Steg 3 – Analysen dokumenteras ...15

3.3 Införandet av proposition 2005/06:116 ...16

3.4 Införandet av proposition 2005/06:97 ...17

4 Empiri...19

4.1 Presentation av respondenter...19

4.1.1 Öhrlings PricewaterhouseCoopers ...19

4.1.2 KPMG ...19

4.1.3 Ernst & Young ...19

4.1.4 Deloitte ...20

4.2 Respondent A ...20

4.2.1 Påverkan ...20

4.2.2 Oberoende ...21

4.2.3 Strategier ...21

4.3 Respondent B ...21

4.4 Respondent C ...23

(6)

4.5 Respondent D ...24

5 Analys ...26

5.1 Påverkan ...26

5.2 Oberoende ...27

5.3 Strategier ...28

6 Avslutande kapitel...29

6.1 Slutsats ...29

6.2 Förslag till fortsatt forskning...30 Källförteckning

Bilaga 1 - Intervjumanual

(7)

Inledning

1 Inledning

Det inledande kapitlet har för avsikt att introducera läsaren till den problematik som ligger till grund för uppsatsen. Vidare avser kapitlet att ge läsaren en konkret bild av vad uppsatsen har för syfte och vilka frågeställningar den ämnar besvara. Kapitlet avslutas med en redogörelse av uppsatsens avgränsningar samt hur uppsatsen är disponerad.

1.1 Problembakgrund

Revisorns oberoende har varit ett aktuellt och diskuterat ämne lika länge som revisorsyrket funnits¹. Kravet på oberoende anges ofta som en av de mest centrala förutsättningarna för att revisionen ska fylla sin funktion². Howard Stettler skriver följande om revisorns oberoende i sin bok Auditing Principles:

”Since the only product of attestation is the credibility added to financial information by the audit report, it is essential that the auditor be independent and be so perceived by users of the financial statements. No creditability can be added without an auditor’s independence”³

Relevansen i oberoendekravet kan förklaras genom att revisorn ger uttryck för en personlig ståndpunkt om att det granskade materialet är upprättat på ett korrekt sätt. Om oberoende inte når en acceptabel nivå kan revisorns trovärdighet försämras då dess ställningstagande kan ha påverkats.⁴

På senare år har diskussionen trappats upp ytterliggare genom ett antal stora företagsskandaler, däribland den uppmärksammande Enronskandalen. I USA ledde skandalerna till införandet av Sarbanes-Oxley Act (SOX) vars syfte var att återskapa investerarnas förtroende för aktiemarknaden. En av de fyra huvudpunkter som SOX valde att inrikta sig mot var att skapa ett högre krav på revisorns oberoende, bland annat genom att införa revisionskommittéer och förbud mot diverse konsultationer.⁵

Även EU behandlar revisorns oberoende, vilket görs i det åttonde bolagsdirektivet. År 2005 antogs ett nytt åttonde bolagsdirektiv med syfte att förbättra och harmonisera revisionen inom EU. Direktivet togs fram som ett led i omläggning av EU:s politik gällande lagstadgad revision, vilken inleddes 1966 men har anpassats efter den senaste tidens skandaler. Från att

1 FARs Samlingsvolym 2005 Del II (Stockholm: FAR Förlag, 2005)

2 Diamant, Adam, Revisors oberoende (Uppsala: Iustus Förlag, 2004)

3 Stettler, Howard, Auditing Principles (London: Prentice Hall Inc,1982)

4 Diamant (2004)

5 Svernlöv, Carl och Blomberg, Erik B:son, Sarbane-Oxley Act – USA:s svar på redovisningsskandalerna (Balans nr 1, 2003)

(8)

Inledning tidigare behandlat minimikrav för godkännande av revisorer och byråer till att nu även omfatta oberoendet, etik, extern kvalitetssäkring samt offentlig tillsyn.⁶

Utvecklingen i EU har även påverkat Sveriges lagstiftning. År 2002 infördes en ny revisorslag i Sverige som bland annat innebär att oberoendet ska dokumenteras i den så kallade analysmodellen. En ytterligare skärpning föreslogs 2003 i den av Justitiedepartementet upprättade promemorian Några frågor om revision. I den förespråkas en stängare gällande rätt angående byråjäv. Innebörden blir att den som arbetar inom samma företag som den revisor som yrkesmässigt biträder ett företag med revision inte ska kunna hjälpa till med bokföringen.

I promemorian föreslogs detta gälla samtliga företag som ska utse en godkänd eller auktoriserad revisor. I den följande propositionen, 2005/06:97, valde regeringen en något mildare version genom att föreslå att det strängare byråjävet enbart ska gälla så kallade större företag. I maj 2006 antog riksdagen regeringens förslag och den 1 januari 2007 träder lagen ikraft.⁷

1.2 Problemdiskussion

Som nämnts i bakgrunden har en ny proposition godkänts av riksdagen. De nya reglerna innebär att en revisionsbyrå inte längre får ge yrkesmässigt biträde vid bokföringen till ett större företag om samma byrå även tillhandahåller revisionen, så kallade kombiuppdrag⁸. Vid införande av nya lagar och regler uppkommer många frågetecken. Proposition 2005/06:97 är inget undantag och kommer att innebära förändringar för revisionsbranschen. När nya lagar träder i kraft finns risken att olika företag och individer tolkar dem på skilda sätt. Sannolikt kommer detta att inträffa även vid införandet av de skärpta jävsreglerna. Eftersom olika tolkningar kan uppkomma är det intressant att undersöka hur olika revisionsbyråer ser på de nya reglerna och hur de har tänkt bemöta dem.

Vid studerande av de nya reglerna ses en förändring i lagstiftningen som kan tänkas påverka revisionsbyråer mycket. Byråerna kan exempelvis bli tvungna att göra sig av med stora lukrativa konsult eller revisionsuppdrag. Likaså öppnar sig möjligheter till att få in nya uppdrag som konkurrerande byråer tvingats göra sig av med. Ett annat scenario är att de företag som träffas av de skärpta jävsreglerna redan besitter sådan ekonomisk kompetens att de inte är i behov av de tjänster som nu förbjuds. Det kan även vara så att en anpassning till reglerna redan skett tidigare då debatten kring revisorns oberoende varit aktuell en längre tid.

Revisorn lever på sitt oberoende och det är därmed av högsta vikt att det är intakt. Byråerna kan försöka uppnå detta genom att ha egna centrala regelverk som ligger före de nationella lagarna. Ovanstående diskussion visar att de strängare jävsreglernas påverkan för revisionsbyråerna kan medföra stora effekter men likväl kan det resultera i obefintlig påverkan.

Börsbolagen på A-listan betalade år 2001 drygt 700 Mkr för revision och lika mycket till i konsultarvoden. Enligt Lennart Grufberg, ordförande i Revisorsnämnden, medför en

6 Förslag till Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/0065 (COD), om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG (2004)

7 Regeringens proposition 2005/06:97, Revisorns oberoende och vissa redovisningstjänster, m.m. (2005)

8 Regeringens proposition 2005/06:97 (2005)

(9)

Inledning försäljning av både revision och konsultation ett hot mot revisorns oberoende.⁹ Detta var även ett av argumenten som regeringen framhöll i proposition 2005/06:97 till varför en skräpning av jävsreglerna är nödvändig¹⁰. Det intressanta är att undersöka om de nya reglerna verkligen kommer att medföra ett stärkt oberoende. Vad är revisionsbyråernas och revisorernas syn på de nya reglerna? Det har även nämnts att revisionen får en bättre kvalitet vid kombiuppdrag eftersom revisorn av sina kollegor kan få löpande information om väsentliga händelser i bolaget¹¹. Om detta stämmer skulle innebörden av de nya reglerna bli att revisionens totala kvalitet faktiskt försämras.

En ytterliggare fråga är vilka företag som bör beröras av de nya reglerna. De nya reglerna innebär att företagen kommer bli tvingade att ha två leverantörer, en för revision och en för konsultation. Detta innebär kostnadsökningar som framförallt kommer att påverka de små företagen¹². Riksdagen har tagit hänsyn till detta och därför valt att endast låta så kallade större företag omfattas av reglerna. Är detta en rimlig gräns eller bör den på något sätt förändras?

De nya reglerna innebär att revisionsbyråerna inte kan behålla både revisions och konsultationsuppdrag hos vissa klienter. Således kommer ett antal uppdrag lämna byråerna och bli tillgängliga för andra byråer. I och med att det finns möjlighet att både förlora och knyta nya klienter till sig är det intressant att undersöka vilken strategi revisionsbyråerna har.

Finns det någon uttalad strategi överhuvudtaget? Det finns många scenarion över hur byråerna kan tänkas agera. Kommer de vara passiva och endast göra sig av med de uppdrag de inte får ha kvar eller kommer de aktivt arbeta för att locka nya klienter till sig? Det kan även tänkas att de kan inleda samarbete med andra byråer och helt enkelt byta uppdrag med varandra.

Detta leder fram till följande tre problemformuleringar:

• Hur påverkas revisionsbyråerna av införandet av de skärpta jävsreglerna?

• Hur berörs oberoendet av införandet av de skärpta jävsreglerna?

• Vilken strategi har revisionsbyråerna för att bemöta införandet av de skärpta jävsreglerna?

1.3 Syfte

Syftet med denna uppsats är att undersöka vilken påverkan de skärpta jävsreglerna har på revisorsbyråerna samt klargöra för hur oberoendet kommer att beröras av de nya reglerna. Vi avser även att undersöka om det finns några uttalade strategier för hur revisionsbyråerna ska bemöta reglerna.

9 Levander, Margareta, Revisorernas dilemma – Dubbla inkomster vis dubbla stolar ifrågasätts (Dagens industri, 2001-03-05)

12 Levander, Margareta, De små får betala för de storas skandaler (Dagens industri, 2004-12-16)

(10)

Inledning

1.4 Avgränsningar

Uppsatsen begränsar sig endast till revisionsbyråerna och inte till mottagarna av tjänsterna. Att undersöka mottagarnas åsikt om införandet av de nya reglerna vore intressant ur den aspekten att kostnadsökningar och kvalitetsfrågetecken uppstår. Vår åsikt är dock att denna uppsats lämpar sig bäst först efter att lagändringen trätt i kraft.

Vår uppsats begränsar sig till Göteborgsregionen. Vi ser det som ett kostnads och tidseffektivt val då vår bas är Göteborg.

1.5 Disposition

Figur 1. Egenarbetet bild över uppsatsens disposition

Kapitel 1 – Inledning

Genomgång av bakgrund och problemdiskussion vilket resulterar i problemformuleringar och syfte. Avgränsningar avslutar.

Kapitel 2 – Metod

Vald metod presenteras och motiveras. Uppsatsens reliabilitet och validitet klargörs.

Kapitel 3 – Referensram Genomgång av den sekundärdata som är relevant för vår uppsats.

Kapitel 4 – Empiri

Företagspresentation och resultat av intervjuer.

Kapitel 5 – Analys

Presentation av skillnader och likheter från våra intervjuer samt andra upptäckter.

Kapitel 6 – Avslutande kapitel Resultat av vår studie.

(11)

Metod

2 Metod

Följande kapitel avser att påvisa vilket tillvägagångssätt som tillämpats för att erhålla en så relevant information som möjligt. Vi börjar kapitlet med beskriva vilken typ av data vi använt oss av och hur vi gått tillväga vid insamlandet. Kapitlet fortsätter med hur datan analyserats och avslutas med studiens reliabilitet och validitet.

2.1 Datainsamling

Datainsamlingens kvalitet påverkar uppsatsen, det är därför viktigt att samla in information som är relevant och som bidrar till att svara på problemformuleringarna. Frågeställningar som bör besvaras är om uppsatsen ska tillämpa en kvalitativ eller en kvantitativ ansats och vilken typ av primär och sekundärdata som ska användas. En kvalitativ ansats används i regel för att får fram hur människor tolkar och förstår en given situation. Metoden innebär att forskaren försöker få fram en djupare förståelse genom att studera problemet inifrån, det vill säga utifrån den undersöktes synvinkel. Dess motpol, kvantitativ ansats, ämnar undersöka ett fenomens frekvens eller omfattning. Metoden ger, vid ett korrekt statistiskt urval, upphov till generalisering som blir giltigt för alla i populationen och inte enbart dem som ingått i uppsatsen.¹³

2.1.1 Kvalitativ ansats

När en kvalitativ ansats väljs erhålls en öppenhet och en möjlighet till flexibilitet vilket vi fann fördelaktig eftersom vår uppgift var att undersöka oklarheter som kommer att uppstå i framtiden.

Det är respondenterna som bestämmer vilken information som erhålls och därmed måste en flexibilitet finnas för att under processens gång kunna anpassa det fortsatta arbetet efter den kunskap som utvinns. Noterbart är att detta inte enbart är en positiv aspekt då problemställning till slut kan ha förändrats så kraftigt att det inte längre är samma uppsats som vi i början avsåg att genomföra. Det gäller därmed att styra uppsatsen mot givna mål för att inte tappa fokus. Med en kvalitativ ansats medföljer även ofta ett resurskrävande arbete då ingående intervjuer vanligtvis är tidskrävande. Detta leder till att en prioritet av många variabler ofta görs framför många enheter.¹⁴ Vi avsåg att endast undersöka de stora revisionsbolagen vilket kraftigt reducerar den totala populationen av potentiella respondenter och därmed undanröjer problemet. Den begränsade populationen undergräver ett av den kvantitativa ansatsens starkaste argument, att effektivt kunna behandla många uppgiftslämnare. Vidare ansåg vi att den information vi skulle erhålla vid en kvantitativ ansats inte skulle bidra med relevanta svar på grund av sin brist på redan nämnda öppenhet och flexibilitet. Med kunskap om de båda ansatserna valde vi den kvalitativa ansatsen framför den kvantitativa för vår uppsats då vi ansåg att den mest lämpade för vårt arbete.

13 Jacobsen, Dag Ingvar, Vad, hur och varför? (Lund: Studentlitteratur, 2002)

14 Jacobsen (2002)

(12)

Metod

2.1.2 Primärdata

Största parten av denna uppsats bygger på primärdata. Fördelen med primärdata är att den samlas in av undersökaren till ett specifikt ändamål. Informationen blir därför pålitlig eftersom den inte har haft möjlighet att blivit påverkad av tidigare undersökare och deras syfte.¹⁵ Primärdata till denna uppsats inhämtades genom personliga intervjuer.

Urval

Syftet med kvalitativa intervjuer är att öka informationsvärdet och skapa en grund för djupare och mer fullständiga uppfattningar om det fenomen vi studerar. Urvalet av undersökningsenheter ska därför inte ske slumpmässigt eller tillfälligt. Urvalet ska göras systematiskt utifrån medvetet formulerade kriterier eftersom hela uppsatsen kan bli irrelevant om fel individer väljs.¹⁶ De nya jävsreglerna kommer endast att beröra större företag och då dessa tenderar att anlita stora revisionsbyråerna ansåg vi att de fyra största byråerna var av störst intresse för oss att undersöka.¹⁷ Därför valde vi att genomföra intervjuer med revisorer från Öhrlings PricewaterhouseCoopers, KPMG, Ernst & Young och Deloitte. De respondenter vi valt är auktoriserade revisorer med flera års yrkeserfarenhet. Anledningen till detta är att sådana individer besitter den kunskap som krävs för att besvara våra frågeställningar. Problemet med personer som är mer medvetna än andra eller som brukar reflektera över sin situation är att de kan frisera verkligheten genom att ge övertygande men förvrängda beskrivningar¹⁸.

Intervjuer

Vi har valt att samla in uppsatsens primärdata genom personliga intervjuer. Fördelen med personliga intervjuer är att dessa får en mindre grad av standardisering och nya frågor kan uppkomma och behandlas under intervjun¹⁹. I en kvalitativ uppsats är det bra att använda frågeformulär som ej är standardiserade eftersom detta leder till en liten styrning från forskaren.

De synpunkter som kommer fram ska vara ett resultat av undersökningspersonernas egna uppfattningar.²⁰ Vi valde därför att inte använda oss av något frågeformulär utan eftersträvade efter att få fram en diskussion där både undersökningspersonerna och intervjuaren kan styra utvecklingen av intervjun. För att intervjun skulle täcka de områden vi på förhand velat undersöka använda vi oss av en intervjumanual som låg till grund för intervjun. Manualen bidrar med en viss standardisering vilket i sin tur underlättar en jämförelse mellan respondenterna²¹. Innan vi genomförde intervjun skickade vi ut information till respondenterna där vi beskrev vilka ämnen vi önskade diskutera. Genom att i förväg få reda på ämnena kunde respondenterna förbereda sig och ta fram eventuellt nödvändigt material och på så sätt bättre besvara våra frågor.

Intervjuerna genomfördes i respondenternas lokaler och pågick vardera cirka 30 minuter.

Intervjuerna spelades, med undantag för en, in för att vi under intervjun helt skulle kunna

15 Saunders, Mark, Lewis, Philip och Thornhill, Adran, Reaserch methods for business students (Harlow: Financial Times/Prentice Hall, 2003)

16 Holme, Idar Magne och Solvang, Bernt Krohn, Forskningsmetodik: om kvalitativa och kvantitativa metoder (Lund: Studentlitteratur, 1997)

17 Stickprovstaging på http://www.arffärsdata.se (2006-11-15)

18 Holme och Solvang (1997)

19 Patel, Runa och Davidsson, Bo, Forskningsmetodikens grunder - Att planera, genomföra och rapportera en undersökning (Lund: Studentlitteratur, 1994)

21 Patel och Davidson (1994)

(13)

Metod koncentrera oss på respondenten och ställa relevanta frågor. I det fall där inspelning inte var möjlig togs anteckningar.

Vår undersökning är en så kallad iterativ undersökning vilket innebär att vi skaffat oss nya kunskaper i och med att fler intervjuer genomförts. En följd av detta är att frågor uppkommit som inte ställdes vid de första intervjuerna. Vi har därför kompletterat de muntliga intervjuerna med frågor via mail. Dessa frågor ställdes utan att vi kunde diskutera eller följa upp med följdfrågor och kännetecknas därför av hög standardisering. Vi har tidigare nämnt att vi vill undvika detta men eftersom en ytterliggare personlig intervju inte var genomförbar var det enda möjligheten.

Intervjuerna sammanställdes i två steg. Först omvandlades det inspelade materialet till skrift. För att vara säkra på att all relevant information verkligen beaktades lyssnade minst två av oss igenom varje intervju. I det fallet där ingen inspelning genomfördes sammanställdes våra individuella anteckningar till ett dokument. I det avslutande steget skrevs det skriftliga materialet från intervjuerna rent.

2.1.3 Sekundärdata

Information som redan finns insamlad och dokumenterad men till ett annat ändamål benämns sekundärdata vilken ofta kan hittas i form av till exempel litteratur, artiklar och lagar.²² Sekundärdatan i vår uppsats består till mestadels av lagar, propositioner, promemorior, artiklar och litteratur. Genom att undersöka vad som finns skrivet om problemet och dess närhet kunde vi öka vår förståelse och få fram en referensram. Med denna kunskap kunde vi utarbeta en väl fungerande intervjumanual som använts vid respektive intervjutillfälle. Vi började med att läsa den promemoria och proposition som behandlar ämnet samt närliggande lagar och lagförslag.

Vidare undersökte vi vad som fanns skrivet tidigare om de nya jävsreglerna och även om revisorns oberoende i allmänhet. Oberoendeteorier studerades framförallt genom vetenskapliga artiklar för att få fram korrekta antaganden.

2.2 Metod för analys

Vid kvalitativa undersökningar har forskaren ofta inte fullständiga kunskaper om ämnet utan införskaffar sig kunskaper under insamlandet av informationen, i vårt fall intervjuerna. Då nya frågeställningar kan uppkomma under intervjuerna är en hög grad av flexibilitet nödvändig.

Dessa egenskaper medför att analysen till stor del görs under själva primärdatainsamlingen.²³ För att framställa de viktiga delarna av referensramen och empirin har det insamlade materialet bearbetats och strukturerats på ett överskådligt sätt. Den struktur vi valt återkommer som en röd tråd genom hela arbetet och bygger på de tre frågorna i problemformuleringen. Vi har valt att presentera resultatet av intervjuerna i en separat empiridel. Detta för att ge en överskådlig bild av det insamlade materialet samt ge en möjlighet för läsaren att bilda sin egen uppfattning. Vid en presentation där analys och empiri är sammanflätad kan det bli svårt för läsaren att uppfatta skillnader mellan de båda delarna. Med samma motivering, att ge läsaren en överskådlig bild, valde vi att presentera respondenternas svar var för sig. På respondenternas begäran har vi valt att

22 Lekwall, Per och Wahlbin, Claes, Information för marknadsföringsbeslut (Göteborg; Högsbo Grafiska AB, 1993)

23 Jacobsen (2002)

(14)

Metod anonymisera empirin. Det framgår således enbart vilka byråer som varit med i undersökning men inte vilken byrå som lämnat vilken information.

I analyskapitlet förs en djupare analys där empiri återknyts till referensramen för att på ett bra sätt belysa undersökningens problemformuleringar. En grundlig jämförelse mellan respondenternas svar genomfördes där fokus låg på att identifiera likheter och skillnader. Vi avsåg även försöka förklara orsaker till dessa.

Analysen följs upp av ett slutsatskapitel vars syfte är att besvara de olika problemformuleringarna. Problemformuleringarna presenteras var för sig och under varje rubrik återges vad som framkommit i uppsatsen.

2.3 Reliabilitet och validitet

För att resultatet av uppsatsen ska ha något värde ska den vara reliabel och valid. Det förstnämnda begreppet, reliabilitet, menar att informationen som erhålls ska vara tillförlitlig och undersökt på rätt sätt. Hög reliabilitet uppnås genom frånvaron av slumpmässiga mätfel. Det andra begreppet, validitet, uppnås genom att undersöka det som avses att undersöka.

Reliabiliteten och validiteten förhåller sig till varandra och det blir därför viktigt att beakta båda begreppen. En hög reliabilitet ger exempelvis inte med automatik en hög validitet medan en låg reliabilitet däremot automatiskt ger en låg validitet.²⁴

2.3.1 Reliabilitet

Vid intervjuer är undersökningens tillförlitlighet beroende av respondenternas och observatörernas förmåga. Om respondenterna saknar kunskap om ämnet uppstår felaktigheter som blir svåra att sålla bort. Vi har i samtliga fall intervjuat auktoriserade revisorer med lång erfarenhet och som är kunniga inom området. Observatörernas förmåga är minst lika viktig då bedömarfel kan uppstå när observatörerna inte förstår respondenten.²⁵ För att kunna återproducera vår primärdata på ett korrekt sätt har vi vid intervjuerna, med undantag för en, spelat in vad som sagts. Där ljudupptagning inte varit möjlig har istället grundliga anteckningar förts. Sammanställning av ljudupptagningar samt i det fall där enbart anteckningar fördes gjordes av två personer snarast efter varje intervju. Ett sådant tillvägagångssätt stärker interbedömarreliabiliteten då överrensstämmelsen mellan registreringen av respondenternas svar och vad de egentligen svarade blir hög²⁶. Vidare skickades kompletteringsfrågor ut till respondenterna för att justera svagheter i de ursprungliga intervjuerna.

Tillförlitligheten är beroende av den eventuella intervjuareffekt som kan uppkomma. Detta kan uppstå när den som intervjuar sätter en personlig prägel på intervjun, till exempel har en viss attityd till problemet eller visar en personlig åsikt.²⁷ För att motverka en sådan effekt valde vi inför det första intervjutillfället ut en person som skulle stå för huvudsaken av den verbala

(15)

Metod framställningen vid intervjuerna samt att försöka hålla en neutral profil. Valet har gjort att våra intervjuer tenderat att bli utformade på likartade sätt.

2.3.2 Validitet

Att få en valid information vid en kvalitativ undersökning är mer problemfritt än vid en kvantitativ undersökning. Anledning är den höga grad av närhet som erhålls vid den förstnämnda och att vi faktiskt eftersträvar nyanserade bilder av ett fenomen. En svårighet som finns är problemet att veta hur den mest giltiga informationen ska fås fram.²⁸ Validiteten handlar som vi nämnt tidigare om att undersöka rätt saker. Vi har haft som avsikt att undersöka byråernas åsikter i frågor om de skärpta jävsreglerna. Då vi träffat representanter för byråerna finns det en risk att den information vi egentligen undersöker är de enskilda revisorernas åsikter. Det är svårt att helt undanröja problemet men genom att klargöra för respondenterna att det är byråns åsikter vi eftersträvar anser vi att tillräckliga motåtgärder tagits. Det finns även en risk att de kompletterande frågor vi skickade ut via mail inte uppfattades så som vi önskade.

Innehållsvaliditeten kan därmed bli låg i det avseendet²⁹. Då vi tidigare träffat respondenterna och de vet vad vår undersökning har för syfte borde detta inte leda till mer än en märkbart försämrad validitet.

(16)

Referensram

3 Referensram

I detta kapitel ämnar vi att ge läsaren en djupare inblick inom det område vår uppsats behandlar. Läsaren får en genomgång av oberoendet och dess teorier. Vidare redogörs det, för uppsatsen relevanta lagar och lagförslag samt vilka effekter de genererar.

3.1 Oberoende

Syftet med oberoendekraven är att skapa en tillit för revisorns arbete. Om oberoende saknas blir det svårt för intressenter så som ägare, kreditgivare och stat att uppleva ekonomiska rapporter som trovärdiga.³⁰ Genom att företag är tvungna att använda sig av revision stärks intressenternas förtroende. För att revisionen ska fylla sin funktion, att stärka trovärdigheten, är det viktigt att revisorn är oberoende. Det finns ett flertal definitioner av vad som avses med oberoende. En av dessa är att revisorn ska ha en oberoende attityd för att undvika att bli påverkad vid intressekonflikter³¹. Med detta som utgångspunkt är det vitalt att revisorn är faktiskt oberoende.

Det faktiska oberoendet bygger på revisorns attityd till sitt uppdrag och innebär att revisorn agerar på ett oberoende sätt. Det som ska vara opåverkat är revisorns heder och moral. Revisorn har som uppgift att tillföra trovärdighet genom att granska information. Uppfattas inte revisorn som oberoende är det irrelevant att han faktiskt är det eftersom förtroendet från användarna av informationen försvinner. Därmed räcker det inte med att revisorn agerar på ett oberoende sätt utan det blir även viktigt att revisorn uppfattas som oberoende, alltså är synbart oberoende.³² En vanlig uppfattning är att det faktiska oberoendet inte kan regleras. Däremot bör regleringen vara utformad så att revisorn tillåts och underlättas att vara oberoende om han vill det. Syftet med regleringen är att ge revisorn tolkningshjälp vid bedömning av oberoendet men även att tvinga revisorn att ta ställning till sitt oberoende. Det synbara oberoendet är inte knutet till revisorns attityd utan till den uppfattning om oberoendet som intressenterna kan tänkas få. Därför ska revisorn inte ha samma möjlighet som vid det faktiska oberoendet att avgöra om oberoendehot är relevanta eller inte. Regleringen av revisorns oberoende ska därför både säkra oberoendet och framstå som en mekanism som hindrar att revisorn hamnar i beroende ställning.³³

Oberoenderegleringen ska verka för att uppfylla revisionens funktion, att stärka förtroendet. Det kan vara mycket svårt för en intressent att avgöra för varje specifik situation om revisorn är oberoende eller inte. Oberoenderegleringen kan därför ses som ett skydd för auktorisationssystemet. Innebörden blir att intressenterna i alla lägen kan förutsätta att en auktoriserad revisor faktiskt är oberoende.³⁴

30 Vanasco, Rocco, Skousen, Clifford och Santagato, Roger, Auditor Independence: an international perspective (Managerial auditing jurnal, 1997)

31 Lee, Tom, Corporate Audit Theory (London: Chapman & Hall, 1993)

32 Diamant (2004)

33 Diamant (2004)

34 Stettler (1982)

(17)

Referensram

3.1.1 Oberoendefrågor i kombiuppdrag

Inom området finns en rad olika oberoendefaktorer att beakta. Det centrala för denna undersökning är frågan om revisorns oberoende rubbas i de fall en revisionsbyrå utför både revision och konsultation åt ett företag, så kallade kombiuppdrag. Förekomsten av kombiuppdrag är mycket vanlig³⁵. Främst mindre företag utan en väl fungerande ekonomiavdelning är beroende av konsultationer från revisorn³⁶. Mängden hjälp varierar givetvis från företag till företag men består vanligen av framställande av årsbokslut och årsredovisningar. Andra exempel på konsultation är hjälp med grund och huvudbokföringen³⁷.

Från revisorshåll har det hävdats att kombiuppdragen förbättrar kvaliteten på revisionen.

Anledningen är att om en eller flera kollegor utför redovisningen får revisorn löpande information om väsentliga händelser i företaget vilket gör det enklare att upptäcka brister. Faran är dock att revisorn litar för mycket på sina kollegor och därför antar att uppgifter är korrekta vilket medför ett äventyrat oberoende.³⁸ The Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) skriver i sin undersökning “Review of Auditor Independence” att kombiuppdragen medför fördelar men att säkerställandet av oberoendet har högre prioritet. Därför måste vissa säkerhetsåtgärder vidtas vilket i CIMA:s fall, i stora drag, innebär att företag inte ska använda samma revisionsbyrå för revisions och konsultationsuppdrag.³⁹ Då revisorn är betald av klienten och inte av de externa intressenterna finns risk att revisorn prioriterar att hålla sig väl med klienten framför att upprätthålla ett oberoende. I de fall revisorn även levererar konsultationstimmar blir det än svårare att upprätthålla oberoendet då ytterligare ekonomiska incitament finns för revisorn att acceptera upptäckter i revisionen. Det finns även risk för att företag köper till sig ren revision genom att erbjuda lukrativa konsultuppdrag som erbjuder kortsiktig lönsamhet för revisorn.⁴⁰ Den samlade bilden är att nyttan av kombiuppdragen inte uppväger risken för att revisorn ska vara eller ses som oberoende.

En ytterliggare aspekt i debatten om avskaffandet av kombiuppdragen är kostnadsfrågan. Genom att införa ett förbud mot kombiuppdrag kommer företagens kostnader öka eftersom de blir tvungna att anlita två olika byråer för revision och konsultation. Ett alternativ till detta för företagen är att själva införskaffa den kompetens som krävs. Regeringen skriver i proposition 2005/06:97 att kostnaderna för företagen kommer öka men att dessa är försumbara. De mindre företagen är de som skulle ha drabbats hårdast men eftersom de nya reglerna endast omfattar kategorin större företag blir denna diskussion inte av någon större vikt.⁴¹

3.2 Analysmodellen

Revisorslagen säger att revisorn ska, inför varje nytt uppdrag samt när anledning uppkommer i befintliga uppdrag, undersöka om det finns något som negativt påverkar revisorns vilja att med

35 Norberg, Claes och Thorell, Per, Revisionsplikten i små aktiebolag, (Svenskt Näringsliv, 2005)

36 Riksdagens protokoll 2003/04:54 (2003)

37 www.kpmg.se artikeln Nya jävsregler 2007 (2007-01-06)

39 CIMA (The chartered Institute of Management Accountants), An independent view on the independence of auditors: CIMA review of auditor independence, (2002)

40 Prentice, Deborah, A Voice Crying in The Wilderness for Auditor Independence: Abe Briloff and section 201 of the Sarbanes-Oxley Act of 2002, (The Journal of American Academy of Business, 2004)

(18)

Referensram opartiskhet, självständighet och objektivitet utföra revisionen. Ordet oberoende används inte utan innebörden kommer istället fram i orden opartiskhet, självständighet och objektivitet i 20 § Revisorslagen.⁴² Motiveringen till att dessa tre ord ersatt begreppet oberoende är att det senare ger sken av ett absolut tillstånd som revisorn ska befinna sig i⁴³. Ett sådant tillstånd är orealistiskt att vänta sig av en revisor och det är inte ens säkert att det styrker revisionen. En relation med klienten krävs för att erhålla den insyn som ger en god revision.⁴⁴ Ändå måste en acceptabel nivå av oberoendet upprätthållas och där har analysmodellen en betydande roll. Den svenska analysmodellen ansluter till EU-kommissionens modell och med lagstiftningen blev Sverige det första land i världen som lagfäster analysmodellen till prövning och dokumentering av revisorns opartiskhet och självständighet. Revisorslagen och dess förarbeten ger dock endast en begränsad vägledning till hur modellen ska användas i praktiken. Lagstiftarna har därmed överlåtit utvecklandet till god revisorssed och praxis. EU:s förarbeten ger en mer detaljerad version av tillämpningen men då dessa endast är minimikrav måste svenska revisorer beakta eventuella avvikelser som är typiska för svenska förhållanden. Ändå ger dessa förarbeten en draghjälp för svensk god revisorssed samtidigt som det ger en ökad internationell harmonisering.⁴⁵

Analysmodellen ska tillämpas inför varje nytt uppdrag och när anledning uppkommer i befintliga uppdrag. Dess uppgift är att väga in alla för tredje man kända och okända omständigheter.

Därefter ska hänsyn tas till förtroendestärkande åtgärder och slutligen dokumenteras. Om inte analysmodellen tillämpas kan revisorn drabbas av disciplinära åtgärder från Revisorsnämnden med upphörande av auktorisation som tyngsta scenario. Lättare överträdelser kan beivras med en varning eller erinran samt med en eventuell straffavgift.⁴⁶ Nedan beskrivs analysmodellen mer ingående i tre steg.

3.2.1 Steg 1 – Identifiering av förtroendeskadliga förhållanden

Enligt analysmodellen ska en revisor först undersöka om jäv föreligger enligt de så kallade jävskatalogerna som bland annat finns i Aktiebolagslagen. Om någon av de listade punkterna uppfylls är revisorn inte behörig att anta alternativt fortsätta med uppdraget. Jäv uppkommer exempelvis om revisorn är nära släkt med någon som har en betydande befattning eller själv är anställd i företaget.⁴⁷. Om en jävig revisor ändå sitter kvar kan länsstyrelsen entlediga revisorn från uppdraget⁴⁸. Om jäv ej föreligger ska revisorn undersöka om det finns något som kan påverka oberoendet negativt. Analysmodellen tar upp fem typsituationer som påverkar oberoendet negativt.⁴⁹

Egenintressehot

För revisorn föreligger ett egenintressehot när denne eller någon person i samma revisionsgrupp har direkta eller indirekta ekonomiska intressen i revisionsklientens verksamhet. Ett direkt

42 Gregow, Torkel, Sveriges Rikes Lag (Norstedts Juridik AB, 2006)

43 Diamant (2004)

44 Johansson, Sven-Erik, Häckner, Einar, Wallerstedt, Eva, Revisorn, revisionsföretaget och framtiden?, I:

Johansson, Sven-Erik, Häckner, Einar & Wallerstedt, Eva (red.), Uppdrag revision. Revisorsprofessionen i takt med

45 FARs Samlingsvolym 2005 Del II (2005)

48 Norberg och Thorell (2005)

(19)

Referensram ekonomiskt intresse förekommer när revisorn har affärsmässiga relationer med revisionsklienten utöver vad som följer med revisionsuppdraget. Exempel på sådana affärsmässiga relationer kan vara när revisorn eller någon närstående till revisorn gett lån eller gått i borgen för revisionsklientens skulder. Andra exempel är deltagande i gemensamma projekt eller innehav och handel med revisionsklientens värdepapper. Egenintressehotet föreligger även när revisionsbyrån står i så kallat ekonomiskt beroendeförhållande till revisionsklienten. Detta kan inträffa om arvodena från en viss klient är betydande i förhållande till revisorns eller byråns övriga intäkter.

Det ses även som ett hot om revisorn eller någon i dennes omgivning tänkt börja arbeta eller blivit erbjuden arbete hos revisionsklienten. Ett indirekt intresse uppkommer till exempel när revisorn har ekonomiska intressen i ett företag som äger andelar i revisionsklienten.⁵⁰

Självgranskningshot

Om den som genomför en granskning redan i ett annat sammanhang tagit ställning till förhållanden som avses granskas uppkommer ett självgranskningshot. Detsamma gäller om någon inom samma revisionsgrupp tidigare tagit ställning. Konkret sker dessa tidigare ställningstaganden genom att revisorn lämnar upplysningar om gällande regler och rekommendationer samt hur dessa ska tillämpas i olika situationer. Om upplysningarna varit relativt okomplicerade kan revisorn påvisa att det inte finns någon förtroenderisk och således uppkommer inget självgranskningsproblem. Självgranskningshotet uppkommer även om revisorn tidigare haft anställning hos revisionsklienten. Det finns även indirekta självgranskningshot som kan uppkomma till exempel när någon närstående till revisorn deltagit i det arbete revisorn ska granska.⁵¹

Partställningshot

Om revisorn tagit ställning för eller mot uppdragsgivaren i en ståndpunkt med rättslig eller ekonomisk karaktär uppkommer ett partställningshot. Detta kan exempelvis uppkomma när revisorn företräder revisionsklienten vid kontakter med skatteverket eller i en skatteprocess. Ett viktigt uttryck för hur detta hot ska tolkas är ”uppträder till stöd för” vilket innebär att regeln blir tillämplig först när revisorn har haft i uppdrag att tala för eller emot revisionsklientens sak.

Partställningshot uppstår därför inte om revisorn på uppdrag av revisionsklienten till exempel vidarebefordrar uppgifter till skatteverket. Det är även tillåtet för revisorn att ge råd till hur revisionsklienten ska lägga upp sin talan men noterbart är att sådan rådgivning kan leda till att ett självgranskningshot uppkommer.⁵²

Vänskapshot

Vänskapshotet uppkommer om revisorn eller någon i revisorsgruppen har nära personliga relationer med revisionsklienten eller dess ledning. Risken vid en sådan relation är att revisorn blir allt för välvilligt inställd till klientens intresse. Personliga relationer kan vara bland annat mångårig vänskap eller ofta återkommande sociala kontakter. Även indirekta kontakter där någon anhörig till revisorn har personliga kontakter på revisionsklienten bör ses som ett vänskapshot.

Om revisorn eller någon av revisorns medhjälpare under en längre tid haft uppdrag åt samma revisionsklient leder även det till vänskapshot.⁵³

(20)

Referensram Skrämselhot

När revisorn utsätts för hot eller annan påtryckning från revisionsklienten eller annan som avser att inge obehag uppkommer ett så kallat skrämselhot. Ett sådant hot kan leda till att revisorn inte vågar utföra sitt uppdrag korrekt och på så sätt rubbar förtroendet för opartiskhet och självständighet.⁵⁴

Generalklausul

Utöver redan nämnda hot finns det även en generalklausul som innebär att revisorn ska avböja alternativt avsäga sig uppdraget om det finns något utöver redan nämnda hot som kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet och självständighet.⁵⁵

3.2.2 Steg 2 – Eliminering av förtroendeskadliga förhållanden

Om det framkommer att revisorn eller någon annan, i den revisorsgrupp som revisorn tillhör, berörs av de listade hoten måste revisorn avböja eller alternativt avsäga sig uppdraget. Om revisorn däremot kan vidta sådana åtgärder att det är utom tvivel att uppdraget genomförs med självständighet och opartiskhet behöver revisorn inte avböja eller avsäga sig uppdraget. Vilken typ av motgärder som krävs framgår inte av lagen utan motiveras beroende på storleken av hotet.

Är hotet av ringa karaktär kan informativa åtgärder vara fullgoda. Det vill säga att revisorn redogör för sitt ställningstagande i den aktuella frågan. I de fall där förtroenderisken är större men ändå får anses vara mindre allvarlig kan en byråintern åtgärd vara tillräcklig. Revisionsbyrån kan med goda byrårutiner och interna kvalitetssäkringssystem visa att oberoendet uppfylls. Interna kontrollåtgärder är dock inte alltid tillräckliga. När revisorn eller någon inom samma revisionsgrupp lämnat råd i en fråga som omfattas av revisionen och där olika valmöjligheter genererar stora skillnader för klientens ställning och resultat kan externa åtgärder användas. Till exempel kan en revisor utanför revisorsgruppen anlitas för att erhålla en så kallad second opinion.

Jäv kan dock inte revisorn eller revisionsbyrån eliminera bort genom att vidta motåtgärder.⁵⁶ Innan analysmodellen lagstiftades var revisorn tvungen att neka alternativt avsäga sig ett uppdrag om det synbara oberoendet var hotat. Nu har fokus istället flyttats från allmänhetens perspektiv till att istället fokusera på revisorns vilja och förmåga att kunna utföra det enskilda revisorsuppdraget med opartiskhet och självständighet. Genom motåtgärderna kan revisorn därmed säkerställa detta krav.⁵⁷

3.2.3 Steg 3 – Analysen dokumenteras

Revisorn har en skyldighet att dokumentera de överväganden som gjorts vid analysen. Det som bör omfattas av dokumentationen är upplysningar om alla, för analysmodellen, betydelsefulla förhållanden. Den bör även innehålla vilka åtgärder som genomförts för att undanröja eller neutralisera hoten. Dokumentationen bör ske fortlöpande eftersom en tidig dokumentation ger de bästa förutsättningarna för att informationen är korrekt. Dokumentationen för ett uppdrag ska

(21)

Referensram vara färdigställd senast i samband med utlåtandet angående uppdraget som granskningen resulterar i.⁵⁸

3.3 Införandet av proposition 2005/06:116

Som nämnts tidigare kommer de skärpta jävsreglerna endast omfatta så kallade större företag.

Riksdagen har genom att anta proposition 2005/06:116 beslutat att ändra de gränsvärden vilka definierar huruvida ett företag betecknas som större eller ej. De nya gränsvärdena kommer träda i kraft samtidigt som de skärpta jävsreglerna, det vill säga den 1 januari 2007. Huvudargumentet till förändringen är att få till en anpassning gentemot EG-rätten och ge svenska företag samma förutsättningar som utländska konkurrenter. Förändringarna i gränsvärdena kan beskrivas enligt följande.⁵⁹

Gamla gränsvärdena

• Tillgångarnas nettovärde för de två senaste räkenskapsåren överstiger 1 000 prisbasbelopp

• Medelantalet anställda överstiger 200 personer Nya gränsvärden

• Antalet anställda överstiger 50 personer under vart och ett av två senaste räkenskapsåren

• Balansomslutningen överstiger 25 miljoner under vart och ett av två senaste räkenskapsåren

• Nettoomsättningen överstiger 50 miljoner under vart och ett av två senaste räkenskapsåren

För att ett företag ska anses vara ett större företag enligt de nya gränsvärdena ska minst två av tre kriterier vara uppfyllda. I och med kravet på kontinuitet måste ett gränsvärde vara passerat under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren för att anses vara uppfyllt. Således kan samtliga krav vara uppfyllda under ett räkenskapsår utan att det genererar någon förändring av företagets storleksstatus. Om en koncern uppfyller minst två av tre gränsvärden anses moderföretaget vara ett större företag och träffas därmed av de strängare jävsreglerna.⁶⁰

De nya reglerna innebär att färre företag kommer att träffas av de nya reglerna. Av aktiebolagen kommer numera 3,1 procent (ca 8600) att träffas, med de gamla gränsvärdena var motsvarande siffra 4,5 procent (ca 12 500). Detta är i linje med FAR/SRS:s åsikt om att de skärpta jävsreglerna endast ska omfatta riktigt stora företag. FAR/SRS anser dock att det enbart borde vara ännu större företag som träffas av de skärpta jävsreglerna eftersom dessa är av störst allmänt intresse. FAR/SRS är därför positivt inställda till att införa ytterliggare en företagsdefinition,

”företag av allmänt intresse”.⁶¹

59 Regeringens proposition 2005/06:116 Förenklade redovisningsregler, m.m. (2005)

60 Uttalande av FAR/SRS etikkommitté erhållet via mail av Urban Engerstedt (2006-12-06)

61 Engerstedt, Urban, (2006) Lagrådsremiss om skärpt byråjäv, FAR INFO nr 2

(22)

Referensram

3.4 Införandet av proposition 2005/06:97

Skärpta jävsregler har tagits fram som ett svar på de företagsskandaler som framkommit både i USA och i Europa under senare år. En ytterligare aspekt som bidragit till ändringen är att få svensk associationsrättslig lagstiftning att överensstämma med den syn som EU har på revisorns oberoende. I juni 2003 kom det i Sverige en promemoria från Justitiedepartementet kallad ”Några frågor om revision”.⁶² Promemorian föreslog att ett strängare byråjäv borde införas för samtliga storlekar av företag⁶³. 2005 presenterade regeringen en proposition vilken baserades på promemorian men med den skillnaden att endast större företag samt moderföretag i större koncerner träffas. Lagförslaget passerade lagrådet utan några påpekanden vilket gjorde att förslaget stämde helt överrens med det i propositionen. Förslaget har remissbehandlats av olika instanser runt om i Sverige och den 1 januari 2007 kommer det att träda i kraft.⁶⁴

Propositionen innebär flera förändringar men för revisorer torde den största skillnaden vara tillägget i bland annat 17 § Aktiebolagslagen.

”I fråga om aktiebolag som avses i 13 eller 14 § gäller, i stället för bestämmelsen i första stycket 4, att den inte får vara revisor som är verksam i samma företag som den som yrkesmässigt biträder bolaget vid bokföringen eller medelsförvaltningen eller bolagets kontroll däröver.”

Det bör poängteras att det inte endast är Aktiebolagslagen som ändras, även andra associationsrättsliga lagar samt Revisorslagen får tillägg med samma innebörd⁶⁵. Vi väljer dock att använda Aktiebolagslagen när vi förklarar införseln av de nya jävsreglerna.

Det nya tillägget kan delas upp i två delar där den första berör storlek. De skärpta jävsreglerna kommer gälla endast för de företag som på grund av sin storlek ska ha minst en auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisorsexamen, så kallade större företag. Övriga företag påverkas inte av tillägget och fortsätter därför följa reglerna i 17 § Aktiebolagslagen första stycket 4. Därmed är kombiuppdrag fortfarande tillåtet i de kategorierna av företag. Den andra delen i tillägget berör begreppen grundbokföring och bokföring. I 17 § Aktiebolagslagen första stycket 4 står det att revisorn inte yrkesmässigt får biträda företaget vid grundbokföring. I det nya tillägget används istället begreppet bokföring vilket ger en annan innebörd.⁶⁶ För att förklara skillnaden beskriver vi de två begreppen. Grundbokföring kan definieras som;⁶⁷

”bokföring av alla affärshändelser i kronologisk ordning, obligatorisk för bokföringsskyldiga.”

62 Engerstedt, Urban, Lagrådsremiss om skärpt byråjäv, (FAR INFO nr 2, 2006)

63 Justitiedepartementets promemoria, Några frågor om revision (2003)

67 http://www.ne.se, sökning på: Grundbokföring (2006-11-15)

(23)

Referensram Bokföring däremot definieras som;⁶⁸

”insamla, registrera, klassificera, värdera och rapportera affärshändelser och ekonomiska transaktioner i företag eller organisationer. Till bokföringens grundläggande uppgifter hör även att bevara räkenskapsmaterial på ett tillgängligt sätt under en längre tidrymd och att kunna tjäna som bevis i ev. tvister.”

Det framgår vid jämförelse av de två definitionerna att begreppet bokföring innefattar betydligt fler moment än begreppet grundbokföring. Följden blir att de nya reglerna kraftigt begränsar vilka tjänster revisorer kan erbjuda sina klienter utan att ses som oberoende⁶⁹. Det är inte längre möjligt att leverera konsultation så som bokslut och årsredovisning till revisionsklienter som betecknas som större företag⁷⁰.

Sammantaget blir innebörden av tilläggen att revisorn blir jävig så snart någon kollega vid revisionsbyrån biträder revisionsklienten med någon del av bokföringen om klienten i fråga betecknas som ett större företag. Kombiuppdrag i sådana företag blir således inte tillåtna.

Däremot finns det inget som hindrar revisorn från att bidra med revisionsrådgivning, vilket innebär att revisorn har möjlighet att lämna råd och förslag beträffande förbättringar av företagets redovisning. Någon jävig situation uppstår därmed inte så länge revisorn, och dess kollegor, håller sig inom revisionsrådgivningens ramar. En revisor kan även efter införandet av lagen biträda en klient med konsultationer om de hänför sig till räkenskapsår som startat under år 2006 eller tidigare⁷¹.

Vi har klargjort att ingen inom samma företag får konsultera en revisionsklient som anses vara ett större företag. En intressant aspekt är ordvalet företag, förutom i Revisorslagen där rörelse istället använts men med samma innebörd. Rent teoretiskt medför ordet företag en möjlighet för en revisionsbyrå att dela upp sin verksamhet i en koncern. Om konsultationen bedrivs i ett dotterbolag och revisionen i ett annat alternativt ett moderbolag passeras jävskatalogerna då verksamheten inte längre bedrivs i samma företag. Det blir därmed en fråga för analysmodellen att klargöra om ett självgranskningshot föreligger eller ej.⁷² Förr var det möjligt att undgå denna del av självgranskningshotet genom att vidta motåtgärder. En acceptabel motåtgärd var att utforma kombiuppdraget efter Revisorsnämndens numera upphävda föreskrifter.⁷³ FAR/SRS anser att ett sådant tillvägagångssätt fortfarande är möjligt i mindre och medelstora företag men att Revisorsnämnden låtit förstå att de kommer se mycket strängt på olika former av kringgåenden av de nya reglerna gällande större företag.⁷⁴

68 http://www.ne.se sökning på: Bokföring (2006-11-15)

70 http://www.kpmg.se, Aktuellt från KPMG, Nya jävsregler 2007 (2007-01-06)

73 Revisorsnämndens författningssamling, Revisorsnämndens föreskrifter om villkor för revisorers och revisionsbolags verksamhet samt om godkännande, auktorisation och registrering (RNFS 1997:1)

(24)

Empiri

4 Empiri

Inledningsvis introduceras de fyra revisionsbyråer som vi valt att undersöka. Därefter presenteras den primärdata vi insamlat via intervjuer och mail. Respondenternas svar presenteras var för sig och är uppdelade efter frågorna i problemformuleringen.

4.1 Presentation av respondenter

Som vi tidigare redogjort har vi valt att inrikta oss på de stora revisionsbyråerna som finns i Sverige, Öhrlings PricewaterhouseCoopers, KPMG, Ernst & Young och Deloitte. För att läsaren ska erhålla en bild av respondenterna presenterar vi dem kortfattat innan vi redogör för vår insamlade primärdata.

4.1.1 Öhrlings PricewaterhouseCoopers

Som namnet antyder är Öhrlings PricewaterhouseCoopers (ÖPwC) en del av det världsomfattande företaget PricewaterhouseCoopers (PwC). De flesta av ÖPwC:s 50 000 klienter är små och medelstora företag men även inom kategorin större företag är de starka med klienter som SCA och Volvo. Ytterligare styrkor är det egenägda dotterbolaget Komrev som är ledande i Sverige inom revision och konsultation mot den offentliga sektorn. I ÖPwC arbetar 3 000 medarbetare fördelade på 125 kontor i relation till det internationella företaget där 140 000 medarbetare huserar i 149 länder.⁷⁵

4.1.2 KPMG

Det svenska KPMG är en del av KPMG International, ett världsomspännande företag med 100 000 medarbetare fördelade på 144 länder. Av dessa är 1 500 verksamma på något av 60 kontor som finns i Sverige.⁷⁶ Byrån arbetar främst med medelstora och mindre företag då 95 procent av KPMG:s drygt 25 000 klienter betecknas som just medelstora eller mindre. 2004 gjordes en undersökning bland de 100 största företagen i Sverige där det framgick att 31 procent av dessa anlitande KPMG vilket var det högsta resultatet.⁷⁷

4.1.3 Ernst & Young

Ernst & Young (E&Y) i Sverige består av 1 750 medarbetare utspridda på 73 kontor. Åtagandena är fördelade på 45 000 klienter. Totalt i världen är byrån etablerad i 140 länder och har 114 000 medarbetare.⁷⁸ Byrån har under senare tid startat en målinriktad satsning på att fånga upp och möta medelstora och stora ägarledda företag. E&Y är idag stora inom den offentliga sektorn där

75 http://www.pwc.se, Om oss (2007-01-05)

76 http://www.kpmg, Om oss (2007-01-05)

77 KPMG:s årsredovisning 2005

78 http://www.ey.se, Om oss (2007-01-05)

(25)

Empiri de bland annat reviderar 20 procent av de kommunala bolagen. De är även marknadsledande inom revision åt Sveriges högskolor och universitet.⁷⁹

4.1.4 Deloitte

Svenska Deloitte är del av det globala nätverket Deloitte Touche Tohmatsu. Den globala verksamheten utgörs av 135 000 medarbetare i 140 länder. I Sverige har Deloitte ca 1000 anställda vid ett 30-tal kontor där revision är den största intäktskällan med 70 procent av omsättningen. Den senaste tiden har en satsning gjorts mot medelstora och tillväxtföretag.

Samtidigt stärkte Deloitte sin position vid Stockholmsbörsen genom att leverera revision och/eller revisionsnära tjänster till 14 av de 30 största företagen.⁸⁰

4.2 Respondent A

4.2.1 Påverkan

Byrån tror inte att nya reglerna kommer påverka verksamheten i någon större utsträckning. De har gjort en kartläggning av de klienter som kommer att betecknas som större företag i och med de nya storleksgränserna. Kartläggningen klargjorde att endast ett fåtal av dessa är så kallade kombiuppdrag och således berörs bara några få företag av de strängare reglerna. Anledningen till att inte fler av de större företagen berörs är att dessa ofta har egna ekonomiavdelningar som sköter de uppgifter som annars vore aktuellt inköpa från en revisionsbyrå. Till de företag som saknar kompetens att själva utföra all sin redovisning själva erbjuder byrån utbildning.

Utbildningen ges så att de i framtiden kan ta hand om sin redovisning på egen hand och inte behöva vara beroende av konsulttjänsterna. Byrån uppmuntrar till detta eftersom de tycker revisionen försvåras om klientens bokföring görs av en utomstående revisionsbyrå. En tredjepart försvårar och fördröjer utbytet av information. Gällande omsättning och personalstyrka tror inte byrån att det kommer synas några förändringar då de få förlorade revisions och konsulttjänsterna kommer att kunna ersättas med uppdrag som andra byråer förlorar. Behovet av revision och konsultation kommer sannolikt inte minskas på den totala marknaden utan en viss omfördelning av klienter är mer rimligt.

Om byråjävet skulle gälla alla företag, stora som små, skulle en annan verklighet uppstå. Byrån har många klienter som är av typen mindre och medelstora företag. I detta segment är kombiuppdrag ett vanligt förekommande inslag. Effekten om kombiuppdrag även skulle förbjudas här blir att byrån skulle förlora många fler uppdrag eftersom fler klienter skulle bli träffade av reglerna än vad som blir fallet genom proposition 2005/06:97. Även klienterna skulle drabbas hårdare eftersom kostnaderna skulle bli väldigt höga och tyngande för de mindre företagen då de blir tvingade att anlita en byrå som utför revisionen och en som utför konsultationerna. I vissa fall kan det leda till att företagen inte skulle klara av de höga kostnaderna.

79 Ernst & Youngs årsredovisning 2005

80 http://www.deloitte.se, Om oss (2007-01-05)

(26)

Empiri

4.2.2 Oberoende

Byrån ser kritiskt på de nya reglerna. De anser inte att kombiuppdrag påverkar det faktiska oberoendet på ett negativt sätt och ser istället fördelar med kombiuppdrag i form av förbättrad kvalité på revisionen. Däremot anser byrån att det synliga oberoendet påverkas positivt.

Kvaliteten på den totala revisionen kommer dock inte försämras märkbart eftersom kombiuppdrag inte är vanligt förkommande i den träffade kategorin. Dock finns det en risk att kvaliteten på revisionen kan komma att försämras bland de kombiuppdrag som omfattas men att sannolikheten är större för att kvaliteten behålls men till ett högre pris för företagen. Byrån ser även kritiskt på vilka företag som omfattas av de nya reglerna. De anser att nivån borde höjas och att endast stora företag utav allmänt intresse borde omfattas.

4.2.3 Strategier

Byrån har policys och riktlinjer som bestäms nationellt angående hur de anställda ska bete sig vid olika typer av uppdrag. Under en längre tid har det, internt, funnits en diskussion angående de nya jävsreglerna men det har inte tagits fram några specifika strategier då byrån ansett att övergången inte kommer skapa några större svårigheter. Ändå har åtaganden gjorts för att stärka oberoendet för byrån genom att en ren konsultationsenhet har framtagits. Detta är ett steg för att förbereda sig inför framtidens oberoendekrav. En ytterliggare anledning till framtagandet av den nya enheten är skapa en ökad specialisering och således högre kvalitet på både revisionen och konsultationen.

Trots att byrån inte har någon fastställd strategi finns det ändå en bestämd ordningsföljd för hur deras revisorer ska gå tillväga då de ser över sina klienter och bestämmer vilka uppdrag som ska erbjudas. Först och främst ska de arbeta för att ta hand om revisionen men det kan tänkas att de i vissa fall, där den ekonomiska ersättningen är väldigt hög, väljer konsulttjänsten framför revisionen. Frågan avgörs i dessa specifika fall av ledningen och inte av revisorn själv.

Diskussionen angående startande av dotterbolag för att undanröja jävet hos revisionsbyråerna har inte riktigt tagits på allvar av byrån då de själva ansett att möjligheten för att detta skulle tillåtas inte varit särskilt stor. De menar på att denna möjlighet skulle urholka lagens verkan och därmed göra den oanvändbar Dock ska det tilläggas att det inte skulle vara en komplicerad process för byrån att genomföra om det skulle visa sig att detta blev möjligt.

4.3 Respondent B

4.3.1 Påverkan

Byrån uppger att de inte kommer påverkas speciellt mycket av de nya jävsreglerna. De har många klienter som enligt den nya definitionen klassas som större företag men utför kombiuppdrag åt endast ett fåtal av dem. Den största anledningen är att denna kategori av klienter ofta har goda kunskaper inom det ekonomiska området. De klarar själva av att skapa sina ekonomiska rapporter och därför finns inget utrymme för byrån att sälja konsultationstimmar till företagen. Byrån ser fördelar med att företagen själva klarar av sin bokföring och uppmuntrar att i största möjliga grad själva utföra så mycket arbete som möjligt. Dels vill de inte att konkurrenter kommer in och påverkar klienterna och dels anser de att ett bra informationsutbyte med en annan byrå skulle bli