Technická univerzita v Liberci Hospodářská fakulta

(1)

Studijní program: B 6208 – Ekonomika a management Studijní obor: Podniková ekonomika

Kalkulační systém ve výrobním podniku

The calculation system in a manufacturing company

BP – PE – KFÚ – 2005 28

Tomáš Vávra

Vedoucí práce: Ing. Radana Hojná, KFÚ

Konzultanti: Giuseppe Martella, SAI Automotive Bohemia s.r.o.

Jaroslav Vávra, SAI Automotive Bohemia s.r.o.

Počet stran: 50 Počet příloh: 2

Datum odevzdání: 20. května 2005

(2)

4

P R O H L Á Š E N Í

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci vypracoval samostatně s použitím uvedené literatury pod vedením vedoucího a konzultantů. Byl jsem seznámen s tím, že na mou bakalářskou práci se plně vztahuje zákon č. 121/2000 o právu autorském, zejména §60 (školní dílo) a §35 (o nevýdělečném užití díla k vnitřní potřebě školy).

Beru na vědomí, že TUL má právo na uzavření licenční smlouvy o užití mé práce a prohlašuji, že souhlasím s případným užitím mé práce (prodej, zapůjčení apod.)

Jsem si vědom toho, že užití své bakalářské práce či poskytnutí licenci k jejímu užití mohu jen se souhlasem TUL, která má právo ode mne požadovat přiměřený příspěvek na úhradu nákladů, vynaložených univerzitou na vytvoření díla (až do její skutečné výše).

Po pěti letech si mohu tuto práci vyžádat v Univerzitní knihovně TU v Liberci, kde je uložena, a tím výše uvedená omezení vůči mé osobě končí.

V Liberci dne 20. května 2005

Podpis: ………

Tomáš Vávra

(3)

5

P O D Ě K O V Á N Í

Tímto bych chtěl poděkovat

Ing. Radaně Hojné, z katedry financí a účetnictví, za odbornou pomoc při vypracování této bakalářské práce.

Zároveň bych rád poděkoval

pánům Giuseppe Martellovi a Jaroslavu Vávrovi, ze společnosti SAI Automotive Bohemia s.r.o., za poskytnuté informace a pomoc při vypracování práce.

(4)

6

Resumé

Tato bakalářská práce se zabývá kalkulačním systémem ve výrobním podniku.

Cílem této práce je tuto problematiku analyzovat teoreticky a následně popsat fungování kalkulačního systému ve společnosti SAI Automotive Bohemia s.r.o.

V teoretické části je nejprve proveden rozbor problematiky nákladů a jejich klasifikace, neboť předpokladem jejich účinného řízení je právě rozčlenění nákladů do stejnorodých skupin. Dále je v práci popsána teorie kalkulací. Kalkulace patří k historicky nejstaršímu a také v současné době nejšířeji používanému nástroji hodnotového řízení.

V závěrečné části práce je provedena aplikace získaných informací při charakteristice kalkulačního systému, který se používá ve společnosti SAI Automotive Bohemia s.r.o.

Čtenáři této práce budou mít možnost seznámit se se strukturou kalkulačního vzorce, který se ve společnosti používá. Konkrétní příklad kalkulace je demonstrován na kalkulaci vybraného výrobku - přístrojové desky.

Klíčová slova: kalkulace, kalkulační systém, kalkulační vzorec, náklady, klasifikace nákladů, výrobní podnik.

(5)

7

Abstract

This bachelor work deals with the subject of the calculation system used in a manufacturing company. The goal of this work is to analyse this subject in theory and then to describe the system of calculations in the company SAI Automotive Bohemia.

In the theoretical part at first costs are analysed – especially their classification.

A precondition of their effective regulation is just to divide them into homogeneous groups. After it the theory of calculations is described. Calculations historically belong to the oldest and, at present, the most frequently used tool of value regulation.

The concluding part is devoted to the application of information obtained on the system of calculations used in the company SAI Automotive Bohemia. Readers of this work have an opportunity to be informed about the calculation pattern used in the company. A concrete example of the calculation is demonstrated on the calculation of the opted product - an instrument panel.

Key words: calculation, calculation system, calculation pattern, costs, classification of costs, manufacturing company.

(6)

8

OBSAH

SEZNAM ZKRATEK 10

1 ÚVOD 11

2 CHARAKTERISTIKA SPOLEČNOSTI SAI AUTOMOTIVE BOHEMIA S.R.O. 12

3 NÁKLADY 14

3.1 ZÁKLADNÍ POJMY ÚČETNICTVÍ 14

3.2 KLASIFIKACE NÁKLADŮ 15

3.2.1 DRUHOVÉ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ 15

3.2.2 ÚČELOVÉ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ 16

3.2.2.1 Náklady na obsluhu řízení výroby 16

3.2.2.2 Technologické náklady 17

3.2.3 KALKULAČNÍ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ 17

3.2.4 NÁKLADY VE VZTAHU KOBJEMU VÝROBY 18

3.2.5 TŘÍDĚNÍ NÁKLADŮ PODLE MÍSTA VZNIKU A ODPOVĚDNOSTI 21

3.2.6 RELEVANTNÍ A IRELEVANTNÍ NÁKLADY 21

4 TEORIE KALKULACÍ 22

4.1 KALKULACE A JEJÍ VYUŽITÍ 22

4.2 ZÁKLADNÍ KALKULAČNÍ POJMY 23

4.2.1 VYMEZENÍ PŘEDMĚTU KALKULACE 23

4.2.2 STRUKTURA NÁKLADŮ V KALKULACI 24

4.2.3 ZPŮSOB STANOVENÍ VLASTNÍCH NÁKLADŮ NA KALKULAČNÍ JEDNICI 26

4.2.4 NEVÝHODY TYPOVÉHO KALKULAČNÍHO VZORCE 26

4.3 KALKULAČNÍ VZORCE ORIENTOVANÉ NA ŘÍZENÍ A ROZHODOVÁNÍ 27

4.3.1 RETROGRÁDNÍ KALKULAČNÍ VZOREC 27

4.3.2 KALKULAČNÍ VZORCE ODDĚLUJÍCÍ FIXNÍ A VARIABILNÍ NÁKLADY 28

4.3.3 DYNAMICKÁ KALKULACE 29

4.3.4 KALKULACE SE STUPŇOVITÝM ROZVRSTVENÍM FIXNÍCH NÁKLADŮ 30 4.4 TECHNIKY ROZVRHOVÁNÍ REŽIJNÍCH NÁKLADŮ NA KALKULAČNÍ JEDNICI 31

(7)

9

4.4.1 PROSTÁ KALKULACE DĚLENÍM 31

4.4.2 KALKULACE DĚLENÍM POMOCÍ POMĚROVÝCH ČÍSEL 32

4.4.3 KALKULACE PŘIRÁŽKOVÁ 33

4.5 KALKULAČNÍ SYSTÉM 35

4.5.1 PŘEDBĚŽNÉ KALKULACE 36

4.5.1.1 Propočtová kalkulace 36

4.5.1.2 Plánová kalkulace 37

4.5.1.3 Operativní kalkulace 37

4.5.2 VÝSLEDNÁ KALKULACE 37

5 KALKULAČNÍ SYSTÉM VE FIRMĚ SAI AUTOMOTIVE BOHEMIA S.R.O. 38

5.1 POUŽÍVANÝ KALKULAČNÍ VZOREC 38

5.2 KALKULACE PŘÍSTROJOVÉ DESKY 39

5.2.1 PŘÍMÝ MATERIÁL - MATERIAL 40

5.2.2 PŘÍMÉ MZDY - MOD 42

5.2.3 NÁKLADY NA DOPRAVU ZBOŽÍ KZÁKAZNÍKOVI – FOS 44 5.2.4 REŽIJNÍ NÁKLADY - MOI, MANUFACTURING, DEPRECIATION 44

6 ZÁVĚR 47

SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ 49

SEZNAM PŘÍLOH 50

(8)

10

Seznam zkratek

aj. a jiné

apod. a podobně

atd. a tak dále

AV added value - přidaná hodnota

CZK Koruna česká

č. číslo

EU Evropská unie

EUR Euro

FOS náklady na dopravu zboží k zákazníkovi

CH1 children 1

CH2 children 2

Kč Koruna česká

ks kus

m² metr čtvereční

MOD přímé mzdy

MOI mzdy technicko - hospodářských pracovníků

např. například

Nr. number - číslo

obr. obrázek

P parent

popř. popřípadě

qty quantity - množství

resp. respektive

RZ rozvrhová základna

s. strana

s.r.o. společnost s ručením omezeným

SR správní režie

SRN Spolková republika Německo

tab. tabulka

tj. to je

tzn. to znamená

tzv. tak zvaný

VR výrobní režie

(9)

11

1 Úvod

Ve své bakalářské práci se věnuji kalkulačnímu systému ve výrobním podniku. Cílem práce je tuto problematiku rozebrat nejprve po stránce teoretické a následně aplikovat získané poznatky na systému kalkulací, který se používá ve společnosti SAI Automotive Bohemia s.r.o.

Důvodem, proč jsem se rozhodl zpracovat bakalářskou práci na toto téma, je skutečnost, že již více než rok pracuji ve finančním oddělení společnosti SAI Automotive Bohemia s.r.o. Činnost tohoto oddělení mě velmi zaujala svou rozmanitostí. Do budoucna bych se této problematice rád věnoval.

Kalkulace jsou pro firmy velmi významné, patří k historicky nejstaršímu a také v současné době nejšířeji používanému nástroji hodnotového řízení. Nejčastěji se využívají ve formě propočtů orientovaných na zjištění nebo stanovení nákladů na konkrétní výrobek, práci nebo službu.

Řízení nákladů je jedním z nejdůležitějších úkolů manažerů. Cílem řízení nákladů je jejich snížení ve všech oblastech podnikové činnosti. Předpokladem tohoto účinného řízení je jejich podrobnější rozčlenění do stejnorodých skupin. Náklady společně s výnosy a výsledkem hospodaření patří k nejdůležitějším charakteristikám hospodaření každého podniku.

Informace do práce jsem čerpal formou sběru sekundárních dat. Dále jsem použil metodu deskripce, analýzy a pro zpřehlednění grafickou analýzu. Praktická část je zpracována na základě informací, které mi ve společnosti byly poskytnuty a které jsem s pomocí konzultantů zpracoval.

Nakonec jsem se pokusil o celkovou syntézu dílčích poznatků.

(10)

12

2 Charakteristika společnosti SAI Automotive Bohemia s.r.o.

Adresa firmy:

SAI Automotive Bohemia s.r.o.

Plazy 100, 293 01 Mladá Boleslav

Firma SAI Automotive Bohemia s.r.o. je jedním z nejvýznamnějších dodavatelů automobilového průmyslu v oblasti Mladé Boleslavi. Je výrobcem přístrojových desek, obložení dveří a dalších plastových dílů pro vnitřní vybavení vozů. K používaným technologiím patří vstřikování, pěnování, kašírování, frézování, ultrasonické, tepelné a vibrační svařování a montáž.

Firma SAI Automotive Bohemia s.r.o. byla založena 9. února 1995 jako dceřiná společnost francouzské firmy Sommer Allibert. Základní kapitál byl 100 000 Kč.

Ve stejném roce začaly projektové práce a v září 1996 byla zahájena stavba.

Již v prosinci 1996 byla do Mladé Boleslavi přemístěna výroba laminace z Peine ze SRN. V tomto roce také proběhla zkouška zahájení výroby laminovaných přístrojových desek v závodě.

Od května 1997 se plně rozběhla samostatná výroba, v červnu bylo dosaženo plné denní kapacity. V roce 1998 došlo k navýšení základního kapitálu společnosti na 110 000 000 Kč, začalo rozšiřování závodu o 6 000 m² a výroba přístrojových desek pro vůz Octavia. Objem výroby v prosinci 1998 činil 600 ks přístrojových desek denně.

V roce 1999 činil základní kapitál společnosti 220 miliónů Kč. Bylo dokončeno rozšíření závodu a v červnu proběhl certifikační audit. Začala výroba přístrojových desek pro vůz Fabia a obložení dveří pro firmy Opel v Polsku a Suzuki v Maďarsku.

V roce 2000 začalo jednání o prodeji automobilových oborů firmy Sommer Allibert skupině Faurecia a k prodeji došlo začátkem roku 2001. Všem transakcím se dostalo

(11)

13

neomezeného souhlasu ze strany evropských a amerických úřadů pro hospodářskou soutěž. Touto transakcí se FAURECIA stala jedním z vedoucích dodavatelů vnitřního vybavení automobilů.

Šest skupin výrobků, které nyní Faurecia vyrábí tvoří 15 % ceny nového automobilu.

Celosvětově znamená obrat v tomto odvětví 65 miliard EUR a předpoklad hovoří o tom, že v roce 2010 to bude již 100 miliard EUR => toto odvětví má stále růstový potenciál.

Obr. č. 1: Změna loga v důsledku změny vlastníka SAI Automotive Bohemia

V současné době je tedy SAI Automotive Bohemia s.r.o. dceřinou společností francouzské firmy Faurecia a patří do skupiny „interiéry vozidel“. SAI je dodavatelem firem Škoda, VW, Opel, Suzuki, Audi a výrobky této firmy směřují do České republiky, Polska, Maďarska, Španělska a na Slovensko.

Mezinárodní je i tým zaměstnanců SAI, vedle České republiky jsou zastoupeny i Slovensko, Francie, Itálie a Německo.

Zdroj: SAI Automotive Bohemia s.r.o.

(12)

14

3 Náklady

Evidenci nákladů v podniku zajišťuje účetnictví podniku, které se obvykle člení na finanční, nákladové a manažerské účetnictví.

3.1 Základní pojmy účetnictví

Finanční účetnictví sleduje informace za podnik jako celek, je určeno především pro externí uživatele (např. státní orgány, banky) a upravují ho závazné normy, tj. Zákon o účetnictví, účtové osnovy a postupy účtování pro různé účetní jednotky.

V současné době dochází k jeho harmonizaci v rámci EU a celého světa.

Nákladové účetnictví si zachovává tradiční prvky účetní metody: soustavu účtů, podvojnost a souvztažnost zobrazení účetních a hospodářských operací, jejich ocenění, dokladovost jednotlivých transakcí atd. Slouží především pro vnitropodnikové řízení hospodárnosti a je úzce propojeno s kalkulacemi, rozpočty, hmotnou stránkou hospodářských procesů a kontrolní činností. Informace, které nákladové účetnictví poskytuje, používají řídící pracovníci nejen při ověřování, zda jsou vynaložené zdroje efektivně využity pro realizaci cílů, tyto informace jsou především měřítkem přínosu konkrétních výkonů, útvarů a procesů k celopodnikovým výsledkům.[2]

Manažerské účetnictví poskytuje podklady pro manažerské rozhodování (controlling), slouží pro řízení podniku a jeho vnitropodnikových útvarů a využívá údaje z finančního a nákladového účetnictví, kalkulací, operativní evidence, statistiky. Používá statistických a jiných matematických metod a postupů.[8]

Externí uživatelé účetních informací chápou náklady jako jakékoliv peněžně vyjádřené odčerpání vlastního kapitálu. Náklady zobrazené ve finančním účetnictví vyjadřují skutečně spotřebované, peněžně vyjádřené ekonomické zdroje. Důležitou otázkou pro jejich zobrazení je to, zda vynaložené zdroje vyčerpaly svoji užitečnost.

(13)

15

Naopak při vymezení nákladů v souvislosti s jejich manažerským řízením, které je důležité pro jejich vyjádření v nákladovém a manažerském účetnictví, je zdůrazňován účel vynaložení ekonomických zdrojů a řízení nákladů.¹

Výdaje - jsou jakýmkoli vynaložením finančních prostředků podniku bez ohledu na účel použití.

Výnosy – představují realizovanou produkci firmy, tzn. na trhu uplatněné výrobky nebo služby, bez ohledu na to, zda za ně byla nebo nebyla poskytnuta majetková (nejčastěji finanční) náhrada.

Příjmy – představují přírůstek majetku, nejběžněji v podobě finančních prostředků bez ohledu na to, za co byly přijaty.

Výsledek hospodaření – rozdíl mezi výnosy a náklady.

3.2 Klasifikace nákladů

Předpokladem účinného řízení nákladů je jejich podrobnější rozčlenění do stejnorodých skupin. Členění nákladů by mělo vyhovovat potřebám podniku.

Na členění nákladů se lze dívat z mnoha různých hledisek, jakým může být např. účel vynaložených nákladů, cíle řízení, možnosti kalkulace apod.

3.2.1 Druhové členění nákladů

Toto členění se uplatňuje jako základní členění ve finančním účetnictví. Toto třídění odpovídá na otázku, co a v jaké výši bylo v podniku spotřebováno. Podrobnější druhové

1FIBÍROVÁ, J. a kol. Nákladové účetnictví. Praha: VŠE, 2000. ISBN 80-245-0212-7, s. 63

(14)

16

třídění je uplatněno např. ve výkazu zisku a ztráty (výsledovce) nebo v účtové osnově (5. účtová třída). Druhové členění je důležité při zjišťování tří složek výsledku hospodaření. Rozlišujeme:

- provozní náklady - běžné náklady, vztahují se k pravidelně se opakujícím činnostem;

- finanční náklady – vznikají v souvislosti s finančními operacemi;

- mimořádné náklady – vznikají v souvislosti s operacemi neobvyklé povahy.[6]

Základními nákladovými druhy jsou:

- spotřeba surovin a materiálu, paliv a energie, provozních látek;

- spotřeba a použití externích prací a služeb;

- mzdové a ostatní osobní náklady (mzdy, platy, sociální a zdravotní pojištění aj.);

- finanční náklady (pojistné, placené úroky, poplatky aj.);

- odpisy dlouhodobě využívaného majetku.

Je třeba si uvědomit, že nákladové druhy:

- představují externí náklady;

- jsou náklady prvotní, vznikají spotřebou výrobků, prací a služeb jiných subjektů;

- jsou náklady jednoduché, nelze je dále členit.[4]

Jelikož druhové členění nemá pro vnitropodnikové účetnictví velký význam, existují další členění, která požadavkům vnitropodnikového účetnictví více vyhovují, např. účelové a kalkulační členění nákladů.

3.2.2 Účelové členění nákladů

3.2.2.1 Náklady na obsluhu řízení výroby

Do nákladů na obsluhu řízení výroby patří náklady, které jsou vynaloženy za účelem vytvoření, zajištění a udržení podmínek určité činnosti.

(15)

17 3.2.2.2 Technologické náklady

Náklady technologické jsou náklady, které jsou vyvolány „technologií“ dané činnosti nebo operace.

Jednicové náklady jsou technologické náklady, které souvisejí přímo s určitým výkonem – s jednotkou dílčího výkonu. Základním hodnotovým informačním nástrojem jejich řízení je kalkulace a jsou řízeny techniko – hospodářskými normami.

Ostatní technologické náklady a náklady na obsluhu a řízení, které souvisí s výrobou jako celkem, se označují jako náklady režijní. Obvykle vznikají v souvislosti se zajištěním výroby více druhů výrobků, jsou pro ně náklady společnými, nemají přímý vztah ke konkrétnímu výrobku. Tyto náklady se sledují podle středisek a nástrojem jejich řízení jsou rozpočty režijních nákladů, které jsou součástí rozpočtů vnitropodnikových útvarů.[4]

3.2.3 Kalkulační členění nákladů

Kalkulační členění nákladů odpovídá na otázku, na co byly náklady vynaloženy, souvisí s možnostmi přiřazení nákladů na kalkulační jednici. Proto je tento způsob členění pro podnik rozhodující, neboť umožňuje zjistit rentabilitu (zisk) jednotlivých výrobků (služeb) a řídit výrobkovou strukturu, neboť jednotlivé výrobky přispívají různou měrou k tvorbě zisku podniku – „zrušit či zavést výrobu určitého sortimentu“.

Toto členění je také podkladem pro řadu dalších manažerských rozhodování typu

„vyrobit či koupit“, tzn. zajistit vlastními silami nebo zajistit dodavatelsky. Přesně vymezený výkon je kalkulační jednicí.[4]

(16)

18

Podle způsobu vyčíslení nákladů na kalkulační jednici rozeznáváme dvě hlavní skupiny nákladů:

- přímé, které souvisejí přímo s určitým druhem výkonu;

- nepřímé, které se nevážou k jednomu druhu výkonu a zajišťují výrobu jako celek.

Do přímých nákladů patří náklady jednicové, které jsou vyvolány nejen konkrétním druhem výkonu, ale přímo jeho jednotkou. Kromě toho sem patří režijní náklady, které s určitým druhem výrobku přímo souvisí. Tyto náklady se vyčíslují na jeden výrobek přímo (dělením).

Většina nepřímých nákladů je však společná více druhům výkonů. I tyto náklady je však třeba přiřadit ke kalkulační jednici, přičítají se nepřímo pomocí kalkulačních technik.[4]

3.2.4 Náklady ve vztahu k objemu výroby

Náklady jsou vyvolány zhotovováním určitého sortimentu a objemu produkce.

Při změnách v sortimentu a objemu se mění i celkové náklady podniku. Mezi objemem výroby a náklady není vždy přímá závislost.

Ve vztahu k objemu výroby můžeme rozlišit dvě závislosti – náklady variabilní a fixní.

Variabilní náklady – jsou částí celkových nákladů, která se mění v závislosti na změnách objemu výroby. Pokud jejich celkový objem roste přímo úměrně počtu výkonů, jedná se o tzv. proporcionální náklady. Příkladem těchto nákladů jsou všechny náklady jednicové a ta část režijních nákladů, která je ovlivněna stupněm využití kapacity. Variabilní náklady se také mohou vyvíjet pomaleji než objem výroby, pak se jedná o tzv. podproporcionální (degresivní) náklady. Příkladem takových

(17)

19

nákladů mohou být náklady, které vznikly v souvislosti s údržbou strojního zařízení sledované ve vztahu k počtu na něm vyrobených výrobků. Pokud se variabilní náklady vyvíjejí rychleji než objem výroby, jedná se o nadproporcionální (progresivní) náklady. Příkladem může být vyšší spotřeba pohonných hmot při vyšší rychlosti, která vede ke zkrácení času dopravního výkonu. Tyto náklady na první pohled vyvolávají dojem nehospodárnosti. Je třeba si však uvědomit, že tato skutečnost neplatí obecně, neboť rychlejší růst těchto nákladů může zabránit větším ztrátám, které by nastaly, pokud by se jim podnik chtěl vyhnout za každou cenu.² Při manažerském rozhodování se obvykle předpokládá, že se variabilní náklady vyvíjejí proporcionálně.[4]

Obr. č. 2: Závislost různých forem variabilních nákladů na objemu výkonů

Zdroj: KRÁL, B. a kol. Manažerské účetnictví. Praha: Management Press, 2002. ISBN 80-7261-062-7, s. 69

Fixní náklady – tyto náklady jsou na změně objemu výroby nezávislé, z krátkodobého hlediska se nemění. Jedná se zpravidla o tzv. kapacitní náklady, které jsou vyvolané potřebou zajištění podmínek chodu podniku jako celku. Rozlišujeme dvě skupiny fixních nákladů:

- první skupinu tvoří tzv. umrtvené fixní náklady, které se často vynakládají ještě před zahájením podnikatelského procesu, např. pořízení budov a strojů – jsou tedy spojeny s nějakým investičním rozhodnutím. Důležitou

2 KRÁL, B. a kol. Manažerské účetnictví. Praha: Management Press, 2002. ISBN 80-7261-062-7, s. 68

N

x nadproporcionální

proporcionální

podproporcionální

(18)

20

charakteristikou pro řízení hospodárnosti těchto nákladů je fakt, že jejich celkovou výši není možné ovlivnit během podnikatelského procesu. Dají se snížit jedině opačně působícím investičním rozhodnutím, např. prodejem.

Z hlediska potřeb kvantifikace těchto nákladů je také důležitý fakt, že existuje relativně vzdálený časový úsek mezi výdajem, nutným k pořízení určité majetkové složky, a jejím projevem v časově vyjádřených nákladech, např.

odpisy dlouhodobého majetku.

- druhá skupina tzv. vyhnutelných fixních nákladů vzniká také v důsledku zajištění kapacitních podmínek podnikatelského procesu. Tyto náklady však nejsou spojeny s investičním rozhodnutím, při zřetelném snížení využívání kapacity lze tyto náklady omezit, např. omezení třísměnného provozu na provoz dvousměnný. Tyto náklady jsou časově těsněji spojeny s výdaji nutnými na jejich úhradu.[4]

Nejdůležitější charakteristikou obou těchto skupin je tzv. relativní rozpětí, kde využité kapacity zůstávají stejné. Proto se klade velký důraz na to, aby byly dané kapacity maximálně využívány, což vede k poklesu podílu fixních nákladů na jednotku výkonu.

Rozdíl mezi instalovanou a skutečně využitou výrobní kapacitou umožňují rozlišit tzv. využité fixní náklady a volné fixní náklady. Volné fixní náklady jsou tou částí fixních nákladů, která není využita skutečným objemem produkce.[6]

Samozřejmě, že kapacita budov, strojů a ostatních ekonomických zdrojů, které vyvolávají vznik fixních nákladů není omezena. Pokud dojde např. k rozšíření výrobního programu, stává se kapacita nedostačující a je třeba ji rozšířit. Dojde tedy ke změně fixních nákladů, nemění se však plynule, ale skokem, protože se jedná o nedělitelné výrobní činitele.

(19)

21

Do fixních nákladů patří velká část režií, např. odpisy, mzdy správních a technickohospodářských pracovníků, nájemné, úroky z půjček, náklady na vzdělávání pracovníků atd.

3.2.5 Třídění nákladů podle místa vzniku a odpovědnosti

Toto třídění odpovídá na otázku, kde náklady vznikly a kdo je odpovědný za jejich vznik. Vnitropodnikové útvary, kterým jsou náklady do odpovědnosti přiřazovány, se pojmově vymezují jako odpovědnostní střediska.

Výraz „odpovědnostní středisko“ je pojmem, jenž se vztahuje k tzv. ekonomické struktuře podniku . Tato struktura bezprostředně navazuje na organizační strukturu podniku, jejímž úkolem je vymezit oblasti a úrovně pravomoci a odpovědnosti zejména vedoucích pracovníků útvarů a jejich věcné podobě (jaké konkrétní pravomoci pracovník má, o čem je oprávněn rozhodovat, za co odpovídá).³

3.2.6 Relevantní a irelevantní náklady

Toto rozdělení tvoří podklad při srovnávání, posuzovávání a rozhodování o určitých variantách (změnách).

Relevantní náklady jsou náklady, které jsou důležité z hlediska daného rozhodnutí, protože se v závislosti na něm mění. Zvláštní formou nákladů relevantních jsou tzv. rozdílové náklady, vyjadřované jako rozdíl nákladů před změnou a po ní.

Irelevantní náklady pro dané rozhodnutí nejsou důležité, protože změna varianty neovlivňuje jejich výši.[4]

(20)

22

4 Teorie kalkulací

4.1 Kalkulace a její využití

V nejobecnějším slova smyslu se kalkulací rozumí propočet nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny na výrobek, práci nebo službu, na činnost nebo operaci, kterou je třeba v souvislosti s jejich uskutečněním provést, na podnikovou investiční akci nebo na jinak naturálně vyjádřenou jednotku výkonu. ⁴

Kalkulace zobrazuje ve vzájemné souvislosti oba základní póly podnikatelského procesu, tj. naturálně vyjádřený výkon a jeho hodnotovou charakteristiku.

Tato skutečnost z ní činí nejvýznamnější nástroj, synteticky zobrazující vzájemný vztah věcné a hodnotové stránky podnikání.

Pojem kalkulace se užívá ve třech základních významech:

- jako činnost, která vede ke zjištění nebo stanovení nákladů na výkon, který má druhové, objemové a jakostní vymezení;

- jako výsledek této činnosti;

- jako vydělitelná část informačního systému podniku, v této souvislosti o kalkulaci hovoříme jako o systému vzájemně skloubených propočtů, zpracovaných pro různé účely, které jsou obsahově propojeny zejména s účetnictvím pro řízení a rozpočty nákladů odpovědnostních středisek.[4]

Nejčastěji se kalkulace využívá ve formě propočtů orientovaných na zjištění nebo stanovení nákladů na konkrétní výrobek, práci nebo službu.

Využití kalkulací v řízení je velice mnohostranné, kalkulace se využívají:

- jako podklad při rozhodování o optimálním sortimentním složení prodávaných výkonů a pro rozhodování o způsobu jejich provádění;

(21)

23

- ve formě vnitropodnikových cen umožňuje zobrazit vztahy mezi odpovědnostními útvary a způsobem ocenění ovlivňovat chování pracovníků těchto útvarů tak, aby jednali v souladu s podnikovými cíli;

- jako nástroj řízení hospodárnosti zejména při vynakládání jednicových, popř. ostatních variabilních nákladů výkonů;

- jako nástroj, jenž se široce využívá pro zhodnocení variantních cenových úvah;

- jako důležitý podklad pro tvorbu plánu nákladů, výnosů a zisku;

- jako významný nástroj ocenění stavu a změny stavu nedokončené výroby, polotovarů, hotových výrobků a jiných aktivovaných výkonů.⁵

4.2 Základní kalkulační pojmy

4.2.1 Vymezení předmětu kalkulace

Předmětem kalkulace jsou obecně všechny druhy dílčích i finálních výkonů, které podnik vyrábí nebo provádí. V praxi je tato obecná zásada často modifikována s přihlédnutím na rozsah prováděného sortimentu, složitost podnikatelského procesu, ale i využitelnost kalkulací v řízení.[4]

Proto se v podnicích se širokým sortimentem podobných výrobků, které jsou realizovány stejnou technologií, kalkulují náklady pouze nejdůležitějších druhů výkonů nebo jejich skupin.

Předmět kalkulace je vymezen kalkulační jednicí a kalkulovaným množstvím.

Kalkulační jednicí rozumíme konkrétní výkon, vymezený měrnou jednotkou a druhem, na který se stanovují nebo zjišťují náklady a další hodnotové veličiny.

(22)

24

Kalkulovaným množstvím rozumíme určitý počet kalkulačních jednic, pro něž se stanovují nebo zjišťují celkové náklady. Jeho vymezení je významné zejména z hlediska určení průměrného podílu fixních nákladů připadajících na kalkulační jednici.

4.2.2 Struktura nákladů v kalkulaci

Struktura, v níž se stanovují a zjišťují náklady výkonů, je v každém podniku individuálně vyjádřena v tzv. kalkulačním vzorci. Pojem „vzorec“ však není možné chápat jako jednoznačně danou formu vykazování, jeho struktura je věcí podnikatelského subjektu. Je třeba, aby byl přizpůsoben pro jeho uživatele a rozhodovací úlohu, k jejímuž řešení má kalkulace přispět. Proto se často u progresivních podniků způsob řazení nákladových položek, podrobnost jejich členění, vztah ke kalkulaci ceny a struktura mezisoučtů liší.

Typový kalkulační vzorec:

1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy

3. Ostatní přímé náklady 4. Výrobní (provozní) režie

Vlastní náklady výroby – položky 1 až 4 5. Zásobovací režie

6. Správní režie

Vlastní náklady výkonu – položky 1 až 6 7. Odbytové náklady

Úplné vlastní náklady výkonu – položky 1 až 7 8. Zisk (ztráta)

--- Cena výkonu

Zdroj: NOVOTNÝ, Z., HOLLÁ, A., PRÁŠKOVÁ, N. a kol. Podniková ekonomika 4. Břeclav: Moraviapress, 2000.

ISBN 80-86181-35-9, s. 24

(23)

25

V kalkulačním vzorci jsou dvě základní skupiny nákladů – náklady přímé a nepřímé (režijní).

Přímé náklady se přímo přiřazují jednotlivým druhům výrobků bez jejich předchozího soustřeďování podle místa vzniku.

Přímým materiálem se rozumí základní materiál, suroviny, polotovary a pomocný a ostatní materiál. Jedná se o materiál, který se zpravidla stává trvalou součástí výrobku nebo přispívá k vytvoření jeho potřebných vlastností.

Přímé mzdy jsou mzdy, které lze přímo zjistit na kalkulační jednici, zpravidla to bývají mzdy výrobních dělníků za odpracovaný čas, např. mzda šičky za odpracovaný čas.

Ostatní přímé náklady jsou všechny ostatní náklady, které lze za určitých podmínek přímo zjistit na kalkulační jednici, např. opravy a udržování, ztráty ze zmetků a vadné výroby, pojistné podniku z přímých mezd výrobních dělníků.

Režijní náklady jsou náklady, které se společně vynakládají na celé kalkulované množství výrobků, více druhů výrobků nebo zajištění chodu celého podniku.

Není možné je stanovit na kalkulační jednici přímo. Na jednotlivé výrobky se tyto náklady zjišťují nepřímo prostřednictvím přirážek podle určitých klíčů.

Výrobní režie zahrnuje nákladové položky související s řízením a obsluhou výroby, které nelze stanovit přímo na kalkulační jednici. Patří sem především režijní mzdy, odpisy dlouhodobého hmotného majetku, spotřeba energie atd.

Zásobovací režie jsou společné náklady spojené se zásobováním podniku a skladováním materiálu.

Správní režie zahrnuje náklady, které souvisejí s řízením podniku, příkladem jsou mzdy administrativních a řídících pracovníků, odpisy správních budov.

(24)

26

Do odbytových nákladů patří náklady spojené s odbytovou činností. Patří sem náklady na skladování, propagaci, prodej a expedici výrobků.

4.2.3 Způsob stanovení vlastních nákladů na kalkulační jednici

Přímé náklady se v předběžných (operativních a plánových) kalkulacích stanoví přímo na kalkulační jednici dle norem spotřeby materiálu a času. Ve výsledných kalkulacích se tyto náklady stanoví na základě skutečné spotřeby podle údajů z účetnictví, operativní evidence apod.

U režijních nákladů se nejprve stanoví jejich celkový objem, z něhož se vypočítá podíl

připadající na příslušné kalkulační jednice. Přitom se používají různé techniky, např. prostá kalkulace dělením, kalkulace dělením pomocí poměrových čísel a kalkulace

přirážková. Podrobně jsou tyto techniky rozebrány v kapitole 4.4.

4.2.4 Nevýhody typového kalkulačního vzorce

Kalkulace nákladů slouží jako nástroj vnitropodnikového řízení (k ocenění vnitropodnikových výkonů, k řízení a kontrole nákladů apod.). Z ne příliš podrobné struktury typového kalkulačního vzorce vyplývá, že nemůže být vhodným podkladem pro řešení všech rozhodovacích úloh.

Nevýhody typového kalkulačního vzorce jsou:

- kalkulační vzorec je málo podrobný, syntetizuje nákladové položky, které mají různý vztah ke kalkulovaným výkonům a měly by se přiřazovat podle různých principů alokace. Příkladem těchto položek jsou ostatní přímé náklady, výrobní režie, správní režie atd.

- je statickým zobrazením vztahu nákladů ke kalkulační jednici, v řadě položek informuje o průměrné výši nákladů připadajících na kalkulační jednici. Tento

(25)

27

propočet však vychází z předpokladu, že se nezmění objem a struktura výkonů, o kterých již bylo rozhodnuto. Neposkytuje tak informace o změnách nákladů, které byly vyvolány objemovou nebo sortimentní změnou.

- syntetizuje nákladové položky bez zřetele na jejich relevanci při řešení různých rozhodovacích úloh.⁶

4.3 Kalkulační vzorce orientované na řízení a rozhodování

V současné praxi se uplatňují kalkulační vzorce, které jsou charakteristické odlišným vyjádřením vztahu nákladů výkonu k ceně a také variantně strukturovanými náklady výkonů.

4.3.1 Retrográdní kalkulační vzorec

Retrográdní kalkulace vycházejí z ceny (z jejích variant) a úroveň zisku (resp. jinak vyjádřeného přínosu výkonu k zisku firmy) vyjadřují jako rozdíl mezi cenou a náklady.

Takové kalkulace mají následující výchozí podobu:

Základní cena výkonu

--- - Dočasná cenová zvýhodnění - Slevy zákazníkům

(množstevní, sezónní)

--- CENA PO ÚPRAVÁCH

--- - Náklady

--- ZISK (jinak vyjádřený přínos)

6 KRÁL, B. a kol. Manažerské účetnictví. Praha: Management Press, 2002. ISBN 80-7261-062-7, s 181 - 182

(26)

28

4.3.2 Kalkulační vzorce oddělující fixní a variabilní náklady

Další kalkulační vzorce si podrobněji všímají struktury vykazovaných nákladů. Je to zejména důležité při rozhodování o existujících kapacitách, kdy je třeba účelně vykázat v kalkulačním vzorci odděleně náklady variabilní (ovlivněné změnami v objemu výkonů) a náklady fixní. Základní podoba této tzv. kalkulace variabilních nákladů je následující:

CENA PO ÚPRAVÁCH

- Variabilní náklady výrobku

• přímé (jednicové náklady)

• variabilní režie...

--- MARŽE (krycí příspěvek)

- Fixní náklady v průměru připadající na výrobek --- Zisk v průměru připadající na výrobek

Myšlenku odděleného kalkulování fixních a variabilních nákladů dále rozvíjejí tzv. dynamická kalkulace a kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů.

Marže (krycí příspěvěk, příspěvek na úhradu fixních nákladů a tvorby zisku) je rozdíl mezi cenou a proporcionálními náklady výkonu. Tuto důležitou informaci lze využít jako základní kritérium ziskovosti jednotlivých výkonů. Ve vztahu k době výroby nebo jinému kapacitními omezení, které limituje počet a strukturu výkonů, i jako vrcholové kritérium efektivnosti jejich prodeje.⁷

(27)

29

Obr. č. 3: Grafické znázornění marže (zvýrazněná modrou barvou)

y

T

N

V F

x T celkový objem výnosů z prodeje

N celková výše nákladů

V celková výše variabilních nákladů F celková výše fixních nákladů

4.3.3 Dynamická kalkulace

Tato kalkulace vychází z tradičního kalkulačního rozčlenění nákladů na přímé a nepřímé a z členění nákladů dle fází reprodukčního procesu. Informační základ je stejný jako u typového kalkulačního vzorce. Vypovídací schopnost je však rozšířena o odpověď na otázku, jak budou náklady v jednotlivých fázích ovlivněny změnami v objemu prováděných výkonů.[4]

Využívá se hlavně při oceňování vnitropodnikových výkonů předávaných na různé úrovně podnikové struktury.

(28)

30 Dynamická kalkulace má tuto podobu:

Přímé (jednicové) náklady

Ostatní přímé náklady – variabilní - fixní --- Přímé náklady celkem

Výrobní režie – variabilní - fixní

--- Náklady výroby

Odbytová režie- variabilní - fixní

--- Náklady výkonu

Správní režie

--- Úplné náklady výkonu

4.3.4 Kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů

Tato kalkulace je modifikací kalkulace variabilních nákladů. Jejím hlavním odlišujícím rysem je fakt, že se fixní náklady neposuzují jako nedělitelný celek. Jejich rozčlenění vychází ze snahy oddělit fixní náklady alokované na principu příčinné souvislosti od fixních nákladů přiřazovaných dle jiných principů.

Podrobněji se v kalkulacích člení zejména první skupina nákladů podle toho, zda byly fixní náklady vyvolány konkrétním druhem výrobku nebo skupinou výrobků.

(29)

31 V retrográdní podobě ji lze vyjádřit např. takto:

CENA PO ÚPRAVÁCH

- Variabilní náklady výrobku

• přímé (jednicové) náklady

• variabilní režie…

--- Marže I

- Fixní výrobkové náklady

--- Marže II

- Fixní náklady skupiny výrobků

--- Marže III

- Fixní náklady podniku

--- ZISK (ztráta) v průměru připadající na výrobek

4.4 Techniky rozvrhování režijních nákladů na kalkulační jednici

4.4.1 Prostá kalkulace dělením

Jedná se o nejjednodušší postup stanovení režijních nákladů na kalkulační jednici, který lze použít pouze v podnicích se stejnorodou výrobou (vyrábí se pouze jeden druh výrobků).

Tato metoda spočívá v tom, že se celková výše režijních nákladů vydělí počtem výrobků.

Příklad č. 1

Podnik XY plánuje v měsíci září výrobu jediného druhu výrobku v množství 10 000 kusů. Na toto období je rozpočtována výrobní režie částkou 100 000 Kč, správní režie 50 000 Kč.

(30)

32 Řešení:

Výrobní režie na jeden výrobek 100 000 / 10 000 = 10,-- Správní režie na jeden výrobek 50 000 / 10 000 = 5,--

Zdroj: Vlastní zpracování

4.4.2 Kalkulace dělením pomocí poměrových čísel

Tuto metodu lze použít při výrobě různých typů jednoho druhu výrobku, které se od sebe liší pouze velikostí, hmotností, pracností nebo jakostí. Jeden z výrobků (podle významnosti nebo množství nejdůležitější) se zvolí za základní. Je to obvykle výrobek, který je plánován v největším počtu nebo ten, který podnik již delší dobu vyrábí a má s ním zkušenosti. Tento výrobek se označí poměrovým číslem 1 (reprezentant) a ostatní výrobky jsou vztaženy k tomuto základnímu výrobku podle odlišné vlastnosti a ohodnotíme je příslušnými čísly, např. 0,5, 2,1. Na tento základní výrobek (reprezentant) se přepočítají všechny ostatní výrobky. Celkové režijní náklady se dále vydělí počtem přepočítaných kalkulačních jednic. Takto zjištěné náklady na průměrnou kalkulační jednici vynásobíme poměrovými čísly. Tím zjistíme celkové náklady na jednotlivé výrobky a ty potom dělíme počtem výrobků.[6]

Příklad č. 2

Firma vyrábí tři typy výrobků – A, B, C. Tyto výrobky jsou si podobny, jsou vyrobeny ze stejného materiálu, ale liší se pracností. Společné režijní náklady na výrobu těchto tří výrobků činí 1 441 000 Kč. Za základní se považuje výrobek A. Údaje o výrobcích:

Výrobek Výroba v kusech Počet strojových hodin

A 5 000 10

B 3 000 15

C 2 000 18

(31)

33 Řešení:

Nejprve si zvolíme poměrová čísla. Základnímu výrobku A přiřadíme poměrové číslo 1.

Poměrové číslo výrobku B a C stanovíme na základě odlišné vlastnosti 15 / 10 = 1,5 a 18 / 10 = 1,8. Přepočet bude vypadat následovně:

Výrobek A 5 000 * 1,0 = 5 000

Výrobek B 3 000 * 1,5 = 4 500

Výrobek C 2 000 * 1,8 = 3 600

13 100 ks

Režijní náklady na jeden přepočtený výrobek = 1 441 000 / 13 100 = 110,--

Režijní náklady na výrobek A 110 * 5 000 = 550 000,-- B 110 * 4 500 = 495 000,-- C 110 * 3 600 = 396 000,--

Režijní náklady na jeden výrobek A 550 000 / 5 000 = 110,-- B 495 000 / 3 000 = 165,-- C 396 000 / 2 000 = 198,--

4.4.3 Kalkulace přirážková

Tato kalkulace se používá se v podnicích, které vyrábí více nákladově různorodých výrobků, tudíž není možné použít kalkulaci dělením. Pro rozvrhování se používají různé rozvrhové základny. Užitá základna rozhoduje o přesnosti zjištění podílu režijních nákladů, proto se za rozvrhovou základnu volí veličina, ke které jsou režijní náklady přímo úměrné. Nejčastěji používanou základnou jsou přímé mzdy, přímý materiál nebo celkové přímé náklady. Abychom mohli zjistit podíl režijních nákladů na kalkulační jednici, musíme vypočítat poměr mezi celkovou částkou rozpočtovaných režijních nákladů a zvolenou rozvrhovou základnou. Tento poměr se vyjádří pomocí režijní

(32)

34

přirážky (při peněžní rozvrhové základně) nebo režijní (zúčtovací) sazba při použití naturální rozvrhové základny.[6]

Příklad č. 3

Firma XY vyrábí 2 různé výrobky. Na tyto výrobky jsou následující přímé náklady:

Přímý materiál Přímé mzdy Přímé náklady celkem

Výrobek A 120,-- 150,-- 270,--

Výrobek B 100,-- 170,-- 270,--

Společná výrobní režie se rozpočtuje ve výši 98 000 Kč, společná správní režie ve výši 49 000 Kč. Ve druhém čtvrtletí má firma vyrobit 1 000 ks výrobku A a 2 000 ks výrobku B. Rozvrhovou základnou pro výrobní režii jsou přímé mzdy a pro správní režii přímé náklady.

Řešení:

RZ pro VR = (1 000 * 150) + (2 000 * 170) = 150 000 + 340 000 = 490 000,-- Režijní přirážka VR = (98 000 / 490 000) * 100 = 20 %

RZ pro SR = [1 000 * (120 + 150)] + [2 000 * (100 + 170)] = 810 000,-- Režijní přirážka SR = (49 000 / 810 000) * 100 = 6,05 %

Předběžná kalkulace (v Kč) Výrobek A Výrobek B

Přímý materiál 120,00 100,00

Přímé mzdy 150,00 170,00

Výrobní režie 20 % k přímým mzdám 30,00 34,00 Správní režie 6,05 % k přímým nákladům 16,34 16,34

Vlastní náklady výkonu 316,34 320,34

(33)

35

4.5 Kalkulační systém

Kalkulační systém podniku je tvořen všemi sestavovanými kalkulacemi a vztahy mezi nimi. Prvky tohoto systému jsou kalkulace, které se neliší pouze metodami přiřazení nákladů předmětu kalkulace, ale také dle doby sestavení a svým vztahem k časovému horizontu jejich využití. V tomto smyslu je základním kritériem jejich rozlišení to, zda jsou podkladem strategického rozhodování, střednědobého (taktického) řízení, preventivního, běžného (operativního) řízení nebo následného ověření průběhu provádění podnikových výkonů.⁸

Účinnost kalkulačního systému není určena pouze rozsahem a obsahovou kvalitou jeho prvků. Účinnost je ovlivněna i vazbami mezi kalkulacemi, umožňujícími porovnat jednotlivé kalkulace, kombinovat jejich informace, a využívat je tak ve značně variantních spojeních.

Obr. č. 4: Kalkulační systém a jeho členění z hlediska vztahu kalkulací k časovému horizontu zpracování a využití

KALKULACE

NÁKLADŮ CENY

PŘEDBĚŽNÁ VÝSLEDNÁ

PROPOČTOVÁ PLÁNOVÁ OPERATIVNÍ

REÁLNÝCH NÁKLADŮ CÍLOVÝCH NÁKLADŮ

(34)

36 4.5.1 Předběžné kalkulace

Sestavují se před zahájením výrobního procesu, mají za úkol stanovit, kolik budou činit vlastní náklady na výrobek či určitou dávku výrobků. Dávají tedy představu o budoucí výši nákladů.

4.5.1.1 Propočtová kalkulace

Hlavním úkolem propočtové kalkulace je vytvářet podklady, které slouží k předběžnému posouzení efektivnosti, resp. pro návrh ceny nově zaváděného nebo individuálně prováděného výkonu. Takto se kalkulují náklady nejen pro výkony určené pro prodej mimo podnik, ale i pro vnitřní potřebu podniku, např. u nově zaváděné investice.

Propočtová kalkulace se používá v případech, kdy nejsou známy spotřební nebo výkonové normy. Kalkulace se tedy sestavuje na základě různých orientačních podkladů, jako jsou např. informace o vlastních nebo cizích podobných výrobcích, o jejich technicko-ekonomických parametrech, kalkulacích, cenách a podobně. Z toho tedy vyplývá, že je méně přesná.

Tradičním cílem propočtové kalkulace je zejména vyjádřit nákladovou náročnost výkonu, která odpovídá současným schopnostem podniku při jeho výrobě a dát podklad pro zpracování cenové nabídky. Tento cíl se v současné době prosazuje převážně v zakázkově orientovaných výrobách s dlouhým výrobním cyklem a s nižší úrovní konkurence. Právě vlivem konkurence se však role propočtové kalkulace mění.

Důležitější je vyjádřit spíš cílové podmínky, kterých by měl být schopen podnik dosáhnout, pokud chce podnik s výrobkem na trhu uspět.[4]

(35)

37 4.5.1.2 Plánová kalkulace

Plánová kalkulace má zásadní význam pro výkony, jejichž výroba či provádění se budou opakovat v průběhu delšího časového intervalu – obvykle alespoň po dobu jednoho roku. Jedná se tedy o určitou průměrnou veličinu.

Základem pro sestavení plánové kalkulace v položkách jednicových nákladů jsou plánované technickohospodářské normy. Ty musí být stanoveny tak, aby v plánovaném období v průměru platily. Při sestavování kalkulace se vychází z podmínek, které byly známy v době sestavení s přihlédnutím k plánovaným změnám v oblasti organizace práce, použití nových strojů apod.[4]

4.5.1.3 Operativní kalkulace

Operativní kalkulace se zakládají na operativních normách, tzn. na takových, které odpovídají konkrétním podmínkám určeným pro konstrukci výrobků, technologii, organizaci výroby a práce. Operativní kalkulace je kalkulací momentovou, mění se vždy, když se změní podmínky výroby.[4]

Porovnání plánové a operativní kalkulace slouží k předběžnému zjištění hospodárnosti vynakládaných nákladů.

4.5.2 Výsledná kalkulace

Výsledné kalkulace mají význam především pro následnou kontrolu hospodárnosti jednotlivých výkonů. Představuje v podstatě skutečné náklady průměrně připadající na jednotku výkonu. Tyto průměrné jednotkové náklady jsou podkladem pro hodnocení hospodárnosti výrobních útvarů. Skutečné náklady zjišťujeme v účetnictví a je třeba rozdělit je jednak dle místa vzniku a jednak dle odpovědnosti jednotlivých útvarů.[4]

(36)

38

5 Kalkulační systém ve firmě SAI Automotive Bohemia s.r.o.

Jelikož informace, které se týkají výrobní činnosti firmy, jsou přísně tajné a nesmí být zneužity, chtěl bych upozornit, že jsou veškeré tyto informace změněny tak, aby neohrozily obchodní tajemství firmy, takže se nedají dále objektivně využít.

Údaje jsou uvedeny pouze pro ukázku funkčnosti kalkulačního systému v podniku.

Jde především o údaje: ceny materiálu, kódy materiálu, složení výrobku atd.

5.1 Používaný kalkulační vzorec

Kalkulační vzorec ve firmě SAI Automotive Bohemia s.r.o. má následující podobu:

Selling price EUR (základní cena výkonu) - Material (přímý materiál)

- MOD (přímé mzdy)

- FOS (náklady na dopravu zboží k zákazníkovi)

--- Variable margin (variabilní zisk)

- MOI (mzdy technicko-hospodářských pracovníků)

- Manufacturing (energie, nájem, režijní materiál, údržba, všechny služby, cestovné, atd.)

- Depreciation (odpisy)

--- Gross margin (zisk připadající na výrobek)

Zdroj: Společnost SAI Automotive Bohemia s.r.o.

Kalkulační vzorec používaný ve firmě SAI Automotive Bohemia s.r.o. má podobu retrográdního kalkulačního vzorce. To znamená, že při sestavování kalkulace se vychází z ceny a úroveň zisku je vyjádřena jako rozdíl mezi cenou a náklady. Při sestavování

(37)

39

kalkulace se také bere zřetel na strukturu vykazovaných nákladů. Kalkulační vzorec vykazuje odděleně náklady variabilní a fixní.

5.2 Kalkulace přístrojové desky

Konkrétní výpočet kalkulace je proveden na výrobku, který je pro firmu typický.

Jedná se o přístrojovou desku S152. Hodnoty, které jsou uvedeny v této kalkulaci jsou získány výpočty, které jsou uvedeny v následujících podkapitolách.

Hodnoty v EUR

Selling price EUR (prodejní cena) 115,--

- Material 58,17

- MOD 10,--

- FOS 20,--

---

Variable margin (variabilní zisk) 26,83

- MOI 6,63

- Manufacturing 7,57

- Depreciation 9,47

--- Gross margin (zisk připadající na výrobek) 3,16

Zdroj: Výpočty – vlastní zpracování

Obr. č. 5: Ukázka přístrojové desky

Zdroj: Faurecia [online]. [cit. 10.04.2005]. Dostupné z: <http://www.faurecia.cz>

(38)

40 5.2.1 Přímý materiál - material

Tab. č. 1: Rozklad přímého materiálu potřebného na přístrojovou desku S152 – kód F152

P CH1 CH2 Component Název Qty

Purchase

price Currency

Value EUR

F152 S102 M163 M162 Nýty 4 0,52 EUR 2,08

M136 M136 Granulát PL 2,36 0,85 EUR 2,01

S193 M156 Výseky 2 2,12 EUR 4,24

M136 Granulát PL 3,15 0,85 EUR 2,68

S126 M130 M130 OP 221 1 150,00 CZK 4,92

M133 M133 Mazivo 0,15 0,23 EUR 0,03

S169 M147 M147 Poly T6 2 1,25 EUR 2,50

M126 M126 Granulát LL 1,63 1,03 EUR 1,68

S112 M136 Granulát PL 2,13 0,85 EUR 1,81

M176 Plech 2 85,00 CZK 5,57

S103 M136 M136 Granulát PL 3,62 0,85 EUR 3,08

M133 M133 Mazivo 0,09 0,23 EUR 0,02

M126 M126 Granulát LL 1,63 1,03 EUR 1,68

M162 M162 M162 Nýty 4 0,52 EUR 2,08

M144 M144 M144 Etiketa 2 1,50 EUR 3,00

M187 M187 M187 Fólie 1 2,35 EUR 2,35

M114 M114 M114 Ofukovač 4 2,10 EUR 8,40

M136 M136 M136 Granulát PL 8,56 0,85 EUR 7,28

CELKEM 1 55,40

Koeficient zmetkovitosti 1,05

CELKEM 2 58,17

1 EUR = 30,50 CZK

Tato tabulka zobrazuje rozklad přímého materiálu, který je potřeba na výrobu jedné přístrojové desky S152.

(39)

41

V prvním sloupci, který je označený jako P – PARENT, je zobrazen kód finálního výrobku (přístrojové desky S152). Kód tohoto výrobku začíná na F – FINAL PRODUCT.

Ve druhém sloupci, označeném CH1 – CHILDREN 1, se setkáváme s nedokončenou

výrobou a s nakupovaným materiálem. Kód nedokončené výroby začíná na písmeno S – SEMI PRODUCT, nakupovaný materiál je označen kódem začínajícím na písmeno M – MATERIAL. Prakticky jsou v tomto sloupci zobrazeny komodity,

ze kterých se vyrábí finální výrobek. Pod kódem označujícím nakupovaný materiál se skrývá základní materiál, např. granulát, ale také nakupované díly, např. ofukovače.

Ve třetím sloupci, označeném CH2 – CHILDREN 2, vidíme opět nedokončenou výrobu a nakupovaný materiál. Označení je stejné jako ve druhém sloupci.

Ve čtvrtém sloupci COMPONENT jsou zobrazeny pouze kódy označující nakupovaný materiál - to co společnost nakupuje od svých dodavatelů. Označení je stejné jako v předchozích dvou sloupcích.

Přístrojová deska S152, která je označena kódem F152 (ve sloupci P), se vyrábí z komodit S102, S16, S169, S103, M162, M144, M187, M114, M16 (sloupec CH1).

Jak je zmíněno výše, kódy začínající na M označují to, co společnost nakupuje od svých dodavatelů. Proto jsou tyto kódy zároveň zobrazeny i ve třetím a čtvrtém sloupci. Kódy začínající na písmeno S označují nedokončenou výrobu, kterou si společnost vyrábí sama. Takže v tabulce vidíme, že např. nedokončená výroba S102, která se používá na výrobu F152, se vyrábí z M163, M136 a S193.

Kódy M 163 a M136 se převedou do sloupce CH1 a Component, neboť se pod nimi skrývá nakupovaný materiál. Nedokončená výroba S193 se ve čtvrtém sloupci (Component) rozkládá na nakupovaný materiál M156 a M136. Pokud budeme tímto způsobem pokračovat dále, dostaneme se u každého výrobku až na materiál, který společnost nakupuje od svých dodavatelů.

(40)

42

V pátém sloupci jsou zobrazeny názvy nakupovaného materiálu. V dalších sloupcích

jsou informace týkající se množství – quantity, nákupní ceny – purchase price, měny – currency, ve které je materiál M nakupován a hodnota materiálu M - value

EUR, vyjádřena v EUR. Tato hodnota se získá vynásobením množství a nákupní ceny, popř. pokud je materiál nakupován v CZK, musí se hodnota přepočítat na EUR

Pokud sečteme všechny hodnoty nakupovaného materiálu, získáme tak hodnotu přímého materiálu CELKEM 1, který je potřeba na výrobu jedné přístrojové desky S152. Tento součet je ještě vynásoben koeficientem zmetkovitosti. Tím získáme hodnotu přímého materiálu - CELKEM 2. Tato hodnota je pak převedena do kalkulačního vzorce pod názvem material – přímý materiál.

Koeficient zmetkovitosti se zjišťuje z informací, které poskytuje útvar výroba.

Získá se tak údaj o průměrné zmetkovitosti.

5.2.2 Přímé mzdy - MOD

Přímé mzdy se ve společnosti počítají dvojím způsobem.

První způsob je přesnější a jeho výpočet je prezentován v následující tabulce.

Tab. č. 2: Přímé mzdy připadající na jeden výrobek

Working place Cycle Nr. of people

Hourly rate/person v EUR

Cost of 1 part/EUR

Stroj 1 60 1 10 0,17

Stroj 2 60 1 10 0,17

Montáž 1 60 2 10 0,33

Pěnování 120 4 10 1,33

Montáž 2 360 8 10 8,00

Celkem 16 10,00

(41)

43

Během výrobního procesu projde přístrojová deska S152 pěti výrobními pracovišti – working places. Doba, po kterou se zdrží na každém pracovišti, je zobrazena ve druhém sloupci tabulky – CYCLE. Tato doba je vyjádřena ve vteřinách. Na každém pracovišti je potřeba jiné množství operátorů, tuto informaci najdeme ve třetím sloupci - NUMBER OF PEOPLE. Ve čtvrtém sloupci je znázorněna hodinová mzda připadající na jednoho operátora – je v ní obsaženo sociální a zdravotní pojištění, příplatky za odpolední a noční směny atd. V posledním sloupci jsou spočítány přímé mzdy připadající na jeden výrobek za jednotlivá pracoviště. Jsou zjištěny na základě vzorce:

Přímé mzdy = (Hourly rate / 3 600) * Cycle * Nr. of people.

V posledním řádku tabulky je uveden celkový součet přímých mezd připadajících na jeden výrobek, který se přenese do kalkulačního vzorce pod názvem MOD.

Druhý způsob počítání přímých mezd připadajících na jeden výrobek je jednodušší, více používaný, ale také i o něco méně přesný.

Z předchozí tabulky víme, že na výrobu jedné přístrojové desky je třeba 16 operátorů.

Dále víme, že hodinová mzda jednoho operátora je 10 EUR, v měsíci je 20 pracovních dní, pracovní doba je 7,5 hodiny a plán výroby je 2 300 kusů přístrojových desek.

Hodnotu přímých mezd připadajících na jeden výrobek zjistíme podle vzorce:

Přímé mzdy = (Operátoři celkem * Měsíční náklady na operátora) / Plán výroby.

Měsíční náklady na jednoho operátora zjistíme podle vzorce:

Měsíční náklady = Hodinová mzda operátora * Počet pracovních dnů * Pracovní doba.

(42)

44 Výpočet:

Měsíční náklady na jednoho operátora = 10 * 20 * 7,5 = 1 500 EUR

Přímé mzdy připadající na jeden výrobek = (16 * 1 500) / 2 300 = 10,43 EUR

Pro kontrolu je vhodné provést výpočet přímých mezd oběma způsoby a v případě velkých odchylek zjistit jejich příčinu.

5.2.3 Náklady na dopravu zboží k zákazníkovi – FOS

Náklady na dopravu zboží k zákazníkovi je možné zjistit jednoduchým způsobem na základě ceny od dopravce a kapacitě kamiónu. FOS pak zjistíme pomocí vzorce:

FOS = Cena od dopravce / Kapacita kamiónu.

Cena za dopravu jedním kamiónem od výrobce k zákazníkovi je 8.000 EUR a kapacita kamiónu je 400 kusů přístrojových desek.

Výpočet:

FOS = 8 000 / 400 = 20 EUR/výrobek

5.2.4 Režijní náklady - MOI, manufacturing, depreciation

V této podkapitole je nastíněn výpočet režijních nákladů (MOI, manufacturing, depreciation) a jejich přiřazení ke kalkulační jednici. Režijní náklady je možné přiřazovat podle několika různých klíčů. Některé z nich jsou složitější a přesnější a některé jsou sice jednodušší na výpočty, ale také o něco méně přesné. Je třeba podotknout, že žádný z nich nevede k přesnému a skutečnému vyjádření podílu

(43)

45

režijních nákladů na kalkulační jednici. Ve společnosti SAI se tyto náklady nejčastěji přiřazují na základě tzv. přidané hodnoty.

Přidanou hodnotou se ve společnosti rozumí rozdíl mezi tržbami (objemem prodeje) vyjádřenými v EUR a celkovým přímým materiálem.

Nejprve je důležité za všechny výrobky celkově zjistit následující údaje ( tyto údaje se zjišťují za jeden rok a jsou buď rozpočtované nebo převzaté z minulého období):

Hodnoty v mil. EUR

Sales (tržby) 100

- Material 40

Added value (přidaná hodnota) 60

- MOD 5

- FOS 6

---

Variable margin 49

- MOI 7 (7 / 60) * 100 = 11,66 %

- Manufacturing 8 (8 / 60) * 100 = 13,33 %

- Depreciation 10 (10 / 60) * 100 = 16,67 % --- Gross margin 24

Zdroj: Výpočty – vlastní zpracování

Z daného výpočtu je vidět, že se nejdříve zjistí přidaná hodnota za celý podnik a poté se zjistí, kolik procent z přidané hodnoty tvoří jednotlivé položky celkových režijních nákladů. Pomocí takto zjištěných procent se režijní náklady vyčíslují na kalkulační jednici u všech výrobků.