Analys och problematisering

Genom A Oy gjorde EUD ett par viktiga ställningstaganden. Först och främst stod domstolen vid den praxis som utvecklades i Marks & Spencer. Vidare fastställde domstolen att den även äger tillämpning i mål angående gränsöverskridande fusion. Domen saknar dock någon utförligare motivering till varför domstolen väljer att stå vid undantaget utvecklat i Marks &

Spencer, samt vad som skulle kunna tala för eller emot att tillämpa det även vid fusioner.

Desto mer utförlig i sitt resonemang var däremot Generaladvokat Kokott, i sitt förslag till avgörande i A Oy. I förslaget kan hittas argumentation för att EUD borde frångå sin tidigare praxis om undantag för slutliga förluster (eller att åtminstone inte tillämpa det på fusioner, men detta resonemang kommer att tas upp i nästa kapitel). Kokott börjar förhandsavgörandet med en inledning där hon uttrycker sig kritiskt över det oklara rättsläget efter Marks & Spencer avgörandet vad gäller dess tillämplighet och räckvidd.⁹⁴ Enligt förslaget var undantaget i Marks

& Spencer alltid tänkt att vara restriktivt och det finns ett avsnitt tillägnat det sagda undantagets tillämplighet i det förevarande målet.⁹⁵ Generaladvokaten anför i avsnittet att praxisen angående rättfärdigandegrunderna ändrats i efterdyningarna av Marks & Spencer. Risken för dubbla avdrag ses inte längre som en rättfärdigandegrund av självständig betydelse. Istället är det säkerställandet av den välavvägda beskattningen som är av avgörande betydelse.⁹⁶

En regel avsedd att hindra dubbla avdrag kan anses oproportionerlig om den leder till att ett bolag inte får förlusten beaktad i något land.

92 C-123/11 A Oy, punkt 41-46.

93 C-123/11 A Oy, punkt 49.

94 Förslag till avgörande i C-123/11 A Oy av Generaladvokat Juliene Kokott, punkt 1-3.

95 Förslag till avgörande i C-123/11 A Oy av Generaladvokat Juliene Kokott, punkt 46-60.

96 Förslag till avgörande i C-123/11 A Oy av Generaladvokat Juliene Kokott, punkt 49. I stycket refereras till förslaget till avgörande i C-18/11 Philips Electronics.

26 (60)

Detta då det är möjligt att ha regler om slutliga förluster som gör att förlusten bara kan bli beaktad i ett land, vilket är mindre inskränkande men fortfarande löser problemet. Däremot kan detta argumentet enligt Kokott inte tillämpas på en regel avsedd att säkerställa välavvägd beskattning. Detta då målet om en välavvägd beskattning inte uppnås genom en mindre inskränkande åtgärd som ett undantag för slutliga förluster. Med detta som grund når Kokott slutsatsen att Marks and Spencer-undantaget för slutliga förluster inte längre bör äga tillämpning ⁹⁷

A Oy är inte det enda i vilket generaladvokaten har rekommenderat att EUD ska ändra till praxis.⁹⁸ Med tanke på den kraftiga kritik Kokott framför kan tänkas att rekommendationen kommer att stå sig i framtiden, varför man kan spekulera i huruvida en ändrad linje i praxis så småningom kommer att ske. EUD är inte bunden av Generaladvokatens förslag, men förslagen baseras på välgrundade resonemang om rättsläget, som eventuellt skulle kunna vinna framgång i domstolen. Det är dock oklart om EUD vid en sådan ändring öppet skulle uttala att domstolen ändrar sin praxis, eller om det skulle lämnas öppet för spekulation huruvida det var omständigheter i den enskilda situationen som påkallade ändringen.⁹⁹ För närvarande så ser det i vart fall ut som att undantaget från Marks & Spencer lever och att det är tillämpligt vid gränsöverskridande fusioner.

En annan fråga där EUD inte går vidare med något vidare resonemang är förefintligheten av fusionsdirektivet. Istället konstateras bara med en mening att direktivet inte behandlar frågan.

Hur kommer sig detta? Inom direktivet ställs ett krav på ett fast driftställe i överlåtarens land till vilket tillgångar och skulder kan knytas. Då inget fast driftställe fanns i Sverige fanns därför inget stöd för A Oy att hitta i direktivet. Innebär detta att fusionsdirektivet som sådant kan anses strida mot etableringsfriheten? Och kan Sverige hävda att regleringen går i linje med EU-rätten då de svenska reglerna implementerades med fusionsdirektivet som grund?¹⁰⁰

97 Förslag till avgörande i C-123/11 A Oy av Generaladvokat Juliene Kokott, punkt 51-52.

98 Se exempelvis förslag till avgörande i C-172/13Kommissionen mot Förenade Kungariket av Generaladvokat Juliene Kokott, punkt 49-53.

99 Pinetz E, Spies K, ‘Final Losses‘ after the Decision in Commission v. UK(‘Marks & Spencer II’), EC tax review, s. 317.

100 Frågan behandlades i begränsad omfattning i RÅ ref. 2013, där RÅ dock valde att avvisa frågan i fusionsdelen på grund av bristande information om förefintligheten av ett fast driftställe i förlustlandet.

27 (60)

Argument mot att fusionsdirektivet strider mot etableringsfriheten har framförts av både Kristina Ståhl och Roger Persson Österman. Ståhl menar att den negativa särbehandling som direktivet kan menas innebära är mellan gränsöverskridande överlåtelser där man använder sig av ett fast driftställe för att knyta fast tillgångar, och gränsöverskridande överlåtelser där tillgångarna lämnar överlåtarlandet. Hon konstaterar även att i de mål som figurerat i EU-domstolen genomgående varit fråga om en gränsöverskridande transaktion som behandlats sämre än en inhemsk transaktion. ¹⁰¹ Då direktivet inte reglerar inhemska situationer kan inte denna praxis aktualiseras vid bedömningen av direktivets fördragsstridighet. Istället framhåller Ståhl, och så även Persson Österman, att fördraget tar bort hinder för gränsöverskridande transaktioner.¹⁰² Att så enbart görs för de gränsöverskridande situationer där vinster och förluster kan knytas till ett fast driftställe, kan enligt dem inte tolkas som att direktivet inför ett hinder. Så länge inget hinder införs genom direktivet, är det således acceptabelt att inte alla redan befintliga hinder undanröjs.¹⁰³

Den svenska regleringen i 37 kap. IL kan utgöra ett hinder mot etableringsfriheten utan att direktivet gör det. Detta då fusionsdirektivet enbart behandlar gränsöverskridande situationer, varför en jämförelse med behandling av liknande inhemska situationer inte aktualiseras.

Reglernas implementering i det svenska systemet, som även reglerar inhemska situationer, öppnar för en annan bedömning av reglernas förenlighet med EU-rätten.¹⁰⁴

Vidare påverkas inte bedömningen av det faktum att den svenska regleringen införts till följd av ett EU-direktiv. Vid tolkning av fördragen utgör praxis från EUD en del av den primära rätten.¹⁰⁵ Om det föreligger någon inkonsekvens mellan domstolens praxis angående fördragsfriheterna och något direktiv är det praxisen som är högst i hierarkin och ska följas av medlemsstaterna. Mot bakgrund av detta kan den svenska regleringen utgöra ett hinder mot etableringsfriheten och EU-rätten trots att den speglar fusionsdirektivet.

101 Ståhl K, i not 70 a.a,. s. 246.

102 Persson Österman R, Strider fusionsdirektivets krav på fast driftsställe mot EG-fördragets krav på frihet, SN 2001,, s. 246.

103 Ståhl K, i not 70 a.a,. s. 247.

104 Ståhl K, i not 70 a.a,. s. 247.

105 Derlén M, Ingmanson S, Lindholm J, Grundläggande EU-rätt, s. 38 f.

28 (60)

5.3. Restriktionsbedömningen av skattskyldighetskravet i 37 kap. 11 § 5.3.1. Inledande anmärkningar

Om man ser till lydelsen av art 49 EUF-fördraget verkar det inte vara möjligt att åberopa etableringsfriheten mot sin hemviststat. Artikeln tycks rikta sig enbart mot medlemsstater i deras behandling av bolag. Denna fråga behandlades av EU domstolen redan år 1988 i mål C- 81/87 Daily Mail and General Trust PLC. EU-domstolen fastställde i målet att etableringsfriheten är tillämplig trots att det rör sig om en medlemsstats behandling av ett inhemskt bolag. Den utgör ett förbud för medlemsstater från att hindra sina nationella bolag från att etablera sig i andra medlemsstater.¹⁰⁶

Vidare framgår av art 49 EUF-fördraget att friheten att etablera sig inte är begränsad till etablering inom ramen av ett och samma bolag. Etableringsfriheten skyddar även rätten att etablera sig genom dotterbolag. Rätten att etablera sig genom att upprätta ett dotterbolag har även bekräftats i praxis, där den kallas sekundär etableringsfrihet.¹⁰⁷ Att göra etablering av dotterbolag i andra länder mindre attraktivt än etablering i hemstaten kan alltså innebära att man inskränker det tilltänkta moderbolagets etableringsfrihet.¹⁰⁸

5.3.2. Restriktionsbedömning

I A Oy gjordes en restriktionsbedömning av regler liknande de svenska. En skillnad var dock att de finska reglerna innehöll ett krav på finsk nationalitet, medans de svenska reglerna istället innehåller ett krav på skattskyldighet. Kan detta leda till att de svenska reglerna, till skillnad från de finska, inte anses utgöra en inskränkning av etableringsfriheten?

Inledningsvis kan konstateras att etableringsfriheten innebär ett förbud mot diskriminering av utländska bolag samt svenska bolag med utländska dotterbolag. Diskriminering för förmodligen de flestas tankar till den klassiska formen av diskriminering, d.v.s. särbehandling på grund av nationalitet. Kan man argumentera att argumentera 37 kap. 11 § särbehandlar bolag på grund av nationalitet? Artikeln är enligt förarbetena tänkt att täcka både svenska och utländska bolag och artikeln innehåller inget uttryckligt krav på svensk nationalitet.

106 C- 81/87 Daily Mail and General Trust PLC, punkt 16.

107 Se exempelvis C-212/97 Centros, punkt 30.

108 Se exempelvis C-212/97 Centros, punkt 26.

29 (60)

Om ett överlåtande utländskt bolag är skatteskyldigt i Sverige för någon del av sin inkomst utgör inte bestämmelsen ett hinder för kvalificerad fusion.

Som framgick i kapitlets inledning, utgör det första steget i en diskrimineringsanalys en jämförbarhetsprövning. Vad gäller denna så kan ses till EUD:s resonemang i A Oy. I målet görs jämförelsen mellan moderbolagen som befinner sig inom landet, snarare än mellan deras dotterbolag. Liknande jämförlighetsbedömningar har även gjorts av EUD i andra mål. ¹⁰⁹ I prövningen av skattskyldighetskravet kan jämförelsen således göras mellan moderbolag med utländska dotterbolag och moderbolag med svenska dotterbolag. I enlighet med EU-rätten ska dessa moderbolag behandlas lika, varför det inte är nödvändigt att gå vidare och göra en jämförelse mellan dotterbolagen. Det är alltså möjligt att med stöd av EUD:s praxis anse att svenska moderbolag är i en jämförbar situation, oavsett om deras dotterbolag är etablerade i Sverige eller inom andra EU-länder. Detta kan ses mot den mer nyanserade bedömningen av jämförbarhet som görs av EUD i mål rörande individer, där fler faktorer vägs in.¹¹⁰

Då tillbaka till det faktum att 37 kap. 11 § IL inte uttryckligen fordrar svensk nationalitet. Inom EU-rätten, liksom inom svensk intern rätt, skiljer man mellan indirekt och direkt diskriminering. Direkt diskriminering är när en regel eller rättstillämpning uttryckligen särbehandlar medborgare eller bolag av en annan nationalitet. Detta hade exempelvis varit fallet om 37 kap. 11 § löd ” det överlåtande bolaget ska vara upprättat i Sverige och vara i form av ett svenskt aktiebolag”. Den förevarande lydelsen kan därför inte anses utgöra direkt diskriminering. Indirekt diskriminering å andra sidan, kräver inte att särbehandlingen uttryckligen sker på grund av nationalitet. Vad utgör då indirekt diskriminering? Och omfattas etableringsfriheten av ett förbud mot indirekt diskriminering trots att art 49 EUF-fördraget enligt sin lydelse endast tycks omfatta direkt diskriminering? Detta var en fråga som behandlades i EU-domstolens mål C-330/91 Commerzbank.

109 Se exempelvis C-168/01 Bosal Holding, p. 39.

110 Dahlberg M, i not 2 a.a. s 106. Se referens till C-279/93 Schumacker samt C-80/94 Wielockx.

30 (60)

Commerzbank var ett mål som uppkom inom ramen för en tvist mellan det tyska bolaget Commerzbank och Storbritanniens skattemyndighet. Commerzbank bedrev bankverksamhet i Storbritannien, genom en filial som beviljade lån till olika amerikanska bolag och betalade brittisk skatt på vinsterna.

Commerzbank ansökte sedan hos skattemyndigheten om

återbetalning av den betalda skatten. Bakom ansökningen låg upptäckten av ett skatteavtal mellan Storbritannien och USA. Avtalet stipulerade att räntor betalda av amerikanska låntagare enbart skulle beskattas om de betalades till en brittisk bank eller ett bolag med skatterättslig hemvist i Storbritannien. Då Commerzbank varken var ett brittiskt bolag eller hade skatterättslig hemvist i Storbritannien, beviljades återbetalning av den inbetalda skatten.

Commerzbank krävde även hög ränta på återbetalningen. En sådan ränta hade föreskrivits i det fall företag med hemvist i Storbritannien fick bolagsskatt återbetald. Commerzbank nekades ränta till den högre räntesatsen, eftersom bolaget saknade hemvist i Storbritannien. Beslutet överklagades och blev föremål för prövning av EU-domstolen genom förhandsbesked.

EU-domstolen konstaterar inledningsvis att särbehandling med hemvist som grund inte kan accepteras utan vidare prövning.¹¹¹ Detta skulle innebära att etableringsfriheten skulle bli innehållslös. Vidare uttalas att det framgår av domstolens tidigare rättspraxis att reglerna om likabehandling inte enbart förbjuder öppen diskriminering. Reglerna förbjuder även dold diskriminering, som genom tillämpning av andra kriterier leder till samma resultat.¹¹²

Domstolen konstaterar vidare att även om det är skatterättslig hemvist och inte nationaliteten som används som särskiljande faktor, så finns en risk för att detta leder till en nackdel för utländska bolag. Detta då utländska bolag är de som oftast har hemvist utanför den ifrågavarande medlemsstaten.¹¹³ Avslutningsvis så konstaterar domstolen att bestämmelsen om räntebetalningen strider mot etableringsfriheten, trots att återbetalningen inte ens skulle ha skett från början om det rörde sig om ett bolag med hemvist i Storbritannien.

111 C-330/91 Commerzbank, punkt 13.

112 C-330/91 Commerzbank, punkt 14.

113 C-330/91 Commerzbank, punkt 15.

Commerzbank (Ge)

Filial (Gbr)

31 (60)

Indirekt diskriminering, d.v.s. särbehandling genom tillämpning av andra kriterier än nationalitet som ändå leder till samma resultat, omfattas alltså av diskrimineringsförbudet i art.

49 EUF-fördraget. Att 37 kap. 11 § IL och de bakomliggande förarbetena inte uttryckligen använder nationalitet som en särskiljande faktor är alltså inte avgörande i bedömningen om en inskränkning skett. Avgörande för bedömningen är istället om kriterierna i bestämmelsen leder till samma resultat. För att undersöka om kriterierna i 37 kap. 11 § utgör indirekt diskriminering måste alltså granskas för att undersöka om kravet på att det överlåtande bolaget är skatteskyldigt i Sverige inkomst kan anses leda till samma resultat som ett krav på svensk nationalitet. Bolag är skatteskyldiga i Sverige om de är svenska bolag eller om de har en inkomst härifrån, exempelvis från ett fast driftställe. Det är alltså att likna vid vad som i Commerzbank refereras till som skatterättslig hemvist.

Som påpekat av EU-domstolen i Commerzbank så finns en risk att ett sådant krav slår hårdast mot utländska bolag, då det oftast är de som har hemvist utanför den ifrågavarande staten. Då svenska bolag, till skillnad från utländska bolag, regelmässigt är verksamma i Sverige och är föremål för svensk beskattning på sina inkomster kommer 37 kap. 11 § inte utgöra ett problem för dessa bolag. Bolaget som i praktiken kommer att uteslutas med kravet på skattskyldighet som grund är istället utländska bolag. Med bakgrund av detta skulle kunna anses att bestämmelsen är indirekt diskriminerande.

Det är vidare inte nödvändigt att en restriktion utgör diskriminering för att den ska utgöra en inskränkning av etableringsfriheten. I vissa mål görs en restriktionsanalys som till skillnad från diskrimineringsanalysen inte behandlar jämförbarhet. Vilken typ av analys som görs eller vilken typ av inskränkning som föreligger framgår inte alltid av EUD:s resonemang. I dessa mål har domstolen istället stannat vid att konstatera att det föreligger en barriär mot etablering, utan att vidare uttala sig om eventuell diskriminering. Enligt Mattias Dahlberg betyder inte detta nödvändigtvis att domstolen gjort bedömningen att ingen diskriminering föreligger.¹¹⁴ Ett sådant mål där domstolen inte uttalat sig närmare i frågan är C-264/96 ICI.

114 Dahlberg Mattias, I not 2 a.a., s. 198 .

32 (60)

Imperical Chemical Industries (ICI) var ett bolag upprättat i Storbritannien. Tillsammans med Welcome Foundation Ltd ägde bolaget ett holdingbolag, som höll aktierna till 23 dotterbolag. Ett antal av dotterbolagen var upprättade i Storbritannien, men majoriteten fanns upprättade i andra medlemsländer. När det brittiska dotterbolaget gick med förlust ville ICI göra avdrag för förlusten. Detta i enlighet med en mekanism liknande koncernavdrag som fanns i det brittiska skattesystemet.

ICI:s ansökan om skattelättnad avslogs, med motiveringen att merparten av de dotterbolag i vilka holdingbolaget höll aktier inte var upprättade i Storbritannien, eller bedrev verksamhet där. För tillgång till koncernavdragsreglerna krävdes att holdingbolagets verksamhet huvudsakligen eller uteslutande skulle bestå av att inneha andelar i företag upprättade i Storbritannien. ICI överklagade beslutet och det begärdes ett förhandsavgörande från EU-domstolen om hur regelverkets förenlighet med etableringsfriheten. Storbritannien anförde att holdingbolag med dotterbolag upprättade utomlands inte är jämförbara med de som huvudsakligen har dotterbolag inom landet. Detta då de utländska dotterbolagen inte är skattesubjekt i Storbritannien. EUD uttalar sig aldrig om jämförbarheten eller huruvida det kunde anses föreligga någon form av diskriminering. Istället stannar domstolen vid att fastställa att etableringsfriheten utgör att hinder mot att göra tillgång till skattelättnad inom en koncern avhängig huruvida holdingbolagets verksamhet huvudsakligen eller uteslutande består i att hålla aktier från inhemska dotterbolag.¹¹⁵

Enligt Mattias Dahlberg är det möjligt att man skulle kunna anse att det i målet förelåg indirekt diskriminering. Vad kan ligga bakom att EUD inte valt att göra ett tydligt ställningstagande?

Enligt Mattias Dahlberg kan detta vara ett medvetet val av domstolen, motiverat av ”rule-of-reason” doktrinen.¹¹⁶ Vad detta innebär behandlas närmare under avsnitt 5:5 om rättfärdigandegrunder.

115 C-264/96 ICI, punkt 25-30.

116 Dahlberg Mattias, I not 2 a.a., s. 198 . Se även kritik angående EUD:s undvikande resonemang i van Thiel S, i not 2a.a., s 30 f.

33 (60)

Sett till ovan kan slutsatsen dras att den svenska regleringen i 37 kap. 11 § IL kan anses vara en restriktion trots att det inte finns ett uttalat krav på svenskt nationalitet, så länge moderbolagen med utländska dotterbolag kan anses hindrade i sin etablering. Att gränsöverskridande fusioner skyddas av etableringsfriheten fastslogs i Sevic såväl som A Oy. Vidare måste den svenska regleringen avses ge upphov till samma typ av hinder som den finska i A Oy. Att möjligheten att tillgodogöra sig dotterbolags underskott genom kvalificerad fusion reserveras främst för moderbolag med svenska dotterbolag, gör det mindre attraktivt att etablera ett dotterbolag i en annan medlemsstat.¹¹⁷ Huruvida det rör sig om en indirekt diskriminerande inskränkning, eller en icke diskriminerande restriktion är sett till EUD:s inkonsekventa praxis dock inte helt tydligt.

Med bakgrund av ovan kan slutsatsen dras att det svenska kravet på skattskyldighet i 37 kap.

11 § utgör en inskränkning av etableringsfriheten när det hindrar moderbolag från att tillgodogöra sig utländska dotterbolags underskott genom kvalificerad fusion.

5.4. Betydelsen av koncernavdrag

Koncernavdrag är en metod för resultatutjämning genom överföring av förluster. De svenska reglerna för koncernavdrag finns att hitta i kap 35 a IL. Reglerna infördes år 2010 efter ett antal avgöranden från HFD. Ett av målen som kom att leda till införandet av koncernavdragen var RÅ. 2009 ref. 13. I målet behandlades koncernbidragsreglernas förenlighet med EU-rätten. X AB var ett aktiebolag med ett antal tyska dotterbolag. Y AB var ett tyskt holdingbolag inom koncernen, inom vilket underskotten i den tyska verksamheten ansamlats enligt de tyska reglerna om ”organschaft”. Verksamheten i Tyskland skulle läggas ner och X AB ville använda sig av underskotten som ansamlats i Y AB. X AB ansökte om ett förhandsbesked från SRN för att få klarhet i möjligheterna att göra detta genom att ge Y AB ett koncernbidrag, alternativt genom en fusion mellan X AB och Y AB. Efter överklagan gick målet upp i HFD. Som reglerna var utformade fanns ingen möjlighet för X AB att använda underskottet i Y AB. Enligt de svenska koncernbidragsreglerna ska mottagaren av bidraget vara skatteskyldig i Sverige för den verksamhet som bidraget hänför sig till. Då Y AB inte var skatteskyldig i Sverige var kriteriet inte uppfyllt. Skattskyldigheten utgjorde även ett problem vad gällde fusionen.¹¹⁸ I målet tar HFD ledning i Marks & Spencer, varpå domstolen konstaterar att inskränkningen inte kan anses proportionerlig i förhållande till slutliga förluster.

117 C-123/11 A Oy, punkt 31-32.

118 Angående fusionsfrågan i målet, se avsnitt 6:2:3, främst not 100.

34 (60)

Mot bakgrund av detta ger HFD bolaget rätt till nationell behandling, genom att medge avdrag för slutliga förluster trots att kravet på skattskyldighet hos det mottagande företaget inte är uppfyllt. Till följds av HFD:s praxis infördes rätten till koncernavdrag genom 35 kap. IL. I kapitlet regleras ett svenskt moderbolags rätt att göra avdrag för slutliga förluster hos utländska dotterbolag.

Frågan är om den begränsade möjligheten att föra över underskott från utländska dotterbolag genom kvalificerad fusion kan neutraliseras av möjligheten till koncernavdrag. För de gränsöverskridande koncerner som uppfyller kriterierna uppställda i 35 a kap. finns dessa regler att tillgå. Det finns dock två argument som talar emot detta.

Det första argumentet emot neutralisering av inskränkningen är neutralitetsprincipen.

Inledningsvis kan konstateras att utan en kvalificerad fusion är möjligheten till resultatutjämning med hjälp av en fusion stängd. Detta då tillgångar och skulder i sådant fall

Inledningsvis kan konstateras att utan en kvalificerad fusion är möjligheten till resultatutjämning med hjälp av en fusion stängd. Detta då tillgångar och skulder i sådant fall