JURIDISKA INSTITUTIONEN
Stockholms universitet
37 kap. 11 § IL och dess förenlighet med EU-rätten
- mot bakgrund av EU-domstolens praxis om etableringsfrihet och slutliga förluster
Sasha Engström
Examensarbete i skatterätt, 30 hp Examinator: Anders Hultqvist Stockholm, Höstterminen 2016
ABSTRACT
In Sweden companies are taxed separately, even if they are part of a group structure. Without a way to even out the results between different companies in a group, there would be a disadvantage compared to companies carrying on business within one and the same company.
Sweden therefor provides company groups ways to even out results. One of the methods to even out results is through merger. However, for this to work, the merger needs to be tax neutral.
If not, taxation will be triggered and the receiving company will not be able to take over the losses off the transferring company.
The Swedish merger taxation rules, implemented following the EU merger directive, can be found in chapter 37 of the Swedish Income Tax Act (1999:1229) (Sw. Inkomstskattelag). The chapter contains the criteria to be met by the merging companies to entitle them to tax neutrality.
In accordance with article 11 of the chapter (37:11 IL), the transferring company needs to be liable to Swedish taxation, for at least part of its income. Swedish companies have unlimited tax liability in Sweden, whilst foreign companies only are liable for Swedish tax on certain income. This means that Swedish parent companies with Swedish subsidiaries are more likely to be able to take over their subsidiaries losses through merger than Swedish parent companies with subsidiaries established in other EU-countries. The purpose of this thesis has been to examine if this is in accordance with EU-law.
The competence of the European Union in the area of direct taxation seems to be limited when seeing only to the treaties, but as the case law of the European court of justice (ECJ) has shown, it is not. The freedom of establishment has been at the center of most of the courts tax-related case law. The regulations questioned in cases Marks & Spencer and A Oy were similar to above mentioned 37:11 IL. Based on the reasoning of the ECJ in both cases, in combination with other case law of the court, it is the opinion of the author that the Swedish regulation is contrary to the freedom of establishment in certain situations. More specifically, the Swedish regulation is contrary to the freedom of establishment when it leads to Swedish parent companies not being able to take over final losses of foreign subsidiaries (established in the EU) through a tax neutral merger. The meaning of final losses is not completely clear, but there are guidelines to be found in the ECJ caselaw. In short, a loss in considered final if the subsidiary has exhausted all the possibilities available in its state of residence of having the losses taken into account and when there is no such possibility in the future.
INNEHÅLLSFÖRTECKNING
1. Inledning ... 1
1.1.Problemets bakgrund ... 1
1.2.Syfte och frågeställning ... 3
1.3.Metod och material ... 4
1.4.Avgränsningar ... 5
1.5.Disposition ... 6
2. Grundläggande bestämmelser och begrepp ... 7
2.1.Inledning ... 7
2.2.Beskattning av aktiebolag ... 7
2.3.Skattskyldighet i Sverige ... 8
2.4.Koncernbegreppet ... 9
2.5.Resultatutjämning ... 10
2.6.Fusion ... 12
3. EU och gränsöverskridande fusioner ... 13
3.1.Inledning ... 13
3.2.EU:s befogenheter på skatteområdet ... 13
3.3.Etableringsfriheten ... 14
3.4.Framväxten av fusionsdirektivet ... 15
3.5.EU-direktiv om gränsöverskridande förluster och fusioner ... 17
4. Kapitel 37 IL och kvalificerade fusioner ... 18
4.1.Inledning ... 18
4.2.Svensk implementering av fusionsdirektivet ... 18
4.3.Kvalificerad fusion ... 19
4.4.37 kap. 11 § ... 19
4.5.Analys ... 20
5. Skatteskyldighetskravets förenlighet med EU-rätten ... 21
5.1.Inledning ... 21
5.2.Praxis ... 22
5.2.1. Marks & Spencer ... 22
5.2.2. A Oy ... 24
5.2.3. Analys och problematisering ... 25
5.3.Restriktionsbedömning av skattskyldighetskravet i 37 kap. 11§ IL ... 27
5.3.1. Inledande anmärkningar ... 28
5.3.2. Restriktionsbedömning ... 28
5.4.Betydelsen av koncernavdrag ... 33
5.5.Rättfärdigande ... 37
5.5.1. Rättfärdigandegrunder i fördraget ... 37
5.5.2. Rättfärdigandegrunder i praxis ... 38
5.6.Proportionalitet ... 40
6. Vad är en slutlig förlust? ... 40
6.1.Inledning ... 40
6.2.Praxis ... 41
6.2.1. Marks & Spencer ... 41
6.2.2. K ... 41
6.2.3. Kommissionen mot Förenade Konungariket ”Marks & Spencer II”... 42
6.2.4. Analys ... 43
6.3.Slutliga förluster och fusioner ... 45
6.3.1. Frågetecken uppkomna i samband med A Oy ... 45
6.3.2. SRN förhandsbesked 30-14/D ... 47
6.4.Bedömning av slutliga förluster efter A Oy ... 49
6.5.Sammanfattande kommentar ... 50
7. Slutsatser och avslutande reflektioner ... 52
7.1.Återkoppling till frågeställningar och syfte ... 52
7.2.Avslutande reflektioner ... 53
8. Källförteckning ... 56
8.1.Författningar och direktiv ... 56
8.1.1. EU-rätt ... 56
8.1.2. Svensk rätt ... 56
8.2.Offentligt tryck ... 56
8.3.Rättsfall ... 57
8.3.1. EU-rätt ... 57
8.3.2. Svensk rätt ... 58
8.4.Litteratur ... 58
8.4.1. Böcker ... 58
8.4.2. Artiklar ... 59
8.5.Övrigt ... 59
FÖRKORTNINGAR
ABL Aktiebolagslag (2005:551)
Bel Belgien
Db Dotterbolag
EU Europeiska unionen
EUD EU-domstolen
EUF-fördraget Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt
Fin Finland
Fra Frankrike
Gbr Storbritannien (även Förenade kungariket)
Ge Tyskland
HFD Högsta förvaltningsdomstolen
IL Inkomstskattelag (1999:1229)
Mb Moderbolag
Ref. Referatfall (Högsta förvaltningsdomstolen)
RÅ Regeringsrättens årsbok
SINK Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta
SOU Statens offentliga utredningar
SRN Skatterättsnämnden
Swe Sverige
1 (60)
1. Inledning
1.1. Problemets bakgrund
Koncerner utgör inte skattesubjekt i Sverige. Utgångspunkten är därför att företag inom en koncern skattemässigt behandlas vart för sig, som om de vore fristående företag.1 Utan möjlighet att jämna ut resultaten, skulle en koncern beskattas på sina vinstdrivande företag utan att kunna få avdrag för förluster uppkomna i andra företag. Detta skulle leda till högre skattebelastning än för verksamhet bedriven inom ramarna för ett och samma företag, där förluster dras från vinster. För att hantera den annars ojämna skattebelastningen tillhandahåller Sverige koncerner med möjligheter till resultatutjämning. Utjämningen kan ske bland annat genom bidrag, avdrag eller vad främst kommer att behandlas i denna uppsats, fusioner.
Möjligheten till resultatutjämning genom koncernbidrag har funnits under många år i Sverige.
Liksom i många andra av den Europeiska Unionens (EU) medlemsländer, var möjligheten främst begränsad till inhemska konstellationer. I takt med utvecklingen av den inre marknaden har dock ett flertal skatterättsliga frågor tagits upp inom den Europeiska Unionen, som satt ramarna för sina medlemsländer med direktiv och rättspraxis. Ett område som EU genom åren haft stor inverkan på är möjligheten till resultatutjämning för gränsöverskridande koncerner.
Gränsöverskridande resultatutjämning är en svår fråga, som rör en ständig balans mellan tillhandahållandet en inre marknad fri från diskriminering för marknadsaktörer och risken att öppna upp för aggressiv skatteplanering.
I enlighet med EU:s tionde bolagsrättsliga direktiv (2005/56/EG) och fusionsdirektiv (2009/133/EG) måste samtliga medlemsländer tillhandahålla möjlighet till gränsöverskridande fusioner under särskilda skatterättsliga förhållanden. Till följd av direktiven finns skatteneutrala fusioner att tillgå i Sverige för gränsöverskridande koncerner. Enligt 23 kap. 36 § aktiebolagslagen (ABL) får ett svenskt aktiebolag delta i en gränsöverskridande fusion med en motsvarande juridisk person med hemvist i en annan stat inom EES.
1 Detta framgår av 6 kap. 3 § IL där det anges att var juridisk person är ett skattesubjekt.
2 (60)
23 kap. 36 § ABL kompletteras av reglerna om skatteneutrala fusioner i 37 kap inkomstskattelagen (IL). En skatteneutral fusion, som i svensk rätt även kallas kvalificerad fusion, får enbart genomföras av bolag som uppfyller vissa kriterier. Ett av dessa kriterier hittas i 37 kap. 11 §, som stipulerar att det överlåtande företaget ska vara skattskyldigt i Sverige omedelbart före fusionen.
EU-rättens direktiv inom skatteområdet kompletteras med praxis från EU-domstolen.2 Praxisen innehåller viktig vägledning för hur nationella skattesystem ska vara utformade för att inte inskränka etableringsfriheten i art. 49 och 54 i Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget). Ett flertal av målen i EU-domstolen berör så kallade slutliga förluster och hur de ska behandlas.3. Problematiken runt slutliga förluster har nyligen aktualiserats i Sverige genom Skatterättsnämndens (SRN) förhandsbesked dnr 30-14/D.
EU-domstolens praxis, främst målen Marks & Spencer4 och A Oy5, ger anledning att ifrågasätta om skatteskyldighetskravet i 37 kap. 11 § är förenlig med unionsrätten.6 Detta främst när fusion nekas trots att slutlig förlust föreligger i ett utländskt dotterbolag. De svenska reglerna för resultatutjämning har tidigare fått anpassa sig till följd av medlemskapet i EU. Efter RÅ 2009 ref. 13 och ett antal mål med liknande omständigheter, infördes möjligheten till koncernavdrag i 35 a kap. IL.7 Koncernavdragsreglerna ger koncerner möjlighet att under vissa förutsättningar få underskott uppkomna i utländska bolag beaktade i Sverige. Möjligheten till avdrag kan således anses betydelsefullt i bedömningen av huruvida kravet på skattskyldighet i Sverige omedelbart före fusionen är förenligt med EU-rätten.
Resultatutjämning omfattar inte sällan stora summor pengar, varför möjlighet till tillgodogörande av underskott i stor grad kan komma att påverka valet av koncernstruktur och tillvägagångssätt vid underskott hos ett bolag i en koncern. Utan ett tydligt ställningstagande eller klar praxis gällande slutliga förluster i utländska bolag föreligger osäkerhet på området.
2 Inom området finns en mängd praxis, för litteratur på området se t.ex. van Thiel S, EU Case law on income tax samt Dahlberg M, Direct Taxation in Relation to the Freedom of Establishment and the Free Movement of Capital.
3 Dessa behandlas i kap. 6.
4 C-446/03 Marks & Spencer.
5 C-123/11 A Oy.
6 Fullständiga referenser till målen är C-446/03 Marks & Spencer, samt C-123/11 A Oy, båda redogörs i kap. 6.
7 Se även RÅ ref 2009 ref 14-15.
3 (60)
Den rådande rättsosäkerheten kan vara kostsam för koncerner, när osäkerheten blir styrande för beslutsfattandet. Vidare kan bolag avskräckas från att utnyttja etableringsfriheten. Tvivel om eventuella förluster uppkomna i utländska dotterbolag kan bli beaktade kan leda till att bolag väljer att stanna i Sverige.
1.2. Syfte och frågeställning
Målet med denna uppsats är att redogöra för bestämmelsen 37 kap. 11 § IL samt att utreda huruvida den är förenlig med EU-rätten, mot bakgrund av EU-domstolens praxis.
Är kravet på omedelbar skattskyldighet i Sverige i 37 kap. 11§ IL förenligt med EU- rätten när det hindrar svenska moderbolag från att, genom kvalificerad fusion, tillgodogöra sig underskott från dotterbolag upprättade i andra medlemsstater?
Med anledning av första frågan aktualiseras även en följdfråga, som lyder:
Vad är en slutlig förlust och hur förhåller sig bedömningen av slutliga förluster till fusioner?
4 (60) 1.3. Metod och material
För att uppnå syftet med uppsatsen används lagtext, förarbeten, rättspraxis och doktrin som utgångspunkt för analysen. Metoden då man använder de fyra traditionella rättskällorna för att tolka och systematisera gällande rätt kallas rättsdogmatisk metod. Rättsdogmatisk metod behandlar det normativa systemet, snarare än vad det resulterar i som ett resultat av mänskligt handlande när reglerna tillämpas av myndigheter och andra enskilda.8 Idén är därmed att två vetenskapsmän som undersöker gällande rätt med hjälp av den rättsdogmatiska metoden ska nå fram till samma svar.9 Den rättsdogmatiska metoden är lämplig eftersom frågeställningarna handlar om att fastställa gällande rätt. Frågan blir då om det material som granskas uppfyller rättsdogmatikern krav på validitet. Material och metod är inte att ses som synonyma begrepp, men valet av material och metod är naturligt sammanvävda.10 Utöver de traditionella rättskällorna behandlas förhandsbesked från SRN samt förslag till avgöranden från EUD:s Generaladvokat. Om sådant material ryms inom ramen för av en rättsdogmatisk framställning kan diskuteras och det är möjligt att ha olika åsikter.11 I vart fall kan dock sägas att det bör gå att använda sig av material som ligger i gränslandet av de fyra traditionella rättskällorna för att berika analysen. Sådant material kan innehålla relevant argumentation. 12
Förhandsbeskeden är bara bindande för Skatteverket och allmän förvaltningsdomstol i förhållande till den som beskedet angår och inte utgör en vedertagen rättskälla.13 Beskeden blir således en del av gällande rätt enbart om beskedet fastställs av Högsta förvaltningsdomstolen vid överklagande. De kan dock anses komplettera de vedertagna rättskällorna då de rör aktuella skatteproblem som hanteras av systemet. Vidare består nämnden av kvalificerade skattejurister vars argumentation är av relevans för framställningen.14. Liksom förhandsbeskeden från SRN utgör inte förslag till avgöranden från EUD:s generaladvokat en vedertagen rättskälla, men även dessa kan anses bidra med värdefull argumentation.15 På grund av karaktären hos den rättsdogmatiska metoden kan dock sådant material inte tillmätas mer värde än tyngden i argumentationen som förs.16
8 Jareborg N, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004, s. 5.
9 Sandgren C, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 45.
10 Svensson E-M, De lege interpretata- om behovet av medotologisk reflektion, JP 2014, s. 214.
11 Persson Österman R, uttalande på seminarium 2016-10-05.
12 Sandgren C, i not 9 a.a. , s. 44.
13 Persson Österman R, Förhandsbesked i skattefrågor, s. 123.
14 Persson Österman R, i not 13 a.a., s. 13.
15 Bernitz U, Finna rätt, s. 63 f.
16 Sandgren C, i not 9 a.a. , s. 44.
5 (60)
I uppsatsen används förutom svenska rättskällor även rättskällor från EU-rätten, vilket främst har verkningar i tolkningen av källorna. Tolkningen av EU-rätt skiljer sig många hänseenden från tolkningen av svensk rätt. I Sverige tillmäts ordalydelse samt förarbeten stor betydelse vid tolkning.17 På EU-nivå finns vissa dokument som kan liknas vid förarbeten, men då en lagstiftarens motiv är svårt att utläsa med så många aktörer inblandade tillerkänns de inte samma tyngd som de svenska förarbetena. Inom EU-rätten fokuseras istället på allmänna rättsprinciper och unionens grundläggande mål genom teleologisk tolkning, som innebär att man tolkar mot bakgrund av bestämmelsens grundläggande syften och funktioner inom det EU- rättsliga regelverket. 18 Detta reflekteras i uppsatsen som behandlar flertalet svenska förarbeten men inga EU-rättsliga. EU-rätten behandlas istället främst utifrån praxis från EUD, som på skatteområdet i stor grad bygger på teleologiska tolkningar av fördragsartiklar.19
1.4. Avgränsningar
37. kap IL innehåller ett flertal paragrafer innehållande krav för att en fusion ska vara att anses som kvalificerad. Sett till uppsatsens syfte och frågeställning är dock inte samtliga paragraferna av relevans, varför de inte behandlas i framställningen. Av samma anledning behandlas inte heller interna fusioner eller allmänna fusionsregler i större mån än vad som är nödvändigt för att jämföra förutsättningar med de gränsöverskridande fusionerna.
En koncernrelation mellan fusionerande bolag är inte nödvändigt för att genomföra en fusion.
Med bakgrund av framställningens syfte behandlas dock enbart fusioner mellan moderbolag och dotterbolag.
För att hindra missbruk av möjligheten till kvalificerade fusioner finns spärrar för hur stora underskott som kan föras över genom fusion, samt begränsningar i tid för hur snart efter en fusion underskott från det överlåtande företaget får användas för skattelättnader. Eftersom denna framställning behandlar den mer övergripande rätten att genomgå en kvalificerad fusion behandlas inte dessa.
17 Nordquist R, Förarbetenas rättskällestatus- Ett historiskt perspektiv, JP 2011, s. 142.
18 Bernitz U, i not 15 a.a., s. 69 ff.
19 Se avsnitt 3:2.
6 (60) 1.5. Disposition
Kapitel 2 Andra kapitlet innehåller de grundläggande skatterättsliga principer, bestämmelser och begrepp som aktualiseras av den förenlighetsanalys som görs i framställningens senare kapitel.
Kapitel 3 I tredje kapitlet presenteras inledningsvis EU:s befogenheter på skatteområdet samt etableringsfriheten. Detta följs av en redogörelse av de direktiv som friheten gett upphov till inom området för fusioner och gränsöverskridande resultatutjämning, som i sin tur utgör grunden för 37 kap IL.
Kapitel 4 I fjärde kapitlet behandlas 37 kap. IL, som utgör det centrala regelverket för framställningen. I kapitlets redogörs för tankarna bakom reglernas implementering, innebörden av begreppet kvalificerad fusion och kravet på skattskyldighet i 37 kap. 11 § IL
Kapitel 5 I femte kapitlet görs en analys av 37 kap. 11 § (nedan även kallat
”skatteskyldighetskravet”) förenlighet med unionsrätten, främst EUD:s praxis. I analysen berörs även den eventuella betydelsen av koncern- avdragsreglerna.
Kapitel 6 I sjätte kapitlet redogörs för de riktlinjer som EUD satt för bedömningen av slutliga förluster (nedan även kallat
”slutlighetsbedömningen”). Vidare behandlas eventuell inverkan på bedömningen av att resultatutjämning sker genom just fusion.
Avslutningsvis berörs en eventuell vändning i EUD:s praxis.
Kapitel 7 Slutligen innehåller det sjunde kapitlet en återknytning till uppsatsens frågeställningar samt avslutande reflektioner.
7 (60)
2. Grundläggande bestämmelser och begrepp
2.1. Inledning
I kapitlet förklaras de grundläggande bestämmelser och begrepp som behövs för att förstå frågeställningarna som framställningen syftar till att besvara. De olika koncepten och begreppen som aktualiseras av bestämmelsen och förenlighetsanalysen behandlas i detta kapitel, för att undvika att senare kapitel blir stökiga. Kapitlet inleds med regler för beskattning av aktiebolag, som förklaras med hjälp av de bakomliggande skatterättsliga principer som det svenska skattesystemet utformats efter. Detta följs av en redogörelse av juridiska personers skattskyldighet i Sverige. Avslutningsvis behandlas begreppen koncern, resultatutjämning och fusion för att ge läsaren en uppfattning om dess innebörd och praktiska betydelse.
2.2. Beskattning av aktiebolag
En svensk juridisk person utgör ett skattesubjekt enligt 6 kap. 3 § IL. Ett svenskt aktiebolag blir således ett skattesubjekt när det registreras som juridisk person hos Bolagsverket.20 Principen om aktiebolaget som ett enskilt skattesubjekt är en grundläggande princip inom den svenska skatterätten. Denna innebär att aktiebolaget beskattas som ett autonomt skattesubjekt i förhållande till såväl aktieägare som andra aktiebolag.21 Av detta följer att samtliga bolag som ingår i en koncern beskattas separat. Utgångspunkten är alltså att varje bolag inom en koncern är ett separat skattesubjekt som enbart beskattas på sina egna vinster och får avdrag för sina egna förluster. I vissa andra länder finns regler som innebär att koncernen som sådan utgör ett skattesubjekt, men detta finns inte i Sverige. Istället tillhandahålls andra särregler som möjlighet till resultatutjämning för att underlätta för bolag att bedriva verksamhet i koncerner.22 Inom ett aktiebolag hänförs samtliga inkomster till kategorin inkomst av näringsverksamhet. I enlighet med 14 kap. 10 § IL ska all verksamhet som bedrivs av en juridisk person räknas som en enda näringsverksamhet. Utgångspunkten är att även förluster och vinster som uppkommer inom bolagets verksamhet utomlands omfattas. Däremot omfattas inte vinster och förluster uppkomna inom dotterbolag, eftersom dessa bolag utgör egna skattesubjekt.
20 Hellenius R och Rabe G, Det svenska skattesystemet., s. 223.
21 Att aktiebolag i koncerner beskattas autonomt från varandra nämns inte uttryckligen i lagtexten, men framgår motsatsvis av att ingen särreglering för bolag koncerner framgår i exempelvis 6 kap 3 § IL eller annan
bestämmelse i IL.
22 Hellenius R och Rabe G, i not 20 a.a., s 233 f.
8 (60)
Ännu en grundläggande princip är principen om beskattningsårets slutenhet. En central komponent inom det skatterättsliga området är tidpunkten för beskattning. Beskattningen är av praktiska skäl uppdelad på olika perioder, så kallade beskattningsår.23 Principen om beskattningsårets slutenhet innebär att resultatet under ett beskattningsår ska beskattas utan hänsyn till tidigare eller efterföljande år. Utan avsteg från principen skulle företag gå miste om avdrag för de förluster som kan uppkomma under de första åren av ett bolags verksamhet. Inom bolag tillåts därför att underskott sparas och utnyttjas senare år i enlighet 40 kap.
inkomstskattelagen. Sparandet av underskott kallas ”rullning” och det finns ingen tidsbegränsning för hur länge underskott kan sparas.24 Detta innebär att betydande underskott kan ansamlas inom ett aktiebolag.25
2.3. Skattskyldighet i Sverige
Vilka bolag är då skattskyldiga i Sverige och för vilken inkomst? Svenska aktiebolag är obegränsat skattskyldiga i Sverige.26 Detta innebär att de är skattskyldiga i Sverige för alla sina inkomster, inklusive de inkomster som uppkommit utomlands.27 Utländska bolag är begränsat skattskyldiga i Sverige.28 Som benämningen av skattskyldigheten antyder, så innebär detta att de utländska bolagen enbart är skatteskyldiga i Sverige för vissa av sina inkomster. Denna skattskyldighet är begränsad till att omfatta inkomster som räknas upp i inkomstskattelagen, som exempelvis inkomst från fast driftställe i Sverige.29
Reglerna om skattskyldighet i inkomstskattelagen får inte alltid genomslag när det gäller gränsöverskridande inkomster. Dubbelbeskattningsavtal mellan stater samt direktiv från EU kan begränsa beskattningsrätten.30 Att ett bolag är skatteskyldigt för en inkomst enligt 6 kap.
inkomstskattelagen innebär alltså inte nödvändigtvis att beskattning i Sverige kommer att ske.
23 Angående beskattningsår se Lodin S-O, Lindencrona G, Melz P och Silfverberg C, Inkomstskatt- en läro-och handbok i skatterätt, s. 267.
24 40 kap. 2 § IL. För utförligare genomgång av den svenska regleringen och dess framkomst se Romby A, Underskott i Aktiebolag, s. 333 ff.
25 Se avsnitt 2:5 om resultatutjämning.
26 6 kap. 3 § IL.
27 6 kap. 4 § IL.
28 6 kap. 7 § IL.
29 6 kap. 11 § IL.
30 För direktiv som begränsar den svenska beskattningen se t.ex. moder/dotterbolagsdirektivet (90/435/EEC).
9 (60) 2.4. Koncernbegreppet
Innebörden av begreppet koncern varierar mellan juridikens olika rättsområden. I grunden är koncern är en associationsrättslig term för en sammanslutning med företag. Det grundläggande synsättet i svenskt rättsväsende är att koncernen inte erkänns som en juridisk enhet med egen rättshandlingsförmåga. Istället är vart bolag inom koncernen självständigt ur en rättslig synvinkel.31 En koncern består av en moder och ett eller flera dotterbolag. Kännetecknande för en koncern är enligt 1 kap. 11 § ABL att moderbolaget har ett bestämmande inflytande över döttrarna. Inflytandet kan innehas genom indirekt eller direkt ägande och avgörs normalt av vem som har bestämmande inflytande av röstmajoriteten. Det räcker alltså inte nödvändigtvis att ett företag innehar mer än 50 % av andelarna.32
Vad är då att anses som en koncern i skatterättslig mening? Enligt inkomstskattelagen 2 kap. 5
§ IL avses en grupp av företag eller andra näringsidkare som enligt någon svensk lag bildar en koncern. När begreppet används inkomstskattelagens bestämmelser utan att specificera att det ska vara en svensk sådan omfattas även utländska företeelser.33 Vidare kan en svensk koncern innehålla utländska företag och underkoncerner. Att en grupp företag skatterättsligt anses utgöra en koncern i enlighet med 2 kap. 5 § IL innebär inte med nödvändighet att den omfattas av samtliga skatterättsliga specialregleringar för koncerner. Skatterätten innehåller nämligen ett flertal olika koncernbegrepp. Ett par av inkomstskattelagens bestämmelser innehåller egna definitioner av begreppet.34
Viktigast i detta sammanhang är dock att en sammanslutning av bolag kan anses utgöra en koncern, utan att det föreligger rätt till samtliga skattefördelar som tillhandahålls koncerner. För att få tillgång till vissa av dessa fördelar har ansetts nödvändigt att ställa större krav på gemenskapen mellan företagen än som följer av koncernbegreppet i ABL. Detta kallas det kvalificerade koncernbegreppet.35 Exempel på fördelar som kräver en kvalificerad koncern är rätten till resultatutjämning genom koncernbidrag eller koncernavdrag.36 I följande avsnitt förklaras betydelsen av detta genom en redogörelse av innebörden av resultatutjämningar.
31 Hellenius R och Rabe G, i not 20 a.a., s. 363.
32 För en utförligare beskrivning av de olika sätt på vilka man kan inneha bestämmande inflytande, se 1 kap. 11 § ABL.
33 Detta följer av 2 kap. 2 § IL.
34 Se t.ex. 36 kap. IL.
35 Hellenius R och Rabe G, i not 20 a.a., s. 367.
36 Se vilka särskilda krav som ställs för koncernbidrag och koncernavdrag i kap. 35 IL respektive kap. 35 a IL.
10 (60) 2.5. Resultatutjämning
Resultatutjämning innebär, som namnet antyder, en utjämning av resultat. Det finns olika metoder för att jämna ut resultat och det finns två huvudsakliga kategorier av resultatutjämningar. Den första kategorin är resultatutjämning i tid. I enlighet med principen om beskattningsårets slutenhet är huvudregeln att vinster och förluster beräknas årsvis och beskattas därefter. Med resultatutjämning kan därför menas utjämning mellan resultaten för olika år. Utan möjligheten till en sådan utjämning skulle kostnaderna som ett företag har vid omstart och nyinvesteringar kunna gå förlorade. Reciprocitet mellan beskattning av vinster och avdrag för förluster är ett argument som för resultatutjämning i tid. I de allra flesta skattesystemen behandlas dock vinster och förluster asymmetriskt i någon mån.37 Den klart vanligaste modellen för resultatutjämning mellan år är carry forward.38 Modellen innebär att man tillåts spara underskott och bära dem framåt i tiden. Underskotten får alltså dras av mot framtida vinster och resulterar därmed i lägre beskattning. En mindre vanlig metod är carry back, som innebär att man får bära tillbaka underskott till föregående år. 39Resultatet av carry back är att man får tillbaka de skattepengar som motsvarar avdraget för den tillbakaburna förlusten.40
Hur har då Sverige valt att reglera resultatutjämning i tid? Eftersom utgångspunkten i svensk beskattning är principen om beskattningsårets slutenhet, har en särreglering krävts för att möjliggöra resultatutjämning för bolag mellan olika beskattningsår. Reglerna om tidigare års underskott finns att hitta i kap 40 IL. Som framgår av 40 kap. 2§ tillämpas i Sverige carry forward metoden. Enligt bestämmelsen ska avdrag göras för underskott som uppkom under föregående beskattningsår. Avdrag ska göra oavsett om det uppkommer ett överskott eller ej.
Om det inte finns någon vinst att dra av underskottet ifrån rullar det vidare till nästa år, vilket innebär att de rullande underskotten kan växa under flera år. Det finns ingen tidsbegränsning för hur länge underskotten kan rullas.
37 Romby A, i not 24 a.a, s. 61 ff.
38 Kok R, Domestic and Cross-Border Loss Relief in the European Union, Intertax, s. 633 ff.
39Statens Offentliga Utredningar 1958:35, ”Förlust- och resultatutjämning betänkande”,s. 76.
40 För en utförligare genomgång av de olika metoderna för resultatutjämning i tid, se Romby A, i not 24 a.a, s. 58 ff.
11 (60)
Resultatutjämning mellan olika skattesubjekt är den andra kategorin. Det finns dock en länk mellan resultatutjämning i tid och resultatutjämning mellan subjekt. Om möjligheten till resultatutjämning i tid är stor, minskar generellt behovet av resultatutjämning mellan subjekt.
Målsättningen i Sverige har sedan många år tillbaka varit att skattebelastningen för en koncern ska motsvara den som hade varit om verksamheten bedrevs inom en och samma bolag.41 Till skillnad från vissa andra länder har man dock valt att inte införa en sambeskattning.42 Trots detta kan dock sägas att företagsbeskattningen i Sverige har som syfte att beskatta det samlade resultatet hos en verksamhet.43 Detta går i linje med en annan grundläggande skatterättslig princip, nämligen principen om skatteneutralitet. Principen ger uttryck för att lagstiftaren inte ska påverka den skattskyldiges handlingar genom beskattningseffekter.44 Den skattskyldige ska alltså välja varor, tjänster och strategier grundat på vad som framstår som lämpligast, snarare än på skatteeffekter.45 För att uppnå detta krävs en genomtänkt och konsekvent skattereglering där likvärdiga alternativ har liknande skattebelastning.
Det finns flera olika metoder för resultatutjämning i koncerner. En metod är överföring av vinster, som koncernbidrag.46 En annan metod är att tillåta överföring av förluster, exempelvis genom koncernavdrag.47 Förutom detta kan resultatutjämning göras genom konsolidering.
Konsolidering har aktualiserats inom EU på sistone genom förslaget om en Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCBT).48 Resultatutjämning mellan skattesubjekt kan även åstadkommas genom fusion. Om bolagen fusioneras och blir ett så kommer det bara att finnas ett skattesubjekt. Detta innebär att resultatet jämnas ut mellan bolagen när de går samman. För att resultatutjämning genom fusion ska fungera krävs att bolagen i transaktionen tillerkänns skattemässig kontinuitet. Utan sådan kontinuitet kommer transaktionen att utlösa beskattning istället för att vinster och förluster först över till det övertagande bolaget.
Möjligheten till kontinuitet vid fusion måste under vissa förutsättningar tillhandahållas inom EU:s medlemsländer i enlighet med EU-direktiv på området.
41 Detta uttrycktes så tidigt som på 20-talet i förarbeten till KL, se Statens Offentliga Utredningar 1926:18,
”Betänkande angående beskattning av inländska juridiska personers inkomst och förmögenhet”. s. 49.
42 Danmark är ett av de länder som valt att beskatta koncernen som en enhet, se Lodin S-O, Lindencrona G, Melz P och Silfverberg C, i not 23 a.a., s. 357.
43 Lodin S-O, Lindencrona G, Melz P och Silfverberg C, i not 23 a.a., s. 357.
44 Hiort af Ornäs L, Skatterätt, s. 19 f.
45 Hellenius R och Rabe G, i not 12 a.a.,s. 47 f.
46 För de svenska koncernbidragsreglerna, se kap. 35 IL.
47 Se avsnitt 5:4 för en redogörelse av de svenska koncernavdragsreglernas framväxt.
48 För mer information om förslaget se https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/common- consolidated-corporate-tax-base-ccctb_en.
12 (60) 2.6. Fusion
Fusion innebär att ett företag, exempelvis ett aktiebolag, går upp i ett annat företag och blir en del av detta. Samtliga tillgångar, skulder och förpliktelser förs över till det övertagande företaget från det överlåtande företaget, varpå det senare upplöses utan likvidation. Aktieägarna i det överlåtande företaget blir aktieägare i det övertagande bolaget. Upplösningen av det överlåtande företaget innebär inte att redan inledda skatteprocesser måste läggas ner. Istället inträder det övertagande företaget som part.49 Det övertagna bolaget anses upplöst och dess skulder och tillgångar övertagna när beslut om tillstånd registrerats hos Patent-och registreringsverket (PRV).
Fusionsbegreppet omfattar tre olika transaktioner. Den första kallas absorption, och innebär som ordet antyder att ett av de medverkande företagen absorberas av och
blir en del av det andra företaget. Den andra metoden är fusion genom kombination, som innebär att de medverkande bolagen bildar ett nytt aktiebolag som tar över samtliga tillgångar och skulder. Den tredje och i svensk rätt vanligaste metoden innebär att ett moderbolag absorberar sitt helägda dotterbolag. Det är alltså en variant av absorption som kan användas inom koncerner.50 Fusioner är inte förbehållna aktiebolag utan kan även genomföras av ekonomiska föreningar.51
Om ett moderbolag äger samtliga aktier i ett dotterbolag kan bolagens styrelser besluta att dotterbolaget ska gå upp i moderbolaget. Det ska då upprättas en fusionsplan innehållande viss information uppräknad i ABL.52
49 Skatteverkets vägledning, Fusion av aktiebolag, 2016
.https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2016.5/338319.html.
50 Anledningen till distinktionen är att andra regler aktualiseras, se 23 kap. 1 § 3 st. ABL.
51 Fusioner av ekonomiska föreningar behandlas inte vidare i denna framställning, men reglerna finns att hitta i lag (1987:667) om ekonomiska föreningar.
52 23 kap. 28 § ABL.
A MB
)
B DB
A
13 (60)
3. EU och gränsöverskridande fusioner
3.1. Inledning
Det överstatliga samarbetet inom EU är långtgående på många områden. Om man ser till fördragen tycks EU:s befogenheter vad gäller skatterätt vara relativt begränsade. I praktiken har dock EU stort inflytande över nationell skattelagstiftning så fort någon gränsöverskridande situation kan komma att påverkas. Detta kapitel innehåller den unionsrätt som aktualiseras av gränsöverskridande fusioner. En av de svenska regler som utvecklats till följd av Sveriges medlemskap i EU är 37 kap. 11 § IL. Inom detta kapitel behandlas utvecklingen inom EU som ledde till regelns uppkomst, samt etableringsfriheten som bestämmelsen möjligen är i strid med.
3.2. EU:s befogenheter på skatteområdet
Skatter kan delas in i indirekta och direkta skatter. Skillnaden är att den ekonomiska bördan av direkta skatter är tänkt att bäras av den som betalar in skatten. Den ekonomiska bördan av indirekta skatter rullas däremot över på någon annan än den som är skyldig att betala skatten.53 Typexempel på en direkt skatt är traditionell inkomstskatt, medan moms är en indirekt skatt.
Detta då momsen betalas av företag och näringsidkare som i sin tur rullar över kostnaden på konsumenter. Distinktionen mellan direkta och indirekta skatter grundas alltså på lagstiftarens avsikt rörande övervältring.54
Art. 113 EUF-fördraget utgör den legala basen för EU att lagstifta inom området för indirekta skatter. Både förordningar och direktiv kan baseras på artikeln, men beslut måste fattas med enhällighet. Inom området för direkta skatter finns ingen särskild bestämmelse i fördraget.
Istället får man gå till den generella basen för lagstiftning i art 114 EUF-fördraget, som i sin tur hänvisar till art 115 EUF-fördraget i fiskala frågor. Beslut grundade på artikeln måste fattas enhälligt. Vidare är det enbart direktiv som kan grundas på artikeln. EU-lagstiftningen inom området för direkta skatter är följaktligen mycket sparsam.
Det begränsade befogenheten för EU att lagstifta inom framför allt området för direkta skatter men även skatteområdet i stort har inte hindrat EU från att utöva stort inflytande genom praxis.
53 Hellenius R och Rabe G, i not 20 a.a.,s. 40 f.
54 Hellenius R och Rabe G, i not 20 a.a., s. 40 f.
14 (60)
Som EUD ofta uttalar i sina domar gällande direkt skatt, måste medlemsländerna utöva sin makt inom ramen för unionsrätten trots att direkt skatt som sådan faller utanför EU:s behörighet.55 Vilka är då dessa ramar inom vilka medlemsländerna måste hålla sig inom i sin skatterättstillämpning? Ramarna utgörs enkelt uttryckt av funktionen av den inre marknaden, som utgör EU:s kärna. En förutsättning för funktionen av den inre marknaden är de fyra friheterna. Med de fyra friheterna menas fri rörlighet av varor, tjänster, personer och kapital.56 Funktionen av den inre marknaden och dess friheter skulle kunna sättas ur spel om medlemsländerna tillerkändes obegränsat befogenhet att bestämma över sina skatteregler.
Länderna skulle då genom omotiverat diskriminerande skatteregler kunna hindra den fria rörligheten. Sammanfattningsvis kan sägas att EU trots den till synes begränsade behörigheten på skatteområdet har ett stort inflytande på de nationella skattereglerna.57
3.3. Etableringsfriheten
Etableringsfriheten är en av de friheter som i enlighet med EUD:s praxis begränsar möjligheten för medlemsländer att fritt bestämma över sina skatteregler.58 För företag inom EU garanteras etableringsfriheten av EUF-fördragets artiklar 49 och 54. Den grundläggande rätten att fritt etablera sig finns i artikel 49, som (i relevanta delar) lyder:
”Inom ramen för nedanstående bestämmelser ska inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas.
Detta förbud ska även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.
Etableringsfriheten ska innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag, särskilt bolag som de definieras i artikel 54 andra stycket, på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital.
[…]”
55 Se t.ex. C-446/03 Marks & Spencer, C-118/96 Safir och C-279/93 Schumacker.
56 Bernitz U, Kjellgren A, Europarättens grunder, s. 23 f.
57 T.ex. ledde utfallet i Marks & Spencer till en ändring av de brittiska koncernavdragsreglerna och tillkomst av möjlighet till koncernavdrag i Sverige.
58 EUD har alltid i sina skatterättsdomar ett stycke där domstolen framhåller att medlemsländerna måste hålla sig inom ramen för unionsrätten oavsett om området som sådant faller inom medlemsländernas behörighet. Se exempelvis Marks & Spencer, punkt 29.
15 (60)
Att friheten inte rör enbart medborgare i form av fysiska personer klargörs av artikel 54, som lyder:
”Bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen ska vid tillämpningen av bestämmelserna i detta kapitel likställas med fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna.
Med ”bolag” förstås bolag enligt civil- eller handelslagstiftning, inbegripet kooperativa sammanslutningar samt andra offentligrättsliga eller privaträttsliga juridiska personer, med undantag av sådana som inte drivs i vinstsyfte.”
För klargörande av vad etableringsfriheten i praktiken innebär kan ses till den praxis som utvecklats av EU-domstolen. Utan domstolens tolkningar vore de vaga och generellt hållna fördragsartiklarna svåra att tillämpa. Det är domstolens uppgift att genom sin praxis ge innehåll till fördragsartiklarna genom att se till fördragens bakomliggande syften.59 Förutom att förtydliga vilka situationer som omfattas, har EU-domstolens praxis även belyst vilka inskränkningar som trots att de utgör hinder mot etableringsfriheten kan vara acceptabla.
Inom området för gränsöverskridande resultatutjämning kan domen i Marks & Spencer sägas utgöra ett av det mest, om inte det mest, betydelsefulla avgörandet. I målet behandlades förhållandet mellan etableringsfriheten och rätten till avdrag för utländsk förlust inom en koncern.60
3.4. Framväxten av fusionsdirektivet
Redan i oktober 1978 antogs det första EU-direktivet om fusioner, som kom att kallas EU:s tredje bolagsrättsliga direktiv (78/855/ECC). Även andra typer av omstruktureringar, som fissioner och andelsbyten, omfattades av direktivet. I direktivet behandlades enbart grundläggande frågor som gemensamma definitioner och regler för nationella omstruktureringar. Direktivet utgjorde därför inget hinder mot att vägra bolag tillåtelse att genomföra fusioner över landsgränser. Många länder valde att göra just detta när den försvinnande enheten var belägen på deras territorium.
59 Dahlberg M, i not 2 a.a., s. 13.
60 Målet redogörs i framställningens kap. fem.
16 (60)
Det dröjde till år 2015 innan frågan om rätten till gränsöverskridande fusioner drevs till sin spets. I fallet C-411/03 Sevic fastställde EUD att etableringsfriheten utgjorde ett hinder mot att vägra registrering av en fusion över landsgränser. Strax efter att domen föll offentliggjordes EU:s tionde bolagsrättsliga direktiv om gränsöverskridande fusioner av bolag med begränsat ansvar. Direktivet riktar sig just mot medlemsstaternas behandling av gränsöverskridande omstruktureringar för bolag med begränsat ansvar. Syftet med direktivet är att främja funktionen av den inre marknaden genom att underlätta samarbete och omstruktureringar för bolag i medlemsländerna.61
Trots att regler som möjliggjorde gränsöverskridande omstruktureringar slutligen fanns på plats ansågs inom EU att en komponent nödvändig för den inre marknaden saknades. År 2009 antogs därför fusionsdirektivet innehållande särskilda skatteregler. En föregångare till direktivet hade antagits redan år 1990, men det hade varit till föga användning då de flesta länder inte ens tillät de omstruktureringar som krävdes för att direktivet skulle aktualiseras förrän 2005.62 Enligt fusionsdirektivets ingress är neutral beskattning en förutsättning för funktionen av den inre marknaden. Nackdelar i beskattning utgör en tung börda som kan leda till att etableringsfriheten förlorar sin praktiska betydelse. För att bolag ska kunna konkurrera krävs därför att de ges lika förutsättningar av beskattningssystemet.63 Vilka är då reglerna som anges underlätta för gränsöverskridande bolagsstrukturer?
Idén bakom fusionsdirektivet är att möjliggöra omstruktureringar genom att minimera de kostnader som uppstår vid transaktionen.64 Direktivet innebär inte att bolagen i fråga undantas från beskattning, utan att beskattningen skjuts upp. Utan ett sådant uppskov beskattas bolag trots att åtgärden inte gett upphov till en ökning av likvida medel. En dylik ordning kan leda till betalningssvårigheter för koncerner som genomgår omstruktureringar. Medlemsländerna är dock inte tänkta att gå miste om skatteintäkter utan det är bara tidpunkten för intäkten som ändras.65
61 Till skillnad från domen i Sevic stannar inte direktivet vid att kräva att medlemsländerna tillåter gränsöverskridande omstruktureringar. Även andra praktiskt viktiga frågor som tillämplig lagstiftning och informationskrav regleras
62 Direktiv 90/434/EEC.
63 Fusionsdirektiv (2009/133), ingress , punkt 2.
64 Fusionsdirektiv (2009/133), ingress , punkt 1-7.
65 Fusionsdirektiv (2009/133), ingress , punkt 7.
17 (60)
3.5. EU-direktiv om gränsöverskridande förluster och fusioner
År 1991 presenterade kommissionen ett förslag till ett direktiv inom fältet för direkt beskattning.66 Det föreslagna direktivet reglerade gränsöverskridande hantering av förluster.
Målsättningen bakom direktivet var stärka den gemensamma marknaden genom att minska hinder för gränsöverskridande verksamhet. Närmare sagt ville man komma till bukt med medlemsländernas ovilja att tillåta avdrag för utländska förluster. Detta skulle åstadkommas genom en neutral behandling av inhemska och utländska förluster inom koncerner.67 Förslaget blev inte antaget och än idag finns ingen direkt reglering i frågan.68
Det finns alltså inget generellt hållet direktiv på området för gränsöverskridande behandling av förluster. I fusionsdirektivet behandlas dock i viss mån om vad som händer med de underskott som föreligger vid tiden för en fusion. Direktivet reglerar beskattning av gränsöverskridande omstruktureringar och behandlar i viss mån förlusthantering. Syftet, som även framgick av föregående avsnitt, är liksom i det aldrig antagna direktivet om förlusthantering att underlätta gränsöverskridande verksamhet.
I direktivet behandlas den situation då det övertagande företaget har fast driftställe i det överlåtande företagets land. Eventuella tillgångar och skulder hos det överlåtande bolaget ska kunna knytas till driftstället utan att beskattning utlöses. I den mån outnyttjade förlustavdrag får tas över vid interna fusioner, ska även dessa få knytas till det övertagande företagets driftställe enligt art. 6. Artikeln riktar sig alltså till förlustlandet snarare än till övertagande bolagets land. I direktivet saknas däremot någon föreskriven skyldighet för övertagarens land att acceptera förluster uppkomna inom överlåtande bolaget.
66 Proposal for a Council directive concerning arrangements for the taking into account by enterprises of the losses of their permanent establishments and subsidiaries situated in other Member States. COM (90) 595 final, 24 January 1991.
67 För en mer ingående utläggning om syftet bakom fusionsdirektiv (2009/133), se dess ingress.
68 Dahlberg M, i not 2 a.a., s. 59.
18 (60)
4. Kapitel 37 IL och kvalificerade fusioner
4.1. Inledning
I enlighet med det tionde bolagsrättsliga direktivet tillhandahålls möjligheten till gränsöverskridande fusioner i svensk lagstiftning. Enligt 23 kap. 36 § aktiebolagslagen (ABL) får ett svenskt aktiebolag delta i en gränsöverskridande fusion med en motsvarande juridisk person med hemvist i en annan stat inom EES. Den praktiska möjligheten att genomföra en sådan transaktion är dock ofta beroende av dess skatterättsliga implikationer. Den skatterättsliga specialregleringen för fusioner hittas i 37 kap. IL, som implementerades till följd av fusionsdirektivet. Om de fusionerande bolagen uppfyller förutsättningarna i 37 kap. IL föreligger en rätt att genomföra en kvalificerad fusion. I detta kapitel behandlas vad detta innebär, med fokus på skattskyldighetskravet i 37 kap. 11 § IL.
4.2. Svensk implementering av fusionsdirektivet
Enbart gränsöverskridande omstruktureringar omfattas av fusionsdirektivet. Den svenska målsättningen vid implementeringen var dock att de nya som infördes i kap. 37 IL bestämmelserna i största möjliga mån skulle gälla såväl inhemska som gränsöverskridande omstruktureringar.69 I kapitlets bestämmelser gör därför ingen uttalad skillnad mellan svenska och utländska bolag. Direktivet utgör ett minimidirektiv vilket innebär att Sverige kunde ha gått längre än direktivet vid implementeringen.70 Sverige valde dock att inte göra detta och den svenska regleringen behandlas därför underskott lika begränsat som i direktivet. När det överlåtande bolaget är svenskt och övertagande utländskt krävs således ett fast driftställe för en kvalificerad fusion.71 Behandling av underskott när det överlåtande bolaget är utländskt och det övertagande svenskt hanteras liksom i direktivet inte särskilt, utan är beroende av de generella kraven för kvalificerade fusioner.
4.3. Kvalificerad fusion
Huvudregeln vid fusion är att förfarandet utlöser kapitalbeskattning.72 Utan särreglering skulle alltså kapitalvinstbeskattning utlösas vid en fusion, trots att omstruktureringen inte nödvändigtvis gett upphov till likvida medel.
69 Statens Offentliga Utredningar 2005:19, Beskattningen vid omstruktureringar enligt fusionsdirektivet, s. 13.
70 Ståhl K, Fusionsdirektivet, s. 248.
71 Kravet på fast driftställe har i Sverige formen av ett skatteskyldighetskrav i 37 kap. 12 § IL.
72 Uttagsbeskattning vid fusion följer av 22 kap. 5 § ABL p.2.
19 (60)
Eftersom detta kan orsaka betalningssvårigheter och försvåra genomförandet av en fusion, finns möjlighet till undantag från den omedelbara beskattningen. För att en fusion ska undantas från den omedelbara beskattningen krävs att den kvalificerar, d.v.s. att den utgör en så kallad
”kvalificerad” fusion. Regelverket för möjligheten till en kvalificerad fusion implementerades i 37 kap. IL.
Begreppet kvalificerad fusion används alltså i 37 kap. 5 § IL för att urskilja fusioner som medför rätt till undantag mot omedelbar beskattning. De företag som omfattas av undantaget har rät till skattemässig kontinuitet. Kontinuiteten vid en kvalificerad fusion uppnås genom att det övertagande företaget träder in i den skattemässiga situationen av det överlåtande företaget.73 Reglerna medför ett uppskov i beskattningen för att underlätta omstruktureringar inom koncerner snarare än en slutlig skattelättnad. Företag medverkande i en kvalificerad fusion erhåller med andra ord en kontantfördel. Det ligger även i begreppet skattemässig kontinuitet att underskott tas över i transaktionen.74 Utan kontinuitet kan inte förluster följa med det överlåtande bolaget in i fusionen. Detta ger resultatet att eventuella underskott i det överlåtande bolaget inte kommer kunna användas för avdrag mot framtida vinster. För att en fusion ska vara resultatutjämnande krävs således att bolagen uppfyller förutsättningarna för att genomgå en kvalificerad fusion.
Vad krävs då enligt 37 kap. 5 § IL för att en fusion ska vara kvalificerad? Bestämmelsen hänvisar till villkoren i 37 kap. 11-15 §§ IL. Samtliga av villkoren ska vara uppfyllda för att fusionen ska vara kvalificerad.
4.4. 37 kap. 11 §
37 kap. 11 § innehåller ett krav på skattskyldighet hos det överlåtande företaget och lyder enligt följande:
”Det överlåtande företaget ska omedelbart före fusionen eller fissionen vara skattskyldigt för inkomst av åtminstone en del av näringsverksamheten. Inkomsten får inte ha varit helt undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal.”
73 37 kap. 18 § IL.
74 Skatteverket, fusioner och fissioner, s. 1688,
http://www.skatteverket.se/download/18.18e1b10334ebe8bc8000115121/kapitel.
20 (60)
I det ursprungliga proportionsförslaget fick inte inkomsten ens delvis vara undantagen från beskattning på grund av skatteavtal.75 Lydelsen skulle ha uteslutit en mängd företag med verksamhet utomlands, varför den ändrades på förslag av skatteutskottet. Oron var främst att svenska bolag med viss verksamhet utomlands skulle komma att nekas kvalificerad fusion på grund av bestämmelsen.76 Lydelsen som den ser ut idag tillåter därför att det överlåtande företaget bedriver verksamhet utomlands, så länge det finns någon inkomst för vilken företaget innan fusion är skattskyldig i Sverige.
Huruvida ett företag är skattskyldigt i Sverige torde i de flesta fall vara simpelt att fastställa.77 I praxis går det inte att finna något fall inom vilket skattskyldigheten i samband med fusion varit föremål för tvist. Det konstateras helt enkelt bara att det överlåtande bolaget är eller inte är skatteskyldigt. Föremål för tvisten är istället förefintligheten av en slutlig förlust samt om en sådan förlust ger rätt till särbehandling i enlighet med EU-rätten.78 Begreppet slutlig förlust och dess implikationer granskas i senare kapitel.
4.5. Analys
För skattemässig kontinuitet krävs att överlåtande bolaget är skattskyldig i Sverige för någon del av sin inkomst. Om skattemässig kontinuitet vid fusion inte beviljas sker en uttagsbeskattning och eventuella underskott kan inte tas med in i fusionen. På grund av reglerna om rullning av underskott kan bolag ha stora underskott som ansamlats. Detta gäller även utländska bolag, då liknande regler om rullande av underskott är tillgängliga i flertalet andra länder.79 Möjligheten att använda dessa för avdrag mot skattepliktiga vinster kan därför motsvara betydande värden. Samma kriterier för att genomgå en kvalificerad fusion gäller både inhemska och utländska bolag. På papperet behandlas således moderbolag med utländska dotterbolag lika som moderbolag med inhemska dotterbolag. Om man ser till kriterierna för skattskyldighet i 6 kap. IL är det dock sannolikt att majoriteten av de svenska dotterbolagen är skatteskyldiga i Sverige, samt att en mängd utländska dotterbolag inte är det. Mot bakgrund av detta kan konstateras att det är mer sannolikt att ett moderbolag kan beviljas en kvalificerad fusion med ett inhemskt dotterbolag än ett utländskt.
75 Prop. 1998/99:15, ”Omstruktureringar och beskattning”, s. 221.
76 1998/99:SkU5, ”Omstruktureringar och beskattning” s. 22.
77 Se avsnitt 2:3 för information om skattskyldighet i Sverige.
78 Se exempelvis RÅ 2009 ref. 13, där skatteskyldighetskravet i 37:11 IL visserligen behandlas, men frågan om slutlig förlust blir avgörande för utfallet.
79 Kok R, i not 38 a.a., s 633 ff.
21 (60)
5. Skattskyldighetskravets förenlighet med EU-rätten
5.1. Inledning
Som framgick av kapitel tre, ställer EU-rätten en mängd krav på den svenska skattelagstiftningen. Detta har uttryckts främst genom EUD:s praxis om etableringsfriheten.
Syftet med detta kapitel är att analysera om kravet på skattskyldighet i 37 kap. 11 är förenligt med EU-rätten, speciellt mot bakgrund av EUD:s praxis. Kapitlet inleds med en beskrivning av målen A Oy och Marks and Spencer. Efter detta följer en analys av förenligheten, som tar avstamp i bedömningarna som gjorts i dessa mål genom att närmare granska likheter och skillnader.
För att lättare förstå EU-domstolens praxis kan det underlätta att känna till hur dess restriktionsbedömningar går till. Det finns nämligen två olika typer av restriktionsbedömningar som kan göras av EUD. Den ena är en diskrimineringsanalys och den andra en restriktionsanalys. Diskrimineringsanalyser bygger på att undersöka huruvida en kategori behandlas sämre än den andra. Diskrimineringsanalysen består av två led, prövning av jämförbarhet och prövning av hinder. Prövning av jämförbarhet innebär som namnet antyder huruvida de skattskyldiga som använt sig av sin frihet genom att gränsöverskridande etablering befinner sig i en jämförbar situation som de som inte använt sig av friheten, d.v.s. de inhemska strukturerna. Om de är att bedömas som jämförbara går domstolen vidare till prövning av hinder. I hindersprövningen jämförs landets beskattning av de som utnyttjat friheten med beskattningen av de som inte har det. För att hinder ska anses föreligga krävs att den skattemässiga behandlingen av företaget utgör en nackdel för skatteskyldiga i gränsöverskridande situationer.80 Restriktionsanalyser å andra sidan går ut på att utreda om likabehandlande regler utgör en restriktion.81 Med andra ord är det inte nödvändigt att en bestämmelse ska vara diskriminerande för att den ska vara i strid med EU-rätten.
Eftersom slutliga förluster behandlas närmare inom nästa kapitel kommer dessa inte att granskas närmare även i detta kapitel. Med anledning av detta lämnas även relevanta delar av A Oy samt Marks & Spencer till kapitlet om slutliga förluster.
80 Johansson J, EU-domstolens restriktionsprövning i mål om de grundläggande friheterna och direkta skatter, s.
47 f.
81 Johansson J, ibid, s. 46.
22 (60) 5.2. Praxis
5.2.1. Marks & Spencer
Den brittiska detaljistkedjan Marks & Spencer ansökte hos den brittiska skattemyndigheten om att få göra avdrag för förluster som uppstått i ett antal av dess utländska dotterbolag. De berörda dotterbolagen var registrerade i Belgien, Frankrike och Tyskland och bedrev ingen verksamhet i Storbritannien. Avdrag för förlusterna
nekades, med motiveringen att de brittiska koncernavdragsreglerna inte var tillämplig då de förlustbringande dotterbolagen varken hade hemvist eller verksamhet i Storbritannien. Marks
& Spencer överklagade beslutet och framförde att nekandet utgjorde en otillåten inskränkning av deras etableringsfrihet.
Inledningsvis fastslår EU-domstolen att etableringsfriheten i art. 49 EUF-fördraget är tillämplig. Detta trots att artikeln enligt sin lydelse enbart är tillämplig på medlemsländernas behandling av andra länders bolag. Artikeln hade inte varit tillämplig om den tolkats ordagrant, då målet rör sig om den brittiska skattemyndighetens behandling av ett brittiskt bolag. Trots bestämmelsens lydelse utgör den alltså ett hinder för medlemsstater att hindra sina egna bolag från att etablera sig i andra länder. Vidare konstateras att möjligheten för brittiska koncerner att göra avdrag för förluster gjorda inom brittiska dotterbolag utgör en skatteförmån. Faktumet att döttrarnas förluster kan dras av från moderbolagens vinster istället för att rullas vidare till följande år utgör närmare bestämt en kontantfördel för koncernen. Att förmånen vägras då det är fråga om utländska döttrar som inte bedriver verksamhet i Storbritannien, kan komma att avskräcka brittiska bolag från att etablera dotterbolag i andra länder. Faktumet att förluster från utländska döttrar till brittiska moderbolag inte får samma skattebehandling som förluster från inhemska dotterbolag utgör därför en inskränkning av etableringsfriheten.
EU-domstolen övergår sedan till att behandla de situationer då en inskränkning av etableringsfriheten kan vara tillåten. Detta är enligt domstolen fallet när inskränkningen motiveras av ett legitimt intresse i linje med fördraget och föranleds av tvingande hänsyn till allmänintresset.82
82 C-446/03 Marks & Spencer, punkt 35. I sitt resonemang hänvisar domstolen även till sin praxis i C-250/95, Futura Participations och Singer samt C-9/02 de Lasteyrie du Saillant.
M & S (Gbr)
Db (Bel)
Db (Ge)
Db (Fra)
23 (60)
Storbritannien gjorde gällande att de omtvistade skattereglerna kan motiveras av att brittiska dotterbolag och utländska dotterbolag inte kan anses vara i jämförbara situationer. Detta då ett bolags hemvist i internationell rätt såväl som unionsrätt är avgörande för skattejurisdiktion, vilket leder till att Storbritannien generellt saknar beskattningsrätt över utländska dotterbolag.
Enligt EU-domstolen är den av Storbritannien framförda motiveringen visserligen inte grundlös, men yttrar att skillnad i hemvist inte systematiskt kan accepteras som en motivering till särbehandling. Om så vore fallet skulle etableringsfriheten i art. 49 EUF-fördraget lämnas utan praktisk betydelse.83 Istället måste det bedömas i varje enskild situation om det finns en objektiv godtagbar anledning till särbehandling grundad på hemvist. Vidare räcker det inte i sig att Storbritannien i föreliggande fall saknar beskattningsrätt över de utländska döttrarna.84
Storbritannien anför vidare att deras skatteregler berättigas av tre grunder. Symmetrisk behandling av vinster är den första. Vinster och förluster borde behandlas inom ramen för samma skattesystem för en välavvägd bedömning. Den andra är risken att samma förlust blir beaktad två gånger. Den tredje och slutliga grunden är risken för skatteundandragande. EU- domstolen väljer här att gå på Storbritanniens linje och accepterar att det på det tre angivna grunderna kan anses finnas ett legitimt syfte med regleringen. Vidare föranleds regleringen av tvingande hänsyn till allmänintresset och är avsedd att säkerställa att uppfyllande av det legitima syftet uppnås.85 EUD går sedan vidare till en proportionalitetsbedömning. Det är i proportionalitetsbedömningen som domstolen gör avgörandet närmast ikonisk genom att formulera ett undantag för slutliga förluster, som medlemsstater måste tillåta avdrag för trots att de är uppkomna utomlands och trots att staten skulle ha saknat beskattningsrätt över motsvarande vinster.86 EUD fastslår därmed att en otillåten inskränkning av etableringsfriheten föreligger i den mån dessa förluster inte kan bli beaktade.
83 C-446/03 Marks & Spencer, punkt 37. I stycket görs även en referens till C-270/83 Kommissionen mot Frankrike.
84 C-446/03 Marks & Spencer, punkt 40.
85 C-446/03 Marks & Spencer, punkt 51.
86 C-446/03 Marks & Spencer, punkt 55.
