Analys av väsentlighet och bedömning

FAR (2002, s. 1126) definierar väsentlighet på detta sätt: ”Fel i årsredovisningen kan betecknas som väsentliga om de är av sådan omfattning eller art att de, om de varit kända för en omdömesgill intressent/bedömare, hade påverkat dennes ställningstagande.” Iskandar och Iselin (1999) skriver i sin artikel att ISA (International Standards on Auditing) definierar väsentlighet på ett liknande sätt. Den empiriska undersökningen har visat att tre av respondenterna använder dessa definitioner när de ska beskriva ordet väsentlighet. Dessa tre fokuserar på de externa bedömarna, då de utifrån de utomstående bedömarna skapar sig en åsikt om vad som skall anses väsentligt. De två andra revisorerna fokuserar på de interna bedömarna, det vill säga revisorerna.

Väsentlighetsbedömningen görs, enligt FAR (1992), i början av revisionsprocessen. Vid planeringen av revisionen skall revisorn besluta vad som skall anses vara väsentligt i det enskilda fallet. Empirin har visat att majoriteten av respondenterna håller med om detta resonemang. Revisor A ansåg däremot att väsentlighetsbedömningen är en process som sker löpande under året. När Revisor A skall granska ett företag får respondenten rapporter och protokoll från företaget under hela året. Genom dessa fakta skapar respondenten sig en uppfattning om hur redovisningen ser ut i företaget, vilket i sin tur påverkar väsentlighetsbedömningen. Detta överensstämmer med vad Broberg & Gullefors, et al, (1998) skriver i sin bok. De övriga respondenterna svarade dock att det i början bestämda väsentlighetstalet ibland kan behöva justeras i efterhand, då mer information har erhållits om företaget. Detta visar att dessa respondenter i praktiken har ett likartat synsätt som revisor A. Teorierna nämner dock ingenting om löpande bedömning, utan menar att bedömningen ska göras klar i planeringsskedet i början av revisionsprocessen.

Vår analys visar att om bedömningen görs i början kan det framkomma ytterligare information under granskningens gång som kan bidra till att den bestämda väsentlighetsnivån blir missvisande. Därför kan Revisor A:s resonemang om löpande bedömning under hela revisionsprocessen uppfattas som det mest relevanta alternativet. En fördel med att göra bedömningen i början av granskningen är att granskningsprocessen blir lättare att planera då riktlinjerna upprättas redan från början. Detta tillvägagångssätt anser vi passar bäst i företag som är verksamma i en stabil miljö där de årliga skillnaderna i årsredovisningen är små.

ANALYS OCH SLUTSATSER 5.2 Analys av kriterierna för väsentlighetsbedömning

Belkaoui (1992) nämner två huvudsakliga bedömningskriterier som kan användas vid en väsentlighetsbedömning, nämligen storlekskriteriet och förändringskriteriet.

Storlekskriteriet kopplas till en relevant variabel, nämligen årets resultat. Enligt FASB kan en procentuell gräns bestämmas, exempelvis allt som överstiger 5-10 procent av årets resultat ska anses vara ett väsentligt belopp. Detta kriterium kan likställas med FAR:s (1999) beloppsgränskriterium. Empirin har visat att samtliga respondenter använder sig av storleks- och FAR:s beloppsgränskriteriet, men i olika omfattning. Dock skilde sig den använda relevanta variabeln åt mellan de intervjuade revisorerna.

Revisor A anser att procentuella tal kan bestämmas utifrån omsättning eller balansomslutning för innevarande år. Denna gräns benämnde hon ”gauge” och sätts i planeringsstadiet av revisionen. Den kan dock ändras löpande under pågående revision.

FAR (2002) belyser att bedömningen som görs i början under planeringen ska hållas genom hela revisionen utan att ändras. Revisor B använder variabler såsom operativt resultat och justerat eget kapital för att skapa sig en uppfattning om väsentlighetsnivån. Han förespråkar kriteriet om procentuella gränser, och den byrå han är verksam inom har en datoranpassad mall som underlag för att ha som stöd vid bestämningen av denna gräns.

Revisor C och D använder sig av variablerna omsättning, eget kapital och årets vinst vid bestämningen. De påpekar att dessa tre är grundstenarna vid bestämning av väsentlighetsgränsen, men att det även finns andra faktorer som påverkar denna bedömning. Även revisor E nämner eget kapital som en av de påverkande variablerna.

Utöver det nämner han även årets resultat. Vår analys av dessa skiljaktigheter i kriterierna kan bero på de flesta byråerna som respondenterna är verksamma inom tillhör olika kedjor.

Olika normer på byråerna har därför utformats, vilket i sin tur påverkar bedömningen.

Vår analys har även visat att det finns skillnad i användningen av de procentuella gränserna som kan tillämpas i storlekskriteriet. Både Belkaoui (1992) och Iskandar och Iselin (1999) nämner att en relativt exakt procentuell gräns kan sättas som sedan skall vara mallen för väsentlighetsbedömningen. Ingen av de fem respondenterna förespråkar att en sådan exakt gräns kan sättas, utan säger att det är fler faktorer som påverkar väsentlighetsbedömningen.

De intervjuades åsikter liknas mer med den diskussion som FAR (1994) för. Det vill säga att väsentlighetsbedömningen avgör från fall till fall och att procentgränsen som tas fram endast är en fingervisning hur bedömningen skall göras. Som sammanfattning kan sägas att Belkaoui (1992), Iskandar och Iselin (1999) vill göra bedömningen mer konkret och förespråkar därför inte den subjektiva bedömningen som FAR nämner.

Mycket talar för att denna skillnad kan bero på att Sverige har principer inom revision som andra länder inte har. Det finns en princip inom svensk revision som kallas för god revisionssed vilket innebär att en granskning av en årsredovisning skall göras på bästa sätt så att den ger en rättvisande bild av företaget utåt. FAR (2002) Denna kan innebära att om en revisor gör en olämplig väsentlighetsbedömning i sin granskning, det vill säga släpper igenom väsentliga fel, strider denna mot begreppet god revisionssed. Genom denna princip reglerar Sveriges rekommendationer revisorernas väsentlighetsbedömning och förespråkar därför inte den exakta gräns som de utländska reglerna rekommenderar.

ANALYS OCH SLUTSATSER

Fallen har också visat att respondenterna även vill bygga sina bedömningar på jämförelser med tidigare år. De vill ha information om exempelvis föregående års resultat och förbrukning av det egna kapitalet. De flesta av respondenterna anser att om det finns trender som visar att företaget har börjat förbruka det egna kapitalet och/eller har ett sämre resultat jämfört med föregående år, påverkas väsentlighetsbedömningen. Detta resonemang om jämförelse kan liknas vid det förändringskriterium som Belkaoui (1992) behandlar.

Förändringskriteriet innebär att beloppet inte bara kan bedömas utifrån storlek, utan flera andra faktorer måste tas med i bedömningen, exempelvis om posten är extraordinär eller skiljer sig i storlek från föregående år. FAR nämner rimlighetsbedömning vilket innebär att genom analys av trender och jämförelse mellan olika uppgifter kan bedömningen för väsentlighet underlättas. Respondenterna verkar inte vara medvetna om att det finns klassificering och benämning av dessa två kriterier, men deras resonemang tyder på att de använder både storleks- och förändringskriteriet men i olika omfattning.

Den teori som uppsatsen bygger på nämner dock ingenting om att väsentlighets-bedömningen ska grunda sig på företagets egna kapital. Belkaoui (1992) belyser de två kriterierna; storlekskriteriet och förändringskriteriet. Empirin har däremot visat på att det egna kapitalet är en påverkande faktor vid väsentlighetsbedömningen. Majoriteten av respondenter nämnde det egna kapitalet som ett betydande kriterium. Revisor A tog inte upp det egna kapitalet som ett direkt kriterium men hon nämnde att företag i kris behövs ofta granskas mer omsorgsfullt, vilket leder in på resonemanget om det egna kapitalet.

Revisor A, B och D ansåg att det egna kapitalet och krisbranscher hänger samman och att dessa i sin tur påverkar väsentlighetsbedömningen.

Det finns en tydlig koppling att i en bransch där marknaden är vikande förbrukas företagens egna kapital på ett mer destruktivt sätt. I dessa fall, där företagen närmar sig likvidation, kommer väsentlighetsbedömningen av vara annorlunda. Revisor A, B och D säger att de sätter en lägre väsentlighetsgräns i dessa fall. Revisor A ansåg att i dessa branscher accepteras inga fel, allt är väsentligt i årsredovisningen. Enligt dessa revisorer bestäms väsentlighetsgränsen betydligt lägre i företag som verkar i krisbranscher än i andra branscher De accepterar med andra ord inte fel som de hade gjort i en stabil bransch. Detta resonemang håller inte de två övriga revisorerna med om. Revisor C och E säger att själva väsentlighetsbedömningen påverkas om företaget befinner sig i en krisbransch men de sätter inte en lägre väsentlighetsgräns bara för att företaget går dåligt. Granskningen blir däremot mer omfattande och görs mer noggrant.

Vår analys av olikheter i synen på krisbranscher och väsentlighetsbedömning kan bero på att erfarenheterna från revision av krisföretag. Anledningen till detta kan vara, enligt oss, att revisor E och C har reviderat krisföretag som trots nedgången ändå tagit sig upp på benen igen. Därför anser de att väsentlighetsgränsen inte bör påverkas av om företaget är i kris eller inte. De övriga har kanske erfarenhet från att krisföretag oftast slutar i likvidation och därför sänker de sin väsentlighetsgräns. Alla respondenterna var eniga om att det reviderade företagets bransch påverkade granskningens omfattning. Krisbranschernas företag granskades mer noggrant.

Att varken Iskandar och Iselin (1999), Belkaoui (1992) och Romney et al (1997) direkt belyser betydelsen av det egna kapitalet och krisbranscher kan bero på de specifika svenska reglerna om likvidationsplikt när hälften av det egna kapitalet är förbrukat. De kriterier som nämns i teorikapitlet är hämtade från utländska källor, och där finns inte samma regler som

ANALYS OCH SLUTSATSER

i Sverige vilket gör att det egna kapitalets storlek inte har samma avgörande betydelse som i Sverige. De fall vi har använt oss av i vår empiriska studie visar att dessa kriterier används i praktiken. Däremot kan vi se att Belkaoui (1992) indirekt belyser påverkan av vilken bransch ett företag befinner sig i. I teorikapitlet tas nio punkter upp som kan ha inverkan på väsentlighetsbedömningen, och enligt Belkaoui kan den finansiella situationen i helhet påverka revisorns väsentlighetsbedömning. Har ett företag börjat förbruka sitt egna kapital försämras den finansiella situationen för företaget. Krisbranschresonemanget kan även kopplas till det förändringskriterier som ovannämnda författare förespråkar. Kan revisorn se en negativ trend vad gäller förbrukningen av det egna kapitalet kommer detta troligtvis påverkar denne vid en bedömning om vad som skall anses vara väsentligt eller inte.

FAR (2002) anser att balansposten varulager är en av de poster som oftast innehåller väsentliga fel. Detta höll samtliga revisorer med om, de flesta ansåg att alla poster där den mänskliga faktorn är inblandad så förekommer ofta fel. Dessa poster med subjektiva inslag är inte lätta för revisorn att granska, hur ska en revisor kunna veta att alla delar på lagret är bokförda och riktigt värderade? Vid en jämförelse mellan FAR:s resonemang och empirin, vad gäller att kundfordringarna kunde vara en post där risken för fel är stor, fanns inte lika stor överensstämmelse som med posten lager. FAR (2002) nämner även kundfordringar som en väsentlig post att granska. Endast Revisor A och B tog upp värdering av exempelvis osäkra kundfordringar som en väsentlig post. De övriga nämnde materiella anläggningstillgångar och dess avskrivningar. Även i interimsposter är risken för väsentliga fel stor. Denna skillnad kan till viss del bero på revisorernas tidigare erfarenheter vad gäller felvärderade poster. Skillnaden kan även bero på vilken typ av företag revisorerna har störst erfarenhet av att granska. Där kan exempelvis bransch och storlek hos det reviderade företaget ha betydelse. I vissa branscher förekommer materiella anläggningstillgångar och interimsposter i högre grad än i andra branscher, och erfarenheten av dessa branscher kan visa att där förekommer ofta väsentliga fel.

Den empiriska undersökningen har även visat att det reviderade företagets externa intressenter påverkar revisorns väsentlighetsbedömning. Detta är något som Belkaoui (1992) förespråkar. Han menar att vem som ska vara med och bestämma reglerna för väsentlighet är en viktig fråga. I artikeln kan utläsas att Belkaoui (1992) ifrågasätter att det endast är revisorn som skall göra denna bedömning. Revisor B ansåg att i företag där exempelvis statliga institutioner skall gå in med bidrag kommer väsentlighetsgränsen att påverkas. Revisor B gav exempel på detta då ett företag skulle beviljas bidrag från Länsstyrelsen. I detta fall krävde Länsstyrelsen att så små fel som möjligt skulle rättas och var därför inte accepterade i årsredovisningen. Revisorn var därför tvungen att ha detta i åtanke när granskningen gjordes. Även Revisor E höll med om denna tankegång.

I företag där stor del av det egna kapitalet är belånat externt sätts väsentlighetsgränsen lägre. Empirin har visat att i dessa fall ställs ett högre krav på en rättvisande redovisning och nivån för acceptansen av felaktigheter är betydligt lägre. Det är i dessa fall flera externa intressenter som påverkas av hur redovisningen granskas, därför gäller det som revisor att vara lite extra hård i gränssättningen för vad som skall anses vara väsentligt eller inte. Vår analys av detta visar att revisorerna har liknande tankesätt som det Belkaoui (1992) framhäver i sin artikel. Viss hänsyn tas till de intressenter som är involverade i finansiering av företagets verksamhet, exempelvis bank och stat. Vår analys visar att övriga intressenter såsom exempelvis kunder och leverantörer inte påverkar bedömningen till lika stor del.

ANALYS OCH SLUTSATSER 5.3 Analys av revisionsbyråns storlek och struktur

Enligt teorin kan storleken på revisionsbyrån, som revisorn är verksam inom, påverka revisorns väsentlighetsbedömning. Studier har visat att revisorer hos stora revisionsbyråer har högre väsentlighetsgräns vid revision än de som är verksamma på små byråer. Även mellan revisionsbyråer inom samma storleksklass har undersökningar visat att det finns betydande skillnader. (Costigan & Simon, 1995) I teorin definieras inte små respektive stora revisionsbyråer och för att göra en analys i detta fall anser vi att antalet auktoriserade och godkända revisorer på byrån avgör om byrån är stor eller liten. Byråerna där det finns mellan en och till fyra revisorer anser vi vara små byråer. Detta resulterar i att enligt oss är Revisor B och E är verksamma inom små revisionsbyråer. Den empiriska undersökningen har visat att två av de fem kan klassificeras som små byråer då det endast fanns en auktoriserad revisor och få godkända. De tre övriga klassificeras enligt oss som stora byråer.

För att undersöka dessa påståenden fick respondenterna bedöma två konstruerade fall och därefter försöka fastställa en nivå för vilka belopp som ansågs väsentliga i just de specifika fallen. Utifrån denna empiri har det inte gått att få fram några tydliga tendenser på att det skulle vara skillnad mellan stora och små revisionsbyråer vad gäller hur väsentlighetsgränsen placeras. Det visade sig däremot i undersökningen att respondenterna som arbetade hos en liten revisionsbyrå ibland kunde ha högre väsentlighetsnivå än respondenter hos en stor revisionsbyrå. Det visade sig dock i empirin att det förekom skillnader mellan respondenter från byråer av likartad storlek när det gällde att fastställa väsentlighetsgränsen i de två fallen. En del av respondenterna kunde inte uppge någon väsentlighetsgräns, och de gånger de kunde sätta en gräns var fördelningen ganska jämn mellan revisorer på stora och små företag.

Costigan & Simon (1995) säger att strukturen på revisionsbyrån kan inverka på revisorernas väsentlighetsbedömning. Strukturen har därför ett samband med revisorernas förmåga att fatta korrekta beslut om felen i en årsredovisning. Iskandar & Iselin (1999) skriver i sin artikel att mindre strukturerade revisionsbyråer har mindre enighet i sina väsentlighetsbedömningar. De byråer som är strukturerade uppnår mer enighet i sina bedömningar.

Den empiriska undersökningen har visat att oenighet kan råder vid väsentlighets-bedömningar. Revisor A säger att det ofta inträffar att revisorer har olika åsikter om vad som skall anses vara väsentlighet, i sådana fall diskuteras problemet noga tills det att båda är överens om vad som skall anses vara väsentlighet. Revisor A är verksam på en större revisionsbyrå där samarbete mellan revisorerna är något de prioriterar högt. Detta bidrar till att vid problem som exempelvis väsentlighetsbedömningen så arbetas en enig lösning fram.

Revisor C, som enligt Costigan och Simons (1995) definition arbetar på en strukturerad revisionsbyrå, tar också upp detta och berättar att det finns experter som revisorerna på byrån kan kontakta vid svårigheter. På detta sätt uppnås bra och rättvisa väsentlighets-bedömningar.

Vår analys av detta kan visa på att stora revisionsbyråer är ofta strukturerade och därför kan samarbete ske på ett lämpligt sätt. Detta kan i sin tur bidra till att väsentlighets-bedömningarna blir mer enhetliga och stora skillnader utplånas. Revisor E är verksam på en liten revisionsbyrå. Enligt teorin är dessa byråer inte lika eniga i bedömningen och uppnår

ANALYS OCH SLUTSATSER

därför inte lika hög kvalité som de stora och strukturerade byråerna (Iskandar & Iselin, 1999). Revisor E har på byrån inga andra revisorer att rådfråga vid problem men han anser att han får en bredare aspekt på sin bedömning genom att vid osäkerheter kontakta före detta kollegor och andra bekanta som är insatta i väsentlighetsbedömningar. Detta visar att både små och stora revisionsbyråer kan genomföra en tillfredställande problemlösning, men att denna blir mer tidskrävande för en revisor på en liten byrå. En liten revisionsbyrå har inte samma tillgång till experthjälp som de stora byråerna som ingår i rikstäckande kedjor, då dessa kan få hjälp av centrala expertgrupper.

5.4 Analys av klientföretagets storlek

Enligt teorin har storleken på klienternas företag inverkan på revisorernas bedömning av deras årsredovisning (Costigan & Simon, 1995). Empirin visar tydligt att så är fallet även i praktiken. Samtliga respondenter i undersökningen ansåg att så var fallet vid deras bedömning av vilken nivå väsentlighetsgränsen skulle ligga på. Eftersom större företag överlag har större poster än små företag i sin årsredovisning inverkar det på väsentlighetsgränsens placering. I de större företagen kan summan av de väsentliga felen ligga på en högre gräns än i de små företagen, förutsatt att årsresultatet är tillfredställande.

Enligt revisor A sätts ofta en tumregel i form av ett procenttal av en post i årsredovisningen. Denna tumregel anpassas automatiskt till företagens storlek eftersom den är angiven i procent.

Revisorerna relaterar företagens storlek vad gäller antal anställda till hurdant redovisnings-system de har. Enligt A tror hon att om företaget är litet är det troligtvis bara en person som är ansvarig för redovisningen vilket ökar risken för fel, och då måste en mer noggrann granskning ske. Enligt revisor B har stora företag ofta bättre interna kontrollsystem än små företag, och revisorn kan i högre grad lita på riktigheten i redovisningen. I fråga om storleken påverkar både ekonomiska faktorer och icke ekonomiska faktorer väsentlighetsbedömningen.

5.5 Analys av de individuella skillnaderna

Enligt Danielsson (2001) tolkar individer information på olika sätt. Vad som styr hur informationen tolkas är erfarenheter från tidigare händelser i livet. Även Arnold, Bernardi

& Niedermeyer (2001) behandlar detta i sin uppsats. Iskandar och Iselin (1999) skriver i sin artikel att psykologiska egenskaper hos revisorn påverkar väsentlighetsbedömningen. Den empiriska undersökningen stöder detta resonemang. Samtliga revisorer ansåg att individuella egenskaper hos dem själva påverkar bedömningen. Revisor B påtalade att han har träffat på både oseriösa och seriösa revisorer, där de oseriösa inte lägger lika stor vikt vid att göra en rättvisande väsentlighetsbedömning. Revisor D berättade att revisorsyrket innefattar många subjektiva bedömningar som skall göras. FAR (2002) skriver att det ofta är revisorns yrkesmässiga erfarenhet så påverkar väsentlighetsbedömningen. Det finns fastställda ramar hur bedömningar skall ske men inom dessa ramar är det revisorn själv som bestämmer. En analys av ovanstående resonemang visar att erfarenheter och personliga karaktärsdrag hos revisorn har en inverkan på bedömningen.

ANALYS OCH SLUTSATSER

Enligt Iskandar och Iselin (1999) kan kön och ålder vara en påverkande faktor. Att ålder kan spela roll har endast en av de intervjuade antytt. Revisor A och E sade sig ha upplevt att yngre revisorer vill lära sig så mycket som möjligt och ifrågasätter därför inte lika mycket som en äldre revisor. När en jämförelse görs mellan teori och empiri i detta fall kan likheter, både Revisor A och Iskandar och Iselin (1999) påtalar att ålder kan vara en

Enligt Iskandar och Iselin (1999) kan kön och ålder vara en påverkande faktor. Att ålder kan spela roll har endast en av de intervjuade antytt. Revisor A och E sade sig ha upplevt att yngre revisorer vill lära sig så mycket som möjligt och ifrågasätter därför inte lika mycket som en äldre revisor. När en jämförelse görs mellan teori och empiri i detta fall kan likheter, både Revisor A och Iskandar och Iselin (1999) påtalar att ålder kan vara en