Väsentlighetsbedömning ur revisorsperspektiv: en fallstudie av fem auktoriserade revisorer i Norrbotten

(1)

EXAMENSARBETE

2003:076 SHU

Samhällsvetenskapliga och ekonomiska utbildningar

EKONOMPROGRAMMET • D-NIVÅ Institutionen för Industriell ekonomi och samhällsvetenskap

Avdelningen för Ekonomistyrning

Väsentlighetsbedömning

Ur revisorsperspektiv

En fallstudie av fem auktoriserade revisorer i Norrbotten

IDA GUSTAFSSON

CAMILLA JÖNSSON

(2)

VÄSENTLIGHETSBEDÖMNING

Ur revisorsperspektiv

En fallstudie av fem auktoriserade revisorer i Norrbotten

Ida Gustafsson

Samhällsvetenskapliga och ekonomiska utbildningar EKONOMPROGRAMMET · D-NIVÅ

Institutionen för Industriell ekonomi och samhällsvetenskap Avdelningen för Ekonomistyrning

(3)

ABSTRACT

The annual report is the most established and important channel for a company when communicating with the outside world and is, therefore, used by external stakeholders to make decision about the company´s business activities. It is important that the report is carefully compiled and gives as true and fair a view of the position of the company as possible. To make the interested parties rely on the fact that the annual report has been complied correctly, the report must be examined by an independent expert, in other words, an auditor. The auditor has neither the time nor the possibilities to examine everything in an annual report and, therefore, he or she must choose some parts of it. The examination should be based on the parts where the risk for material mistakes is the highest, which means thah the auditor has to make a materiality judgement. The purpose of this study is to investigate if there are differences in the materiality judgement, and if so, what the differences are caused by. The teories include economic and non-economic factors that can affect the materiality judgement, where the non-economic factors can be, for example, size and structure of the auditing firms, the size of the client and individual differences between the auditors. The investigation was carried out on auditors who work in auditing firms in Norrbotten. To get answer to these questions personal interviews were made with five authorised auditors. From the investigation it appeared that there were differences in the materiality judgement, and several non-economic factors had an important impact on the judgement regarding what to be considered as material or not.

(4)

SAMMANFATTNING

Årsredovisningen är företagets mest välrenommerade och viktiga kanal för att kommunicera med omvärlden och används därför när externa intressenter skall fatta beslut rörande verksamheten. Därför är det viktigt att redovisningen är noggrant sammanställd och ger en så rättvisande bild som möjligt av företagets ställning. För att intressenterna ska kunna lita på att årsredovisningen är korrekt utförd måste redovisningen granskas av en objektiv expert, det vill säga en revisor, innan den godkänns. Revisorn har varken tid eller möjlighet att granska allt i en årsredovisning därför måste delar väljas ut. Granskningen skall grunda sig på de delar i årsredovisningen där risken för väsentliga fel är störst, vilket bidrar till att revisorn måste göra en väsentlighetsbedömning. Syftet med denna uppsats är att undersöka om det finns skillnader i revisorernas väsentlighetsbedömning och i så fall vad dessa skillnader kan bero på. Teorierna tar upp finansiella och icke finansiella faktorer som kan inverka på väsentlighetsbedömningen, där icke finansiella faktorer kan vara storlek och struktur på revisionsbyrån, klientföretagets storlek samt individuella skillnader hos revisorn. Undersökningen genomfördes hos revisorer som är verksamma på byråer i Norrbotten. För att besvara syftet har personliga intervjuer genomförts med fem auktoriserade revisorer. Det framgick av undersökningen att skillnader fanns i väsentlighetsbedömningen och att flera icke finansiella faktorer hade en betydande inverkan vid bedömningen av vad som skall anses vara väsentligt eller inte.

(5)

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

1. INLEDNING ... 1

1.1 Bakgrund ... 1

1.2 Problemdiskussion ... 1

1.3 Syfte... 3

1.4 Avgränsningar... 3

1.5 Uppsatsens fortsatta disposition ... 3

2. METOD ... 4

2.1 Ämnesval... 4

2.2 Forskningsansats... 4

2.3 Undersökningsansats ... 5

2.4 Datainsamlingsmetod ... 5

2.5 Val av respondenter... 6

2.6 Metodproblem ... 6

2.7 Sammanfattning av uppsatsens metodval ... 7

3. TEORIER ... 8

3.1 Revision... 8

3.1.1 Revisionsprocessen... 9

3.1.2 Väsentlighet... 10

3.1.3 Väsentlighetsbedömning ... 10

3.2 Finansiella faktorer som påverkar väsentlighetsbedömningen ... 11

3.2.1 Kriterier för väsentlighetsbedömningen... 11

3.2.2 Diskussion kring litteraturen om de finansiella faktorerna ... 12

3.3 Icke finansiella faktorer som kan påverka väsentlighetsbedömningen ... 12

3.3.1 Revisionsbyråns storlek och struktur ... 13

3.3.2 Klientföretagens storlek ... 13

3.3.3 Individuella skillnader... 13

3.4 Väsentliga poster... 14

3.5 Sammanfattning av teorin... 15

4. EMPIRI... 16

4.1 Personlig intervju med Revisor A ... 16

4.1.1 Väsentlighet och bedömning. ... 16

4.1.2 Kriterier för väsentlighetsbedömningen... 16

4.1.5 Individuella skillnader... 18

(6)

4.2 Personlig intervju med Revisor B... 18

4.2.1 Väsentlighet och bedömning ... 18

4.2.2 Kriterier för väsentlighetsbedömningen ... 18

4.2.5 Individuella skillnader ... 20

4.3 Personlig intervju med Revisor C ... 20

4.4 Personlig intervju med Revisor D ... 22

4.5 Personlig intervju med Revisor E... 24

4.6 Kommentarer till Fall 1... 26

4.6.1 Revisor A... 26

4.6.2 Revisor B ... 26

4.6.3 Revisor C ... 26

4.6.4 Revisor D... 26

4.6.5 Revisor E ... 26

4.7 Kommentarer till Fall 2... 27

4.7.1 Revisor A... 27

4.7.2 Revisor B... 27

4.7.3 Revisor C... 27

4.7.4 Revisor D ... 27

4.7.5 Revisor E... 27

4.8 Sammanfattning av empiridata ... 28

5. ANALYS OCH SLUTSATSER ... 29

5.1 Analys av väsentlighet och bedömning ... 29

5.2 Analys av kriterierna för väsentlighetsbedömningen... 30

(7)

5.3 Analys av revisionsbyråns storlek och struktur... 33

5.4 Analys av klientföretagets storlek ... 34

5.5 Analys av de individuella skillnaderna ... 34

5.6 Slutsatser... 36

5.7 Egna reflektioner ... 37

5.7.1 Förslag till fortsatt forskning... 37

REFERENSLISTA ... 39

BILAGA 1: INTERVJUGUIDE

BILAGA 2: TYPFALL 1 OCH TYPFALL 2

(8)

FIGURFÖRTECKNING

Figur 2.1 Vårt metodval...7

Figur 3.1 Hur redovisning och revision hör ihop (FAR, 1994) ...9

Figur 3.2 Revisionsprocessen (efter FAR, 1994. s 25) ...9

Figur 3.3 Informationstolkning (efter Danielsson, 2001. sid 15)...14

Figur 3.4 Fiskarna i nätet (FAR, 1994)...15

Figur 3.5 Finansiella och icke finansiella faktorer...15

(9)

INLEDNING 1. INLEDNING

Detta kapitel innehåller bakgrund, problemdiskussion, presentation av uppsatsens syfte samt avgränsningar. Slutligen kommer kapitlet att ge en inblick i hur uppsatsens fortsatta disposition ser ut.

1.1 Bakgrund

I dagens företag ställs det krav på hur företagets resultat och ställning redovisas utåt. Det finns ett antal intressentgrupper som vill ta del i hur företaget sköts och hur framgångsrikt det är. Detta har bidragit till att det finns lagar, regler och krav på hur företagets resultat och verksamhet ska redovisas och offentliggöras i form av årsredovisning. Redovisning betecknas ofta som ”affärslivets språk” och är ett fastställt system som används för att mäta och förmedla företagets ekonomiska aktivitet till olika intressenter, exempelvis ägare, långivare, stat och kommun. (Thomasson et al, 1997)

Då det gäller redovisningens innehåll och utformning står användarnas behov i centrum.

Det är företagsledningen som har det övergripande ansvaret för att företaget har ett lämpligt och rättvisande redovisningssystem, som fungerar tillfredställande för just det företagets förhållanden. Det är också företagsledningens ansvar att företagets årsredovisning upprättas enligt gällande lagar och regler, och i rätt tid. Enligt Kam (1990) är årsredovisningen företagets mest välrenommerade och viktiga kanal för att kommunicera med omvärlden.

Därför är det viktigt att den är noggrant sammanställd och ger en så rättvisande bild som möjligt av företagets ställning. Redovisningen kan sägas uppfylla tre huvudsakliga syften:

delge intressenterna information om företagets ställning och verksamhet, informera företagets ägare och ledning om resultatet, och användas som ett styrinstrument för företagets ledning och personal.

För att intressenterna ska kunna känna sig säkra på att årsredovisningen är korrekt utförd måste redovisningen granskas av en objektiv expert innan den godkänns. En sådan granskning kallas revision och utförs av en revisor. Revision krävs i de flesta bolag, ekonomiska föreningar och ibland i vissa andra bolagsformer. Revision innebär att revisorn genomför en kritisk granskning av företags redovisning och förvaltning. Det finns olika typer av revision, såsom intern och extern revision, statlig och kommunal revision, miljörevision och statlig taxeringsrevision.

1.2 Problemdiskussion

Revision fungerar som en slags varudeklaration som skapar trygghet för exempelvis kreditgivare och investerare. Årsredovisningen och revisionsberättelsen är tillsammans beslutsunderlag för företagets intressenter vad gäller exempelvis beviljande av lån till företaget. Genom revisionen blir företagens finansiella information mer trovärdig och den är därför en förutsättning för ett väl fungerande näringsliv och samhälle. Revisorerna bedömer om den ekonomiska informationen som lämnats är korrekt, och de gör även en bedömning om förvaltningen av företaget har skötts på ett tillfredställande sätt. Eftersom alla intressenter inte har möjlighet att kontrollera styrelsens arbete har därför revisorerna i uppdrag att kontrollera företagets förehavanden åt dem. Intressenterna ska kunna känna sig säkra på att revisorn gör en fullständigt objektiv bedömning vid revisionen. Revisionen

(10)

INLEDNING

innebär alltså en oberoende granskning och kontroll över företagets ekonomiska redovisning och övrig förvaltning. Ett stort krav ställs därför på revisorn, att han/hon ska kunna göra en så rättvisande bedömning som möjligt. Granskningen ska utföras enligt lagen och enligt god revisionssed. Därefter redovisas revisorns slutsatser i den årliga revisionsberättelsen. I revisionsberättelsen uttalar sig revisorn om årsredovisningens och förvaltningens innehåll och utformning.

För att få arbeta som revisor krävs en viss fastställd utbildning och arbetslivserfarenhet.

Vidare måste revisorn avlägga prov för att bli antingen godkänd eller auktoriserad. Den auktoriserade revisorn har mer utbildning och arbetslivserfarenhet än den godkända revisorn, och en auktoriserad revisors granskning har därför högre dignitet. I exempelvis större aktiebolag är det nödvändigt att ha minst en auktoriserad revisor som gör granskningen av årsredovisningen. (FAR, 1998)

Då en revisor¹har fått i uppdrag att granska ett företag gäller det att noga planera hur arbetet ska utföras, på detta sätt uppnås en mer effektiv granskning. Revisorn måste ha tillgång till fullständig information om företaget och skapa sig en bild av hur verksamheten ser ut. De måste granska hur företagets organisation är uppbyggd, hur företagets marknad fungerar samt vilken konkurrenssituation företaget befinner sig i.

Enligt Jerlinger (1991) är revisorns kunskap om företaget viktig då framtida ekonomiska beslut för företaget påverkas av det resultat som framkommit i granskningen. Hur företagsledningen ska styra verksamheten beror därför delvis på granskningen.

Granskningen ska sedan, med hjälp av den kunskap revisorn fått om företaget, fokuseras på väsentliga delar. Med detta menas de delar i redovisningen där risken för väsentliga fel är störst. Ju mer information revisorn har om företagets verksamhet desto bättre kommer urvalet av dessa delar att göras. Falkman (2001) skriver att om den ekonomiska informationen från årsredovisningen inverkar på ledningens beslutsfattande är den att betrakta som både relevant och väsentlig. Företagen gör i sin löpande redovisning bedömningar om vad som är väsentligt att redovisa och revisorerna gör sedan en västentlighetsbedömning om vilka poster i en årsredovisning som anses vara av särskild vikt att granska lite extra. (Falkman, 2001)

Själva utförandet av granskningen är delvis styrd av lagar, regler och praxis, men granskningen har inslag av revisorns subjektiva bedömning. Revisorernas bedömning av vad som är väsentligt eller oväsentligt görs individuellt och kan därför påverkas av deras yrkesmässiga erfarenhet och personliga referensramar. En individs personlighet påverkar hur information tolkas och bearbetas (Macintosh, 1985). Iselin & Iskandar (1999) skriver i sin artikel att individuella karaktärsdrag har en stor effekt på revisorernas västentlighetsbedömningar och hur säkra de är på sina beslut. Forskning har även visat att andra faktorer som exempelvis revisionsbyråns storlek och struktur kan påverka den auktoriserade revisorns väsentlighetsbedömning.

Den slutliga granskningen skall resultera i att revisorn försäkrar företagets intressenter att företaget i sin redovisning har visat en rättvisande bild. En bristande väsentlighetsbedömning kan således ha en negativ inverkan på intressenterna. Utifrån ovanstående diskussion finner vi det intressant att ta reda på hur revisorernas

1 Med revisor menas i fortsättningen en auktoriserad revisor.

(11)

INLEDNING

väsentlighetsbedömningar ser ut i praktiken Kan revisorer göra olika väsentlighetsbedömningar och kan dessa skillnader intressenternas påverka beslut som skall fattas utifrån årsredovisningen? Påverkar revisorernas individuella egenskaper bedömningen? Är storleken på revisionsbyrån en faktor som kan ha inverkan på bedömningen?

1.3 Syfte

Syftet med uppsatsen är följande:

Att undersöka om det finns skillnader i revisorers väsentlighetsbedömning vid granskning av en årsredovisning och analysera vad dessa eventuella skillnader kan bero på.

1.4 Avgränsningar

Vi kommer i vår empiriska studie endast att vända oss till auktoriserade revisorer som är verksamma inom byråer i norrbotten.

1.5 Uppsatsens fortsatta disposition Kapitel 2, Metod:

Följande kapitel behandlar uppsatsens ämnesval, forskningsansats, undersökningsansats och metodproblem som vi stött på.

Kapitel 3, Teori:

I detta kapitel har vi sammanställt en del skriven teori och forskning som behandlar redovisning ur ett allmänt perspektiv, revision, väsentlighet samt bedömningen av denna. Vi kommer även att behandla teorier kring icke finansiella faktorer som påverkar en revisors väsentlighetsbedömning. Slutligen kommer vi att föra en diskussion kring de behandlade teorierna. Kapitlet är främst av beskrivande karaktär för att öka förståelsen för ämnet.

Kapitel 4, Empiri:

Här återberättas vad som framkommit vid intervjuerna av respondenterna och en sammanställning av typfall som vi använt oss av.

Kapitel 5, Analys och slutsatser:

Utifrån vad som tidigare framkommit i uppsatsen har en analys gjorts och slutsatser har därefter dragits. Egna reflektioner och förslag till fortsatt forskning behandlas också i detta kapitel.

(12)

METOD 2. METOD

I detta kapitel redogör vi för våra ställningstaganden när det gäller val av ämne, forskningsansats och undersökningsansats. Kapitlet fortsätter med en redogörelse av hur vi har gått till väga för att besvara vårt syfte samt vilka metodproblem som kan ha påverkat oss. Vi behandlar även hur vi försökt att reducera effekterna av problemen.

2.1 Ämnesval

I dagens samhälle är konkurrensen mellan olika företag förhållandevis hård. Det är därför viktigt att företagen kan fatta riktiga beslut och tillhandahålla trovärdig information till exempelvis sina långivare. Som underlag för detta används bland annat företagens årsredovisningar, och det är då viktigt att dessa ger en så rättvisande bild som möjligt.

Genom revisorernas granskning ska informationen från företagen till intressenterna bli mer trovärdig. Efter att nyligen ha läst kursen om extern redovisning och revision förstod vi att granskning av en årsredovisning har inslag av subjektiv bedömning. Därför blev vi nyfikna på hur det fungerar i praktiken, och valde att göra en undersökning om det finns skillnader mellan olika revisorers bedömning. Om det visade sig att det fanns skillnader ville vi ta reda på vilka faktorer som orsakade dessa skillnader i väsentlighetsbedömningen

2.2 Forskningsansats

Det finns två olika sätt att bearbeta och analysera data, nämligen kvalitativ och kvantitativ metod. Vilket sätt som är lämpligast beror på hur problemet är preciserat och vilken kunskap som söks. Denna uppsats präglas av den kvalitativa metoden, eftersom en djupare förståelse av revisorernas väsentlighetsbedömning av poster i företags årsredovisning har eftersträvats. Vi har gjort en kvalitativ studie eftersom vi ville uppnå en helhetsbild av ämnet vi avsåg att undersöka. Genom den kvalitativa metoden erhålls rikligt med information, som behövs för att det ska gå att göra en noggrann analys av det studerade problemet. (Lundahl & Skärvad, 1999)

Inom ämnet företagsekonomi är tre olika synsätt möjliga att använda; analytiskt, system- och aktörssynsätt. Det analytiska synsättet bygger verklighetsuppfattningen på att helheten är summan av delarna, och att den kunskap som kommer fram är oberoende av individerna.

Systemsynsättet tillämpas då en helhetsbild vill ges för att möjliggöra en ökad förståelse för den sociala processen och dess sammanhang. Denna uppsats utgår från aktörssynsättet eftersom fokus ligger på enskilda aktörer, och helheten fås ur de olika delarna. (Holme &

Solvang, 1997) De empiriska fakta som vi samlat in genom vår studie baserar sig på aktörernas personliga uppfattningar och tolkningar vad gäller begreppet väsentlighet. På grund av detta ansåg vi att aktörssynsättet hade största relevansen för oss.

För teoriutveckling finns det tre angreppssätt att dra slutsatser. Dessa är induktiv, deduktiv och en kombination av det två först nämnda, nämligen den hypotetisk-deduktiva metoden.

(Eriksson & Wiedersheim-Paul, 1991) Induktion innebär att dra slutsatser som grundar sig på empirisk data. Den deduktiva metoden innebär att hypoteser formas utifrån teorin.

(Arbnor & Bjerke, 1994) Dessa hypoteser ska vara testbara påståenden om verkligheten och där det genom logisk slutledning går att komma fram till resultat. (Holme & Solvang,

(13)

METOD

1997) Vid tillämpning av den hypotetisk-deduktiva metoden formuleras premisser som hypoteser, sedan görs en deduktiv slutsats om verkligheten. Slutsatsen som framkommit utsätts sedan för empirisk prövning. (Eriksson & Wiedersheim-Paul, 1991) Vår forskningsansats bygger på den deduktiva metoden som innebär att logiska slutsatser ska kunna dras utifrån vad som framkommit. Uppsatsen är deduktiv på så sätt att den utgår från befintliga teorier som sedan har använts för att göra en empirisk studie. (Lundahl &

Skärvad, 1999) Vi har jämfört vår teori med den empiri vi samlat in. Denna jämförelse har sedan analyserats och slutsatser har dragits.

2.3 Undersökningsansats

Enligt Lundahl & Skärvad (1999) finns det olika undersökningsansatser. Dessa kan vara experiment, survey, skrivbordsundersökningar och fallstudier. Dessa ansatser är varierande och har olika syften. Genom surveys blir undersökningen bred och genom fallstudier blir undersökningen djup (Ibid). För oss var det viktigt att få en inblick i hur auktoriserade revisorer går tillväga när de gör en väsentlighetsbedömning och om det fanns individuella skillnader i deras tillvägagångssätt, och då lämpade sig fallstudier bäst för vårt ändamål.

Fallstudier ger en möjlighet att studera ämnet grundligt och i ett djupare perspektiv. (Holme

& Solvang, 1999) Dessa studier möjliggör mer än en beskrivning av en händelse då fallstudier beaktar samspelet mellan olika faktorer i en situation. (Bell, 1995) Fallstudierna bygger på svaren från fem respondenter som alla är auktoriserade revisorer. Med hjälp av fallstudierna har vi fått en djupare förståelse för problemet. En fördel med fallstudier är att man kan ge läsaren en uppfattning om hur verkligheten ter sig. En nackdel är dock att verkligheten vanligtvis inte kan representeras av ett fåtal studerade fall och därför går det inte att dra några generella slutsatser utifrån resultatet. (Bryman, 1997)

2.4 Datainsamlingsmetod

När data samlas in kan den ses som antingen primär eller sekundär. Primärdata är data som inhämtats för ett bestämt ändamål. Sekundärdata är data som redan finns och som tidigare har samlats in av någon annan. (Arbnor & Bjerke, 1994) Vi har använt oss av både primär- och sekundärdata. Sekundärdata då vi gjort litteraturstudien och primärdata då vi själv hämtat in data med hjälp av en empirisk undersökning.

Vi inledde vår datainsamling med att göra en litteraturstudie av sekundärdata för att snabbt kunna sätta oss in i olika ämnen som var relevanta för vår undersökning. Dessutom behövde vi en teoretisk referensram att utgå ifrån och bygga vidare på. Litteraturstudier har en del fördelar, de är billiga att genomföra, ger ett snabbt resultat och en grund för vidare undersökning. (Eriksson & Wiedersheim-Paul, 1991) Sekundärdata som studerades bestod av böcker och vetenskapliga artiklar. Genom denna litteraturstudie fick vi en bättre allmän uppfattning om revision och väsentlighetsbedömning och en bättre kunskap inför utformandet av intervjufrågorna. Materialet hittade vi genom sökning i olika sökdatabaser vid biblioteket vid Luleå Tekniska Universitet.

Vid sökning av böcker använde vi exempelvis Lucia och Libris. För att hitta relevanta tidskrifter sökte vi i databaser som exempelvis Affärsdata och EconLit. Vi har även gjort sökningar via olika sökmotorer på Internet, bland annat Evreka och Yahoo. Sökord vi har

(14)

METOD

använt oss av har till exempel varit "väsentlighet", "revision", "bedömning", "materiality"

och "auditing". Insamlingen av primärdata kan ske på olika sätt, exempelvis enkäter, observationer och intervjuer. (Lundahl & Skärvad, 1999) Vi har vid insamlingen använt oss av intervjuer. Det finns olika sätt att genomföra intervjuer. Dessa kan vara personliga intervjuer, telefonintervjuer, gruppintervjuer och e-postintervjuer. Vi har valt oss av de personliga intervjuerna för att genom dessa komma ner på djupet inom frågeområdet.

Enligt Holme och Solvang (1999) finns vissa fördelar med personliga intervjuer, dessa är att följdfrågor lätt kan ställas samt att varje fråga diskuteras noga och djupgående åsikter kan lättare nås. För att en jämförelse av svaren skulle underlättas utgick vi från en intervjuguide (bilaga 1) som vi tagit fram i förväg. Innan intervjuerna genomfördes granskades frågorna av vår handledare och på detta sätt förtydligades frågorna ytterligare.

2.5 Val av respondenter

Vi valde att inrikta undersökningen på auktoriserade revisorer. Detta på grund av att de som auktoriserade har en liknande bakgrund och lång erfarenhet inom revisionsbranschen och är således bekanta med begreppet väsentlighetsbedömning. Vi utgick även ifrån att då auktoriserade revisorer har långvarig praktisk erfarenhet är de säkrare i sin väsentlighetsbedömning, och förlitar sig inte endast på teoretiska anvisningar. På så sätt beror eventuella skillnader i bedömningen inte på skillnader i revisorernas grundkunskaper.

Med beaktande av våra resurser, främst den begränsade tiden på tio veckor, ansåg vi fem revisorer vara lämpligt att intervjua. Revisorerna har behandlats anonymt i uppsatsen och respondenterna benämns med Revisor A, Revisor B, Revisor C, Revisor D och Revisor E.

Detta gjorde vi på önskan av respondenterna.

2.6 Metodproblem

Ett problem med uppsatsskrivande är att arbetet skall vara relevant. Relevans innebär att det utvalda ämnet som skall studeras även är av betydelse för andra än utredaren (Holme &

Solvang, 1999) Vi anser att vårt arbete har uppnått en viss grad av relevans då aktuella tidskrifter har påpekat att det finns för lite undersökning inom detta område. I följande stycke kommenteras uppsatsen validitet och reliabilitet för att läsaren ska få en uppfattning om materialets tillförlitlighet. Validitet definieras som en metods eller ett mätinstruments förmåga att avbilda och mäta det som avses. Med reliabilitet menas vilken grad av tillförlitlighet undersökningen har. God reliabilitet kännetecknas av att resultatet av undersökningen blir det samma oavsett vem som utför den. (Eriksson & Wiedersheim-Paul, 1991)

Validiteten förbättrades genom att vi gjorde litteraturstudien före den empiriska undersökningen. Eftersom vi i våra intervjuer vill nå på djupet upprättade vi ett antal frågor men lämnade plats för diskussion. Vi har inte heller följt intervjuguiden till punkt och pricka utan i vissa fall har vi ställt följdfrågor och diskuterat sådan som vi i första hand inte haft i åtanke. Vi hoppades att vi på detta sätt skulle få genomtänkta svar som grundade sig på den intervjuades egna åsikter och uppfattningar. Bryman (1997) säger att avvikelser från ämnet kan ses som en kunskapskälla, eftersom det visar på något som intervjupersonen anser vara viktigt. För att öka validiteten har vi delgivit våra frågor till en före detta revisor som är insatt i ämnet. Därigenom fick vi klarhet i om frågorna var tydliga och uppfattades

(15)

METOD

på det sätt vi hade avsett. Efter en diskussion med vår testperson fick fram mer bearbetade frågor med mindre risk för misstolkningar.

Eftersom det inte finns någon enhetlig standard för väsentlighetsbedömning kan det uppstå tolkningssvårigheter vid sammanställningen av de personliga intervjuerna eftersom svaren kan variera en del. Detta kan påverka validiteten negativt. För att få ett likartat underlag vad gäller bedömningen har vi valt att konstruera två fall (bilaga 2) som var och en av de studerade objekten får ta ställning till, för att därigenom få ett mer enhetligt och jämförbart resultat. Vi har inte haft som mål att respondenterna skall ge oss ett exakt svar på fallen utan dessa upprättades i syfte att ta reda på respondenternas tankegång vid en väsentlighetsbedömning. Vi har även kunnat se vilka fakta de olika respondenterna saknat och vilka fakta de hade velat veta mer om.

En nackdel med vår litteraturstudie är att den största delen av litteraturen inom detta område är utgiven av samma förlag, nämligen Förenade Auktoriserade Revisorer förlag.

För att få in andras åsikter har vi använt oss av utländska vetenskapliga forskningsartiklar och litteratur som till viss del berört vårt problemområde och sedan fört ett resonemang mellan litteraturen och forskningsartiklarna.

Då uppsatsen bygger på en kvalitativ fallstudie, där den primärdata som samlats in bygger på hur de undersökta personerna uppfattat frågorna och situationen, finns det risk att reliabiliteten påverkas negativt. Enligt Jacobsen (2002) kan de som intervjuar ha en påverkande effekt på de svar som erhålls. För att vara säkrare på att vi själva inte tolkat svaren på felaktigt sätt har vi alltid varit två som medverkat och antecknat vid intervjuerna.

Vi har även sammanställt intervjuerna direkt då svaren varit ”färskt” i minnet. Vi har genom arbetet gång varit medvetna om denna intervjuareffekt och hoppas därför att vi uppnått en bra reliabilitet trots detta.

2.7 Sammanfattning av uppsatsens metodval

För att bättre kunna åskådliggöra vårt metodval har vi sammanfattat det i figur 2.1.

Figur 2.1 Vårt metodval

(16)

TEORI 3. TEORI

Kapitlet inleds med att ta upp teorier kring revision och granskning av en årsredovisning.

Teorikapitlet kommer även att behandla begreppet väsentlighet samt den väsentlighetsbedömning revisorer måste göra i sin granskning av poster i årsredovisningar. Kapitlet innehåller även en redogörelse för finansiella och icke finansiella faktorer som kan inverka på väsentlighetsbedömningen. Slutligen kommer teorikapitlet att sammanfattas.

3.1 Revision

Magnusson (1975) skriver att redovisningens syfte, som är en del i företagets styrsystem, är att rapportera ekonomiska data till företagets intressenter. Företagens redovisning kan delas upp i två delar, intern och extern redovisning. (Kinserdal, 1995) Den interna redovisningen riktar sig till de individer som finns i företaget, där redovisningen skall underlätta vid beslutsfattande. Den externa redovisningen riktar sig till utomstående intressenterna, exempelvis stat, kommun leverantörer, långivare och media. Denna redovisning skall hjälpa de utomstående intressenter att få en uppfattning om hur det går för företaget.

Årsredovisningen är ett tydligt exempel på en rapport som riktar sig till de externa intressenterna. (Blomqvist & Leonardz, 1998) Redovisningen skall göras enligt god redovisningssed, vilket innebär att företag måste följa de lagar och rekommendationer som finns gällande detta område. Lagarna skall skydda intressenterna från att en missvisande bild av företaget presenteras. (Johansson, Johansson & Pautsch, 1996)

Den redovisning företagen lämnar ut måste i sin tur granskas av någon oberoende. Revision innebär granskning och görs för att företagets intressenter skall kunna lita på att den externa redovisningen är tillförlitlig. (Ibid) Begreppet revision kan definieras enligt följande:

"revision är en i efterhand utförd oberoende granskning av redovisning och förvaltning under en viss period". (Johansson, Nyström & Rydström, 1987, sid 7) Revision kan delas upp i två delar; redovisningsrevision och förvaltningsrevision. Genom dessa två delar får revisorn en helhetsbild av företaget som ska ligga till grund för den slutliga revisionsberättelsen. Redovisningsrevision² är när granskning görs av ett företags räkenskaper och årsredovisning, och brukar benämnas som siffergranskning. Denna revision går ut på att granska företagets räkenskaper. Med räkenskaper menas bland annat;

verifikationer, bokföring, bokslut och årsredovisning. (Broberg & Gullefors, m. fl., 1998) Revisorn skall genom redovisningsrevision förvissa sig om att:

resultaträkningen på ett riktigt sätt avspeglar årets resultat

balansräkningen ger en rättvisande bild av tillgångar, skulder och eget kapital alla tillgångar och skulder existerar och tillhör företaget

informationen i årsredovisningen stämmer överens med räkenskaperna skatter och avgifter har redovisats och betalats på ett riktigt sätt

räkenskaperna är utförda enligt god redovisningssed ingen har förskingrat företagets medel eller blivit mutad

2 Med revision menas fortsättningsvis redovisningsrevision

(17)

TEORI

Figur 3.1 visar sambandet mellan företagets redovisning och den granskning som revisorn utför.

______________________________________________________________________

Figur 3.1 Hur redovisning och revision hör ihop (FAR, 1994)

______________________________________________________________________

3.1.1 Revisionsprocessen

När en revisor skall göra en revision hos ett företag inleds revisionen med att granskningsarbetet planeras noga (FAR, 2002). En bra planering är ett sätt att höja kvaliteten på revisionen (Broberg & Gullefors, et al, 1998). Revisorn måste samla in information om företaget och eftersom alla företag är unika måste granskningen göras utifrån just det företagets unika förhållanden. (FAR, 1994) Den förberedande informationsinsamlingen ska hjälpa revisorn att göra en bedömning om vad som är väsentligt att granska och se inom vilka delar risken för fel är som störst. (FAR 1992) Detta sätt att samla in information om företaget kallas för företagsanalys och är det första steget i revisionsprocessen. Mot den bakgrunden skall revisorn sedan upprätta en granskningsplan Denna ska alltså resultera i ett urval från redovisningen som ska granskas. (Broberg &

Gullefors, et al, 1998)

Granskningen görs enligt ett arbetsprogram som revisorn tagit fram. Granskningen skall i första hand ligga på de områden som upptäckts i informationsinsamlingen. Efter det att företaget granskats skall revisorn utvärdera företaget, och resultatet av denna utvärdering ska utmynna i en revisionsberättelse. (FAR, 1994) Revisionsprocessen visas i figur 3.2.

______________________________________________________________________

Figur 3.2 Revisionsprocessen (efter FAR, 1994, s 25)

______________________________________________________________________

Förberedande Informations-

insamling

Granskningsplan Granskning enligt arbetsprogram

Revisions- berättelse

Väsentlighet & Risk

(18)

TEORI 3.1.2 Väsentlighet

Väsentlighet är en viktig del i revisionsprocessen. Enligt Romney et al (1997) kan ordet väsentlighet beskrivas som ett tillstånd av relativ betydelse. Väsentlighet är viktigt när en bedömning skall göras av hur mycket revisionsarbete som behövs och vid värdering av poster i årsredovisningen. Eftersom risken för fel förekommer i alla system ska revisorerna fokusera på att upptäcka och rapportera de fel som har betydande påverkan på ledarnas tolkning av granskningsresultatet.

I FAR (2002, s. 1126) definieras väsentlighet enligt följande: ”Fel i årsredovisningen kan betecknas som väsentliga om de är av sådan omfattning eller art att de, om de varit kända för en omdömesgill intressent/bedömare, hade påverkat dennes ställningstagande.” FASB definierar väsentlighet följande: "utelämnandet eller feltolkningen av en post i en finansiell rapport är väsentlig, i förhållande till omkringliggande omständigheter, om storleksordningen på en post är sådan att det är troligt att bedömningen gjord av en kunnig person som litar på rapporten skulle ha ändrats eller påverkats om post medräknats eller rättats".

Iskandar & Iselin (1999) definierar väsentlighet som en transaktion som har ett tillräckligt betydande värde för att påverka en ekonomisk beslutssituation. Transaktioner som har lågt värde och inte är av betydelse för ekonomiska beslutssituationer anses inte som väsentliga.

För att skapa överskådlighet särredovisas inte alla transaktioner eftersom det inte skulle öka nyttan för användaren. Vad som anses vara väsentligt avgörs från fall till fall (FAR, 1994).

Väsentlighet är generellt sett av större vikt för redovisningsrevisionen. Där ligger den översiktliga betoningen snarare på den rättvisa bilden som årsredovisningen ska förmedla, än förvaltningsrevisionen, där fokus ligger på uppföljningen av chefernas styrning.

(Romney et al, 1997)

3.1.3 Väsentlighetsbedömning

Bestämning av väsentlighet, det vill säga vad som är viktigt eller inte i en viss situation, är först och främst en fråga om bedömning. (Ibid) Korrekta väsentlighetsbedömningar är en viktig faktor när det gäller att upprätthålla långivarnas förtroende genom de offentliga årsredovisningarna. Att bestämma vad eller hur mycket, som är väsentligt kräver professionell bedömning. (Belkaoui, 1992)

Revisorernas väsentlighetsbedömningar påverkar de finansiella besluten som fattas utifrån den information årsredovisningarna ger. Revisorerna är tvungna att göra väsentlighetsbedömning i varje revision de utför. (McKee & Eilifsen, 2000) Generellt har redovisningsorganisationerna lämnat väsentlighetsbedömningen till revisorn, men samtidigt understrukit dess betydelse. I första hand måste bedömning göras om huruvida informationen har en väsentlig betydelse för beslutsfattande. En fråga av vikt är vem som ska bestämma reglerna för att bedöma vad som är väsentligt och hur dessa regler ska utformas. (Belkaoui, 1992) Det är mycket svårt för en revisor att kunna granska ett företags alla transaktioner, oftast räcker tiden inte till. Revisorn måste därför göra en sammanfattande bedömning av all information som lämnats och ha principerna om väsentlighet och risk som utgångspunkt. (Broberg & Gullefors, et al, 1998). Enligt Iskandar och Iselin (1999) finns det både finansiella och icke finansiella faktorer som påverkar väsentlighetsbedömningen.

(19)

TEORI

3.2 Finansiella faktorer som påverkar väsentlighetsbedömningen

Enligt FASB kan ingen generell standard för väsentlighet formuleras. Bedömningen gällande väsentlighet kan därför göras på flera olika sätt. Klara och tydliga riktlinjer eller kriterier som kan användas vid bestämning av väsentlighet skulle behövas. (Belkaoui, 1992)

3.2.1 Kriterier för väsentlighetsbedömningen

Två grundläggande finansiella kriterier har förespråkats, nämligen:

Storlekskriteriet Förändringskriteriet

Storlekskriteriet kopplar postens storlek till en annan relevant variabel, nämligen årets resultat. Förslaget från FASB är att belopp som överstiger 5-10 procent av företagets årsresultat ska anses som väsentliga. Det andra kriteriet utvärderar vilken påverkan en post har på förändringar mellan olika redovisningsperioder. Dessa väsentlighetskriterier kan indelas i finansiella genomsnitt, trender och nyckeltal. Dessa visar tydliga analytiska samband i form av redovisningsinformation. (Ibid) Förändringskriteriet har påverkat Accountant´s International Study Group, som säger att en summa inte är väsentlig enbart på grund av storleken. Andra faktorer, inklusive de som finns nämnda nedan, måste tas med i beräkningen när det fattas beslut om väsentlighet om posten:

Är en faktor som har stor betydelse vid bestämning av resultatet Är ovanlig eller extraordinär

Är jämförbar med en händelse eller förutsättning Går att beräkna utifrån kända fakta och omständigheter Efterfrågas av stadgar eller bestämmelser

Enligt Belkaoui (1992) kan även storleken på posten ställas i relation till:

Den finansiella situationen i helhet Helheten av de konton beloppet tillhör Närbesläktade poster

De motsvarande posterna från föregående år eller de förväntade posterna under kommande år

I "the Framework for the Preparation of Financial Statements" säger IASC att: information är väsentlig om dess utelämnande eller feltolkande kan påverka de ekonomiska beslut som fattas med den finansiella informationen som grund. Väsentlighet beror på postens storlek eller felaktighet i förhållande till de speciella förhållandena som uppkommer av dess utelämnande eller feltolkning. Väsentlighet skapar ett gränsvärde eller delningspunkt snarare än att först och främst vara en kvalitativ faktor. (Iskandar & Iselin, 1999) I en del länder tillämpas en procentuell gräns som riktmärke på vilka poster som anses väsentliga.

De flesta länder saknar dock någon sådan praxis. Tidigare forskningsresultat visar att tillämpningen av väsentlighetsprincipen skiljer sig åt i praktiken. För att kunna bestämma om en summa är väsentlig måste revisorn ha kännedom om både beloppet och vilken typ av

(20)

TEORI

post det rör sig om. Enligt undersökningar på 1950-talet var det den procentuella effekten som en post har på nettovinsten som först och främst bestämmer väsentligheten.

Gränsvärde för väsentlighet låg hos de undersökta företagen mellan 5 och 15 procent av nettoresultatet. Senare gjorda undersökningar har gett liknande resultat. (Ibid)

Väsentlighetsbedömningen är viktigt för att om fel nivå sätts för vad som ska anses väsentligt påverkas beslut om exempelvis beskaffenhet, omfattning och tidsåtgång för revisionen. Nivån på väsentligheten kan skilja sig åt mellan olika revisionsobjekt.

Väsentlighetsnivån sätts ofta lägre inom stat och kommun än inom privat sektor. Detta beror på att de förra är mer kontrollerade av många olika intressentgrupper på grund av att deras verksamhet finansieras genom skattemedel. Revisorn kan också använda olika väsentlighetsnivåer för olika konton och transaktioner inom samma företag. Även skillnader mellan olika konton och transaktioner ska väsentlighetsbedömas. (McKee &

Eilifsen, 2000)

3.2.2 Diskussion kring litteraturen om de finansiella faktorerna

FAR (1994) tar upp två olika kriterier som kan användas vi bedömningen:

Beloppsgränser

Rimlighetsbedömningar

Beloppsgränser kan vara att noggrant granska de belopp som är så stora att de kan påverka bilden av företaget i årsredovisningen. (FAR, 1999) Ett annat sätt att finna väsenliga fel i företagets redovisning är genom att göra rimlighetsbedömningar av poster i företagets resultat och balansräkning. Denna granskning görs genom att analysera trender och jämföra olika uppgifter med varandra. (FAR, 1994)

Rimlighetsbedömningen som FAR (1994) nämner påminner om förändringskriteriet som Belkauoi (1992) behandlar. Båda dessa kriterier går ut på att jämföra trender mellan åren för att på detta sätt se om väsentliga fel finns i årsredovisningen. FAR:s kriterium angående beloppsgränser kan liknas vid det storlekskriterium som Belkaoui (1992) förespråkar i sin artikel. Utländska författare och kriterier är mycket mer exakta i sina rekommendationer, då de fastställer procentgränser som bedömningarna kan grunda sig på. Även de internationella redovisningsorganisationerna har undvikit att sätta några exakta definitioner i form av procentsatser och liknande på vad som är en väsentlig post och inte. Detta tyder på områdets komplexitet, att det går inte göra någon exakt mall som passar alla företag och situationer.

3.3 Icke finansiella faktorer som kan påverka väsentlighetsbedömningen

Tidigare gjord forskning om revisorers väsentlighetsbedömningar visar att det är av stor vikt att ta hänsyn även till information som är ickefinansiell. Det kan gälla exempelvis vilken bransch företaget är verksamt i, vilken typ av ledarskap företaget har, hur organisationen är uppbyggd samt individuella skillnader i bedömningen. Enligt FAR (2002) kan exempelvis revisorns yrkesmässiga erfarenhet påverka bedömningen av vad som är väsentligt eller inte. Iskandar & Iselin (1999) har i sin studie betonat vikten av att vara medveten hur de icke finansiella faktorerna inverkar på revisorers väsentlighets- bedömningar.

(21)

TEORI 3.3.1 Revisionsbyråns storlek och struktur

I Costigan & Simons undersökning har det visat sig att storleken på revisionsbyråerna har inverkan på väsentlighetbedömningen. Flera tidigare gjorda studier av revisorernas väsentlighetsbedömning har visat att revisorer på större revisionsbyråer har högre väsentlighetsgräns än små byråer. Det har visat sig i dessa studier att de stora byråernas revisorer är mindre benägna att påvisa väsentliga fel än revisorer som är verksamma på mindre byråer. Det finns också undersökningar som visar att det finns betydande skillnader också mellan revisionsbyråer inom samma storleksklass. (Costigan & Simon, 1995)

Studier har visat att revisionsbyråernas inre organisationsstruktur har samband med deras förhållande till revisionsstandarden, revisorernas förmåga att fatta korrekta beslut gällande väsentlighet och deras förmåga att fatta korrekta beslut om huruvida anmärkningar på årsredovisningar ska göras. Vad som kännetecknas av en strukturerad byrå är att de ofta är stora och har flera anställda som arbetar i teamliknande grupper. (Ibid) Även Iskandar &

Iselin (1999) för det resonemanget att strukturen påverkar bedömningen. De skriver i sin artikel att mindre strukturerade revisionsbyråer har mindre enighet i sina väsentlighetsbedömningar medan de strukturerade byråerna uppnår mer samstämmighet i sina bedömningar. Det finns också skillnader mellan revisionsbyråer i samma storleksklass (Costigan & Simon, 1995).

Det har även visat sig finnas ett samband mellan revisionsbyråernas struktur och tidsåtgången mellan tidpunkten för klientens årsbokslut och färdigställandet av revisionsberättelsen. Revisionsbyråer som är höggradigt strukturerade har mer standardiserade beslutsmodeller och riktlinjer för sin bedömning. (Ibid)

3.3.2 Klientföretagens storlek

Klientföretagens storlek har i ett flertal studier funnits ha inverkan på valet av redovisningspolicy fastän det i många fall inte finns någon teoretisk anledning till detta.

Företagens storlek är en viktig faktor när det gäller utformningen av redovisningssystem.

Större företag blir sällan tvungna att korrigera sin årsredovisning, vilket kan bero på revisorernas motvilja att göra stora klienter besvikna, eller på de stora företagens mindre behov av revisorernas utlåtanden för att erhålla allmänhetens förtroende. Det är också troligt att när det gäller stora företag, vars redovisning blir detaljgranskad av experter, myndigheter och finansiell press, är revisorerna mer benägna att uppmärksamma väsentliga fel i redovisningen. Detta görs för att undvika att väsentliga poster i årsredovisningen saknar som kan göra att revisorerna råkar ut för eventuella rättsliga följder. (Costigan &

Simon, 1995)

3.3.3 Individuella skillnader

Människor är egna individer, ingen är den andra lik. Människan är ingen robot och därför är uppmärksamheten begränsad, det finns ingen möjlighet att ta in all information som når de mänskliga sinnesorganen. Därför tvingas individer ständigt att göra olika val. De sätt på vilket information tas emot och bearbetas kallas för perception och varseblivning.

(Danielsson, 2001)

(22)

TEORI

Figur 3.3 Informationstolkning (efter Danielsson, 2001. sid 15)

______________________________________________________________________

När information når människor bearbetas den informationen ”i huvudet” på dem, de jämför informationen med minnen från tidigare erfarenheter. (Ibid) Vad som styr hur informationen bearbetas är således erfarenheter och intryck från tidigare händelser i livet.

Ingen människa har samma livserfarenhet och samma minnen som någon annan. Därför kan samma information ha en varierande mening för olika personer. Är däremot informationen tvetydig kan den få skilda betydelse beroende på sammanhanget. (Bernstein 2000)

Arnold, Bernardi & Niedermeyer (2001) skriver att det finns en mängd faktorer som påverkar hur människor tolkar och bearbetar information. Exempel på dessa faktorer kan vara personliga egenskaper hos den tolkande individen så som livserfarenhet och ålder.

Detta bidrar till att dessa faktorer påverkar den väsentlighetsbedömning som tagits upp tidigare i detta kapitel. Iskandar & Iselins (1999) studie visar att personliga karaktärsdrag hos revisorer såsom psykologiska egenskaper, utbildning och erfarenhet påverkar bedömningen. Ålder och kön hos revisorerna kan också vara faktorer som inverkar på revisorernas väsentlighetsbedömning. Studien visar även att mer erfarna revisorer har bättre insikt om sin beslutsprocess vilket påverkar bedömningen positivt. Det har också visat sig att vid lösning av ett redovisningsproblem tillämpar erfarna revisorer striktare väsentlighetskriterier än oerfarna.

3.4 Väsentliga poster

Utifrån ovanstående väsentlighetsbedömning skall revisorn bestämma sig för vad som skall granskas i en företags årsredovisning. En årsredovisning innehåller bland annat en balansräkning och en resultaträkning som bör granskas. Detta resulterar i att det är ett stort antal poster en revisor måste gå igenom. I en balansräkning finns på tillgångssidan anläggningstillgångar och omsättningstillgångar. På balansräkningens skuldsida finns skulder och eget kapital. (Dahlin, Jönsson & Lundén, 2000) Granskningen skall omfatta ett urval av poster i årsredovisningen där risken för väsentliga fel är som störst. (Broberg &

Gullefors, et al, 1998)

Varulagret hör till balansräkningens omsättningstillgångar och är en viktig del av företaget.

Det görs ofta felbedömningar, från företagets sida, vid redovisandet av varulagret och därför är denna post den vanligaste orsaken till att resultatet blir felaktigt. På grund av detta brukar revisorerna granska varulager extra noga då avvikelser och fel i varulagervärdet kan ge stora konsekvenser på företagets redovisade resultat. Därför brukar denna post anses vara av väsentlig betydelse att granska. Kundfordringar är en post som ofta klassificeras som väsentlig. Dessa har stor betydelse för fastställandet av rörelseresultatet. Risken i

Människan Informations-

Processande &

beslut Varsebliven

information

Respons och styråtgärd

(23)

TEORI

denna post är att värderingen kan vara felaktig, det kan finnas fordringar som är osäkra och behöver skrivas ned. (FAR, 2002) Granskningen som revisorer gör för att hitta väsentliga fel i en årsredovisning kan liknas med ett fisknät. Maskorna i nätet skall vara av sådan storlek att nätet inte släpper förbi den fisk som skall fångas. Är nätmaskorna för stora finns det risk att väsentliga fel släpps igenom. Råkar däremot maskorna vara för små är det stor risk att även ointressanta småfiskar fastnar. (FAR, 1999) Med andra ord ska granskningsplanen vara utformad på ett sådant sätt att den släpper igenom oväsentliga fel och fångar upp väsentliga fel. (Broberg & Gullefors, et al, 1998) Se figur 3.4

Figur 3.4 Fiskarna i nätet (FAR, 1994)

______________________________________________________________________

3.5 Sammanfattning av teorin

Företaget upprättar en årsredovisning för att ge en bild av företagets verksamhet utåt mot sina intressenter. För att intressenterna ska kunna lita på att denna årsredovisning är rättvisande granskas den av en revisor som är objektiv. I denna granskning skall revisorn inrikta sig på att granska poster där risken för väsentliga fel är som störst. Teorin behandlar både finansiella och icke finansiella faktorer som påverkar bedömningen av vad som skall anses vara väsentligt eller inte. (se figur 3.5) Skillnader i

i väsentlighetsbedömning kan påverka företagets resultat vilket i sin tur kan inverka på beslut som intressenter skall fatta utifrån årsredovisning. Detta gör att väsentlighetsbedömningen är ett ytterst viktigt moment i granskningsprocessen.

Figur 3.5 Finansiella och icke finansiella faktorer

Finansiella faktorer Icke finansiella faktorer

Storlekskriterium Revisionsbyråns storlek och struktur Förändringskriterium Klientföretagens storlek

Individuella skillnader

(24)

EMPIRI 4. EMPIRI

I följande kapitel sker en presentation av den empiri som samlats in via personliga intervjuer. Vi inleder med att kortfattat beskriva den intervjuade personens yrkesmässiga bakgrund. Därefter behandlas begreppet väsentlighet och hur varje respondent gör väsentlighetsbedömning. Vi avslutar kapitlet med att sammanfatta de olika personernas uppfattning om de icke ekonomiska faktorerna som kan påverka bedömningen.

4.1 Personlig intervju med Revisor A

Revisor A är 41 år och har civilekonomutbildning som grundutbildning. Efter examen har respondenten arbetat på bank såväl i norrbotten som i Stockholm.

4.1.1 Väsentlighet och bedömning

Revisor A definierar väsentlighet enligt följande: ”Något är väsentligt om storleken, speciella svårigheter eller andra faktorer rörande den aktuella posten är så pass betydande att den inte kan förbises i granskningen av årsredovisningen”

Väsentlighetsbedömningen är enligt revisor A en process som pågår under hela granskningen. Löpande under året får revisorn in information i form av protokoll från det reviderade företaget. Denna information går igenom en sorts väsentlighetsbedömning då granskning görs av företagets egna redovisningssystem. Här granskas hur redovisningen görs, och om det är en person som gör redovisningen eller om flera har varit delaktiga. En väsentlighetsbedömning görs även vid planeringen av revisionen, då en granskningsplan skall upprättas. Här undersöker revisorerna branschen som det reviderade företaget är verksamt i för att sedan kunna göra en bedömning.

Ett företag som befinner sig i en krisbransch³har ofta en lägre väsentlighetsnivå än ett annat. Det är då av större betydelse att visa rättvisande siffror. Hos företag i kris kan det ofta förekomma fel i kundfordringar då behovet att visa ett bättre resultat ökar. Då gäller det för revisorerna att i sin plan välja ut denna post, som är väsentlig, för närmare granskning.

I planeringsstadiet fastställs en gauge; detta är en gräns som skall hjälpa revisorerna i sin väsentlighetsbedömning. Gaugen kan exempelvis vara ett procenttal av omsättningen eller balansomslutningen. Denna gräns skall ge en fingervisning om hur stort fel som får förekomma i en post innan revisorn kräver att ändring skall göras. Denna gräns kan ändras löpande allt eftersom mer information om företaget har samlats in. Om företaget går dåligt är det viktigare att visa en exakt redovisning, därför är gaugen i dessa fall lägre än vad revisorn till en början antog. Därför görs väsentlighetsbedömning också vid siffergranskning av den färdiga årsredovisningen då resultatet är fastställt.

3 Med krisbransch menas en bransch där företagen har börjat använda sitt egna kapital.

(25)

EMPIRI

De kriterier som används i väsentlighetsbedömningen är bland annat storlek och beskaffenhet. I exempelvis resultaträkningen kontrolleras de stora beloppen. Revisorn granskar hur dessa har förändrats under året och jämför med föregående år. Revisor A säger att hon inte kan stirra sig blind på beloppets storlek. I vissa fall ska beloppet vara stort och har varit det under föregående år vilket gör att beloppet därför är rimligt. Vid väsentlighetsbedömning av balansräkningen används liknande kriterier. En jämförelse görs mellan årets balansräkning och tidigare års balansräkningar och revisorn undersöker om eventuella skillnader är desamma som de skillnader revisorerna anade utifrån den fortlöpande informationen från företaget. Väsentlighetsbedömning i detta fall görs löpande under året. Revisorn tittar på hur rutinerna ser ut i företaget. Ju fler som är inblandade i företagets redovisning desto mindre tid läggs ned på bedömning av vad som är väsentligt.

Revisorn granskar även vilket/vilka databaserade redovisningssystem som företaget använder. Ju säkrare dessa system är desto mer litar revisorn på redovisningen och behöver därför inte ägna lika mycket tid till att gå igenom vilka poster som är väsentliga och behöver granskas extra noga. De poster där risken för väsentliga fel kan finnas är de poster där den mänskliga faktorn är inblandad, det vill säga poster i årsredovisningen som har subjektiva inslag. Dessa kan vara exempelvis varulagervärdering, värdering av osäkra kundfordringar och fastställande av interimsposter.

4.1.3 Revisionsbyråns storlek och struktur

Revisionsbyrån som Revisor A arbetar på tillhör en världsomspännande revisionskedja med ett stort antal revisionsbyråer, både i Sverige och utomlands. På byrån finns 15 anställda, varav åtta är auktoriserade revisorer och en är godkänd revisor. Resterande anställda är verksamma som redovisningskonsulter.

Inom byrån finns ett bra samarbete mellan de auktoriserade revisorerna. Respondenten anser att det många gånger är en fördel att vara verksam inom en större byrå, då hjälp kan fås via de sju övriga auktoriserade revisorerna på byrån. Vid en granskning kan osäkerheter uppkomma och då samarbetar byråns revisorer. Detta går till så att under exempelvis en fikarast hör sig revisorn för vilka som har stött på ett liknande problem och diskuterar sedan grundligare problemet med denne. Skulle det vara så att ingen på byrån har erfarenhet från ett liknande problem så kan revisionsbyråns specialister anlitas. Dessa specialister är anställda konsulter som har fördjupad kompetens inom ett bestämt område.

När en revisor är osäker vid en väsentlighetsbedömning diskuteras detta oftast med kollegorna. Från början är det ofta stor oenighet men problemet diskuteras fram och tillbaka till dess att alla är överens om resonemanget. På detta sätt utvecklas revisorerna och får kunskap i nya problemområden.

4.1.4 Klientföretagens storlek

Storleken på det reviderande företaget spelar stor roll enligt revisor A. Ett belopp på exempelvis 50 000 kronor kan vara oväsentligt i en koncern som omsätter miljarder medan samma belopp kan vara väsentligt i ett litet familjeföretag där vinsten ligger runt 100 000 kr. Därför måste revisorn ta hänsyn till storleken på beloppet. För att underlätta väsentlighetsbedömningen sätts en tumregel. Denna kan exempelvis vara att poster över 10 procent av omsättningen anses som väsentliga, och genom detta får revisorn en riktlinje för

(26)

EMPIRI

sin väsentlighetsbedömning. Väsentligheten behöver inte bara gälla hur stor omsättning företaget har utan även hur redovisningen fungerar i företaget, exempelvis hur många som är inblandande i den ekonomiska redovisningen. Större företag med flera anställda har ofta bra rutiner som gör att varje beslut skall passera flera personer, och genom detta minskar risken för felaktigheter. I mindre företag där en person ensam sköter redovisningen kan fel lätt uppstå och därför måste detta företag granskas mer noggrant.

4.1.5 Individuella skillnader

Självklart påverkar individen väsentlighetsbedömningen. En erfaren revisor grundar sina beslut på sina tidigare erfarenheter. Enligt Revisor A känner revisorn till sin klient och vet vilka områden som är väsentliga och gör därför bedömningen utifrån dessa. En ny och oerfaren revisor ifrågasätter kanske inte lika mycket som en erfaren revisor. Revisor A ansåg även att individuella egenskaper hos den redovisningsansvarige i företaget som skall revideras påverkar. Exempelvis kanske revisorn vet att redovisaren är en ”slarvpelle” som ofta vill att saker och ting ska gå fort och inte ägnar så mycket tid åt redovisningen, och därför är kanske risken att väsentliga fel har uppstått i redovisningen större.

4.2 Personlig intervju med Revisor B

Revisor B är 42 år gammal och arbetar på en revisionsbyrå i norrbotten. Han tog examen som civilekonom1986.

4.2.1 Väsentlighet och bedömning

Revisor B definierar väsentlighet enligt följande: ”Det som är väsentligt skall granskas, medan det oväsentliga endast skall prickas av. Ett väsentligt fel är något som kan dyka upp i revisionsberättelsen och bli ett hinder för att skriva under”

Väsentlighetsbedömningen görs i revisionsprocessens planeringsstadium. Innan själva granskningen ska börja gäller det för revisorerna att ta reda på vad som är väsentligt att granska. Det finns inte tid att granska allt och det som faller utanför detta område skall endast prickas av och inte granskas djupare. Väsentlighetsbedömningen är således en riktlinje för hur granskningen skall göras.

Grunden för vad som skall anses som väsentligt eller inte, avgörs genom procentuella gränser. I revisionsbyråns dataprogram finns en hjälpmall som ska underlätta för revisorerna vid planering av vilka poster som är väsentliga eller inte samt vilken gräns som skall sättas. Denna mall kan se ut enligt följande:

(27)

EMPIRI

Belopp i tkr

Operativt resultat ex 100 ´ 10% 10 ´

Justerat Eget kapital ex 250 ´ 5% 12,5 ´

Förväntningar från kunden och andra intressenter 0

Operativt resultat är resultat före finansiella poster och justerat eget kapital är eget kapital efter överföring till obeskattade reserver. Det väsentliga beloppet är en hjälpgräns som säger att redovisningsfel över detta belopp är väsentliga. Denna gräns kan ibland behöva justeras i efterhand då mer information har framkommit. Företag som går dåligt har en lägre väsentlighetsgräns än andra företag.

Revisor B gav ett exempel på ett företag som endast hade kvar 55 000 av sitt aktiekapital och närmade sig likvidation med stormsteg. I detta fall ansåg revisor B att felaktiga belopp som sammanlagt uppgick till 5 000 kr kunde vara väsentliga. I ett sådant fall är det mycket noga att inte visa en felaktig bild av företaget då det direkt kan påverka företagets överlevnad. Revisor B tyckte att mer kunskap om väsentlighetsbedömning hos företag i kris behövdes, då detta trots allt är ett vanligt fenomen särskilt i norra delen av Sverige.

Den slutgiltiga väsentlighetsbedömningen påverkas av hur mycket en extern läsare av årsredovisningen tål, det vill säga hur stora fel intressenten kan acceptera utan att deras beslutsfattande påverkas. I vissa fall kan betydande intressenter ha en inverkan i väsentlighetsbedömningen. Revisor B gav ett exempel om länsstyrelsen som skulle bevilja bidrag till ett företag och därför ville se en årsredovisning med så lite felaktigheter som möjligt. De ville därför att väsentlighetsgränsen skulle sättas lågt, inte släppa igenom stora belopp. Revisor B ansåg att värderingsposter såsom varulager, kundfordringar och interimsposter ofta innehåller felaktigheter. Svårast av dessa är varulager, då han som revisor inte kan kolla upp detta grundligt. För att lita på företagets redovisning krävs det att goda interna kontroller finns.

4.2.3 Revisionsbyråns storlek och struktur

På revisionsbyrån som Revisor B arbetar på finns åtta stycken anställda, varav en är auktoriserad revisor och en är godkänd revisor. Resterande personal är redovisningskonsulter. Revisionsbyrån är ett lokalkontor som ingår i en stor kedja som har ett stort antal revisionsbyråer, både i Sverige och utomlands.

Vid problem kontaktar revisor B sina kollegor inom byrån för att få mer stöd i sitt beslut.

Oftast är de eniga i besluten som skall tas. Skulle det visa sig att flera på byrån är osäkra på hur ett problem skall lösas så kan även andra kontor kontaktas. Byrån har kontor även i andra städer i norrbotten som de kan ta hjälp av. Skulle det ändå visa sig att problemet kvarstår finns det en central frågebas för byråns revisorer. Revisor B ansåg att detta var en av de stora fördelarna med att jobba inom en stor revisionskedja.

Väsentligt belopp 25 ´