Diskussion

Syftet med studien är att utforska om det finns ett samband mellan revisionsbyrå och användning av SBO samt ta reda på om användningen har blivit likriktad över tid sedan införandet av ISA 701 år 2016. Som diskuterats i teoriavsnittet tar en eventuell likriktning i revisionsbyråernas användning av SBO sig uttryck i form av harmonisering. Att det finns få studier om SBO, speciellt i en svensk kontext, har inneburit att studiens resultat på förhand varit osäkert. Studiens hypoteser, det finns ett samband mellan revisionsbyrå och användning av SBO och revisionsbyråernas användning av SBO har över tid blivit mer harmoniserade gentemot varandra, underbyggdes främst av tidigare studier om byråkultur (se exempelvis Francis, 2011; Grey, 1998; Pentland, 1993) och DiMaggio och Powells (1983) teori om isomorfismer samt tidigare forskning om harmonisering inom redovisningsområdet (se exempelvis Ahmed & Ali, 2015; Aisbitt, 2001; Canibano & Mora, 2000; Catuogno & Allini, 2011; Judge & Pinsker, 2010; Lasmin, 2011; Morais & Fialho, 2008).

Vad gäller hypotes 1 tyder det övergripande resultatet på att det finns ett samband mellan revisionsbyrå och användning av SBO. Det starkaste sambandet syns i modellen med totala SBO och därefter i modellen med redovisningsrelaterade SBO. Skillnader mellan byråer har tidigare funnits när det kommer till etisk kultur (Svanberg & Öhman, 2016) och redovisningskvalitet på de reviderade företagen (Francis, 2011). Dessa skillnader har förklarats av olika byråkulturer (Francis, 2011; Svanberg & Öhman, 2016) varför byråkulturer troligtvis även kan förklara skillnader i användningen av SBO. Att revisorer från KPMG ger ut signifikant färre SBO än revisorer från PwC är i linje med Sierra-García et al. (2019) studie om SBO i Storbritannien och detta, i kombination med att KPMG ger ut färre fortlevnadsvarningar än övriga byråer (Tagesson & Öhman, 2015), indikerar en företagskultur där KPMG är ovilliga att ge ut information om företagen de reviderar. Det faktum att revisorer från Deloitte ger ut signifikant fler SBO än revisorer från PwC innebär att det finns skillnader inom Big4 och att det således blir felaktigt att se Big4 som en homogen grupp. Även om studien inte finner några signifikanta skillnader i användningen av SBO mellan revisorer från EY och revisorer från PwC är det ändå logiskt att flera forskare har börjat dela upp Big4 och istället studera byråerna var för sig (Donatella et al., 2019; Francis, 2004; Tagesson & Öhman, 2015). Studien ger även stöd till att det finns ett samband mellan kontor och användning av SBO. Kontor i Malmö ger ut signifikant fler SBO än kontor i Stockholm och kontor i städer utanför de tre största

storstadsregionerna (Annat kontor) ger ut signifikant färre SBO än kontor i Stockholm. En förklaring till detta skulle kunna vara att det finns olika kulturer på respektive kontor, vilket dock inte verkar ha uppmärksammats särskilt mycket i tidigare studier om revision. Begreppet byråkultur skulle möjligen få en mer detaljerad tolkning om det utvidgades till att även omfatta kulturen på olika kontor inom en och samma byrå.

Vad gäller hypotes 2 är de övergripande resultaten motstridiga vilket innebär att hypotesen utifrån studiens underlag tillsvidare förkastas. Revisorer från Deloitte och Annan byrå gav ut signifikant fler SBO än revisorer från PwC år 2016 men inte efterföljande år. Revisorer från KPMG började ge ut signifikant färre SBO än revisorer från PwC från och med år 2017. Således talar resultaten både för och emot en harmonisering vilket innebär att DiMaggios och Powells (1983) teori om isomorfismer inte entydigt kan förklara utvecklingen i användningen av SBO. Revisorer från PwC har legat stabilt kring 2,1 SBO under hela perioden vilket kan bero på att de känner sig säkra i att de befinner sig runt genomsnittet och inte vill utmärka sig.

För specifika SBO-kategorier syns det dock tydligt i spindeldiagrammen (figur 1-4) att skillnaderna i användningen av Immateriella tillgångar har minskat där det är Annan byrå som anpassat sig till de övriga byråerna. För att skapa legitimitet och minska osäkerheten kan revisorerna från Annan byrå, medvetet eller omedvetet, börjat efterlikna de andra byråerna och på så sätt närmat sig den genomsnittliga användningen av SBO om IMT. Det som gör det extra intressant med IMT är att det till betydande del handlade om goodwill vilket uppmärksammades under empiriinsamlingen. Förändringen beror troligtvis inte på klientspecifika förändringar i form av att företagen som Annan byrå reviderar hade betydligt fler risker inom IMT år 2017 än år 2016, speciellt med tanke på att en eventuell förändring av goodwill på grund av förvärv fångas upp av SBO-kategorin Förvärv & hänförlig goodwill. En mer trolig orsak till förändringen är istället att Annan byrå har valt att efterlikna genomsnittet och på så sätt minskat sin osäkerhet. Vad gäller Skatt kan även det tänkas vara relativt konstant över åren men trots det har revisorer från Deloitte nästintill halverat sin användning inom den SBO-kategorin från år 2016 till år 2019 och genom det närmat sig den genomsnittliga användningen. Förändringen kan även i detta fall möjligen kopplas till härmande isomorfism då det kan tänkas att revisorer från Deloitte tittat på hur andra byråer har gjort. Detta kan vara en förklaring till varför revisorer från Deloitte gav ut signifikant fler SBO än revisorer från PwC det första året men inte efterföljande år. Precis som i denna studie har härmande isomorfism även i tidigare studier ansetts vara en bidragande faktor till harmonisering (Mizruchi & Fein, 1999). Inom just Skatt

har dock KPMG legat kvar på sin nästintill obefintliga användning av den SBO-kategorin och dessutom har de signifikanta skillnaderna mellan KPMG och PwC avseende totala SBO ökat genom åren. Detta resultat kan inte förklaras av isomorfism utan en förklaring kan istället vara att kulturen inom KPMG fungerar som en motståndskraft mot DiMaggio och Powell (1983) teori om att isomorfismer gör att organisationer blir mer lika varandra. Resultatet visar på att skillnaderna mellan byråernas användning av SBO har varit relativt små under hela undersökningsperioden. Om skillnaderna vore större det första året skulle resultaten eventuellt kunnat ha en ännu tydligare koppling till teorin om isomorfismer då det kan tänkas att osäkerhet och strävan efter legitimitet är större ju mer en byrå avviker från den genomsnittliga användningen av SBO.

När det gäller klientspecifika faktorer, under perioden 2016-2019, visar det sig att storlek har ett starkt signifikant positivt samband med antal SBO och resultatet är därmed i linje med studierna av Pinto och Morais (2019) och Sierra-García et al. (2019). Det faktum att storlek uppvisar ett starkt signifikant positivt samband har troligtvis att göra med att det finns större möjligheter att identifiera klientspecifika risker och följaktligen kunna skriva fler SBO i revisionen av ett större företag jämfört med ett mindre företag. Likväl skulle det kunna vara så att en revisor känner ett större ansvar att ge ut mer relevant information då det kan tänkas att ett större företag har både fler intressenter och intressenter som ställer högre krav. En fråga som därmed kan ställas är om revisorn medvetet väljer att ha olika kvalitetsstandarder för små respektive stora bolag eller om skillnaden i antal SBO endast består av att det finns fler potentiella risker i ett större bolag. Precis som större företag har också företag med högre skuldsättning signifikant fler SBO och detta kan bero på att företag med hög skuldsättning har fler potentiella risker som revisorn kan identifiera och nämna i en SBO. Att skuldsättning visar på ett positivt signifikant samband med antal SBO är inte överensstämmande med resultat från studier genomförda i andra länder (se exempelvis Pinto & Morais, 2019; Sierra-García et al., 2019). Lönsamhet uppvisar ett negativt signifikant samband med antal SBO vilket är i linje med resultatet från Pinto och Morais (2019) studie. En tänkbar orsak till detta, som även Pinto och Morais (2019) argumenterar för, är att företag som redovisar en god lönsamhet har färre risker och därför färre potentiella riskområden som revisorn kan identifiera och nämna i en SBO. Hay et al. (2006) nämner att branscher med mycket kundfordringar och lager är relativt svåra att revidera. Följaktligen borde det vara svårare att revidera ett företag inom exempelvis branschen konsumentvaror och en svårare revision kan tänkas innebära fler risker och således fler potentiella SBO. Däremot visar resultaten inte på något sådant samband. Resultaten visar

istället på att företag inom fastighetsbranschen får signifikant färre SBO än företag inom industribranschen och därmed kan det diskuteras om företag inom branschen fastigheter verkligen har färre risker eller om det endast är kutym att revisorer ger ut få SBO till fastighetsbolag.

Det faktum att revisorerna i genomsnitt endast gav ut 2,2 SBO per revisionsberättelse år 2016 och att det sedan har minskat gör att informationsvärdet med så få SBO kan ifrågasättas. Därmed finns det en risk att SBO blir intetsägande som revisor Bo Hjalmarsson farhågade (Lennartsson, 2015). Då Sierra-García et al. (2019) finner att revisorer i Storbritannien i genomsnitt ger ut 4,52 SBO per revisionsberättelse finns det belägg för att användningen av SBO skiljer sig åt mellan länder, likt det Pinto och Morais (2019) finner i sin studie. Att revisorer ger ut få SBO ger inte stöd till det som diskuteras av Brasel et al. (2016) och Kachelmeier et al. (2018), nämligen att revisorerna skriver SBO enbart för att minska sitt ansvar vid ett eventuellt framtida ansvarsutkrävande. En möjlig förklaring kan vara den låga stämningsrisken som råder i Sverige (Zerni et al., 2012) vilket gör att det inte finns något behov av att ge ut många SBO. En annan förklaring kan vara att revisorerna helt enkelt inte är villiga att ge ut ytterligare information om det reviderade företaget än vad som är absolut nödvändigt, likt det Öhman et al. (2006) fann i sin studie.

Studiens resultat visar på att det finns ett samband mellan revisionsbyrå och användning av SBO och kan inte entydigt säga att det har skett en harmonisering av revisionsbyråernas användning av SBO. “En revision är en revision” (Brännström, 2018, s. 98, översättning) och därmed kan det ifrågasättas om de SBO som ett företag tilldelas ska avgöras av byråspecifika faktorer istället för av enbart klientspecifika faktorer. Påverkas ett företags SBO av vilken revisionsbyrå som reviderar minskar tillförlitligheten i SBO vilket leder till en försämrad beslutsanvändbarhet för användarna. Delar av resultatet indikerar dock på att revisionsbyråerna har blivit mer harmoniserade i sin användning av SBO. I sig är en harmonisering av byråernas användning av SBO positivt då det innebär att byråspecifika egenskaper inte påverkar hur många eller vilka SBO ett företag tilldelas. Samtidigt finns det en risk att harmonisering uppkommer på grund av att byråer efterliknar varandra utan att ta klientspecifika faktorer i beaktning vilket påverkar tillförlitligheten med SBO negativt.