Fusionsdirektivet 90/434/EEG och ändringsdirektivet

Syftet²⁴⁶ med fusionsdirektivet är enligt dess preambel att transaktioner som berör bolag i olika medlemsstater inte skall behandlas sämre skattemässigt än om transaktionen berör bolag i en medlemsstat.²⁴⁷ Det skall underlätta gränsöverskridande omstruktureringar, och omfattar fyra förfaranden som ska kunna genomföras utan att det leder till några omedelbara skattekonsekvenser förutsatt att tillgångarna förblir knutna till det fasta driftstället. De fyra förfarandena är fusioner, fissioner, andelsbyte²⁴⁸ och verksamhetsavyttringar.²⁴⁹ Med andelsbyten menas att andelsägarna i det förvärvade bolaget erhåller andelar i det förvärvade bolaget som vederlag och det innebär att det förvärvade bolaget blir dotterbolag till det förvärvande.250 Fusionsdirektivet antogs, som tidigare nämnts, 1990 av rådet, och 2005 antogs ett direktiv om ändring i fusionsdirektivet.251 Direktivet innehöll innan ändringen fyra typer av förfaranden, nämligen fusioner, fissioner, överföring av tillgångar och utbyta av aktier eller andelar. Ändringen betyder i stort att en ny transaktionsform, partiell fission, innefattas,²⁵² samt reglering när det gäller flyttning av det registrerade sätet för europabolag och europeiska kooperativa föreningar.253

Rättsföljden av de fyra uppräknade förfarandena är att beskattningen av överförda, dolda reserver uppskjuts tills dessa lämnar koncernen. Om det överlåtande bolaget vid en fusion, fission, partiell fission eller en verksamhetsavyttring har ett fast driftställe i en annan medlemsstat än den där bolaget är hemmahörande får det överlåtande bolagets medlemsstat beskatta transaktionen på vanligt sätt men på villkor att en fiktiv avräkning, det vill säga en avräkning som inte är verklig men som tänks vara det, medges. Om transaktionen berör en stat som inte är medlem i EU regleras transaktionen inte alls av artiklarna i fusionsdirektivet.254 Undantaget är när det gäller transaktionstypen andelsbyten, då det inte har någon betydelse var de fasta driftställena är belägna eftersom det då är andelarna som avyttras och inte inkråmet. Utöver detta byter inte bolaget nationalitet som det gör när det gäller flyttning av registrerat säte. När det gäller

246 Ur direktivet: ”Syftet med direktiv 90/434/EEG är att beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst som härrör från omstruktureringar av företag skall skjutas upp och att medlemsstaternas beskattningsrätt skall bevaras. -- Ett av syftena med direktiv 90/434/EEG är att undanröja hinder för den inre marknadens funktion, t. ex. dubbelbeskattning. I den mån detta inte uppnås fullt ut genom bestämmelserna i det direktivet, bör medlemsstaterna vidta de åtgärder som är nödvändiga för att nå detta syfte.”

247 Ståhl, Fusionsdirektivet, s. 247. 248 Utbyte av aktier eller andelar. 249 Överföring av tillgångar. 250 Ståhl, Fusionsdirektivet, s. 167.

251 Rådets direktiv 2005/19/EG om ändring av direktiv 90/434/EEG om ett gemensamt

beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater

252 Dahlberg, Internationell beskattning, s.277. 253 Skattenyheter från skatteverket nr 8, 2005. 254 Artiklarna 4-6 och 9-10.

en verksamhetsavyttring förändras inte delägarnas andelar och därför anses det inte nödvändigt att reglera delägarnas situation.

Fusionsdirektivet är ett så kallat minimidirektiv, vilket innebär att inget hindrar en medlemsstat att även i situationer som inte täcks in av fusionsdirektivet medge skattefrihet.²⁵⁵ Å andra sidan medför det en frihet för medlemsstaten att, när transaktionen inte omfattas, beskatta hur den vill,²⁵⁶ vilket kan tänkas skulle kunna strida mot etableringsfriheten om det medför en sämre behandling.²⁵⁷ Om direktivet kan tolkas på flera sätt skall företräde ges till det alternativ som bäst stämmer med direktivets syfte, en konform tolkning.²⁵⁸ Det kan hända att en ombildningssituation faller in under flera av de i direktivet uppräknade förfarandena, då borde dessa kunna behandlas i enlighet med de svenska reglerna om verksamhetsavyttringar.²⁵⁹ Var bolaget skatterättsligt skall anses hemmahörande framgår inte med klarhet i direktivet, utan hänvisning görs²⁶⁰ till nationell rätt, vilket kan medföra problem eftersom medlemsstaterna uppställer olika krav om detta.²⁶¹ Problematiken belyses i kapitel sju.

Fusionsdirektivet är indelat i sju avdelningar, men ursprungligen bestod det av endast fem dito. Den första avdelningen²⁶² består av allmänna bestämmelser med tillämpningsområde och definitioner. Den andra²⁶³ innehåller bestämmelser om fusioner, fissioner, partiella fissioner samt andelsbyten, och det kommer att behandlas närmare nedan. De första artiklarna²⁶⁴ i denna avdelning berör de bolag som är inblandade i själva transaktionerna, medan de senare²⁶⁵ i stort sett bara berör delägarna i dessa bolag. Den tredje avdelningen²⁶⁶ innehåller bestämmelser som avser verksamhetsavyttringar²⁶⁷ medan den fjärde angår det överlåtande bolaget vid en fusion, fission, partiell fission eller vid en verksamhetsavyttring om det överlåtande bolaget har ett fast driftställe i en annan medlemsstat än den där

bolaget är hemmahörande.²⁶⁸ Med en verksamhetsavyttring menas en

inkråmsöverlåtelse där vederlaget består av andelar i det övertagande bolaget.²⁶⁹ Avdelning fem²⁷⁰ behandlar när de överförda tillgångarna omfattar ett fast driftställe som är beläget i en annan stat men som tillhör det överlåtande bolaget, då skall den stat där det överlåtande bolaget hör hemma avstå rätten att beskatta det fasta driftstället. Avdrag för det fasta driftställets förluster som gjorts vid 255 Ståhl, Fusionsdirektivet, s. 19. 256 A.a. s. 56. 257 A.a. s. 195. 258 A.a. s. 10. 259 A.a. s. 176ff. 260 Artikel 3. 261 Ståhl, Fusionsdirektivet, s. 197. 262 Artiklarna 1-3. 263 Artiklarna 4-8. 264 Artiklarna 4-6. 265 Artiklarna 7-8. 266 Artikel 9.

267 Här anges att artiklarna 4-6 skall tillämpas på sådana transaktioner. 268 Artikel 10.

269 Ståhl, Fusionsdirektivet, s. 125. 270 Artikel 10.

beräkning av vinst får dock återföras. Staten kan få beskatta vinster i det fasta driftstället som uppkommer genom fission, fusion, partiell fission eller överföring av tillgångar. Sedan följer de två senare ditkomna avdelningarna; den sjätte som innehåller bestämmelser som berör så kallade transparenta företag.²⁷¹ Med transparenta företag menas företag som om dess associationsform skatterättsligt enligt sitt hemlands lagstiftning skall anses som ett skattesubjekt men enligt en annan medlemsstat, utifrån sin lagstiftning, betraktas samma associationsform annorlunda och därför beskattas istället dess delägare för associationens inkomster. Slutligen finns den sjunde som innehåller bestämmelser angående förflyttning av det registrerade sätet hos ett europabolag eller en europeisk kooperativ förening.²⁷² I denna avdelning finns en artikel som innehåller bestämmelser som har till syfte att förhindra skatteflykt.²⁷³

En förutsättning för fusionsdirektivet är att tillgångarna i samband med de olika transaktionerna hålls knutna till ett fast driftställe i samma medlemsstat. Om de däremot lämnar det fasta driftstället i en stat till en annan stat, gäller inte undantaget från omedelbar beskattning enligt direktivets krav.²⁷⁴

Genom ändringarna i direktivet omfattas detta, som tidigare nämnts, numera även följande förfaranden: Partiella fissioner och flyttning av det registrerade sätet för europabolag och europeiska kooperativa föreningar. Ändringarna medför att ett flertal nya associationsformer också skall få erhålla de fördelar som fusionsdirektivet ger. Exempel på associationsformer är svenska ekonomiska föreningar och olika utländska associationsformer. Tidigare innefattades för svensk del aktiebolag, försäkringsbolag och bankaktiebolag, nu innefattas även ekonomiska föreningar och sparbanker. Inkomstskattelagens undantag för investmentföretag och privatbostadsföretag verkar vara i överensstämmande med direktivet,²⁷⁵ trots att det enligt doktrinen borde ha angivits tidigare eftersom det gäller ett undantag.²⁷⁶ Fusioner kan vara en form av uppskjuten beskattning, ”tax deferral”, som vi förklarade i 2.1.3. Det innebär kortfattat att de uppsamlade vinstmedlen inte beskattas förrän de lämnar det bolag de placerats i.

4.2.3.1 SOU 2005:19 beskattningen vid omstruktureringar enligt fusionsdirektivet

Svenska staten har gjort en utredning om fusionsdirektivet där det lämnats förslag till anpassning av den svenska skattelagstiftningen till utvidgningar och ändringar i ett EG-rättsligt direktiv, det så kallade fusionsdirektivet.277 Förslagen är till huvudsak styrda av innehållet i detta direktiv. Fusionsdirektivet skall medföra att

271 Artikel 10 a.

272 Artiklarna 10 b-10 d. 273 Artikel 11.

274 Allmänt om fusionsdirektivet SOU 2005:19. 275 Se 3.3.4.

276 Ståhl, Fusionsdirektivet, s. 189 samt s. 191. 277 Europeiska unionens officiella tidning L 58/19.

gränsöverskridande omstruktureringar inom EU inte ska hindras eller försvåras av att beskattningen sker med detsamma. Bestämmelserna i fusionsdirektivet och de bestämmelser som utredningen föreslår innebär dock att beskattning skall ske, om än vid en senare tidpunkt.²⁷⁸ Eftersom europabolagen räknas som aktiebolag enligt IL kommer reglerna i samma lag om fusioner, fissioner, verksamhetsavyttringar, framskjuten beskattning vid andelsbyten och uppskov med beskattningen vid andelsbyten bli tillämpliga för europabolagen på samma sätt som för aktiebolagen. Genom förordningen om europabolag har det blivit möjligt att vidta gränsöverskridande fusioner.

De bestämmelser och lagar som följer av direktivet skall träda i kraft senast den 1 januari 2006 i de delar som gäller flyttning av sätet hos ett europabolag eller en europeisk kooperativ förening. Resterande bestämmelser enligt direktivet skall sättas i kraft senast den 1 januari 2007. Detta följer av direktivet och några ytterligare bestämmelser angående ikraftträdandet har inte ansetts behövas.²⁷⁹