Partiella fissioner benämns även som ”split-off”, och det finns för närvarande inga associationsrättsliga bestämmelser i svensk rätt om partiell fission.280 I fusionsdirektivet definieras partiell fission i artikel 2.281 En partiell fission innebär att ett bolag upplåter en eller flera verksamhetsgrenar utan att upplösas, minst en verksamhetsgren måste finnas kvar. Med verksamhetsgren menas enligt svensk rätt en enhet som kan fungera på egen hand,282 medan direktivet menar att verksamhetsgren är en verksamhet som är oberoende av övrig organisation.283 Dock borde den EG-konforma tolkningen ha företräde eftersom den skall vara en del av den svenska lagstiftningen.284 Upplåtandet skall ske till ett eller flera befintliga eller nybildade bolag och andelsägarna i det överlåtande bolaget får vederlag i form av andelar i övertagande bolaget och eventuell viss kontantbetalning.285 Den största skillnaden mellan partiell fission och den regelrätta fissionen är att det vid partiell fission kvarstår en verksamhetsgren, medan bolaget upplöses helt i den regelrätta fissionen.
Utredningen har övervägt om uttrycket partiell fission skall ersättas av det enklare begreppet partiell delning, men partiell fission används redan i Inkomstskattelagen, och det finns en risk med det nya föreslagna begreppet att det
278 regeringen.se
279 Skattenyheter från skatteverket nr 8, 2005. 280 Ståhl, Fusionsdirektivet, s. 180.
281 Artikel 2 led b a) Fusionsdirektivet 90/434/EEG. 282 Ståhl, Fusionsdirektivet, s. 127.
283 A.a. s. 129. 284 A.a. s. 133. 285 A.a. s. 38.
kan komma att förväxlas med det i lagrådsremissen använda ordet delning som har vissa olikheter med den partiella fissionen i fusionsdirektivet.286
Ett förslag föreligger angående att bestämmelserna om beskattning av de involverade företagen införs i ett nytt kapitel, 38 a, i IL.287 Meningen är då att det överlåtande företaget i den partiella fissionen inte skall beskattas för överlåtelsen av verksamhet till det övertagandet företaget, som då övertar det överlåtande företagets skattemässiga värden på de överförda tillgångarna. Ersättningen för tillgångarna skall behandlas som om de vore utdelning till andelsägarna men skall inte föranleda beskattning hos mottagaren. Endast den del av ersättningen som är i form av kontanta medel skall tas upp till beskattning. Dessa bestämmelser skall enligt förslag föras in i ny del som 42 kap. 16 b § IL. Det nya förfarandet medför att ett bolags olika verksamheter kommer att kunna delas upp i olika bolag utan att innebära några omedelbara skattekonsekvenser för de inblandade bolagen eller dess delägare.288 Idag beskattas en partiell fission som en regelrätt överlåtelse enligt 22: a kapitlet i IL.
Om villkoren för en partiell fission i fusionsdirektivet är uppfyllda skall inte det överlåtande bolaget beskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet på de tillgångar som överförts och deras skattemässiga värde. Det innebär att en partiell fission borde behandlas kontinuerligt när det är fråga om fusion, fission och verksamhetsavyttring. Förutom denna hantering skall inte delägaren i det överlåtande bolaget beskattas för att denne tilldelas andelar i det övertagande bolaget.289 Det gäller förutsatt att delägaren inte värderar de mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande bolaget högre ihopräknat värde än det skattemässiga värde som andelarna i det överlåtande bolaget hade omedelbart före den partiella fissionen.290 Vinst som uppkommer vid en senare överlåtelse av de mottagna andelarna kan beskattas på samma sätt som en överlåtelse av andelarna i det överlåtande bolaget skall beskattas.291 Vidare finns i fusionsdirektivet inget hinder mot att beskatta kontant utbetalning,292 även om den kontanta delen är begränsad.293
Reglerna om partiell fission skall vara implementerade i medlemsstaterna senast den 1 januari 2007 enligt ändringsdirektivet.294 Som vi tidigare nämnde räknas ett europabolag som aktiebolag enligt IL, därför blir de föreslagna bestämmelserna om partiella fissioner även tillämpliga på europabolag.
286 Se ovan 4.2.3.2 om fusioner och fissioner.
287 SOU 2005:19 Beskattningen vid omstruktureringar enligt fusionsdirektivet. 288 Delbetänkande av 2002 års företagsskatteutredning, regeringen.se
289 Artikel 8 punkt 2 Fusionsdirektivet 90/434/EEG. 290 Artikel 8 punkt 5 Fusionsdirektivet 90/434/EEG. 291 Artikel 8 punkt 6 Fusionsdirektivet 90/434/EEG. 292 Artikel 8 punkt 9 Fusionsdirektivet 90/434/EEG. 293 Ståhl, Fusionsdirektivet, s. 122.
4.3.1 Praxis
Målet Leur-Bloem C-28/95 handlar om en holländsk företagsledare och aktieägare, Leur-Bloem, skaffade sig ett holdingbolag i Nederländerna, till vilket hon överförde aktier genom ett aktieutbyte för att på så sätt resultatutjämna. Det medgavs uppskov med beskattningen i Nederländerna vid fusion genom aktiebyte om bytet gjordes ”för att varaktigt samla verksamheterna i de båda bolagen i samma enhet, i finansiellt och ekonomiskt hänseende”. Detta villkoret finns inte i fusionsdirektivet, men har införts i Nederländerna för att motverka skatteflykt. Leur-Bloems begäran om uppskov avslogs av skattemyndigheten med motiveringen att villkoren för uppskov inte förelåg eftersom de två rörelsedrivande bolagen redan före aktiebytet hade samma aktieägare och företagsledare. Till saken hör att den nationelle lagstiftaren vid införlivandet av direktivets bestämmelser med nationell rätt hade beslutat att rent interna situationer skulle behandlas på samma sätt som de situationer som direktivet omfattar, detta för att inte diskriminera de inhemska medborgarna.
En första grundläggande fråga blev om domstolen var behörig att lämna ett förhandsavgörande då aktiebytet begränsades som nationellt och egentligen inte omfattades av direktivet. EG-domstolen ansåg sig dock behörig att uttala sig i ärendet och anförde inledningsvis att när nationell lagstiftning anpassar rent interna transaktioner till den lösning som har valts i gemenskapsrätten, finns det ett intresse av att de bestämmelser eller begrepp som har hämtats från gemenskapsrätten blir tolkade på ett enhetligt sätt för att undvika att det i framtiden förekommer tolkningar som skiljer sig åt. I sak fann domstolen att direktivet inte kunde tolkas så långtgående som Nederländerna gav uttryck för. Vidare uttalade domstolen, i enlighet med proportionalitetsprincipen, att nationella bestämmelser, såsom de holländska, genom vilka vissa transaktioner automatiskt undantas från skattefördelar vare sig det verkligen är fråga om skatteflykt eller inte, går utöver vad som är nödvändigt för att förebygga skatteflykt. Skattemyndigheterna ska i stället företa en bedömning i det enskilda fallet och denna ska kunna underställas domstolsprövning. Vid en tolkning av begreppet “godtagbara kommersiella skäl” i artikel 11 ansåg domstolen slutligen att detta kräver mer än enbart en skattemässig förmån, såsom horisontell förlustutjämning.
Av detta måls tolkning av fusionsdirektivet på nationella transaktioner kan konstateras att EG-domstolen anser att skatteflyktsfall skall bedömas individuellt och kan underställas domstolsprövning, samt att ”godtagbara kommersiella skäl” avser mer än bara skattefördelar.
5 Den internationella diskussionen
om förlustutjämningar
I detta kapitel skall vi redogöra för problematiken angående behandling av gränsöverskridande förluster inom näringsverksamhet så som de beskrivs i International Fiscal Association (IFA): s slutrapport av konferensen i London 1998.295 Läsaren måste dock betänka att, som vi tidigare fäst uppmärksamheten på, skatterätten är extremt dynamisk. Beskrivningen av slutrapportern siktar därför inte in sig på att primärt redogöra för de olika ländernas gällande skattesystem då rapportern faktiskt är cirka åtta år gammal. Vi fokuserar i stället på att redogöra för de olika staternas lösningsmodeller såsom de, de facto, löd när de nationella rapportörerna skildrade deras staters jurisdiktion. Detta hoppas vi skall ge en översikt av principfrågor och principiella lösningar samt samstämmigheten och avsaknad av dito som finns, liksom de för och nackdelar som olika lösningar ger.
Vidare kommer vi att, som en uppföljning, redogöra för slutrapporten vid IFA: s konferens i Wien 2004 angående taxering av företagsgrupper och problematiken kring dels nationell beskattning, dels beskattning av internationella företagsgrupper där transnationella interna transfereringar är ett stort beskattningsproblem.296 Liksom i redogörelsen för rapporten från London 1998 kommer detta avsnitt att koncentreras till att förklara de vanligast förekommande modellerna för beskattning av företagsgrupper samt i förekommande fall konsekvenser av brist på reglering inom skattesystemen när det gäller interna transfereringar.