Kritisk granskning

Revisorsbranschen är inte van vid att bli granskad och ifrågasatt. Det har inte tidigare skett någon granskning av branschen på det sätt som SvD och Svt/rapport genomfört (far.se). SvD:s granskning ledde till att journalisterna Carolina Neurath och Jakob Bursell tilldelades årets guldspade (svd.se). Kritiken som riktades mot revisorsbranschen besvarades till viss del av RN genom myndighetschefen Peter Strömberg på deras hemsida (revisorsnamnden.se).

På kritiken att de fyra stora revisionsbyråerna kan styra RN:s verksamhet svarade RN: Kravet på kvalitet i vår verksamhet medför självklart att vi måste ha spetskompetens i de frågor omfattas av vår tillsyn. Vi anställer därför högt kvalificerade, gamla erfarna revisorsrävar med 25 års yrkesverksamhet bakom sig för att utreda och kvalitetskontrollera revisorer och revision. De gör det tillsammans med våra rutinerade och välmeriterade jurister i team som behandlar varje ärende. Utan denna dubbelsidiga sammansättning av arbetsteamen skulle vi inte få den kunniga och djupa analys och den

- 61 -

förmåga att se bortom formalia som präglar vår tillsyn. Genom vår personalsammansättning har vi den kompetens, erfarenhet och legitimitet som behövs för att utföra vårt tillsynsuppdrag.

Kritiken som riktas kan tolkas som de fyra stora revisorsbyråerna hade inflytande i tillsynsnämnden, på det svarade RN:

Inte heller i myndighetens organ för beslut bl.a. i disciplinära ärenden, Tillsynsnämnden, finns det någon möjlighet för revisionsjättarna att diktera RN:s beslut. Tillsynsnämnden består av nio ledamöter, varav endast två är aktiva revisorer. Ordföranden och vice ordföranden är båda hovrättspresidenter, alltså två av landets mest meriterade domare. Övriga ledamöter är högt kvalificerade personer med en professionell erfarenhet av revisorer och revision, såsom rättschefen i Skatteverket, administrativa chefen i Finansinspektionen, en advokat som är en erfaren konkursförvaltare, en erfaren jurist från Svenskt Näringsliv och en tidigare vd i Svenska Fondhandlareföreningen. Den här typen av sammansättning är mycket vanlig internationellt i liknande beslutsorgan. Att få för sig att revisorsbranschen skulle kunna utöva något otillbörligt inflytande i denna församling är inget annat än befängt.

I kritiken gick det att tolka som att revisorer slipper för billigt undan när RN utövar sin tillsyn, på det svarar RN:

RN har under åren 2005-2009 avgjort ungefär 300 disciplinärenden (295 st). Rapport lyfter fram att bara 14 av dessa gäller upphävande av auktoriserade revisorer. Det är en riktig siffra som ger intryck av att bara 4,5 procent av disciplinärendena mot revisorer slutar i den strängaste reaktionen. Det skulle kunna tyda på en viss flathet från RN:s sida. Vad Rapport inte redovisar är att under samma tid upphävdes 27 godkända revisorer, vilket gör att den strängaste sanktionen utdelats i 41 fall, vilket motsvarar 14 %. En betydligt rimligare, men inte lika uppseendeväckande siffra.

Kritiken som riktas ger intrycket av att det är riskfritt att vara revisor i någon av de fyra stora revisionsbyråerna, på det svarar RN:

Det är riktigt att revisorer därifrån inte har mist sin auktorisation eller godkännande mer än i två eller tre fall de senaste fem åren. De har dock fått varning eller erinran i ett drygt femtiotal fall (54) vilket motsvarar ungefär 18 % av det totala antalet ärenden avgjorda av RN under perioden. En varning eller en erinran är inte en betydelselös sanktion. En sådan ska i de stora byråerna påverka den rörliga ersättningens storlek för delägarna. Vi har dock inte följt upp detta på individnivå, det har SvD rätt i. Det är ändå RN:s uppfattning att en sanktion från RN är en professionell belastning. Många blivande klienter, både internationella och nationella, frågar RN om den tilltänkte revisorn har något sådant på sig.

RN besvarar också kritiken hur det kommer sig att de fyra stora revisionsbyråerna som sysselsätter nästan hälften av Sveriges revisorer inte har en större andel av den kritik som RN utdelar:

De fyra eller fem största revisionsbyråerna är långt ifrån felfria, men deras lägstanivå på kvalitet ligger generellt sett högre än andras. Det visar också den internationella erfarenheten från andra tillsynsmyndigheter.

- 62 - På frågan vilket ansvar RN tar av kritiken svarar de:

RN tar sitt fulla ansvar för kvalitetskontrollen av revisorer. RN har ansvar för att löpande kvalitetskontroll äger rum för alla revisionsföretag och revisorer. Det ska ske var tredje år beträffande dem som reviderar börsföretag och var sjätte år för övriga. Den förstnämnda kategorin kvalitetskontrollerar RN med egen personal och på egen hand. När det gäller de övriga utnyttjar RN den kvalitetskontroll som Far genomför av sina medlemmar. Vi kvalitetssäkrar den genom att tillsammans med Far bestämma inriktning, omfattning, metodologi och kvalifikationskrav för kontrollanter. Vidare tar vi stickprov på utförda kontroller och får rapporter om allvarliga avsteg från god revisionssed. Härigenom finns en koppling till de disciplinära sanktionerna. Systemet är fullt accepterat internationellt och uppfyller helt EU:s krav.

5.9 Förtroende

Branschen har under 2000-talet fått utstå flera förtroendekriser och har ständigt försökt lösa problemet men lösningarna har aldrig varit långvariga. Förtroendet har gått upp under en viss tid men så fort en ny finansskandal inträffat har förtroendet återigen börjat svaja.

Efter bolagskodens introduktion som uppkom i samband med en förtroendekris tog diskussionen kring begreppet revisionsutskott fart. Ett revisionsutskott är tänkt att granska bolagets revisor för att verkligen säkerställa att revisionen går rätt till. Det fungerar alltså som ett kontrollsystem av revisionen. Problematiken med revisionsutskotten är att de är just ett kontrollsystem, som enlig Mjölnevik (2010) ersätter förtroendet. Att inrätta ett kontrollsystem kan visa att det antingen inte finns något förtroende för bolagets revisorer alternativt att förtroende för revisorn behöver stärkas. Risken med kontrollsystem är att det tolkas av människor och därmed riskerar att ändå innehålla felaktigheter.

En av förutsättningarna för att ett samhälle skall fungera är att det finns förtroende mellan individerna och de gemensamt skapade institutionerna. Enligt Bergmasth & Strid kommer ett samhälle utan förtroende att präglas av osäkerhet och otrygghet. Det är det som inträffar här i Sverige när debatten kring revisorerna och deras ansvar blossar upp. Osäkerheten och otryggheten tar överhanden och alla parter tenderar att skylla på varandra. Kostnaderna som uppstår på grund av bristande förtroende tenderar att vara närmare än hälften av BNP i västvärlden (Bergmasth & Strid 2006 se Wallis & North 1986). Och visst finns det kostnader som uppstår på grund av förtroendedebatten, redan under tidigt 2000-tal fick samhället ökade kostnader på grund av bristande förtroende gentemot revisionsbranschen. Då utformades bolagskoden som en lösning på den förtroendekris som pågick då. Koden har reviderats vid ett flertal tillfällen sedan den första versionen utkom. Att kostnaderna skulle vara närmare än hälften av BNP är svårt för oss att bedöma, men sammantaget kan vi i alla fall konstatera att kostnader uppstår. Enligt Bergmasth och Strid (2006) finns det två fundamentala företeelser på företagsnivå i den förtroendeskapande processen. Dessa är regelbunden kommunikation och den andra är uppvaktning. Med kommunikation menas regelbundet utbyte av information mellan

- 63 -

parterna. Svante Forsberg, ordförande för Deloitte, medger att det finns brister i revisorernas kommunikation med samhället och säger att revisorerna måste bli bättre på att förklara vad de gör. Utan kommunikation finns risken att parterna förlorar kontakten med varandra och därigenom även förmåga att förutse varandras reaktioner. Den andra företeelsen, uppvaktning, sker enligt Bergmasth och Strid (2006) genom dels kommunikation och uppvaktning. Det handlar om att lära sig mer om motparten och här misslyckas revisorsbranschen likaså, samhället förstår inte alltid vad revisorsbranschens syfte och motiv är, för om så vore fallet hade debatter kring branschen inte varit så vanliga.

Förväntningar är enlig Bergmasth och Strid (2006) en viktig komponent i att bevara och stärka förtroendet. För låga eller för höga förväntningar motverkar uppkomsten av förtroende. En handling som överträffar förväntningarna kan tolkas som att förtroendetagaren (i det här fallet revisorsbranschen) försöker införskaffa sig en fördel genom handlingen. Det är i interaktionen mellan förtroendetagaren (revisorsbranschen) och förtroendegivaren (samhället) som förväntningarna utvecklas. Det är lättast att påverka förväntningarna initialt och över tiden kommer kunskapen och erfarenheten i relationen att stabilisera förväntningarna.

Vi har ställt oss frågan i vilken utsträckning revisionen når upp till förväntningarna? Studien av Jonnergård och Nilsson (2009) undersöker revisionens betydelse. Sammanfattningsvis kan man konstatera att investeringsbeslut i vilket fall påverkas om kraven på legal revision minskar. Två tredjedelar utav de ägare i studien som blev tillfrågade svarade att deras investeringsbeslut skulle påverkas. Om kraven på legal revision minskade skulle hela 83 % flytta sina investeringar till företag som frivilligt valde att behålla revisionen. 46 % svarade att de alltid läser revisionsberättelsen innan de investerar. Och 48 % fortsätter att läsa revisionsberättelsen ofta eller alltid efter investeringen. 57 % uppgav att revisionsberättelsen hade stor eller mycket stor betydelse. De undersöker också vilken skillnad de är mellan förväntan på den lagstadgade revisionen. Det går alltså att utläsa en skillnad mellan förväntningen och upplevelsen (Balans nr 5 2009 Revisionen viktig vid investeringsbeslut).

Förväntningarna på revisorn är höga, framförallt vad gäller att försäkra att den externa redovisningen är korrekt och att se till att inga bedrägerier har begåtts. Generellt sett nåt inte revisorn upp till de förväntningar som finns. Om man tolkar siffrorna som presenteras i studien grovt kan man säga att investerarna inte anser att revisorn gör det han eller hon skall. I vilken utsträckning det påverkar förtroendet anser Jonnergård och Nilsson (2009) är omöjligt att uttala sig om. De konstaterar att samhället fortsätter att lita på revisorn och professionen trots svikna förväntningar. Det beror på att det inte är revisorn som person som är viktigast för förtroendet utan revisionen som slutprodukt. En annan slutsats som kan dras är betydelsen av att ha ett legalt ramverk kring revisionen. Tilltro skapas genom att det finns regleringar och lagstadgade regler kring revisionen och kompetensen. En tolkning av detta är att det är en reaktion på de skandaler där enskilda revisorer hängts ut i pressen. Media hävdar att revisorer är lika ofullkomliga och giriga som vem som helst och tilltron sätts därför till systemet, inte till den enskilda revisorn (Balans nr 5 2009 Revisionen viktig vid investeringsbeslut).

- 64 -

Larssons studie visar dock vilken stor betydelse det personliga förtroendet har mellan revisor och klienten. Studien visar även att de institutionaliserade rollerna, programmen och värderingarna av professionen säkerställer att ett minimum av förtroende från marknaden och kunden finns innan det personliga förtroendet etablerats. Studiens slutsats visar att det personliga förtroendet enligt revisorerna är det viktigaste i relationen mellan revisor och klienten.

5.10 Agentteorin

En agentrelation uppstår, som vi tidigare nämnt, när det finns ett kontrakt under vilket en av parterna (principalen) anställer en annan part (agenten) att ta ansvar för ledningen av företaget istället för principalen. Relationen uppstår alltså när ägandet är separerat från kontrollen av företaget.

Teorin kan tillämpas på relationen mellan revisorer och ägare. När ägaren anställer en oberoende revisor för att granska ledningen och den verkställande direktören kan handlingen ses som att ägaren (principalen) anställer en andra agent för att kontrollera den första agentens aktiviteter. Revisionen blir enligt agentteorin en verksamhet som begränsar agentens handlingsutrymme i redovisningen och därmed reduceras risken för principalen. För principalen blir revisionen ett verktyg för att försäkra sig om kvaliteten på informationen som agenten lämnar. Revisionen genererar därmed ett värde genom att minska informationsasymmetrin mellan agenten och principalen (Power, 1999).

Det finns flera exempel på agentrelationer inom redovisningens ramar, ett exempel är som ovannämnt relationen mellan ägare och revisorer, där revisorn blir en agent som skall granska den huvudsakliga agenten (det vill säga företagsledningen) åt ägaren (principalen). Men det är inte det enda exemplet, ett annat är revisionsutskottet där principalen (ägaren) anställer en tredje agent att granska främst revisorn (agent 2) men indirekt företagsledningen (agent 1). Problematiken ligger i att revisorn kan ha egna motiv och inte alltid agera i ägarens intresse. Som vi har nämnt tidigare finns det en risk för att revisorn inte rapporterar alla fel då han är beroende av att få in kapital via uppdraget och att påpeka fel kan leda till att denne förlorar uppdraget.

Utöver det traditionella sättet att se på agentteorin som ett formellt kontraktskrivande mellan agent och principal finns det andra alternativa sätt att se på teorin. Redovisningen kan ses som ett medel för att reglerar relationen mellan agenten och principalen. Främst för att redovisningen baseras på transaktioner och relationen mellan människor kan baseras på transaktioner eller förtroende. Förtroendet har därmed en stark relation med transaktionen. I de fall där det inte finns förtroende behövs transaktioner.

5.11 Etik

Etiken är en beståndsdel inom revisionsbranschen som ofta glöms bort. Förtroende har som Bengt Skough hos FAR säger blivit synonymt med branschen. Men etiken bör uppmärksammas då etik och moral är grunden för att säkerställa att varje handling blir korrekt. För att förtroendet skall finnas för revisorerna förutsätter det att revisorerna

- 65 -

agerar moraliskt och etiskt korrekt. Trots det pratar man väldigt lite om den etiska aspekten i branschen.

Inom deontologiska teorier skall en person inte bara ta hänsyn till en handlings konsekvenser, en handling skall också avgöras om den är rätt genom att ställa den i förhållande till ett antal övergripande regler. Den princip som motiverar handlingsvalet skall vara sådan att man skulle vilja att andra också utgår från den. Denna princip kallas för ett ”rättsnöre” eller en ”plikt”. Problematiken med pliktetiken är att olika ”plikter” kan komma i konflikt med varandra. När ett sådant problem uppstår väljer man intuitivt den ”plikt” som man skall följa och den blir då den faktiska ”plikten” (Winroth & Lycke, 2011). En sådan konflikt skulle kunna vara att revisorn sitter på två stolar samtidigt, vad är viktigast för revisorn? Att påpeka alla fel i redovisningen men riskera att förlora uppdraget eller inte påpeka alla fel och behålla uppdraget och på så sätt tjäna mer pengar. De tre fallen med redovisningsskandaler som vi nämnt under uppsatsens gång är typ exempel på fall där revisorer inte agerat som de bör, och helt enkelt valt att inte se betydande brister i bolagens redovisning. Motiven bakom revisorernas agerande varierar säkerligen men en av anledningarna kan mycket väl tänkas vara problematiken av att sitta på två stolar samtidigt.

Enligt Winroth och Lycke (2011) är grunden i etisk egoism att en människa handlar på det sätt som gynnar henne så mycket som möjligt, eller att man utgår från det som gynnar den grupp man tillhör. RN:s val att låta FAR sköta granskningen av revisorerna är ett typiskt exempel på något som leder till etisk egoism. RN har inte resurserna för att sköta granskningen, vilket i sig kan ifrågasättas varför det är så. Men det stora problemet ligger i att FAR tagit över granskningen men valt att lägga ut detta på de 4 största revisionsbolagen (PWC, KPMG, Ernst & Young samt Deloitte) och sedan bara kontrollera så att kontrollsystemen hos dessa fungerar. Situationen öppnar upp för etisk egoism. De stora revisionsbolagen riskerar att inte kontrollera den egna revisionsbyrån och sina kollegor i branschen i den utsträckning som hade behövts då de istället väljer agerar på ett sådant sätt som gynnar den egna gruppen. Att anmäla en brist i det egna ledet ses troligtvis inte som något som gynnar den enskilde revisorn eller gruppen som helhet.

Självreglering har enligt Brien (1998) varit det traditionella sättet som många professioner har fungerat, däribland revisionsprofessionen. Dock tycks inte detta vara det bästa sättet att agera. Professioner som använder sig av självreglering visar ofta en märkbar ovilja att rapportera etiska överträdelser hos sina medlemmar och att disciplinera dem. Även om en profession väljer att disciplinerar en medlem finns risken att allmänheten tolkar det som något negativt, främst för att medlemmarna får möjligheten att dölja sina identiteter. Genom att hålla förhandlingarna bakom stängda dörrar, eller hemlighålla resultatet av utredningen skyddar professionen sina medlemmar. Revisionsbranschen är som nämnt en bransch som har hög grad av självreglering och enligt debatten som pågått i media de senaste åren är detta sannerligen inte den bästa lösningen. Det finns en hel del problematik med självreglering. En av de tänkbara anledningarna till att samhället vid flera tillfällen ifrågasätter branschens självreglering kan mycket väl tänkas vara att branschen, det vill säga RN, väljer att hålla alla sina

- 66 -

disciplinärenden bakom stängda dörrar och sedan även tar bort namn och bolagsnamn i de disciplinärärenden som publiceras och offentliggörs. Att skydda sina medlemmars identitet är även ett tecken på etisk egoism, då RN handlar på ett sätt som gynnar den grupp de tillhör, med andra ord revisorerna.