5. Ställningstagande och rekommendationer
5.2 Rekommendationer
Förbättringar av en bestämmelses förutsebarhet kan uppnås på ett flertal olika sätt. Expertskattereglerna har unika utmaningar att hantera i och med sin särställning i jämförelse med andra skatteregler, främst vad gäller sitt syfte. Det är därför mest lämpligt att fokusera på hur expertskattereglerna används i praktiken.
5.2.1 Bättre förutsebarhet vid rekryteringsprocessen
Som redan har nämnts är expertskatt en av flera faktorer som tas hänsyn till vid anställningsprocessen av utländska arbetare. Expertskattereglernas förutsebarhet torde därför vara anpassade till att kunna användas som en del av rekryteringsprocessen av utländska arbetare. I dagsläget har förutsebarheten förbättrats genom förenklingsregeln och rättspraxis, men det återstår likväl ett flertal tillämpningsproblem.
För att förbättra förutsebarheten och göra expertskattereglerna till ett säkrare verktyg som kan användas i anställningsprocessen föreslår jag att en form av förhandsbesked från Forskarskattenämnden ska inrättas. Förhandsbesked kan underlätta eventuella osäkerheter på områden som ännu inte utvecklats i rättspraxis samt, till en viss mån, eliminera risken att en ansökan inte beviljas efter att arbetstagaren börjat arbeta i Sverige. Ur ett resursperspektiv bör inte möjligheten att erbjuda förhandsbesked belasta Forskarskattenämnden i alltför hög grad, och det kan även argumenteras för att en ökad belastning är rimlig om syftet med expertskattereglerna kan uppfyllas på ett mer effektivt sätt.
Idén med rekommendationen är således att inget svenskt företag ska kunna anställa en utländsk arbetare och vara övertygad om att expertskatt kommer att beviljas, för att sedan inte beviljas expertskatt. Om denna osäkerhet kan förhindras så kan expertskattereglerna få bättre förutsättningar att uppfylla sitt syfte.
5.2.2 Förtydligande av kvarstående tillämpningsproblem
Som redan har belysts föreligger fortfarande en del oklarheter vid förenklingsregeln tillämpning. Trots att Skatteverket har gjort flera ställningstaganden inom de relevanta områdena medför inte sådana ställningstaganden någon form av bindande rätt, och domstolen har tidigare gått emot Skatteverkets ställningstaganden i sina domar. Således bör de återstående problem som hittills identifierats förtydligas.
Eftersom tillämpningsproblemen varit kända sedan förenklingsregelns tillkomst torde den enklaste lösningen vara att förtydliga dessa tillämpningsproblem genom en lagändring. På så vis kan tillämpningsproblem som redan utpekats få en klar tolkning som inte behöver prövas i domstol för att bringa säkerhet till expertskattereglernas tillämpning. Tillämpningsproblem som redan adresserats i rättsfall skulle också kunna införas i samma lagändring av
förtydlighetsskäl. Ett regelverk som expertskattereglerna har en mycket enklare väg till att uppfylla sitt syfte om oklarheter istället adresseras i lagtexten och/eller i förarbetena.
5.2.3 Undvik att Forskarskattenämnden måste ta ställning till tillämpningsfrågor
Något som hör ihop med rekommendationen ovan är hur Forskarskattenämnden varit tvungna att träda i roll som domare när tillämpningsproblem uppstått om expertskattereglerna. Som har nämnts ovan är det inte önskvärt att Forskarskattenämnden ska behöva använda sin tid på sådana frågor. Här föreslås ytterligare förtydliganden av lagstiftaren för att Forskarskattenämnden inte ska behöva använda sin tid till att hantera problem som inte direkt berör deras kompetens. Ett förtydligande borde vara även i lagstiftarens intresse eftersom det tillåter Forskarskattenämnden att vara mer effektiv och följaktligen mer ändamålsenlig.
5.2.4 Mer transparens för skattebetalarna
Som argumenterats ovan är expertskattereglerna i en unik ställning där skattelättnader erbjuds till utländska arbetare, och vars rättsutveckling finansieras av svenska skattebetalare. Det skulle därmed inte vara oskäligt att erbjuda en form av rättsekonomisk studie om regelverkets kostnader och effekter som allmänheten kan ta del av.112 Tanken är att skattebetalarna får
tillgång till dokumentation som demonstrerar att regelverket bedrivs kostsamt och effektivt. Kraven på dokumentationen bör dock vara rimligt ställda till de förväntade kostnader som regelverket kan ha, vilket i fallet för expertskattereglerna troligtvis inte är vidare höga. Genom att allmänheten ges en möjlighet att granska hur expertskattereglerna används torde skattebetalarna också få någon form av upplysning om hur skattemedel används för ett regelverk som inte riktas mot dem själva.
5.2.5 För liknande regelverk i framtiden
Slutligen vill jag presentera rekommendationer om hur expertskattereglerna skulle ha utformats initialt, och hur liknande regelverk borde utformas i framtiden.
Som utgångspunkt bör normer anpassas efter sitt syfte och hur detta syfte kan uppfyllas på ett så effektivt sätt som möjligt. Expertskattereglerna, och särskilt förenklingsregeln, trädde i kraft utan att lagstiftaren förtydligat vissa tolkningsfrågor, vilket i sin tur föranledde brister i förutsebarheten. Med hänsyn till det som argumenterats ovan borde lagstiftaren ha förtydligat dessa oklarheter i lagtexten och/eller förarbetena istället för att förskjuta rättsutvecklingen till rättstillämparen. Detta är då främst för att uppnå en tillräcklig grad av förutsebarhet som då krävs för att regelverket ska kunna uppfylla sitt syfte. Även för liknande regelverk föreslås att ovannämnda resonemang beaktas. Förskjutning av kompetens leder till att rättsutvecklingen anpassas efter domstolens praxis, men det föranleder också att osäkerhet är ett faktum till dess att rättsläget klarnats upp.
112 Regeringen har dock gjort en utvärdering av expertskattereglerna efter förenklingsregelns tillträde, se Rapport från riksdagen 2013/14:RFR11 Utvärdering av skattelättnader för utländska experter, specialister, forskare och andra nyckelpersoner, Riksdagstryckeriet, Stockholm, 2014.
6. Sammanfattning
I början av uppsatsen presenterades förutsebarhetskraven inom skatterätten, med särskilt fokus på bestämdhetskravet. Förutsebarhetskravet är en allmän rättsprincip som genomsyrar Sveriges normer. Skattereglering får endast meddelas i lag av riksdagen. Rättssäkerhet i stort har som syfte att legitimera våra normer genom att ställa olika hårda krav beroende på en viss bestämmelses effekt gentemot den enskilda. Vidare finns legalitetsprincipen i de rättsområden där dessa krav borde vara ännu högre, som i straff- och skatterätten. Eftersom expertskattereglernas bristande förutsebarhet har att göra med dess vaga utformning föranledde det en förlängd genomgång av bestämdhetskravet. Mina synpunkter på förutsebarhetskravet fastställdes och användes senare i analysen.
I Sverige kallas regler om skattelättnader för utländska nyckelpersoner för expertskattereglerna och innebär främst att personen inte behöver ta upp 25 % av deras inkomst, förmåner samt liknande ersättning till beskattning. Ansökan prövas av Forskarskattenämnden och beslutet gäller under hela anställningsperioden. Det som Forskarskattenämnden fattar beslut om är huruvida personen uppfyller kraven för att anses vara en nyckelperson som besitter en viss kompetens som är svåråtkomlig i Sverige. Med hänsyn till att expertskattereglerna endast berör utländska arbetare som flyttar till Sverige är en viktig aspekt att reglernas tillämpning är förutsebar. Brister på förutsebarhet har tidigare uppmärksammats i lagändringar och i doktrinen, och särskilt med en lagändring från år 2012 som möjliggjorde för en ny grund som personer kunde ansöka om expertskatt på, nämligen ersättningsnivå.
I avsnitten ovan har jag presenterat expertskattereglerna och hur dessa förhåller sig till kravet på förutsebarhet samt presenterat alternativ till förbättring. Syftet med uppsatsen kan således anses ha blivit uppfyllt. Under arbetets gång har brister i förutsebarheten identifierats i de vedertagna rättskällorna, och jag har försökt beskriva och analysera problematiken med expertskattereglernas utformning ur ett förutsebarhetsperspektiv. Analysen gjordes utifrån mina ställningstaganden om hur försebarhetskravet torde tolkas i relation till expertskattereglerna tillämpning och dess utformning.
Det får anses klart att tillämpningsproblemen med förenklingsregeln borde ha varit uppenbara för lagstiftaren i och med att dessa tillämpningsproblem diskuterats i samband med att förenklingsregeln införskaffades. Trots detta har tillvägagångssättet från lagstiftarens sida varit att låta rättsutvecklingen ske genom rättspraxis och inte via förtydligande av lagstiftningen. Den praktiska tillämpningen av expertskattereglerna talar för att regelverket inte borde ha lämnats avsiktligt vag, och att denna brist kan attribueras till lagstiftaren och lagberedningsprocessen. Att kritiken i många avseenden inte har bemötts har sannolikt att göra med expertskattereglernas begränsade påverkan och av rena prioriteringsskäl. Dock oroas jag av att allmänt mindre förekommande regelverk bortprioriteras trots att det finns förslag på hur problematiken kan lösas. Detta påverkar ändock inte faktumet att de flesta problemen som presenterats i denna uppsats kunde ha undvikits om dessa uppmärksammats under lagberedningsprocessen. Den framförda kritiken gentemot lagstiftaren är ägnad att vara ett bidrag till en diskussion om expertskattereglerna, samt när vag lagstiftning är ett bra alternativ med hänsyn till lagstiftningens syfte. När det gäller expertskattereglerna finns det tydliga tecken på att en vag lagstiftning förhindrar att syftet uppfylls på ett effektivt sätt, eftersom osäkerhet på området föreligger tills dess att frågan prövas i domstol.
Sammanfattningsvis borde expertskattereglerna förändras med syftet att tillbringa regelverket en högre grad av förutsebarhet. Tillträdet av förenklingsregeln gjorde det enklare och mer förutsebart att få expertskatt beviljat är tidigare, men medförde även nya tillämpningsproblem som snart nio år senare inte har adresserats i rättspraxis. Rättsläget för
expertskattereglerna har genom rättspraxis förtydligats, men som redan diskuterats sträcker sig problematiken längre än så. Lagstiftaren borde således anpassa lagstiftningen med förutsebarhet i fokus. En ökad förutsebarhet medför en säkrare rättstillämpning och ett regelverk som enklare kan uppfylla sitt syfte. För att Sverige ska fortsätta att vara ett världsledande land inom innovation är det i Sveriges intresse att expertskattereglerna får en förbättrad förutsebarhet.
Källförteckning
Litteratur
Agell, Anders, Rationalitet och värderingar i rättsvetenskapen, SvJT 2002 s. 243. Almgren, Karin, Leidhammar, Börje, Skatteprocessen, 3 u., Wolters Kluwer, Stockholm, 2016.
Andersson, Mari, Dahlberg, Mattias, Enérus, Anita S & Tivéus, Ulf, Inkomstskattelagen: En
kommentar. Del I och II, 21 u., Norstedts Juridik, Stockholm, 2021.
Bergström, Sture, Förutsebarhet. En studie i Regeringsrättens rättstillämpning, Iustus Förlag, Göteborg, 1987.
Björkman, Bernt, Expertskatten mjukas upp - men nya tillämpningsproblem, SN 2012 s. 2. Gustavsson, Håkan, En sådan förenkling till och vi är förlorade - om den svenska
expertskatten, SN 2016 s. 293.
Hultqvist, Anders, Hur vag får en skattelagstiftning va´?, Svenskt Näringsliv, Stockholm, 2015.
Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, Juristförlaget, Stockholm, 1995.
Hultqvist, Anders, Vad är rättssäker beskattning?, SvSkt 8/98 s. 763.
Lebeck, Carl, Legalitetsprincipen i förvaltningsrätten, 1 u., Norstedts Juridik, Stockholm, 2018.
Ljungman, Seve, Om skattefordran och skatterestitution, Almqvist & Wiksell, Uppsala, 1947. Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer, Simon-Almendal, Teresa & Persson Österman, Roger, Inkomstskatt: En lärobok om skatterätt, 17 u.,
Studentlitteratur, Lund, 2019.
Lodin, Sven-Olof, Några säkerhetskrav på en god skattelagstiftning, SN 2007 s. 477. Olsen, Lena, Rättsvetenskapliga perspektiv, SvJT 2004 s. 105.
Påhlsson, Robert, Konstitutionell skatterätt, 4 u., Iustus Förlag, Uppsala, 2018.
Ranvinge, Linnea, Expertskatt grundad på ersättningsnivå i ljuset av HFD 2018 ref. 19, SvSkt 2020:8 s. 524.
Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, 4 u., Norstedts Juridik, Stockholm, 2018.
Strömholm, Stig, Rätt, rättskällor och rättstillämpning: En lärobok i allmän rättslära. Norstedts Juridik, 1996.
Offentligt Tryck
Propositioner
Prop. 1984/85:76 om beskattning av vissa utländska forskare. Prop. 1990/91:89 om förhandsbesked och dispenser i skattefrågor.
Prop. 2000/01:12 om beskattning av utländska nyckelpersoner.
Prop. 2010/11:100 2011 års ekonomiska vårproposition. Prop. 2011/12:1 Budgetproposition för 2012.
Prop. 2020/21:37 om skattereduktion för förvärvsinkomster och utvidgad tidsgräns för expertskatt.
Departementsserien
Ds 1999:25 Beskattning av utländska nyckelpersoner.
Finansinspektionen
Fi 2011/1396 Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2012.
Fi 2020/02950/S1 Utvidgad tidsgräns för expertskatt.
Statens offentliga utredningar
SOU 1993:62 Rättssäkerheten vid beskattningen. SOU 2008:125 En reformerad grundlag.
Rättsfall
RÅ 2006 ref. 16. HFD 2014 ref. 76. KRNS, mål nr 7605–14. HFD 2017 ref. 16. HFD 2018 ref. 19.Författningar
SFS 1974:152 Regeringsformen.
SFS 1984:947 om beskattning av utländska forskare vid tillfälligt arbete i Sverige. SFS 1991:586 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.
SFS 1999:1229 Inkomstskattelag.
SFS 1999:1253 om upphävande av lagen (1984:947) om beskattning av utländska forskare vid tillfälligt arbete i Sverige.
SFS 1999:1305 om Forskarskattenämnden.
SFS 2000:1161 Lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). SFS 2011:1271 Lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). SFS 2020:1166 Lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).
Övrigt
Forskarskattenämnden, u.å., https://www.forskarskattenamnden.se/ [hämtad 2021-04-15]. Skatteverkets rättsfallskommentar, HFD – skattelättnaderna ska beaktas vid prövningen av
om en arbetstagare med nettolön har rätt till skattelättnader, Dnr 131 13376-15/111, 2015- 01-12.
Skatteverkets ställningstagande, Beräkning av bruttolön vid nettolöneavtal, Dnr 131 644285-06/111, 2006-11-02.