J U R I D I C U M
Välkommen till Sverige – en uppsats om
förutsebarheten av expertskattereglernas
rättstillämpning
Felix Öjefelt
VT 2021JU600G Självständigt juridiskt arbete, 15 högskolepoäng Examinator: Joakim Nergelius, Jesper Ekroth, Rigmor Argren
Handledare: Magnus Kristoffersson Antal ord i brödtext: 13 239 ord
Sammanfattning
Att locka utländska arbetare med unik kompetens till att komma och arbeta i ett annat land kan ofta vara utmanande. En metod som ett flertal länder använder för att kunna konkurrera om den önskvärda kompetensen på den internationella marknaden är att bevilja vissa skattelättnader. I Sverige kallas denna form av skattelättnader för expertskatt. Expertskattereglerna har funnits i Sverige sedan 1980-talet och har gradvis utvidgats för att omfatta fler yrkesgrupper. Idag ansöker cirka 1000 personer om expertskatt varje år hos Forskarskattenämnden. Ett problem som framförts i doktrinen vad gäller expertskattereglerna är att det råder osäkerhet om hur vissa frågor som uppstår vid tillämpningen ska tolkas. Detta beror på att lagstiftningen inte besvarar hur frågorna ska tolkas, och det uppstår då frågor rörande expertskattereglernas förutsebarhet. Mot denna bakgrund är syftet med uppsatsen att utreda hur expertskattereglerna står sig i förhållande till det allmänrättsliga kravet på förutsebarhet. Under expertskattereglernas existens har ett framträdande problem varit spörsmål om förutsebarheten och osäkerhet vid rättstillämpningen. Som argument för vad som borde vara tillräckligt förutsebart har utgångspunkten varit mina egna ställningstaganden och bedömningar om vilka omständigheter som bör värderas särskilt tungt. Fokus i uppsatsen ligger på vag lagstiftning, och på situationer där lagtexten och förarbetena inte ger tillräckligt med information om hur expertskattereglerna ska tolkas i ett enskilt fall. I analysen kommer jag fram till det råder brist i förutsebarheten av expertskattereglernas eftersom valet av lagstiftaren att lämna lagstiftningen vag bidrar till att expertskattereglernas tillämpning förblir osäker tills dess att tillämpningsproblemen prövats i domstol. Ämnet är av intresse ur ett rättssäkerhetsperspektiv då diskussionen behandlar hur omständigheter såsom frekvensen av en regels tillämpning, samt dess syfte, kan påverka hur förutsebar en regel borde vara.
Innehållsförteckning
1. Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1
1.2 Syfte och frågeställning ... 2
1.3 Metod och material ... 2
1.4 Avgränsningar ... 3
1.5 Disposition ... 3
2. Förutsebarhetskravet inom skatterätten ... 5
2.1 Inledning ... 5
2.2 Förutsebarhetskravet som allmän rättsprincip ... 5
2.3 Normgivning på skatteområdet ... 5 2.4 Rättssäkerhet ... 6 2.5 Legalitetsprincipen ... 7 2.6 Bestämdhetskravet ... 9 2.7 Ställningstagande ... 11 2.8 Sammanfattning ... 12 3. Expertskattereglerna ... 13 3.1 Inledning ... 13 3.2 Bakgrund ... 13
3.3 Förutsättningar för beviljande av expertskatt... 15
3.4 Relevanta rättsfall efter förenklingsregelns tillträde ... 17
3.5 Sammanfattning ... 19
4. Analys ... 20
4.1 Inledning ... 20
4.2 Problem med förenklingsregeln ... 20
4.3 Expertskattereglernas användning ... 21
4.4 Expertskattereglernas målgrupp ... 22
4.5 Expertskattereglerna som gynnande beslut ... 23
4.6 Expertskattereglernas bifallsfrekvens ... 23
4.7 Lagstiftarens bemötande av kritik ... 24
4.8 Expertskattereglernas syfte ... 24
4.9 Sammanfattning ... 25
5. Ställningstagande och rekommendationer ... 26
5.1 Ställningstagande ... 26
5.2 Rekommendationer ... 26
6. Sammanfattning ... 28
Förkortningslista
Ds – Departementsserien Fi - Finansinspektionen
ForskL – Lag (1999:1305) om Forskarskattenämnden HFD – Högsta förvaltningsdomstolen
IL – Inkomstskattelagen (1999:1229) RF – Regeringsformen (1974:152)
RR – Regeringsrätten (f.d. HFD. Regeringsrätten bytte namn till Högsta förvaltningsdomstolen år 2011)
RÅ – Regeringsrättens årsbok (Referat från RR) SFS – Svensk författningssamling
SINK – Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta SN - Skattenytt
SOU – Statens offentliga utredningar SvJT – Svensk Juristtidning
1. Inledning
1.1 Bakgrund
Sverige är, i många avseenden, ett land som ligger i framkanten inom forskning och innovationsprestanda i Europa och i världen.1 En förutsättning för att Sverige ska kunna
fortsätta ligga i framkant är att fortsatt ha tillgång till arbetare med unika kompetenser. Ett sätt att anskaffa önskvärd kompetens för innovation är genom inhemsk utbildning, men ett annat sätt är att vända sig utomlands och rekrytera utländska nyckelpersoner2 som redan besitter
kompetensen. Genom att rekrytera nyckelpersoner med önskvärda kompetenser förenklas övergångsperioden, arbetet kan omedelbart inledas och nyckelpersoner kan integreras direkt in i företaget och dess verksamhet. Utmaningen med detta förfarande är dock att hitta personer i utlandet som faktiskt vill komma och arbeta i Sverige. För Sverige finns det ytterligare hinder som gör internationell rekrytering mer besvärlig, som vår höga marginalskatt samt relativt låga lönenivå.3 En metod som ett flertal länder – däribland Sverige – har valt att införa i syfte att locka särskilda arbetare till landet är att erbjuda skattelättnader. Regeringen hade detta i åtanke när den uppdaterade möjligheterna till att få skattelättnader i lagen (2000:1161) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).4 De nya reglerna som idag återfinns i 11 kap. 22–23 a §§ inkomstskattelagen5 [cit. IL] innebär att vissa personer som kommer från utlandet för att
tillfälligt arbeta i Sverige kan få skattelättnader om personens kompetens anses vara svåråtkomlig i Sverige. Reglerna om skattelättnad i denna form kallas för expertskattereglerna. Expertskattereglerna har sedan tillträdet i IL ändrats två gånger i syfte att förbättras på olika sätt.6 En av dessa aspekter, som också behandlats i rättspraxis och doktrin, är
expertskattereglernas brister vad gäller förutsebarhet. Med lagen (2011:1271) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) införde lagstiftaren ytterligare en grund som sökanden kunde grunda sin ansökan på, nämligen ersättningsnivån. Med ersättningsnivå menas att det endast är sökandens ersättning som beaktas vid prövningen. Syftet med denna förenklingsregel var att öka förutsebarheten genom att införa ett objektivt rekvisit.
En av grundpelarna i rättssäkert rättssystem är att man i tillräcklig mån ska kunna förutse de rättsliga konsekvenserna av ett visst handlande. Inom skatterätten är det centralt att personer kan förutse hur vissa skatteregler kommer att tillämpas i det enskilda fallet. Konsekvensen av osäkerhet vid tillämpning är att handlandet istället undviks.7 Expertskattereglerna används och vägs in som en risk vid rekryteringsprocessen av utländska nyckelpersoner eftersom det inte bara påverkar arbetarstagarens skatteunderlag, utan också arbetsgivarens sociala avgifter. Utöver skattelättnader föreligger alltid många stora frågor kring en sådan anställning då det ofta innebär att en arbetstagare och dennes familj blir att flytta till
1 Se t.ex. European Innovation Scoreboard där Sverige rankat högst fyra år i rad, samt WIPO:s Global Innovation Index 2020, där Sverige kom på andra plats efter Schweiz.
2Utländska nyckelpersoner beskrivs som ”personer inom tekniskt avancerad och kunskapsintensiv verksamhet,
dvs. specialister och experter inom olika områden där Sverige har ett starkt intresse av att kunna konkurrera om internationellt rörlig arbetskraft”, från Ds 1999:25, s. 48.
3 Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer, Simon-Almendal, Teresa & Persson Österman, Roger, Inkomstskatt: En lärobok om skatterätt, 17 u., Studentlitteratur, Lund, 2019,
s. 570.
4 För förtydligande fanns det regler innan inträdet av dessa regler om skattelättnader som endast berörde utländska forskare, se rubrik 3.2.
5 Omtryck SFS 2008:803.
6 De aktuella paragraferna har ändrats en mer gång, men denna lagändring innebar inte någon materiell förändring i lagtexten. Ändringen (SFS 2007:1419) innebar att ordet ”skall” byttes ut till ordet ”ska”. 7 Lodin, Sven-Olof, Några säkerhetskrav på en god skattelagstiftning, SN 2007 s. 477, på s. 483.
ett främmande land. Arbetsgivaren och arbetstagaren vill då med någon form av säkerhet kunna vara säkra på att expertskatt faktiskt kommer att beviljas. Därför är det av intresse att se hur expertskattereglerna förhåller sig till det rättssäkra kravet på förutsebarhet, och särskilt hur den nya förenklingsregeln har påverkat expertskattereglernas förutsebarhet.
1.2 Syfte och frågeställning
Syftet med uppsatsen är att utreda hur förutsättningarna för skattelättnader, specifikt i form av expertskatt, står sig i förhållande till kravet på förutsebarhet. Fokus för uppsatsens analys kommer således att vara expertskattereglernas förenlighet med förutsebarhetskravet, med ett särskilt fokus på förenklingsregeln och hur den påverkat förutsebarheten. Vidare presenterar uppsatsen, där svaret på första frågan bedöms vara otillräckligt, rekommendationer på hur förutsebarheten vid expertskattereglernas tillämpning kan förbättras. Mot bakgrund av denna syftesbeskrivning ämnar uppsatsen besvara följande frågor:
- Hur förhåller sig expertskattereglerna till kravet på förutsebarhet?
- Vilka rekommendationer kan föras fram i syfte att förbättra förutsebarheten av expertskattereglerna om reglerna bedöms vara otillräckliga?
1.3 Metod och material
1.3.1 Rättsdogmatisk metod
En rättsdogmatisk metod används för att besvara uppsatsens frågeställningar. Den rättsdogmatiska metoden har diskuterats flitigt i litteraturen, men gängse uppfattning är att den rättsdogmatiska uppgiften är att tolka, systematisera och beskriva gällande rätt.8 Arbetet
grundas på användandet av vedertagna rättskällor för att beskriva den aktuellt gällande rätten (de lege lata). Materialet som kommer att användas för att besvara uppsatsens frågor är således lagstiftning, förarbeten, rättsfall samt doktrin.9 Metoden kräver också att man utgår ifrån den
allmänt accepterade rättskällehierarkin som nyss nämnts, och att utsagorna ska grundas på auktoritativa rättskällor. Rättskällorna som används är då också samma som domstolen använder vid sin rättstillämpning. Anledningen till att detta eftersträvas är att det är domstolen som bedömer hur rättsregler torde uppfattas i riktiga rättsfall.10
Den rättsdogmatiska metoden tillåter alltså författaren att utreda ett ämne på ett sätt som liknar hur en domare skulle göra, men med distinktionen att ett resultat med en mer generell räckvidd är det som eftersträvas. Inom den rättsdogmatiska metodiken finns således möjligheten att föra fram argument om vad lagen borde vara (de lege ferenda), förutsatt att argumenten följer av den rättsdogmatiska analysen av gällande rätt.11 Jag ges på så sätt utrymme att utforska ideala lösningar på ämnet inom ramen för den rättsdogmatiska metodiken. Idén är dock debatterad i litteraturen och det finns åsikter om att rättsdogmatiken har en snävare innebörd, och att denna form av argument snarare tillhör den rättspolitiska metoden.12
Genom att använda den rättsdogmatiska metoden hoppas jag kunna bidra och medverka i utvecklingen av gällande rätt.
8 Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, 4 u., Norstedts Juridik, Stockholm, 2018, s. 48. 9 Sandgren 2018, s. 45.
10 Agell, Anders, Rationalitet och värderingar i rättsvetenskapen, SvJT 2002 s. 243, på s. 254. 11 Sandgren, s. 49.
1.3.2 Material
Det material som kommer användas är främst expertskattreglernas lagstiftning och dess olika förarbeten. Även äldre förarbeten kommer att användas eftersom de är relevanta för att demonstrera regelverkets utveckling.
På förutsebarhetsområdet kommer främst doktrin att användas. Detta beror på att förutsebarhetskravet, som allmän rättsprincip, saknar direkt lagstöd. Andra rättsområden såsom civilrätten och straffrätten kommer att nämnas när dessa är av relevans för beskrivningen av förutsebarhetskravet.
Relevanta rättsfall rörande expertskattereglerna är tämligen begränsade. Detta beror sannolikt på den begränsade effekten som expertskattereglerna har i stort, samt att det endast gått nio år sedan den senaste stora förändringen med expertskattereglerna gjordes. Som vägledande exempel på rättsutvecklingen har främst avgöranden från HFD använts när dessa funnits. Även kammarrättens praxis har givits en betydande roll på frågor där praxis från HFD ännu inte skapats.
En stor del av kritiken mot expertskattereglerna som presenteras kommer ifrån den juridiska litteraturen. Det finns då skäl för mig att ta ställning till hur olika författares position kan påverka dem och deras åsikter gentemot ämnet. Vissa författare som skrivit artiklarna arbetar på stora skatteföretag och ibland för en myndighet med nära koppling till Forskarskattenämnden. Kritiken har då granskats och analyserats utifrån de begränsade utbudet av material som finns om ämnet. Med hänsyn till det begränsade materialet rörande expertskatteregler har jag beaktat detta vid värderingen av materialet och hur materialet senare använts i analysen.
På samma spår ska även nämnas att ett flertal författare återkommer i kapitel 2 om förutsebarhetskravet inom skatterätten. Anledningen till att samma författare används flera gånger är främst frånvaron av djup debatt på området. Frågan om rättssäkerhet på skatteområdet debatterades främst under 90-talet och har sedan dess inte debatterats i någon särskilt hög grad. Mot denna bakgrund har jag valt att använda dessa författare och samtidigt inkorporera andra författare för att stödja och ibland motsäga uttalanden för att demonstrera att en viss ställning är kontroversiell.
1.4 Avgränsningar
Uppsatsen kommer att fokusera på expertskattreglernas ut ett förutsebarhetsperspektiv. Med denna uppsats har jag således ingen avsikt att besvara hur effektiv expertskatten har varit, då fokus är att fastställa gällande rätt. Det är inte heller min avsikt att undersöka hur den senaste lagändringen av expertskatten har påverkat området i praktiken, särskilt med hänsyn till den begränsade rörligheten i världen som är ett resultat av den rådande pandemin (Covid-19). Avsikten med denna uppsats är att fokusera på den moderna utvecklingen av expertskattereglerna, och särskilt utvecklingen efter förenklingsregelns tillträde. Med det sagt kommer inte äldre expertskattelagstiftning att behandlas, förutom i en historisk kontext. Vad gällande rättspraxis kommer endast rättsfall som kom efter år 2012 att extensivt behandlas av samma skäl. Eftersom uppsatsen använder sig av den rättsdogmatiska metoden undviks spörsmål om expertskattereglerna faktiskt uppfyller sitt syfte, då en sådan frågeställning istället skulle tillhöra den rättspolitiska metoden.
1.5 Disposition
Uppsatsen inleds i kapitel 2 med en genomgång av förutsebarhetskravet och hur detta krav specifikt förhåller sig till skatterätten. Läsaren presenteras då för de grundläggande idéerna om hur förutsebarhetskravet uppfattas och förstås i litteraturen. Mer särskilt kommer rättssäkerhetsprincipen och legalitetsprincipen att behandlas, med fokus på hur dessa påverkar
skatterätten. Slutligen presenteras min egen bedömning om förutsebarhet, vilken senare i uppsatsens analys kommer att användas som utgångspunkt vid analysen av expertskattereglerna.
I kapitel 3 introduceras läsaren till expertskattereglerna. Läsaren ges en inblick i hur expertskattereglerna kom till och vilka förutsättningar som måste vara uppfyllda för att expertskatt ska beviljas. Sist presenteras relevanta rättsfall som kommit efter förenklingsregelns tillträde. Detta är för att ge läsaren en uppfattning om hur reglerna utvecklats i modern tid.
I kapitel 4 utförs en analys av expertskattereglerna ur ett förutsebarhetsperspektiv. Inledningsvis diskuteras problem som uppdagats efter tillträdet av förenklingsregeln. I kapitlet kommer mitt ställningstagande vidare att användas som en utgångspunkt i en extensiv analys av olika faktorer, såsom expertskattereglernas frekventa användning, målgrupp och syfte.
I kapitel 5 fastställs min bedömning om huruvida expertskattereglerna uppfyller förutsebarhetskravet eller inte. I kapitlet presenteras även eventuella rekommendationer och alternativ till förändringar som jag anser kan förbättra förutsebarheten.
I kapitel 6 görs en sammanfattning av uppsatsen, med tyngd på det resonemang som förts i kapitel 4 och 5.
2. Förutsebarhetskravet inom skatterätten
2.1 Inledning
I detta avsnitt kommer förutsebarhetskravet inom skatterätten att behandlas. Särskilt fokus kommer att läggas på begreppets innehåll samt vad som i de vedertagna rättskällorna anses utgöra förutsebar skattelagstiftning. Kapitlet kommer att börja med ett brett fokus på rättssäkerhet i stort, och kommer därefter att gradvis fokusera närmare på bestämdhetskravet inom beskattning. Inledningsvis kommer förutsebarhetskravet som allmän rättsprincip behandlas. Sedan kommer en genomgång av hur normer på skatteområdet skapas. Efter detta kommer en genomgång av rättssäkerhetsbegreppet och dess centrala delar. Sedan kommer legalitetsprincipen, med särskild inriktning på bestämdhetskravet och vag skattelagstiftning att behandlas. Sist presenteras min egen bedömning om förutsebarhetskravet. Kapitlet avslutas med en sammanfattning.
2.2 Förutsebarhetskravet som allmän rättsprincip
Förutsebarhetskravet är en allmän rättsprincip som syftar till att göra rättstillämpningen förutsebar. Förutsebarhetskravet är således en fundamental del i principen om rättssäkerhet.13 Några absoluta krav på förutsebarhet finns inte eftersom det är i princip omöjligt att precisera ett sådant krav som kan tillämpas på alla normer. Fokus befinner sig således på att en viss regel ska vara tillräckligt förutsebar för att anses kunna uppfylla kravet på rättssäkerhet till en rimlig grad.14 Nivån på detta krav påverkas i sin tur av omkringliggande omständigheter som kommer
att diskuteras nedan.
Något som är värt att nämna i sammanhanget är att det inte finns något organ i Sverige som har kompetensen att göra en norm ogiltig på grund av brister i förutsebarhetskravet.15
Eftersom Sverige inte har en författningsdomstol finns det inget utrymme för någon domstol att anse att en viss bestämmelse strider mot grundlagen eller allmänna rättsprinciper. Detta innebär att det endast är lagstiftaren som kan ”lösa” eventuella brister i förutsebarheten, och detta genom att ändra lagen.
2.3 Normgivning på skatteområdet
I regeringsformens (1974:152)16 [cit. RF] åttonde kapitel behandlas normgivningen och vilka organ som kan delges vilka kompetenser i frågan om upprättande av föreskrifter. Som utgångspunkt emanerar all makt utifrån folket samt riksdagen,17 och som därifrån kan delegeras till andra organ om lagstöd föreligger.
För skatterätten, som handlar om förhållandet mellan enskilda och det allmänna i stil med det som återfinns i 8 kap. 2 § andra punkten RF, förhindras delegering av frågor rörande skatt till regeringen enligt 8 kap. 3 § andra punkten RF. Skattefrågor måste således meddelas i lag av riksdagen och tillhör följaktligen det obligatoriska lagområdet.18 Att en fråga tillhör det obligatoriska lagområdet är ett tydligt ställningstagande från lagstiftaren att endast riksdagen får besluta om normer på det aktuella området. Dock påverkas inte tolkningsutrymmet som tillges rättstillämparen av att området ingår i det obligatoriska lagområdet – något som blir
13 Se vidare i rubrik 2.4.
14 Lebeck, Carl, Legalitetsprincipen i förvaltningsrätten, 1 u., Norstedts Juridik, Stockholm, 2018, s. 156. 15 Se SOU 2008:125, s. 373 f.
16 Senast omtryckt SFS 2018:1903.
17 1 kap. 1 § första stycket samt 1 kap. 4 § RF.
uppenbart vid en närmare granskning av rättstillämparens givna tolkningsutrymme på civilrättsområdet.19
Då beskattning i sig är en ekonomisk särskilt ingripande åtgärd där enskilda tvingas bidra det allmänna med sina egna ekonomiska medel utan något direkt motsvarande vederlag, blir legitimitet en särskilt tung aspekt som torde beaktas under beredningsprocessen.20 Tolkningsutrymmet torde även beaktas av samma skäl.21
2.4 Rättssäkerhet
Trots att rättssäkerhet saknar en tydlig definition kan begreppet beskrivas som en princip vars syfte är att tillföra säkerhet för den enskilde från det allmännas offentliga maktutövning.22 Principerna fungerar som en garanti för enskilda att normer tillämpas på det sätt och i den utsträckning som är föranledd enligt relevanta föreskrifter. Strävan är därmed att upprätta förutsebarhet av reglernas tillämpning samt hindra godtycklig maktutövning.23
Rättssäkerhet är således starkt förknippat med rättsområden vars tillämpning innebär en mer ingripande åtgärd i den enskildas personliga och ekonomiska förhållanden från det allmänna.24 I och med att det allmänna ingriper på den enskildes rättigheter i allt djupare mån förutsätter det även att allmänhetens agerande uppfyller vissa krav på att reglerna tillämpas på ett rättssäkert sätt. Som exempel kan nämnas att analogitolkningar är främst förekommande inom civilrätten, där alternativa tolkningsmetoder givits ett större utrymme. Rättstillämparen har då ett större utrymme att införa sina egna värderingar och sträva efter mer pragmatiska lösningar. Analogiförbud är aktuellt i mer ingripande rättsområden, såsom straffrätten och skatterätten.25
Motsatsen till rättssäkerhetsprincipen är effektivitetsprincipen. Effektiviteten kan hamna i konflikt med rättssäkerheten eftersom rättssäkerhetsprincipen motverkar effektiviteten i syfte att skydda enskildas rättigheter.26 Således är det en god balans mellan effektiviteten hos en bestämmelse och respekten för enskildas rättigheter som eftersträvas.
Sist ska nämnas att den troligtvis viktigaste principen för regelverk i stort är att dessa uppfattas som legitima av allmänheten.27 En given förutsättning för ett samhälle är att folket kan acceptera de normer som kontrollerar dem. Många andra aspekters syfte är således att främja dess legitimitet.
2.4.1 Förhållandet mellan lagtext och förarbeten
Vid tolkning av en bestämmelse är den viktigaste rättskällan alltid lagtexten.28 Enligt rättskällehierarkin står då lagtexten över förarbeten. I många fall behövs det dock förtydliganden av hur rekvisit i lagtexten ska tolkas av rättstillämparen, varvid förarbetena ofta försöker besvara dessa tolkningsfrågor. Förarbeten har även möjligheten att framföra tolkningsrekommendationer som nästan alltid följs av domstolarna på skatteområdet, även om tolkningen ibland inte stämmer lika bra överens med lagtextens ordalydelse.29 Med hänsyn till
19 Civilrättsfrågor ingår också i det obligatoriska lagområdet enligt 8 kap. 2 § första punkten RF. 20 Hultqvist, Anders, Hur vag får en skattelagstiftning va´?, Svenskt Näringsliv, Stockholm, 2015, s. 6. 21 Hultqvist 2015, s. 6.
22 Hultqvist, Anders, Vad är rättssäker beskattning?, SvSkt 8/98, s. 763, på s. 763. 23 Hultqvist SkSkt 8/98 s. 763, på 763.
24 Hultqvist 2015, s. 9.
25 Dock är frågan om analogiförbud kontroversiell inom skatterätten, se rubrik 2.5.2. 26 SOU 1993:62, s. 79.
27 Lodin, Sven-Olof, Några säkerhetskrav på en god skattelagstiftning, SN 2007 s. 477, på s. 478. 28 Enligt rättskällehierarkin som tagits upp under rubrik 1.3.1.
29 Bergström, Sture, Förutsebarhet. En studie i Regeringsrättens rättstillämpning, Iustus Förlag, Göteborg, 1987, s. 54.
förutsebarhetskravet skulle en sådan rekommendation vara rimlig eftersom lagstiftaren kan vara säker på att domstolarna förmodligen kommer följa rekommendationen baserat på tidigare praxis.30 Viktigt att beakta för lagstiftaren är likväl att lagstiftande genom förarbeten inte är önskvärt, och att precisering framförallt bör ske i lagtexten enligt rättskällehierarkin, förutsatt att det är skäligt.
2.4.2 Förhållandet mellan betungande och gynnande beslut
En distinktion som kan påverka kravet på rättssäkerhet är huruvida effekten av beslutet är gynnande eller betungande för den enskilda. Betungande beslut, som exempelvis berövande av en enskilds frihet på grund av brott eller tvång att betala ett ekonomiskt bidrag till staten, torde innefatta högre ställda krav på rättssäkerhet med hänsyn till dess ingripande i den enskildas personliga och ekonomiska förhållanden.31 För gynnande beslut, som exempelvis beviljande av bidrag eller tillstånd, torde kraven på rättssäkerhet vara lägre ställda i förhållande till betungande beslut. Att förvänta sig lika högt ställda krav på rättssäkerhet för betungande beslut såväl som gynnande beslut anses vara oskäligt eftersom ett avslag av ett gynnande beslut inte innebär ett lika djupt ingripande i den privata sfären som effekterna av ett betungande beslut.
Doktrinen verkar i stort vara överens om att, i tveksamma fall, tolka bestämmelser till den enskildes fördel oavsett effekten av beslutet. Dock finns det inte mycket i RR:s och HFD:s domstolspraxis som visar på att denna rekommendation följts på skatterättsområdet.32
2.5 Legalitetsprincipen
En särskild rättssäkerhetsaspekt som etablerats i syfte att främja rättssäkerheten inom vissa rättsområden är den s.k. legalitetsprincipen. Syftet med legalitetsprincipen är att dra en gräns mellan normtillämpning och normgivning i syfte av att främja rättstillämpningens förutsebarhet.33
Legalitetsprincipens fundamentala idé kommer framförallt från straffrätten där det tidigt ansågs vara centralt att straffrättsreglerna, som innebar en särskilt ingripande åtgärd gentemot den enskildas ekonomiska och personliga förhållanden, uppfattas som legitima av allmänheten.34 Detta uppfylldes genom principen att en enskild inte kunde dömas för ett brott om det saknades lagstöd när handlingen utfördes som gjorde handlingen brottslig (”nullum
crimen sine lege”, på svenska ”inget brott utan stöd av lag” samt ”nulla poena sine lege”, på
svenska ”inget straff utan stöd av lag”). Fastställande av brott genom praxis eller sedvanerätt blev därmed uteslutet. Legalitetsprincipen användes således som en form av försäkran för den enskilda – ingen skulle kunna begå ett brott utan att denne först givits möjligheten att förstå att handlingen innebar ett brott enligt gällande föreskrifter. Ett sådant krav skulle också förhindra att allmänheten uppfattar straffrätten som förankrad i osäkra och godtyckliga tillämpningar där polis och rättsväsende ges möjligheten att uppfatta och tolka reglerna på andra vis än hur reglerna återfinns i lagen. Legalitetsprincipen ger alltså uttryck för en form av rättstillämpning där tolkningen domineras av lagtextens utformning.35 För tillgodoseende av legalitetsprincipen krävs således att den tolkning som används har objektivt stöd i lagtextens ordalydelse.36 Således tillåts inte tolkningar av lagförarbetena vars resultat inte skulle vara förenligt med ordalydelsen i lagtexten.
30 Bergström 1987, s. 54. 31 Bergström 1987, s. 14.
32 Bergström 1987, s. 18–19 och 54.
33 Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, Juristförlaget, Stockholm, 1995, s. 6.
34 Hultqvist 2015, s. 9.
35 Almgren, Karin, Leidhammar, Börje, Skatteprocessen, 3 u., Wolters Kluwer, Stockholm, 2016, s. 29. 36 Påhlsson 2018, s. 92.
Även inom skatterätten myntades ett motsvarande latinskt begrepp på 1940-talet om att ingen skatt ska betalas utan stöd i lag (”nullum tributum sine lege”, på svenska ”ingen skatt
utan lag”).37 Ett motsvarande uttryck ansågs vara väl passande inom skatterätten på samma
grunder som ovan nämnts för straffrätten: upprätta legitimitet för det allmännas ingripande i den enskilde (i detta fall en ekonomisk sådan).
Legalitetsprincipen brukar anses bestå av fyra olika krav respektive förbud: föreskriftskravet, analogiförbudet, retroaktivitetsförbudet och bestämdhetskravet.38 Kraven hänger ihop och anses ibland vara direkta konsekvenser av varandra. Med hänsyn till uppsatsens syfte att granska expertskattereglernas förutsebarhet kommer fokus att läggas främst på det sista kravet om bestämdhet. Övriga krav kommer först att översiktligt behandlas.
2.5.1 Föreskriftskravet
Som en följd av att normer på skatteområdet måste regleras i lag finns det ett föreskriftskrav.39 Skattereglering måste således finnas tillgänglig som en föreskrift som meddelats av riksdagen. Detta är det viktigaste kravet och samtidigt det krav som främst associeras med legalitetsprincipen. Föreskriftskravet på skatteområdet har ansetts uttrycks i grundlagen genom 2 kap. 10 § andra stycket RF, som reglerar förbudet mot retroaktivitet (se nedan 2.5.3). Stycket ”får ej uttagas i vidare mån än som följer av föreskrift” talar då för att föreskriftskravet är underförstått i bestämmelsen och att föreskriftskravet på skatteområdet därmed är grundlagsstadgat.40
2.5.2 Analogiförbudet
Som en förlängning av föreskriftskravet finns det vissa som menar att även ett förbud mot att använda analogier vid lagtolkning inom skatterätten föreligger. Förbudet är debatterat eftersom förbudet inte uttrycks direkt i grundlagen samt att HFD tidigare har nyttjat analogiska tolkningar i sina avgöranden.41 Idén bakom att ett sådant förbud föreligger följer argumentationslinjen att en analogisk tolkning inte har uttryckligt stöd i lagtexten och är följaktligen en tolkning som inte överensstämmer med lagtexten.42 Att använda sig av en analogisk tolkning inom skatterätten skulle således innebära en form av trotsande av föreskriftskravet, och borde därför underkännas i domstol. Dock finns motstridande synpunkter som menar på att analogitolkning har ett utrymme att få användas inom skatterätten under vissa förutsättningar.43
2.5.3 Retroaktivitetsförbudet
I 2 kap. 10 § andra stycket RF finns ett uttryckligt förbud mot att införa skattelag som gäller retroaktivt. Skatt kan således endast tas ut enligt de föreskrifter som föreligger då skatt- eller avgiftsskyldigheten utlöstes. Riksdagen ges dock utrymme att gå emot bestämmelsen, men omständigheterna för undantaget är extraordinära, som t.ex. krig eller krigsfara. Som redan har nämnts är det särskilt viktigt inom områden som innebär särskilt ingripande åtgärder i enskildas rättigheter att rättssäkerheten respekteras.
37 Ljungman, Seve, Om skattefordran och skatterestitution, Uppsala, 1947 s. 21 f. 38 Hultqvist 2015, s. 9.
39 Hultqvist 2015, s. 9. 40 Hultqvist 1995, s. 101.
41 Se t.ex. rättsfallet RÅ 1978 1:19 där RR beviljade förslitningsbidrag för en musiklärares ljudanläggning i hemmet trots att sådan utrustning i skattehänseende vanligtvis uppfattas vara en levnadskostnad och således inte avdragsgill.
42 Hultqvist 1995, s. 126.
43 Se bl.a. Strömholm, Stig, Rätt, rättskällor och rättstillämpning: En lärobok i allmän rättslära. Norstedts Juridik, 1996, s. 437.
2.6 Bestämdhetskravet
En ytterligare följd av föreskriftskravet är kravet på bestämdhet. Föreskrifter ska vara så väl preciserade att enskilda kan, i möjligaste mån, uppfatta i vilka typfall en viss bestämmelse kommer att tillämpas, och olika krav kan ställas beroende på om beslutet är betungande eller gynnande för den enskilda.44 Kravet saknar regelkaraktär, men föreskriftskravet skulle sakna sin funktion om det inte skulle föreligga några kvalitetskrav på hur föreskriften i sig är skriven. Kravet har dock ett medfört problem i att det saknas någon tydlig gräns för när en viss bestämmelse bör anses vara för obestämd.45 Detta har gjort att kravet istället kan definieras som en målsättningsprincip istället för ett direkt krav.46
2.6.1 Vag lagstiftning
Vid frågor rörande bestämdhet är det lagstiftaren som avgör hur preciserad en bestämmelse ska vara. Ju vagare en lagtext är desto fler potentiella tolkningar finns, vilket i sin tur öppnar rättstillämparen för flera möjliga tolkningar.47
Vid lagstiftande kan lagstiftaren välja huruvida lagtexten samt förarbeten ska preciseras eller, med avsikt, lämna vissa frågor obesvarade eller endast bistå med vaga beskrivningar för att låta praxis besvara frågorna i framtiden.48 Att lämna lagtext vag kan således vara ett medvetet beslut hos lagstiftaren för att ”delegera” hur en bestämmelse ska tillämpas till den myndighet som tillämpar bestämmelsen. En sådan lösning kan vara mer lämplig om lagstiftaren anser att det skulle vara svårt att precisera lösningar i lagtexten.49 Att lämna lagtext vag i syfte att låta rättstillämparen utveckla rättsläget är att betrakta som en de facto delegering av normgivningskompetensen.50
I frågan om bestämdhet finns det olika intressen som strider mot varandra.51 Intresset av en oändligt förutsebar rättstillämpning där endast en tolkning är korrekt och intresset av en pragmatisk och flexibel rättstillämpning båda kommer med sina för- och nackdelar. Om en lagtext utarbetas och förtydligas på alla påkomna sätt i syfte att förhindra alternativa tolkningar kommer rättstillämparen inte att kunna ta hänsyn till omständigheter som inte beaktats i lagtexten eller lagförarbeten på grund av exempelvis dålig lagberedning eller nya världsomständigheter.52 En liknelse skulle kunna göras med debatten om tolkningen av konstitutionen i USA mellan ”originalister”, som menar att konstitutionen ska tolkas ordagrant samt enligt lagstiftarens avsikt (”the intent of the Founding Fathers”), och ”kontextualister”, som menar att konstitutionen är ett levande dokument som torde anpassas av rättstillämparen i takten med samhällets utveckling.53 Spörsmålet som försöker besvaras i båda fallen är hur stor
roll i rättsutvecklingen som torde ges till rättstillämparen i förhållande till lagstiftaren.
I många rättsområden sker en konstant rättsutveckling i samband med en fortsatt utvecklande värld där nya skiftande omständigheter uppstår kontinuerligt.54 I lagtext och
lagförarbeten kan det då finnas en önskan att tillåta rättstillämparen att vara anpassningsbar i
44 Bergström 1987, s. 86. 45 Hultqvist 2015, s. 25. 46 Hultqvist 2015, s. 25. 47 Hultqvist 2015, s. 7. 48 SOU 1993:62 s. 77. 49 SOU 1993:62 s. 77. 50 Påhlsson 2018, s. 35. 51 Påhlsson 2018, s. 35. 52 Påhlsson 2018, s. 35.
53 Detta är endast en synnerligen överblickande beskrivning. För en mer utförlig beskrivning se Solum, Lawrence B, Originalism Versus Living Consitutionalism: The Conceptual Structure of the Great Debate, Northwestern University Law Review, Vol. 113, Issue 6, April 2019, p. 1243.
det enskilda fallet när det råder omständigheter som talar för en annan tolkning än den som vanligtvis förekommer.
2.6.2 Konsekvenser av vag lagstiftning
Att lämna lagstiftning vag medför ett flertal konsekvenser. Om osäkerhet runt bestämmelsens tillämpning föreligger är den naturliga konsekvensen, som ovan nämnts, att medborgare avstår från handlandet eftersom det saknas indikationer på hur en viss bestämmelse kommer att tolkas i ett enskilt fall. Tillämpningen kan då uppfattas som godtycklig och bestämmelsen kan brista i sin legitimitet. Konsekvenserna av metoden blir att det då saknas en tydlig bro mellan lagtexten (normgivning) och hur lagtexten tillämpas i det enskilda fallet (normtillämpning). Ytterligare en naturlig risk är att lagen kan bli att uppfattas som illegitim hos enskilda personer som påverkas av bestämmelsen men även medborgarna i stort eftersom lagens utveckling kontrolleras av myndighetspraxis samt domstolarna och inte av lagstiftaren.
En annan konsekvens av delegering till rättstillämparen är att dessa kan välja att tolka en och samma bestämmelse på olika sätt, samt att det inte finns något organ, inte ens riksdagen, som kan bestämma hur en domstol eller en myndighet ska tillämpa en viss bestämmelse i ett enskilt fall.55 En direkt konflikt mellan olika organ kan också uppstå, exempelvis om Skatteverket har fattat ett ställningstagande i en viss oklar fråga som senare i domstol tolkas annorlunda. För enskilda som söker skatterådgivning torde en sådan osäkerhet bidra till att man, i allt högre mån, väljer att undvika även Skatteverkets ställningstaganden på osäkra skattefrågor eftersom dessa har möjligheten att i domstol senare ändras. En vagare lagstiftning har därmed funktionen av att skapa osäkerhet genom att olika myndigheter kommit fram till olika slutsatser, och att riksdagen därefter saknar direkt möjlighet att påverka osäkerhet förutom att, genom lagstiftningsförfarande, skapa nya lagar på området med syftet är att förtydliga och klargöra osäkerheter som uppstått vid rättstillämpningen.
Utveckling via rättspraxis tenderar också att vara långsam och bidra med osäkerhet över en längre tid.56 Kanske mest problematiskt är ändock att enskilda fortfarande behöver vänta tills frågorna hanterats i rättspraxis innan man företar handlingar på områden där osäkerhet råder. Värt att erinra här är att fler rättsfall i en viss fråga inte behöver vara ett tecken på vag lagstiftning eftersom det kan röra sig om en bestämmelse som tillämpas frekvent och där skiftande omständigheter är anledningen bakom flertalet rättsfall.57
Med hänsyn till det som framförts ovan så ligger kraven på lagstiftaren att ändra vag lagstiftning.58 Det finns alltså ingen metod för vare sig myndigheter eller domstolar att besluta om att förändra vag lagstiftning eftersom normgivningskompetensen enbart befinner sig hos riksdagen.
2.6.3 Hur kan vag lagstiftning bemötas och hanteras?
Det främsta problemet vad gäller vag lagstiftning är att det inte finns någon given gräns för när den är för vag. Det tydligaste tecknet på att lagstiftning ansetts vara för vag är om lagstiftaren väljer att uppdatera och förtydliga den. Dock finns det flera sätt för lagstiftaren, myndigheter och domstolar att göra kommande och nuvarande lagstiftning och dess tillämpning tydligare.
När domstolar och myndigheter tillämpar vaga föreskrifter torde föreskrifterna iakttas med försiktighet samt tillämpa reglerna mer restriktivt i förhållande till lagtextens utformning.59 Således visar rättstillämparen respekt för den kompetensfördelning som råder enligt 8 kap. RF samt ger sig inte på att skapa rättspraxis (vilket inte heller resulterar i bindande
55 Hultqvist 2015, s. 27. 56 Hultqvist 2015, s. 28. 57 Hultqvist 2015, s. 16. 58 Bergström 1987, s. 55.
rätt). En metod för att förbättra förutsebarheten kan vara att förmedla förhandsbesked för ärenden som berör den vaga lagstiftningen.60 Förhandsbesked kan ge enskilda bättre förutsättningar för att veta hur vissa regler kommer att tillämpas, men de bidrar inte till att faktiskt förhindra problemet som gjort att förhandsbesked skulle vara nödvändiga från första början. Ett sista sätt att förhindra förskjuten kompetens genom vaga föreskrifter kan vara att fokusera på en bättre och mer effektiv lagberedningsprocess samt på lagstiftningslära, som fortfarande är ett relativt ungt ämne.61 I samband med en förbättring av beredningsprocessen samt lagstiftningslära torde dessa komponenter leda till mer proaktiva lösningar istället för den reaktiva metoden genom rättspraxis och tillämpning.62
2.7 Ställningstagande
Som har nämnts ovan saknas det förlitliga mätmetoder för att avgöra när förutsebarhetskravet är uppfyllt i ett enskilt fall. Det är då av intresse att fastställa min bedömning av förutsebarhetskravet och när det borde vara uppfyllt för att senare använda ställningstagandet som ståndpunkt i analysen av expertskattereglerna. Jag menar att en prövning av huruvida förutsebarhetskravet är uppfyllt förutsätter att samtliga omständigheter kring bestämmelsen beaktas. Dock vill jag att vissa omständigheter särskilt borde beaktas vid denna bedömning.
Den första omständigheten är frekvensen av en bestämmelses tillämpning. En bestämmelse som tillämpas frekvent kommer, oavsett om regeln är väl preciserad eller vagt skriven, att leda till fler rättsfall eftersom skiftande omständigheter resulterar i flera potentiella gränsfall. Eftersom frekvensen av bestämmelsens tillämpning inte kan mätas innan bestämmelsen träder i kraft och har gällt under en längre tid, bör en prognos göras under lagberedningsprocessen om hur ofta bestämmelsen kommer att tillämpas. En sådan uppskattning borde vara möjlig genom att granska i vilka typfall som bestämmelsen kommer att användas.
En annan viktig omständighet som särskilt borde beaktas är vilken effekt en viss bestämmelse har för skattebetalarna. Regler vars effekt är begränsad till ett fåtal enskilda bör ha ett högre krav på förutsebarhet eftersom den önskade effekten av bestämmelsen inte kan nå den större kretsen av skattebetalare. Vidare borde kravet även påverkas av om den personkrets som gynnas av en viss bestämmelse faktiskt är svenska skattebetalare eller andra enskilda som inte betalar svensk skatt. Trots att det inte kan förväntas motsvarande vederlag för skattebetalarna, bör det finnas krav som gör att en bestämmelse som helt saknar möjlighet att direkt gynna en stor del av skattebetalarna inte kostar skattebetalarna mer än nödvändigt. En sådan regel torde därmed vara så väl preciserad genom lagtext och förarbeten att regeln inte bekostar skattebetalarna i onödig mån, genom exempelvis rättsutveckling genom praxis.
Som en förlängning till ovannämnda argument bör även den rättsekonomiska effekten av oförutsebara regler beaktas. Att en regel är osäker medför att enskilda undviker handlanden där regeln blir aktuell eftersom det råder osäkerhet om hur regeln faktiskt tillämpas. Den enskilda kan då antingen driva process i frågan själv eller vänta till dess att praxis utvecklas i frågan. Oavsett vilket val den enskilda gör kommer skattebetalarna behöva vänta en längre tid innan frågan klargjorts i domstolarna och handlandet inte längre behöver undvikas. Att driva rättsutveckling genom praxis innebär även en förskjutning av kostnader för denna utveckling till skattebetalarna. Det är då inte oskäligt att förvänta sig att regler som är oklara medför en tillräckligt god förutsebarhet redan innan tillträdet. Då behöver inte enskilda undvika reglerna tills det finns nog med rättspraxis på området. Kostnaden för oklara regler ligger trots allt, som ovan nämnts, på skattebetalarna.
60 Hultqvist 2015, s. 19. 61 Hultqvist 2015, s. 31. 62 Hultqvist 2015, s. 15.
Slutligen anser jag att syftet bakom regelverket är en av mest framträdande omständigheterna som torde påverka förutsebarhetskravet. Jag vill då särskilt betona att en bestämmelses utformning bör anpassas efter dess syfte, och hur bestämmelsen kan syftet på bästa sätt uppfylla. Förutsebarheten anpassas då så att syftet med bestämmelsen kan uppfyllas på ett önskvärt och effektivt sätt.
2.8 Sammanfattning
Skatteområdet är ett rättsområde vars föreskrifter enbart får meddelas i lag, och som därmed inte kan delegeras från riksdagen till regeringen eller andra organ. Detta har dock inte hindrat lagstiftaren från att delegera vissa frågor på skatteområdet till rättstillämparna genom att lämna utrymme i föreskrifterna och göra lagstiftningen avsiktligt vag. Detta är således ett sätt att de
facto delegera viss kompetens från riksdagen till rättstillämparen. Detta görs främst på områden
där precisering anses vara svår att göra abstrakt, och där det istället anses vara enklare om rättsutvecklingen sker genom konkreta fall. I Sverige genomsyras juridiken av rättssäkerhetsprinciper som är till för att säkerställa att de allmännas maktutövning gentemot enskilda sker på ett säkert sätt. En av dessa rättssäkerhetsaspekter är legalitetsprincipen, vars innebörd är att det måste finnas lagstöd för att det allmänna ska ha rätt att ingripa med en särskild åtgärd gentemot en enskild. Detta krav är framförallt aktuellt inom straffrätten och skatterätten eftersom båda rättsområdena föranleder särskilt ingripande åtgärder från det allmänna gentemot de enskildas ekonomiska och personliga förhållanden. Jag föreslår att frekvensen av en bestämmelses tillämpning, effekten av en bestämmelse och vilka som påverkas av effekten, hur oklara regler bekostar skattebetalarna samt bestämmelsens syfte särskilt ska beaktas vid en prövning om en bestämmelse uppfyller förutsebarhetskravet.
3. Expertskattereglerna
3.1 Inledning
I detta avsnitt kommer expertskattereglerna behandlas. Särskilt fokus kommer att läggas på regelverkets utveckling efter införandet av förenklingsregeln i 11 kap. 22 § tredje stycket IL. Avsnittet kommer att inledas med en bakgrund där historien bakom expertskattereglerna
behandlas samt vad reglerna idag innehåller. Vidare kommer myndigheten
Forskarskattenämnden att beskrivas, samt statistik bakom ansökningarna om expertskatt i modern tid. Sedan följer en genomgång av vilka förutsättningar som finns för beviljande av expertskatt. Först presenteras de gemensamma förutsättningarna, och dessa följs sedan upp med de särskilda förutsättningarna för expertskatt grundad på expertnivå respektive ersättningsnivå. Efter förutsättningarna kommer relevanta rättsfall som kommit efter förenklingsregelns tillträde att presenteras. Avsnittet avslutas med en sammanfattning.
3.2 Bakgrund
Idén om att underlätta beskattning för utländska arbetare kom med lagen (1984:947) om beskattning av utländska forskare vid tillfälligt arbete i Sverige. Motivet till lagen var att det blivit svårare att locka utländska forskare att komma och tillfälligt arbeta i Sverige eftersom den internationella lönenivån hade stigit och det svenska skattetrycket internationellt ansågs vara högt.63 Vidare fanns det svaga incitament för forskare att acceptera den höga beskattningsnivån med tanke på den begränsade möjligheten att nyttja de sociala förmåner som finansieras genom skattemedlen (t.ex. vård och utbildning).64 Prövning om beviljande av expertskatt skulle ske av Forskarskattenämnden, vilket var en myndighet som etablerades för detta syfte.65 Enligt den gamla lagen fanns det ingen möjlighet att överklaga beslutet till
förvaltningsdomstolen.
Genom lagen (1999:1253) om upphävande av lagen (1984:947) om beskattning av utländska forskare vid tillfälligt arbete i Sverige upphävdes den tidigare lagen och ersattes av den som infördes i IL år 2001.66 Ändringen innebar ett betydligt utvidgande av möjligheten att ansöka om expertskatt genom att även omfatta andra nyckelpersoner än bara forskare. Vidare infördes också möjligheten att överklaga beslut till författningsdomstolen på förslag från Lagrådet.67
De första ändringarna till de nya expertskattereglerna i IL trädde i kraft den 1 januari år 2012 genom lagen (2011:1271) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). Syftet bakom ändringen var att förenkla expertskatten och man öppnade upp möjligheten att beviljas skattelättnad enbart baserat på ersättningsnivån. I förarbetena till lagändringen nämns det att en anledning till ändringen var att bemöta den kritik som riktats mot expertskattens bristande förutsebarhet, särskilt vad gäller frågan om vem som korrekt kan anses vara en ”nyckelperson”.68 Målsättningen var att införa ett alternativ som baseras på objektiva kriterier
som enklare kunde förutses, till skillnad från tidigare, då expertskattereglerna baserades på mer
63 Prop. 1984/85:76, s. 7. 64 Prop. 1984/85:76, s. 7. 65 Prop. 1984/85:76, s. 10–11. 66 SFS 2000:1161. 67 Prop. 2000/01:12, s. 14. 68 Prop. 2011/12:1, s. 243.
skönsmässiga bedömningar, och där omständigheter kring arbetstagarens situation i sin helhet beaktades.69
Den 1 januari år 2021 trädde lagen (2020:1166) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) i kraft, vars tillträde innebar en utvidgad tidsgräns, från tre år till fem år, för möjligheten att få skattelättnader i form av expertskatt. Syftet bakom denna ändring var att Sverige skulle bli mer konkurrenskraftigt och attraktivt för nyckelpersoner med unika kompetenser på den globala marknaden i förhållande till andra länder. Ändringen ansågs vara synnerligen nödvändig mot bakgrund av den rådande pandemin.70 I samband med lagändringen
gavs möjligheten för redan beviljade arbetare att ansöka om förlängning av sina beslut, för att således omfatta den utvidgade tidsgränsen fem år.71 Expertskattereglerna finns idag inte offentligt översatt till något annat språk.
3.2.1 Expertskattereglernas innehåll
Expertskattereglerna består av tre lagrum i inkomstskattelagens elfte kapitel. I regelverkets första lagrum, 11 kap. 22 § IL, sägs att utländska experter, forskare och andra nyckelpersoner som tillfälligt arbetar i Sverige kan få skattelättnader. Den skattefria delen är också inte underlag för sociala avgifter för arbetsgivaren. Övriga delar i lagrummet berör förutsättningar för expertskatt, vilka kommer att behandlas i nästa del.
11 kap. 23 § IL tar upp vilka ersättningar som omfattas av expertskatten. Dessa är först 25 % av arvoden, lön, liknande ersättning samt förmåner från arbetet. Vidare är vissa ersättningar för utgifter som är kopplade till arbetet helt skattefria. Ersättningar måste ha uppkommit i samband med vistelsen i Sverige och regeln omfattar då flytt till och från Sverige, resor för arbetstagaren och dennes familjemedlemmar mellan Sverige och hemlandet (dock högst två resor per kalenderår) samt avgifter för barns skolgång och liknande.
Sist i 11 kap. 23 a § IL sägs att det är Forskarskattenämnden som fattar beslut om beviljande av expertskatt.
3.2.2 Forskarskattenämnden
I samband med introduktionen av reglerna om skattelättnad för forskare år 1984 tillkom även Forskarskattenämnden. Myndigheten har som uppdrag att fatta beslut om beviljande av expertskatt enligt 11 kap. 23 a § IL och regleras i lagen (1999:1305) om Forskarskattenämnden [cit. ForskL]. Vidare är Forskarskattenämnden en egen myndighet som är självständig i förhållande till Skatteverket vad gäller sin beslutande funktion.72
Forskarskattenämnden består av sex ledamöter samt fem ersättare som alla blivit utsedda av regeringen.73 Ordförande, vice ordförande samt vice ordförandens ersättare måste vara skatteexperter. Övriga ledamöter ska vara kunniga på frågor som rör produktutveckling, forskning och företagsledning. Myndigheten har fortfarande sitt ursprungliga namn från år 1984 trots att även andra nyckelpersoner än forskare kan ansöka om expertskatt idag.
69 Prop. 2011/12:1, s. 243. 70 Prop. 2020/21:37, s. 32. 71 Prop. 2020/21:37, s. 33.
72 Prop. 1990/91:89, s. 32 f. Skatteverket driver dock t.ex. domstolsärenden som berör överklagande av Forskarskattenämndens beslut enligt 9 § andra stycket ForskL.
73 Forskarskattenämnden, Om oss, u. å.,
3.2.3 Statistik
I och med tillkomsten av expertskattereglerna i IL kom det in omkring 500 stycken ansökningar per år till Forskarskattenämnden.74 Efter införandet av förenklingsregeln ökade antalet ansökningar till omkring 1000 stycken per år, varav ungefär hälften var grundade på ersättningsnivå.75 Enligt statistiken är det procentuellt fler som får bifall som ansöker baserat på ersättningsnivå i jämförelse med ansökningar baserade på expertnivå. Innan lagändringen år 2012 gav Forskarskattenämnden i genomsnitt 55 % av alla ansökningar bifall.76 Av avslagen var det cirka 40 % som avslogs på formella grunder, såsom att ansökan skickats in för sent. Enligt kontrolluppgifter från år 2018 var det cirka 2600 som omfattades av expertskattereglerna, varav 80 % var män.77 I samband med den utvidgande av tidsgränsen inkom det 16 ansökningar om förlängning under tiden år 2020 samt 224 ansökningar mellan januari och mars år 2021. Under årets första kvartal78 har 245 ansökningar kommit in till Forskarskattenämnden.
3.3 Förutsättningar för beviljande av expertskatt
Idag finns det två olika grunder som en utländsk arbetare kan basera en ansökan om expertskatt på: expertnivå eller ersättningsnivå. Dessa ansökningsgrunder innehåller olika kriterier för att expertskatt ska beviljas, men de innehåller även ett flertal gemensamma kriterier som måste vara uppfyllda oavsett grund.
3.3.1 Gemensamma förutsättningar
I 11 kap. 22 § andra stycket IL finns det fyra kriterier som alla måste vara uppfyllda för att expertskatt ska beviljas oavsett om ansökan grundas på expert- eller ersättningsnivå.
För det första måste arbetsgivaren antingen höra hemma i Sverige eller, om arbetsgivaren är ett utländskt företag, ha ett fast driftställe i Sverige i enlighet med 2 kap. 29 § IL (11 kap. 22 § andra stycket första strecksatsen IL). Det ska då röra sig om en utländsk filial där Sverige är en stadigvarande plats för drivandet av näringsverksamheten samt bedrivs verksamheten helt eller delvis härifrån.
För det andra får arbetstagaren inte vara svensk medborgare (11 kap. 22 § andra stycket andra strecksatsen IL). Givetvis måste personen i fråga komma från utlandet och inte ha en vidare stark koppling till Sverige, vilket en person som har svenskt medborgarskap kan ha trots att hen aldrig vistats i Sverige.
För det tredje får arbetstagaren inte heller ha varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige vid något tillfälle under de senaste fem kalenderåren innan kalenderåret då anställningen påbörjades (11 kap. 22 § andra stycket tredje strecksatsen IL). Med hänvisning till att syftet med expertskattereglerna är att ge skattelättnader till arbetare som tillfälligt arbetar i Sverige torde det vara välgrundat att personen i fråga inte tidigare har bott i Sverige.
För det fjärde måste själva vistelsen i Sverige vara avsedd att inte vara längre än under fem års tid (11 kap. 22 § andra stycket fjärde strecksatsen IL). Syftet med expertskattereglerna är alltså inte att låta utländska personer nyttja beviljad expertskatt för att sen fortsätta att vistas och arbeta i Sverige efter att expertskattereglerna inte längre tillämpas. En central anledning till att expertskattereglerna finns är för att utländska personer inte har samma möjlighet att
74 Forskarskattenämnden, Statistik, u.å.,
https://www.forskarskattenamnden.se/omskattelattnad/statistik.4.14dfc9b0163796ee3e7773c9.html [hämtad 2021-04-15] [cit. Forskarskattenämnden, Statistik].
75 Forskarskattenämnden, Statistik. 76 Prop. 2011/12:1, s. 240.
77 Fi 2020/02950/S1, s. 11–12. 78 T.o.m. 31 mars år 2021.
utnyttja de sociala förmåner som är ett resultat av den höga skattenivån, och att låta utländska arbetare som har avsikten att stanna i Sverige få beviljad expertskatt skulle gå emot detta syfte. De formella kraven är att ansökan måste skickas skriftligt och avse viss person till Forskarskattenämnden inom tre månader från då anställningen påbörjats enligt 6 § ForskL. Ansökan kan skickas in av antingen arbetsgivaren eller arbetstagaren. Det är alltså endast ett beslut som fattas för hela anställningstiden vid anställningens påbörjande.
En viktig förutsättning för att expertskattereglerna överhuvudtaget ska kunna tillämpas är att personens inkomster beskattas enligt IL. Skillnaden mellan en person som är obegränsat skattskyldig respektive begränsat skattskyldig är att beskattning sker enligt olika regelverk. Obegränsat skattskyldiga beskattas enligt IL, medan begränsat skattskyldiga beskattas enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta [cit. SINK]. Ett hinder kan således uppstå om personen är i Sverige under en så kort tid att denne inte hinner bli obegränsat skattskyldig och därmed inte kan beviljas expertskatt. En förutsättning för att skattelättnader ska tillämpas är således att personens inkomster beskattas enligt IL, dvs. personen ska vara obegränsat skattskyldig.79
3.3.2 Expertskatt grundad på expertnivå
När expertskattereglerna först infördes i IL kunde expertskatt endast beviljas på de grunder som finns i 11 kap. 22 § första och andra stycket IL. Denna prövning kallas för expertskatt grundad på expertnivå och föranleder en prövning om personen kan anses uppfylla kriterierna i någon av de tre alternativa kategorierna som nämnts i 11 kap. 22 § första stycket IL.
Den första kategorin är riktad mot experter samt specialister vars kompetens är svåråtkomlig i Sverige. Några exempel på denna grupp skulle kunna vara experter på viss ny och/eller avancerad teknologi.80 Prövningen kommer därmed att fokusera på hur pass svårt det är att anträffa den aktuella kompetensen i Sverige.
Den andra kategorin är riktad mot forskare med samma kompetensnivå som experter och specialister. Det är inte kvalificerande om det är personens första anställning som postdoktor. Som krav kan nämnas att personen ska ha motsvarande doktorsexamen samt ett flertal års självständig forskning för att kvalificeras som forskare.81
Den tredje och sista kategorin är personer med företagsledande uppgifter eller andra roller som gör personen till en nyckelperson i företaget. Personer som endast har en nyckelposition i en verksamhetsgren i ett företag omfattas inte av bestämmelsen.82 Beviljande förutsätter att personen ska ha en nyckelposition i hela företaget, som exempelvis en verkställande direktör.83
3.3.3 Expertskatt grundad på ersättningsnivå
I syfte att förbättra den bristande förutsebarheten infördes med lagändringen år 2012 en förenklingsregel (även kallad beloppsgränsen) i 11 kap. 22 § tredje stycket IL.84 Den nya regeln innebar att expertskatt kunde beviljas även om inget av kriterierna i första stycket var uppfyllt, om arbetstagarens månatliga ersättning överstiger två prisbasbelopp per månad.
79 Eller om denne begär att bli beskattad enligt IL, se rubrik 3.4.3.
80 Andersson, Mari, Dahlberg, Mattias, Enérus, Anita S & Tivéus, Ulf, Inkomstskattelagen: En kommentar. Del I och II, 21 u., Norstedts Juridik, Stockholm, 2021, lagkommentar om 11 kap. 22 § IL [cit. Andersson m.fl., Lagkommentar 11 kap. 22 § IL].
81 Forskarskattenämnden, Arbetsuppgifter och kompetens, u.å.,
https://www.forskarskattenamnden.se/forutsattningarforskattelattnad/arbetsuppgifterochkompetens.4.14dfc9b01 63796ee3e777874.html [hämtad 2021-04-15].
82 RÅ 2006 ref. 16.
83 Andersson m.fl., lagkommentar 11 kap. 22 § IL. 84 Prop. 2011/12:1, s. 67 och 240.
Prisbasbeloppet är baserad på det kalenderår då anställningen påbörjas. För en ansökan vars arbete påbörjas år 2021 ska ersättningen således behöva överstiga 95 200 kr i månaden för att expertskatt ska beviljas.85 Ersättningen omfattar bruttolönen samt eventuella löneförmåner såsom bostads- och bilförmåner. Det är den avtalade månatliga ersättningen som Forskarskattenämnden utgår ifrån, vilket medför att ersättningar av engångskaraktär, som bonusar eller flyttbidrag, inte ingår i beräkningen. Om vederbörandes ersättning längre fram skulle bli att understiga ersättningsnivån på grund av sjukdom, föräldraledighet eller liknande omständighet påverkar det ej skattelättnaden. Prövningen från Forskarskattenämnden har således blivit enklare efter det rör sig om ”ett objektivt rekvisit som är lätt att konstatera i samband med att anställningsavtal infordras”.86 En till ändring som har bidragit till snabbare
förfaranden är att nämndens ordförande eller vice ordförande givits möjligheten att ensam kunna fatta beslut om ansökningar som grundas på ersättningsnivå enligt 4 § andra stycket ForskL. Det kan således sägas att lagstiftaren valde att åtgärda den bristande förutsebarheten genom att möjliggöra för en helt annan metod att ansöka om expertskatt med, istället för att ändra den tidigare lagstiftningen.
3.4 Relevanta rättsfall efter förenklingsregelns tillträde
Efter införandet av förenklingsregeln i 11 kap. 22 § tredje stycket IL har ett flertal rättsfall förtydligat vissa av dess tillämpningsproblem. Rättsfallen kommer att behandlas i kronologisk ordning.
3.4.1 Skattelättnader ska beaktas när nettolön omvandlas till bruttolön – HFD 2014 ref. 76
I det aktuella rättsfallet aktualiserades spörsmål om skattelättnader skulle beaktas vid prövning om en person med nettolön skulle beviljas expertskatt.87
I rättsfallet hade AA kommit till Sverige för att tillfälligt arbeta under ett nettolöneavtal. AA:s ansökan nekades då AA:s lön inte ansågs överstiga beloppsgränsen efter att Forskarskattenämnden baklängesberäknade (s.k. uppgrossning) om AA:s nettolön till bruttolön med hjälp av följande formel: Bruttolön = Skattetabellsavdrag + Nettolön.88 Skattelättnader beaktades när uppgrossningen till bruttolön gjordes. Denna omvandling är nödvändig eftersom det är bruttolönen som Forskarskattenämnden utgår ifrån vid prövningen om förenklingsregeln är uppfylld. Beaktandet av skattelättnader innebär att underlaget för skatteavdrag blir mindre än om det inte beaktas. Det vore således mer gynnsamt för en sökande med nettolön att skattelättnaden inte beaktas eftersom detta skulle leda till ett större skatteavdrag och, följaktligen, en större bruttolön. Ett problem är att, om en person beviljas expertskatt baserat på en prövning utan beaktande av skattelättnader, kan detta resultera i att personens bruttolön inte längre överstiger beloppsgränsen när väl expertskatt beviljats.
Slutsatsen av HFD blev ändock att skattelättnaderna ska beaktas vid prövning om en person med nettolöneavtal ska få beviljad expertskatt. Motiveringen följer utgångspunkten att
85 Prisbasbeloppet regleras i 2 kap. 6–7 §§ socialförsäkringsbalken. 2021 års prisbasbelopp har beräknats till 47 600 kr. Se Statistiska centralbyrån, Prisbasbeloppet för 2021, 2020, https://www.scb.se/hitta-statistik/statistik-
efter-amne/priser-och-konsumtion/konsumentprisindex/konsumentprisindex-kpi/pong/statistiknyhet/prisbasbeloppet-for-ar-2021/ [hämtad 2021-04-16]. 86 Prop. 2011/12:1, s. 244.
87 Erinran om klargörande av denna fråga ansågs redan vid förenklingsregelns tillträde behövas, se Björkman, Bernt, Expertskatten mjukas upp - men nya tillämpningsproblem, SN 2012 s. 2, på s. 5.
88 Se även Skatteverkets ställningstagande, Beräkning av bruttolön vid nettolöneavtal, Dnr 131
en person med nettolöneavtal ska beviljas expertskatt om dennes nettolön har lika värde som nettolönen för en person med bruttolöneavtal som fått beviljad expertskatt.89
3.4.2 Utländska betalningsförmedlare beaktas ej i vissa fall – KRNS, mål nr 7605–14
Omständigheterna i detta mål var att X hade blivit anställd av en utländsk koncern som skickat X till Sverige för att arbeta under koncernens svenska bolag. X fick sin lön utbetald från det utländska koncernbolaget men skattekompensation och bostadsförmåner utbetalda från det svenska bolaget. Spörsmål om huruvida kompensationen från det utländska koncernbolaget ska beaktas vid prövningen om förenklingsregeln enligt 11 kap. 22 § tredje stycket IL är uppfylld blev således aktuellt. En förutsättning för beviljande av expertskatt är, som nämnts ovan, att det rör sig om en svensk arbetsgivare eller en utländsk filial som har fast driftställe i Sverige.90
Kammarrätten i Stockholm ansåg att kompensationen ej kunde anses ha förmedlats för det svenska bolagets räkning. Detta var med hänsyn till bl.a. att anställningsavtalet var mellan X och det utländska koncernbolaget. Anledningen till att kompensationen kom från det utländska koncernbolaget och inte det svenska bolaget bestod av pragmatiska skäl, såsom minskade administrationskostnader och att det utländska koncernbolaget ville undvika att tillfälligt flytta utbetalningen till det svenska bolaget. Det fanns således inga legala hinder för att betalningen skulle ske via det svenska bolaget. Det utländska koncernbolaget ansågs därmed ha ett särskilt inflytande över arbetet av X och att kompensationen ej skulle beaktas vid prövningen om förenklingsregeln var uppfylld.91
3.4.3 Begränsad skattskyldig person kan begära att få sin inkomst beskattad enligt IL – HFD 2017 ref. 16
Frågan i detta rättsfall var om Forskarskattenämnden ska ta ställning till huruvida arbetstagaren kommer att bli obegränsat skattskyldig under sin vistelse i Sverige. AA hade blivit anställd av företaget X och tiden som AA skulle arbeta i Sverige hade bestämts till sex månader, men att anställningen troligtvis skulle förlängas. Spörsmål om personen skulle hinna bli obegränsat skattskyldig på den korta tiden blev då aktuellt.
HFD erinrade att det ej var möjligt för en utländsk arbetare att välja mellan SINK och IL när förarbetena till expertskattereglerna skrevs i början på 2000-talet. Förutsättningarna var då att personen skulle vara i Sverige så pass länge att denne blev obegränsat skattskyldig och att inkomsterna således blev skattade enligt IL.92 En uppdatering år 2005 ändrade dock detta och utländska arbetare blev givna möjligheten enligt 4 § SINK att begära beskattning enligt IL istället för SINK trots att personen var begränsat skattskyldig. Eftersom det inte står något i lagtexten om att personen måste vara obegränsat skattskyldig, och att det nu finns ett sätt för en begränsat skattskyldig person att få sin inkomst beskattad enligt IL utan att först bli obegränsat skattskyldig, ansåg HFD att Forskarskattenämnden inte borde ta ställning till om personen kommer bli obegränsat skattskyldig under sin vistelse i Sverige.
89 Skatteverkets rättsfallskommentar, HFD – skattelättnaderna ska beaktas vid prövningen av om en arbetstagare
med nettolön har rätt till skattelättnader, Dnr 131 13376-15/111, 2015-01-12.
90 En arbetsgivare definieras i 1 § andra stycket ForskL som det företag som betalar ut ersättningen. 91 Spörsmål om arbetsgivarbegreppet och om vems ersättning som ska beaktas har även behandlats i
Kammarrätten i Stockholms mål nr 7503–19 som i december år 2020 fick beviljat prövningstillstånd av HFD (Mål nr 1763–20).
