RN: s disciplinärenden

De ärenden som hamnar hos RN och valts att uppta för behandling, är sådana där revisorer verkligen åsidosatt sina skyldigheter i ansvaret att utföra sitt uppdrag. De övervägande fallen avskrivs enligt statistik år 2003. De fall som beskrivs nedan visar revisorns fel och brister i sitt ”rådgivande ansvar och att vara oberoende” vilka åtföljs av disciplinära åtgärder i form av varningar. När revisorn inte har fångat upp några allvarliga brister i granskningen av bolagets bokföring medför det att rapportering i revisionsberättelsen för år 2004 är otillräcklig. Det kan ses

i ärende Dnr 2006-733. Det jag ser i Dnr 2006-733 är att revisorn A har i sitt uppdrag reviderat bolaget. Den översiktliga analytiska granskningen av bolagets intäktsredovisning och

kontanthantering är otillräcklig för ett restaurangföretag där försäljningen mestadels skett mot kontant betalning. A har inte fångat upp några allvarliga brister i granskningen av bolagets bokföring, som Skatteverket funnit för år 2003. De uppmärksammas av A först 2004.

Omständigheten att hon reviderat bolaget under ett antal tidigare räkenskapsår befriar henne inte från att skyldigheten att försäkra sig om bolagets tillämpade ändamålsensliga rutiner för

intäktsredovisning och kontanthanteringen. Företaget hade åsidosatt bestämmelser i BFL genom att inte bokföra kontanttransaktioner senast påföljande arbetsdag och att inte bevara verifikationer enligt 5:2 och 7:2 BFL. A har uppgett att försäljningen har avsett kontantförsäljning vilket inte uttalas om behovet av nödvändiga justeringar, ger inte grund för att tillstyrka fastställande av bolagets resultat- och balansräkning. Granskningen av räkenskapsåret 2003 är bristfällig och rapportering i revisionsberättelsen för år 2004 är otillräcklig, vilket visar att A har åsidosatt sina skyldigheter som revisor. A meddelas disciplinär åtgärd. Jag anser att den samlade bedömningen är allvarlig vilket medför att RN:s disciplinära åtgärd bestäms till en varning enligt 32 § RL.

Ett annat ärende gäller jävsförbudet där revisorns ställningstagande strider mot ”rådgivande ansvar och oberoende” gentemot styrelseordförande och styrelseledamot. Fast de inte deltog i det formella beslutsfattandet på grund av medvetande av jävsituationen, så har de deltagit i

diskussionerna inför förvärvet av aktieinnehav i ett bolag. Revisorn utförde en standardutformad revisionsberättelse, utan att ha grund för det och förlitade sig på en advokats utlåtande i ärende, medför en varning i nämndens avgörande Dnr 2006-29 och något liknande är även fallet i ärende

Dnr 2007-841. Det jag vill framföra här i fallet Dnr 2006-29,är att styrelse och styrelseledamot

har betydande aktieinnehav i bolaget, när de ska ta ställning till ett förslag att förvärva en

anläggning från ett utländskt företag. Båda lämnar mötet efter att de framfört sina åsikter i frågan. Styrelseordförande var beredd att lämna ordförandeposten om beslutet inte fattades. I

årsredovisning för räkenskapsåret 2002 är redogörelsen för förvärv med historiska jämföreletal inte relevanta. I styrelseprotokollet framgår att styrelseordförande och styrelseledamot inte deltog i det formella beslutsfattandet på grund av jäv, trots att de deltagit i diskussionerna inför förvärvet. Enligt 8:23 § ABL har de åsidosatt jävsbestämmelsen. En styrelseledamot får inte handlägga en fråga om avtal mellan bolaget och en tredje man, om intresse i frågan strider mot bolagets. Enligt jävsförbudet i 8:23 ska den jävige ledamot inte delta i överläggningen och

beslutet samt inte vara närvarande i sammanträdesrummet. Av styrelseprotokoll framgår att styrelseordförande och styrelseledamot deltog i styrelsens diskussioner om det föreslagna

förvärvet samt att de påverkat det slutliga beslutet. De ägde privata aktier i företaget som bolaget förvärvade anläggningen ifrån, vilket antas ha stor privat och ekonomisk betydelse för dem.

Omständigheten kring förvärvet talar för att de åsidosatt jävsbestämmelerna i ABL.

Styrelseledamot och styrelseordförande var insatt i jävsfrågan och valde att inte delta i beslutet, vilket har stor betydelse för aktieägare. A förlitade sig på en advokats utlåtande, vilket inte anmärktes i revisionsberättelse om att A inte haft tillräcklig grund för sitt ställningstagande om det strider mot ABL. A avgav en standardutformad revisionsberättelse, utan att ha grund för det. Det medför att A åsidosatt sina skyldigheter som revisor och således meddelas en disciplinär åtgärd i form av en varning, enligt 32 § RL.

Jag anför att i fallet Dnr 2007-841 är A som ägare till och ställföreträdare för en revisionsbyrå, med två anställda personer. Enligt revisorns anmärkning har revisionsberättelsen för

årsredovisningen inte upprättats inom föreskriven tid på grund av sent erhållet material för granskning räkenskapsåren 2004-2007 med årsredovisning revisionsberättelse. Enligt 8:2 ÅRL skall årsredovisningen för det förflutna räkenskapsåret lämnas till revisorn inom sex veckor före ordinarie bolagsstämma för behandling. Enligt regler ska den vara upprättad och överlämnad till revisorn i tid så att revisorn kan avsluta sin revision och stämma hållas inom sexmånadersfristen. Räkenskapsåret 2003/04 har avgetts efter utgången av sex-månaders-fristen och därmed för sent och de övriga räkenskapsåren har upprättats senare än sex veckor före sista dag för årsstämma. Revisorn har för de två år avgett revisionsberättelsen efter utgången av sexmånadersfristen och med anmärkningar om att han erhållit granskningsmaterial för sent samt att årsredovisningen inte har upprättats inom föreskriven tid. Revisorn som ska anses vara lämplig i att utöva

revisionsverksamhet ska åtnjuta förtroende från uppdragsgivare och det allmänna.

Revisorn och som ställföreträdare för revisionsföretag har skyldighet att följa regler och bestämmelser så att inte förtroendet rubbas. Enligt god revisorssed och revisionssed skall revisorn bedriva sin verksamhet i ordnade former samt eftersträva sunda ekonomiska

förhållanden. RN anser att det inte kan accepteras att ett bolag som ägs av revisorn under lång tid underlåter att i rätt tid upprätta årsredovisningar. A företräder Y AB och har under de senaste tre räkenskapsåren underlåtit att tillse och upprätta årsredovisningar inom lagstadgad tid. RN finner att A i sitt handlande på ett allvarligt sätt, har åsidosatt sina skyldigheter som ställföreträdare för

revisionsföretag. RN bedömer att när förhållandet innebär att revisorn innehar revisionsuppdrag i redovisningsbyråer och dessa klientbolag vilket utgör en omständighet enligt 21 § RL som kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet och självständighet.

Det har förekommit ett oberoendehot när A blev vald revisor i en redovisningsbyrå som haft redovisningen åt flera av hans revisionsklienter. Vidare har A försökt att balansera hotet genom att låta en annan revisor utföra det praktiska revisionsarbetet i redovisningsbyrån. Det innebär att GW har varit revisorsassistent till A. Jag ser inte att det är lämplig åtgärd. A har därmed brutit mot RL regler. Trots att A har avsagt sig uppdraget kan han inte undgå kritik och har inte heller dokumenterat granskning av posten varulager i golfbolaget, vilket utgjorde bolagets enda tillgång. Det uppfyller inte kravet enligt RL och RN: s föreskrifter. A har åsidosatt sina

skyldigheter som revisorn i företaget. Att inte anmärkt i revisionsberättelse för räkenskapsår 2005 att styrelsen inte upprättat kontrollbalansräkning och låtit revisorn granska den, även om det rått delade meningar om negativt eget kapital. Någon granskning av livsmedelsbolagets rutiner för kontanthantering och registrering i kassaregister är inte utfört, är inte tillräcklig grund för att tillstyrka fastställande av bolagets resultat och balansräkning eller förslag till vinstdisposition, vilket åsidosätter god revisionssed. A har på flera avseenden på ett allvarligt sätt åsidosatt sina skyldigheter som revisorn och ska därmed meddelas en disciplinär åtgärd. Den av RN meddelade varningen, enligt 32 § RL, ser jag som allvarlig.

Ett annat ärende som upptas hos RN är revisorn som det ”rådgivande ansvaret och

oberoendet”. Då analysmodellen ifrågasätts liksom jävsförbudet. Prövning av särskilda skäl för undantag från anställningsförbudet då revisorn X vill fördela ut uppdrag till revisionsbyrå som X tidigare varit anställd hos. Ansökan avslås hos RN i ärende Dnr 2007-1296. Det jag anför här är i detta fall Dnr 2007-1296 äratt X har anställning som ekonomichef och administrativ chef hos ett aktiebolag. Revisorn i bolaget är verksam inom ett annat revisionsföretag än det X tidigare var anställd. X har i dagsläget 20 revisionsuppdrag, vika uppdrag inte gäller klienter som har ägare eller affärsgemenskap med eller är verksamma inom samma bransch som X nuvarande

arbetsgivare. RN:s bedömning är att revisorn får endast vara anställd hos ett revisionsföretag eller aktiebolag enligt 10-12 § § RL. RN får bevilja undantag från anställningsförbudet om det

föreligger särskilda skäl, vilket har tidigare beviljats i liknande situationer. RN väljer att göra en mer ingående prövning av om det verkligen föreligger särskilda skäl. Det jag kan antyda om är att RN finner att de skäl för denna art inte motsvarar vad som avses i RL och avslår därmed ansökan.

5 Diskussion och slutsats

I samhällsdebatterna diskuteras ständigt revisorns uppdrag. Särskilt när det gäller att fullgöra sina skyldigheter gentemot ägare i företag och intressenter.Det gäller den information som revisorn framför i revisionsberättelser som nås till allmänheten.Den huvudsakligga revisionsplikten är framför allt revisorns ”rådgivande ansvar i att vara oberoende”. När det gäller relationerna mellan parterna är det viktigt att revisorn inger ett gott förtroende till ledningen. Med tanke på att

revisorns måste utföra korrekta antydan genom de anmärkningarna av uttalanden i

revisionsberättelsen om något kan uppmärksammas i redovisningen. Ledningens rapportering är av viktig betydelse om ett företags finansiella ställning och resultat, speciellt för att inte företaget ska göra ekonomiska förluster i framtiden. Intressenterna kräver ett gott förtroende för revision och dess viktiga funktion inom näringsliv och samhälle. Revisorns granskning och kontroll av företagets ekonomiska situationer ska ge en rättvisande korrekt bild i information om dess verksamhets verkliga ställning och resultat, vilket faktiskt kan i bedömningen vara avgörande för ett företagsbeslut som indirekt påverkar marknaden. Betydelsen av att hålla en god revisionssed och revisorssed. Det som har framförts ovan talar för att revisorn har ett stort uppdrag i att granska och kontrollera verksamhetens finansiella ställning och resultat. Det innefattar att vara väl insatt i företagets angelägna frågor när det gäller att se den helhetsbild av ekonomiska situationer när det gäller exempelvis företagets tillgångar, skulder, eget kapital, kundfodringar som ingår i dess resultat och balansräkning. Det kräver tillräcklig information om företaget för att revisorn ska kunna uppmärksamma eventuella fel och brister hos ledningen.

Oavsett vilken inställning eller påverkan ledningen och VD försöker ha gentemot revisorn så angår dessa frågor honom/henne. Revisorn måste här vara väl insatt i systemet för att kunna vara objektiv, opartisk och självständig, eftersom revisorn inte arbetar direkt i företagets vardagliga ekonomiska transaktioner, utan indirekt vid sidan av verksamheten. Här gäller RL:s och ABL:s regler som är tillämpningsbara för att genom lagtext förstärka revisorns roll i sitt

ställningstagande. Att i tillvägagångssätt vara ”oberoende” i verksamheter för att hålla sig neutral, men ändå inge ett förtroende i relationer av ”rådgivande ansvar” med viss distans för att inte påverka ledningsbeslut.

Jag vill här i slutsatsen besvara mina ställda frågor. Vad innebär begreppet revisorns ”rådgivande ansvar och oberoende”? Hur förhåller sig revisorn i sitt ställningstagande av

”rådgivande ansvar och oberoende”? Vilken utveckling har begreppet revisorns ”rådgivande ansvar och oberoende” nått i samhället med hänsyn till rättspraxis och RN: s disciplinärenden?

Jag har i denna undersökning inte kunnat finna någon generaliserande svar på min första fråga. De rättsfall som använts som bakgrundsmaterial har inte kunnat påvisa att det bara finns en definition av frågeställningens begrepp. Om jag kan beskriva vad begreppet ”rådgivande ansvar och att vara oberoende” innebär ordagrant, så är det oklart hur revisorn ska förehålla sig praktiskt att vara ”rådgivande i ansvar och samtidigt oberoende”. Gränsdragningen är svår att dra och begreppet är oklart. Att ”oberoende” betyder att vara fri och bunden, som innebär objektiv vilket är att vara saklig eller opartisk. Opartisk betyder att vara rättvis eller neutral samt

självständig, vilket inte är förklarat. Jag har kommit fram till att det är svårt att hantera rekvisitet ”rådgivande ansvar och att vara oberoende”. Trots att begreppet är relativt utförligt förklarat så upplevs det som svårt att tolka i rättskällorna. Rekvisitet är otydligt i kombinationen och ger en viss osäkerhet i olika sammanhang. Det som framgår är att det beror på det enskilda fallet. Därför att begreppet ”rådgivande ansvar” är svårt att sätta i samband med ”oberoende” när revisorn ska utföra sina skyldigheter i sitt uppdrag. För att granskningen ska utföras på ett sätt såsom objektivt, opartiskt och självständigt. Jag föreslår att begreppet ”rådgivande ansvar” behöver preciseras tydligare i betydelse av vad själva begreppet står för i förhållande till att vara ”oberoende”. Det är en komplicerad roll att i ställningstagande ha ”rådgivande ansvar” och samtidigt ha tystnadsplikt samt att inte på något sätt påverka ledningens beslutstagande. Det finns även ett liknande komplex i begreppet ”oberoende”. Svårighet är att vara obunden inom revision. Revisorn ska alltså inte vara beroende av någon annans åsikter och synpunkter i sitt ställningstagande. Exempelvis när det gäller att anföra anmärkningar i revisionsberättelse. Revisorn ska vara ”oberoende” för att inte kunna vara verksam i samma företag som den yrkesmässigt biträder vid bokföringen, men ska ändå ha tillräckliga upplysningar för att

underlätta granskningen och biträde till revisionen. Att pedagogiskt och praktiskt värde som skäl för att förbjuda förhållanden som inte anses vara godtagbara såsom hot mot ”oberoendet”.

Revisorns direkta eller indirekta inblandning i det reviderade bolagets redovisning kan ge upphov till hot mot revisorns ”oberoende”. Det "faktiska oberoendet", med en risk för att revisorn inte utför sitt uppdrag i sin granskning på ett opartiskt sätt, men även det "synbara oberoendet", som en risk att revisionen inte vinner omvärldens tilltro, eftersom revisorn inte framstår som opartisk. Exempelvis ett kombiuppdrag där någon, som är verksam i samma

revisionsföretag som den valde revisorn, deltar i upprättandet av den bokföring som sedan granskas av revisorn. Det talar för upphov till hot mot ”oberoendet”. Det anses vara särskilt problematiskt när person på revisionsbyrån deltar vid upprättandet av revisionsklientens

årsredovisning, i fråga om ställningstaganden att i ”rådgivande ansvar vara oberoende”. Det talar för att bestämmelser om byråjäv bör utvidgas i framtiden samt att jäv föreligger så snart

revisorns kollega tar någon del i bolagets bokföring eller årsredovisningen.

Hur revisorn uttalar sig i revisorsberättelser kan påverka allmänhetens inställning av revisorns professionella och kompetenta yrkesutövning. Revisorerna ska i sitt ställningsstagande vara ”rådgivande i ansvar och oberoende” men ändå kunna klara av att inge ett gott förtroende gentemot intressenterna. Det kan ibland vara en svår roll, eftersom det påverkar självklart företagsbeslut i en avgörande process hos företagsledningen, som förlitar sig på den professionella kunskap och kompetens.

Jag anser att det finns risk att revisionsberättelsen kan bli felaktig, om inte revisorn får tillräcklig information av ledningen i den ekonomiska redovisningen. Vilken då inte stämmer överens med verkligheten? Det är väsentlig risk att fel och brister inte uppmärksammas av revisorn, som är ansvarig för granskningen och kontrollen i företaget. Om revisorn missköter sitt uppdrag kan det medföra disciplinära åtgärder eller sanktioner av skadeståndsskyldighet.

Exempelvis får revisorn inte missa att styrelsen utför sina skyldigheter gentemot företaget. Inte heller påverka ledningen. Att medverka i frågor som rör ledningen, som fattat felaktiga beslut, kan vara skada för verksamheten. Att dess ekonomi inte alls är så god som redovisningen ger sken av eller att ekonomiansvariges redovisning inte stämmer. Det kan ge bolaget ekonomiska skador i framtiden. Jag vill här betona att det förutsätter att revisorn har misskött sin granskning av organisationens redovisning och att skadan har uppkommit på grund av att den drabbade parten har litat på att revisorn kontrollerat att organisationen är välskött. Jag vill även här framföra att det primära ansvaret för bokföringen och den interna kontrollen ligger på VD och styrelsen, inte på revisorn. Den verkliga bild som är väsentlig för att ledningen ska kunna ha vetskap om att det går bra för företaget och utåt sett för den information som nås till allmänheten. Ägarna är känsliga för detta och kontrollerar ledningen. Om det inger en negativ bild så ger det föreställningen om att det går dåligt för företaget. Då massmedia snabbt kan sprida den

Det försämrar företagets konkurrens och överlevnad på marknaden. Med tanke på all den uppmärksamheten av de framförallt tidigare oroväckande skandaler som tidigare har förekommit inom näringslivet det sista decenniet. Det behöver inte vara mycket kritik för att massmedias spridning ska förstöra ett företags rykte. Det kan ta åtskillig tid av år för ett företag att få tillbaka förtroendet hos allmänheten. Det har faktiskt förekommit organiserad brottslighet och skattefusk när företagsledningen har manipulerat ekonomiska redovisningen för att komma åt företagets kapital. Det har inte varit ärligt gentemot ägarna.

Lagstiftningen verkar för att skydda ägare och tredje man vilket ökar trovärdigheten i redovisningen genom lagstiftarens tillämpning av de skyldigheter revisorn har i

revisionsverksamheten. Statsmakterna försöker bekämpa detta med hårdare krav och åtgärder genom EU: s direktiv. Med gemensamma principer för lagstadgad revision, där medlemsstaterna måste följa reglerna. Följs inte de uppställda reglerna genom lagstiftningen kan det medföra sanktioner och påföljder som medför höga skadestånd. Företaget drabbas då av skyhöga kostnader i framtiden och rykten som sprids hos allmänheten. Kravet på att följa direktivets principer för lagstadgad revision riktas mot revisorerna, som ska fullgöra sitt uppdrag och vidta säkerhetsåtgärder genom analysmodellen. Det innebär även att ha ett stort ansvar i revisionen gentemot RN. RN gör påtryckningar genom disciplinåtgärder av erinran och varningar, som också sprids via massmedia. Detta medför att företagen tvingas följa reglerna för att kunna hålla sig kvar och klara av att överleva på marknaden. Marknaden är tuff och hård för förtagen och den hårda konkurrensen medför att de svaga företagen försvinner på grund av konkurser för företag som inte har etablerat sig kraftfullt på marknaden. Om företagen får betala höga

skadestånd för att de inte följer lagstiftningens regler tvingas de att tillämpa lagarna, vilket ger de önskvärda effekterna av lagarna. Det pågår debatter om förändringar om att sänka kraven på revisorns ”oberoende” av att vara opartiskhet och självständig i sitt utförande uppdrag. Jag tror inte att dessa krav kommer att sänkas. Utan att dessa kommer snarare att medföra strängare krav för att kunna komma åt de omfattande problem som ännu inte är löst, eftersom att det finns möjlighet att kunna manipulera den ekonomiska redovisningen. Det handlar snarare om att kunna hitta lämpliga metoder som verkar till att på ett bra sätt bekämpa de problem som visas av tidigare erfarenheter. RN: s tillsynsmyndighet har stor betydelse i revision och uppmuntrar de svenska regler om att framgå som tydligare och klarare. Lagtexten i 21 § RL är även mer logiskt uppbyggd och förutsebar och samt lättillämpad än direktivets. Fastän det ställer strängare krav på

kvalificerad revision i bedömning av självgransknings- eller egenintressehot. Oberoendehotet kan praxis anpassas allt efter utvecklingstakten i samhället. Den lagtolkningsmetod som förekommer i lagtext är bra. Det är bra att överlåta frågan om rådgivningsförbud åt

rättstillämpningen. Det kan få en motsatt effekt om tillämpningen inte sker på rätt sätt genom fasta och konsekventa grunder. Jag vill lyfta fram revisionens syfte som innebär att professionellt planera, granska, bedöma genom uttal av revisorn i revisionsberättelse, vilket är viktigt att betona när det ifrågasätts vilka skyldigheter revisorn har i sin yrkesutövning. Det krävs hög säkerhet. Om inte revisorn utför detta uppdrag så saknas det tillförlitligt förtroende i revision.

Jag ser att begreppet ”rådgivande ansvar” i förhållande till ”oberoende” har medfört att