Av vad som framkommit i avsnitt 5.1, 5.2 och i bilaga I anser jag det vara oerhört svårt att dra några generella slutsatser beträffande tillämpningen av genomsynsprincipen. Använd- ningen av genomsynsresonemang tycks vara relativt återhållsam i och med att genomsyn oftast bara aktualiseras när det är uppenbart att det är en skattelindring som varit huvudän- damålet med de, i och för sig civilrättsligt giltiga, handlingarna som företagits. Enligt min mening tyder det emellertid på att utvecklingen i praxis utvisar en allt mer liberal inställning i förhållande till användningen av genomsynsresonemang.
Vad beträffar förfaranden som framstår som påtagligt långsökta och som dessutom förefaller vara omotiverade i alla hänseenden förutom ur skattesynpunkt, har RegR i flera fall ansett sig vara tvungen att, med nyttjande av genomsynsresonemang, se till helheten istället för att se till förfarandets civilrättsliga, formellt giltiga, innebörd. Detta förhållande anser jag fram- går av exempelvis ”Diamantfinansmålet”, ”Accentamålet” och ”Filmintressentmålet”93. I stället för att göra en led-för-led-prövning, som tycks prägla äldre praxis, har RegR i dessa mål sett till vad rättshandlingarna sammantaget konstituerat. I ett mål rörande fastighets- leasing, RÅ 1989 ref 6294, och i ”Diamantfinansmålet” har RegR dessutom uttalat att det avgörandet skälet till att transaktionerna skall bedömas sammantaget, varit att det redan på förhand bestämts att de aktuella rättshandlingarna skulle vidtas. Det framstår emellertid som att detta förhållande tillsammans med det vidtagna förfarandets uppenbara syfte, att uppnå
92 Gäverth i SvSkt 1996 nr 8, s 738 f. 93 Se bilaga I, I.III.II-III. 94 Se bilaga I, I.III.IV.
skattelindring, inte alltid ses som tillräckligt starka skäl till att bortse från transaktionernas formella innebörd.
Vid olika former av transaktioner har genomsynsprincipen tillämpats på så sätt att man bort- sett från vissa mellanliggande led i förfarandet, vilka framstått omotiverade för det slutliga resultatet. Dessa led har tillskapats av den skattskyldige i syfte att framkalla gynnsamma skatteeffekter som hade uteblivit om det mest naturliga förfarandet istället nyttjats. Förfaran- den av detta slag har exempelvis varit särskilt vanliga vid olika typer av anställningsförhål- landen. Den anställde har exempelvis försökt att minimera skatteeffekten på viss inkomst genom att den ifrågavarande inkomsten tillförts ett bolag, i vilket den beskattats till än lägre skattesats än vad som annars varit möjligt. Ytterligare exempel på när genomsynsprincipen nyttjats på ovan beskrivet sätt har varit vid sk kopplade avtal, där olika avtal kopplats till varandra för att på det viset kunna utjämna skatteeffekterna som i annat fall skulle inträtt.
Regeringsrätten tycks i ovannämnda fall inte bara tagit hänsyn till vad som borde anses vara den verkliga innebörden av ett visst förfarande, utan även till vad som framstått som den mest sannolika skatteeffekten av detta. I vissa fall framstår det emellertid som om RegR varit förhållandevis återhållsam med användningen av genomsynsresonemang. Detta kan ha be- rott på att lagstiftaren vid själva lagstiftningsögonblicket varit medveten om möjliga vägar att kringgå skattelagstiftningen genom att noggrant planera sin skatt. Dessutom har RegR i flera fall betonat att stor restriktivitet bör iakttas i de fall då det framstår som om gällande rättsläge inte står i överensstämmelse med det rättsläge parterna, av allt att döma, ursprung- ligen torde ha bedömt föreligga.
Det går inte att fastställa någon direkt trend i praxis rörande tillämpningen av genomsyns- principen. Av den anledningen skulle det, enligt min mening, kunna uppfattas som lite väl vanskligt av RegR att i den ena stunden inte dra sig för att använda sig av genomsyns- resonemang, till att i den andra antyda att stor restriktivitet borde iakttas. Enligt min mening torde det dessutom vara mycket tveksamt om skillnaden som finns mellan dessa bedöm- ningssätt kan tillgodose den förutsebarhet den enskilde skattebetalaren enligt vår författning är berättigad till95.
Om man ser till vad som framkommit i doktrinen är det enligt min mening inte heller möjligt att dra några hållbara slutsatser beträffande användningen av olika genomsynsresonemang. De flesta uppfattningar som presenterats framstår som rimliga då ingen av dessa, enligt min mening, helt kan avfärdas eller förordas. Att de olika uppfattningarna skiljer sig från var- andra framstår dessutom som naturligt då de olika förespråkarna representerar skilda ”fack” inom juridiken.
95
Sammanfattningsvis kan tillämpningen av genomsynsprincipen, enligt vad jag har erfarit, tolkas som att en helhetsbedömning bör göras av ett visst rättsförhållande då skatterättsliga föreskrifter uppenbarligen har missbrukats. För att genomsyn således skall aktualiseras krävs generellt att en rad tillåtna transaktioner utan någon reell effekt vidtagits, vilka medfört ett mer fördelaktigt beskattningsläge än vad som kommit att inträda i fall den mer naturliga och enklare vägen valts. Dessutom framstår det som om att RegR i vissa fall grundat sin bedöm- ning på vad som ansetts vara rättshandlingarnas verkliga innebörd och i andra fall helt bort- sett från vissa handlingar som förfarandet innefattar, när syftet med dessa enbart varit att uppnå beskattningslättnader. Då RegR:s uttalanden i denna fråga ofta är dunkla blir det en- ligt min mening svårt att fastställa vad som bör anses utgöra den ”verkliga genomsynen”. Innan jag går vidare i denna diskussion, har jag för avsikt att i det följande kapitlet först re- dogöra för skatteflyktslagen och dess nära samröre med genomsyn. Som redan nämnts är förarbetena till skatteflyktslagstiftningen och diskussionerna kring skatteflyktslagens exi- stens av mycket stort intresse även för genomsynsprincipens användning.