5.4 Metoder för uppnå förutsebarhet
5.4.2 Skatteverket och skatterättsnämnden
Skatteverket är en statlig förvaltningsmyndighet som behandlar frågor inom skatteför- valtning. Skatteverket sköter taxering och skatteregistrering och även utredningar av olika slag. 106 Skatteverket ger ut skrifter för att informera skatteskyldiga i förebyggande syfte och för att stärka förutsebarheten. Dessa kommer att behandlas kort nedan för att läsaren ska få en förståelse för den information som finns tillgänglig för den skatteskyl- dige. Ställningstaganden används för att finna en enhetlighet och likformighet inom den tillämpning som Skatteverket utför. Man brukar internt kalla dessa för styrsignaler. De är bindande endast för Skatteverket.107 Genom särskilda bemyndigande beslutar Skatte- verket om föreskrifter. De är bindande likt lagar och förordningar. Man offentliggör
102 Regeringsformen (2003:593).
103 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, s. 3. 104 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, s. 5. 105
Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, s. 110-111.
106 Skatteverket, http://www.skatteverket.se/4.18e1b10334ebe8bc800022.html, 2010-04-24. 107Skatteverket,
http://www.skatteverket.se/rattsinformation/stallningstaganden/2008.4.24321e0c1165ddd61208000267 4.html, 2010-04-24.
dessa i Skatteverkets författningssamling, förkortas SKVFS.108 Skatteverket använder sig även av allmänna råd och dessa ges ut i en serie i Skatteverkets allmänna råd, för- kortas SKV A. Dessa är ej bindande utan ska vara av vägledande natur. 109 Skatteverket ger även ut så kallade meddelanden som redogör för såväl gällande rätt som internatio- nella överenskommelser. Dessa publiceras i Skatteverkets meddelanden, förkortas SKV M.110
Skatterättsnämnden är en myndighet som är underordnad finansdepartementet. Dess uppgift är att meddela skatteförhandsbesked. Anledningen till att man erbjuder möjlig- heten att få ett förhandsbesked är oklarhet i lagtext eller praxis, då svaret inte är tydligt och uppenbart.111
5.5
Sammanfattning
Syftet med förutsebarhet inom beskattning torde vara att undvika godtycklighet vid be- slutsfattande. Då skattelagstiftningen är svårförståelig krävs det att man ändå försöker ha förutsebarheten som ett mål vid tolkning och tillämpning av skattelag. Målet med förutsebarhet är att den skatteskyldige ska kunna förutse konsekvenserna av sitt hand- lande. Beslut och praxis ska med andra ord gå i linje med tidigare beslut.
Skatteverket försöker att stärka förutsebarheten genom att tydligt påvisa hur de tar ställ- ning i vissa frågor och transaktioner för att den skatteskyldige ska vara medveten redan på förhand och kunna ta detta i beaktande vid sina skattetransaktioner.
Som även ovan diskuterats så bör man skilja på aktiv och passiv förutsebarhet. Att den passiva förutsebarheten ska vara så pass tillförlitlig att den skattskyldige kan avgöra om ens skattehandling kommer att leda till att man uppnår det resultat man eftersträvar om detta är att undgå en negativ skattebehandling. Gällande den aktiva förutsebarheten ska
108Skatteverket, http://www.skatteverket.se/rattsinformation/omforeskrifterallmannaradmeddelanden.4.18e1b10334ebe8 bc80003959.html, 2010-04-24. 109Skatteverket, http://www.skatteverket.se/rattsinformation/omforeskrifterallmannaradmeddelanden.4.18e1b10334ebe8 bc80003959.html, 2010-04-24. 110Skatteverket, http://www.skatteverket.se/rattsinformation/omforeskrifterallmannaradmeddelanden.4.18e1b10334ebe8 bc80003959.html, 2010-04-24. 111 Skatteverket, http://skatterattsnamnden.se/4.383cc9f31134f01c98a800010842.html, 2010-04-22.
förutsebarheten vara så god att den skatteskyldige kan förlägga sina transaktioner på så- dant sätt att hon kan dra nytta av de fördelar som ges.
Som även påpekats ovan så bör förutsebarheten stå sig som en motpol till den skatteef- fektivitet som staten efterfrågar. Då man ställs inför en skatteflyktssituation vill man för att rädda skatteintaget kunna motverka detta och omdefiniera transaktionen. Man gör undantag från de ordinära reglerna för att säkra skatteintaget. Denna handling äventyrar den enskildes trygghet och förutsebarhet. Dessa principer måste värderas gentemot var- andra.
6 Analys
6.1
Inledning
I kommande avsnitt kommer ovan material att behandlas. Först kommer förutsebarheten att diskuteras. Fokus kommer ligga på förutsebarhetens prioritering vid tolkning av skattelag och huruvida förutsebarheten är aktiv eller passiv. Slutligen sker en jämförelse mellan dessa två principer för att väga dem mot varandra. Det kommer att behandlas vem som har rätt att kräva förutsebarhet. Detta utmynnar i ett ställningstagande kring företrädesreglerna vid en eventuell kollision mellan principen mot rättsmissbruk och förutsebarhetsprincipen.
6.2
Förutsebarhet
Förutsebarhet bör vara det centrala målet för tolkning av skattelag. Att den enskilde ska kunna förutse skattekonsekvenserna av sitt handlande är en förutsättning för att man ska kunna bygga ett tillförlitligt och förtroendeingivande skattesystem. För att ett skattesy- stem ska kunna fungera krävs det att den skatteskyldige tror på dess upplägg och håll- barhet. Brist på förutsebarhet kan med stor sannolikhet leda till att förtroendet för sy- stemet minskar.
Som nämnts ovan står den aktiva fördelen för att man har lyckats att anskaffa sig en av- dragsrätt för mervärdesskatt som inte var tänkt från lagstiftarens sida. Den passiva kan istället ses som att man slipper vissa negativa skattekonsekvenser. Dock bör frågan kring vilken ribba man bör lägga förutsebarheten på beröras. Det bör vara ett minimum att man lever upp till den passiva förutsebarheten då denna kan anses vara minst kom- plex att uppnå. Att man även ska kunna leva upp till den aktiva kan tyckas vara stora krav då det rör sig om en skatteskyldig som gjort sig skyldig till skatteflykt.112
6.3
Rättsmissbruk
Som setts ovan är legalitetsprincipen en god grund i förutsebarheten. Att all makt utövas under lagarna, Kap. 1:1 2 st. Regeringsformen, är en trygghet för den enskilde då denne kan förlita sig på att lagar kommer att följas och därmed bidrar med förutsebarhet. I fal- let som diskuteras ovan gäller det tillämpningen av en princip. Principen är allmängiltig och ej lagstadgad. Dess komplexitet och tydliga utformning kan leda till att den skatte-
112
skyldige inte är medveten om vad principen innebär. Man kan även se en risk i att en princip kan komma att ändras med ganska kort varsel. Dock bör det finnas en likhet mellan de rekvisit som finns i en lag och de kriterier som finns i en princip. Även om osäkerheten kring principens förändring fortfarande kvarstår är dock dess tillämpning lika klar som en lagreglering. Frågan är då om man kan anse att principen mot rätts- missbruk är utvecklad på ett så pass klart och tydligt sätt.
Som nämndes ovan kan det finnas en osäkerhet kring förändringar kring principen om rättsmissbruk. Det kan presenteras nya riktlinjer och praxis som leder till att principen inte längre är tillämplig. Det kan vara en fälla att se principen som en möjlighet för lag- stiftaren att kunna sänka sin ambitionsnivå gällande lagstiftningen. Principen får ej upp- fattas som en sista utväg, då detta skulle ge uttryck för att principen är ett verktyg för att kunna göra en godtycklig bedömning som lämpar sig bäst för Skatteverket i den enskil- da situationen.113 Om lagstiftaren har tagit ställning i en lagstiftningsfråga borde man kunna kräva att de ska stå fast vid detta beslut och stifta en ny lag i stället för att förlita sig på att det finns andra principer att tillgå.
6.4
Jämförelse
Vem ska då egentligen förutsebarheten vara till för? Vem har rätt att kräva ett förutse- bart system där skatteeffektiviteten får ge vika? Att man bör dra gränsen vid de konstla- de transaktionerna är något som Karin Norberg och Franciska Pettersén vidhåller. De hänvisar till hur man i domen Halifax ansåg att principen mot rättsmissbruk endast kan tillämpas på transaktioner som inte är normala affärstransaktioner vilket innebär att det är konstlade transaktioner som bör vara föremål för rättsmissbruksprincipen. Norberg och Pettersén belyser att normala transaktioner, med affärsmässigt syfte, därför inte bör bli föremål för rättsmissbruk oavsett om transaktionerna innebär en skatteförmån. De hänvisar till att grunden till detta ställningstagande finns i syfte med mervärdesskattesy- stemet. För att omfattas av mervärdesskatten måste man bedriva en affärsmässig och ekonomisk verksamhet. Om man gör detta ingår det som en naturlig del att fatta eko- nomiska beslut som är fördelaktiga för bolaget. Man måste kunna ha möjligheten att göra fördelaktiga uppgörelser utan att för den delen kunna anklagas för rättsmissbruk.114
113 Lodin, Sven-Olof, Festskrift till Jan Hellner, s. 367. 114
För- och nackdelar med båda principerna har således presenterats. Vilken bör då få före- träde vid en eventuell kollision? Eleonor Alhager för ett resonemang som jag ställer mig bakom. Hon hävdar att EUD i sitt beslut gällande principen mot rättsmissbruk har tagit ställning till flertalet olika andra principer. En av dessa är förutsebarhet inom den ge- menskapsrättsliga lagstiftningen.115 Detta resonemang som Alhager för berör visserligen förutsebarhet på gemenskapsnivå och det som behandlats ovan är på svensk intern rätts- nivå, dock har de stora likheter. Hon konstaterar att förutsebarhetsprincipen har starka kopplingar till rättssäkerheten. Gemenskapsrättens krav på förutsebarhet är väsentligt i EU-lagstiftning som berör ekonomiskt betungande beslut för den skattskyldige. I Hali- fax-domen116 nämns dessa båda principer med den innebörd som Alhager konstaterat ovan men trots detta väljer domstolen att tillämpa principen mot rättsmissbruk. Detta kan ses som att, anser Alhager och jag, domstolen hävdar att principen mot rättsmiss- bruk ska gälla oavsett kollision med övriga nämnda principer. Då EUD redan gjort detta ställningstagande är det inte upp till den nationella domstolen/Skatteverket att göra en avvägning av förutsebarhets- och rättsmissbruksprincipen. Om det konstateras att rätts- missbruk föreligger bör principen mot rättsmissbruk få företräde.117 Detta ställningsta- gande har skett på EU-rättslig nivå och man bör även kunna ta vägledning av det i den svenska interna rätten.
Det föreligger två motstridiga principer som måste balanseras mot varandra. Hur myck- et ska man kunna få planera och fortfarande ha kvar sin rätt till förutsebarhet? Att man genomför en såpass komplex skatteplanering så att det är osäkert hur skattekonsekven- serna av detta handlande kommer att utmynna bör nog få anses innebära att man får ac- ceptera att man hamnat utanför syftet med skyddet som förutsebarhetsprincipen ska er- bjuda. Man bör inte kunna dra förutsebarheten allt för långt. Inom skatteeffektiviteten så finns både det statliga intresset av skatteuttag men även att påvisa att denna typ av konstlad transaktion inte är acceptabel och inte var lagstiftarens syfte vid lagstiftnings- processen.
Genom att det finns diverse principer i svensk lagstiftning och det skattesystem som vi har idag kommer förutsebarheten aldrig att vara fullkomlig. En skatteskyldig som har
115
Alhager, Förfarandemissbruk – en analys av EG-domstolens domar i målen Halifax, BUPA och Uni- versity of Huddersfield, Skattenytt, 2006, s. 262.
116C-255/02 Halifax plc mfl., REG 2006 s. I-01609, p. 72.
117 Alhager, Förfarandemissbruk – en analys av EG-domstolens domar i målen Halifax, BUPA och Uni-
gett sig in i karusellen att försöka maximera sina skattefördelar och som då faller utan- för den förutsebarhet, bör inte ha ett lika stor förutsebarhetsbehov som en annan skatte- skyldig. Om man gjort ett aktivt val bör ens rätt till förutsebarhet bedömas efter den en- skilda situationen och dess behov, vilket inte kan tyckas vara lika stort, med förutsebar- hetens syfte som grund.
I slutänden är det ändock två principer som står mot varandra. Ena är belyst enligt svensk intern rätt och den andra enligt EU-rättslig nivå. Då EU-rätten dock är suverän i förhållande till svensk rätt bör denna i allmänhet ha företräde.