Principen mot rättsmissbruk inom
det svenska
mervärdesskatteområ-det: är det hållbart?
Kandidatuppsats i affärsjuridik (EU-skatterätt)
Författare: Rebecca Lawensköld 8707034826
Handledare: Peter Krohn
Framläggningsdatum 2010-05-19
Kandidatuppsats inom EU-skatterätt
Titel: Principen mot rättsmissbruk inom det svenska mervärdesskatteområ-det: är det hållbart?
Författare: Rebecca Lawensköld
Handledare: Peter Krohn
Datum: 2010-05- 19
Ämnesord Mervärdesskatterätt, EU-rätt, förutsebarhetsprincipen, principen mot rättsmisbruk
Sammanfattning
Då mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) ej reglerar medlemsstater möjlighet att ingripa mot skatteflykt har Europeiska unionens domstol i Mål C-255/02 Halifax klar-gjort denna situation. Den allmängiltiga principen mot rättsmissbruk anses vara tillämp-lig på mervärdesskatteområdet. Detta innebär att medlemsstater har möjtillämp-lighet att omde-finiera transaktioner som i sig inte innebär ett lagbrott men likväl går förbi vad lagstifta-ren åsyftat vid införandet av bestämmelsen.
Det har uppkommit en diskussion gällande huruvida principen mot rättsmissbruk är till-lämplig även inom svensk intern rätt på mervärdesskatteområdet. Kammarrätten Göte-borg har i mål nr. 622-05 konstaterat att principen ej är tillämplig då den härstammar från direktiv och att bestämmelsen ej har implementerats i svensk rätt som sig bör. Det finns därför ingen grund för att tillämpa principen. Skatteverket har publicerat ett ställ-ningstagande som hävdar att principen är tillämplig i svensk intern rätt på mervärdes-skatteområdet. De anser att principen har sin grund i primärrätten och därför inte kräver lagstöd i intern rätt för att vara tillämpningsbar. Större delen av svensk doktrin anser, likt Skatteverket, att principen ska anses vara tillämpningsbar i svensk intern rätt. Då Skatteverket är utredande och beskattande myndighet och de har att följa sina egna ställningstaganden och riktlinjer måste det anses vara konstaterat att principen mot rättsmissbruk är tillämpningsbar i svensk intern rätt på mervärdesskatteområdet. Detta då de baserar sitt ställningstagande på att principen härrör från primär EU-rätt.
Inom svensk skattelagstillämpning ska rättssäkerhet och förutsebarhet vara rådande. Vid tillämpning av principen mot rättsmissbruk kan det uppkomma en kollision mellan nämnda princip och förutsebarhetsprincipen. Intressekonflikten grundas i statens
be-skattningsintresse som principen mot rättsmissbruk bör kunna anses ha som syfte att skydda, och den skatteskyldiges rätt till förutsebarhet inom beskattningen.
För att den skatteskyldiges förutsebarhet ska anses vara uppfylld ska denne med rimlig säkerhet kunna förutse skattekonsekvenserna av sitt handlande. Detta innebär att lagen måste följas, legalitetsprincipen, och att ny praxis går i linje med tidigare avgöranden. Förutsebarheten är sällan fullkomlig utan bör betraktas mer gradmässigt. Vid skatteflykt har man gjort ett aktiv handlande att maximera sin skattefördel och bör därför anses ha valt bort en del av den förutsebarhet som systemet erbjuder. Det bör därför inte anses vara oproportionerligt att man låter principen mot rättsmissbruk får företräde framför förutsebarhetsprincipen, så som man i målet C-255/02 Halifax antytt att det ska ske inom EU-rätten.
Bachelor thesis withing European Tax Law
Titel: The principle against the abuse of rights within the Swedish VAT tax regulation: is it sustainable?
Författare: Rebecca Lawensköld
Handledare: Peter Krohn
Datum: 2010-05- 19
Ämnesord VAT taxation, European law, the principle of predictability, the principle against the abuse of right
Abstract
The VAT Directive (2006/112/EC) does not regulate Member States’ opportunities to intervene against tax evasion. The European Court of Justice has clarified the situation in case C-255/02 Halifax. This case establish that the universal principle against the abuse of rights applies to VAT, which means that Member States have the opportunity to redefine transactions not involving a breach of law but nevertheless goes past what the legislature envisaged at the introduction of the provision.
A debate has risen as to whether the principle against the abuse of rights is equally ap-plicable in Swedish domestic law on VAT. The administrative court of appeal in Go-thenburg, Case No. 622-05, has ascertained that the principle is not applicable when it derives from the Directive and the provision has not been implemented in Swedish law as it should. Hence there is no basis for applying the principle. The Swedish tax authori-ty has released a statement asserting that the principle applies to Swedish domestic law on VAT. They believe that the principle has its basis in primary legislation and there-fore does not require legal basis in domestic law to be applicable. Most of the Swedish literature agree with the tax authority and establish that the principle should be regarded as applicable in Swedish domestic law.
The Swedish tax authority is an investigating and taxing authority and they are to follow their own positions and orientations and the principle against the abuse of rights should therefore be regarded as applicable is in Swedish domestic law on VAT.
The interpretation of legal certainty and predictability should prevail in Swedish tax law. When applying the purpose of the principle against the abuse of rights, there may be a collision between the principle against the abuse of rights and the principle of pre-dictability. The conflict is based on the state´s interest of taxation that the principle
against the abuse of rights could be considered to intend to protect and a taxpayer's right to certainty in taxation.
For the taxpayer’s certainty to be fulfilled, she shall with reasonable reliability be able to predict the tax consequences of her actions. This means that the law must be followed due to the principle of legality and future cases should be consistent with previous deci-sions. Predictability is rarely perfect and should be considered more gradually. When a taxpayer has taken an active action to maximize her tax benefits the action should be considered as a choice to give up some of the predictability provided by the taxation system. For that reason it should not be regarded as disproportionate that the principle against the abuse of rights must prevail over the principle of predictability. The ECJ has suggested it to be done like this within European Law, in case C-255/02 Halifax.
Förkortningslista
EU Europeiska unionen
EEG Europeiska ekonomiska gemenskapen EGD Europeiska gemenskapens domstol EUD Europeiska unionens domstol
EUF Fördraget om europeiska unionens funktionssätt
p. paragraph/ stycke pp. paragraphs/ stycken prop. proposition SKV Skatteverket SKV A Skatteverkets allmänna råd SKVFS Skatteverkets författningssamling SKV M Skatteverkets meddelande SRN Skatterättsnämnden
Innehåll
1
Inledningskapitel ... 2
1.1 Bakgrund ... 2
1.2 Syfte ... 3
1.3 Avgränsning ... 3
1.4 Metod och material ... 4
1.5 Disposition ... 4
2
Mervärdesbeskattning i allmänhet ... 6
2.1 Allmänt ... 6
2.2 Avdragsrätten ... 6
2.3 Definition av skatteflykt inom mervärdesskatt ... 7
3
Mervärdesbeskattning inom EU-rätten ... 8
3.1 Allmänt ... 8
3.2 Möjlighet att angripa skatteflykt genom direktiven ... 8
3.3 Möjlighet att angripa skatteflykt med principen mot rättsmissbruk ... 10
3.3.1 C-255/02 Halifax ... 10
3.3.2 C-223/03 University of Huddersfield Education Corporation ... 12
3.4 Sammanfattning ... 13
4
Principens tillämplighet i svensk intern rätt ... 15
4.1 Allmänt ... 15 4.2 Kammarrätten Göteborg ... 15 4.3 Skatteverkets ställningstagande ... 16 4.4 Doktrin ... 17 4.5 Slutsats ... 19
5
Rättssäkerhet ... 21
5.1 Allmänt ... 21 5.2 Förutsebarhetsprincipen ... 215.3 Förutsebarhet inom beskattning ... 23
5.4 Metoder för uppnå förutsebarhet ... 23
5.4.1 Legalitetsprincipen ... 24
5.4.2 Skatteverket och skatterättsnämnden ... 24
5.5 Sammanfattning ... 25
6
Analys ... 27
6.1 Inledning ... 27 6.2 Förutsebarhet ... 27 6.3 Rättsmissbruk... 27 6.4 Jämförelse ... 287
Slutsatser ... 31
7.1 Tillämplighet i svensk intern rätt ... 31
7.2 Företräde vid kollision ... 31
Bilagor
1 Inledningskapitel
1.1
Bakgrund
Skatteplanering kan leda till skattekringgående, även kallat skatteflykt. Detta görs ge-nom att utnyttja luckor i lagstiftning. Både i svensk rätt men även på EU-rättslig nivå försöker man hantera problemet genom att förbjuda denna typ av regelmissbruk.
Att definiera skatteflykt kan vara svårt. Enligt förarbeten till Lag (1995:575) om skatte-flykt finns flertalet möjliga definitioner. Det finns dock en allmän uppfattning att en handling som innebär en skatteförmån som ej är avsedd av lagstiftaren, kan betraktas som skatteflykt.1
Skatteflykt motarbetas på flertalet olika sätt, på olika nivåer och i olika rättssystem. I svensk intern rätt har man infört specifika skatteflyktregler2 men det finns även en lag-stiftad generalklausul i skatteflyktslagen. Ett ytterligare komplement är den så kallade genomsynen där man ser till transaktionens verkliga innebörd.3
PÅ EU-rättslig nivå har man infört direktivbestämmelser och principer av mera allmän-giltiga slag för att stävja skatteflyktens framväxt. En princip som tillämpas parallellt med de mer specifika bestämmelserna är principen mot rättsmissbruk (kallad principen om förfarandemissbruk). Detta är en oskriven men allmängiltig princip som först utar-betades för att användas på andra områden än skatt men som senare har utvidgats till att även omfatta det senare. Dessa EU-rättsliga bestämmelser ger medlemsstaterna en möj-lighet att angripa problemet med skatteflykt dock begränsade de även i viss mån. Allt för stora inskränkningar i den enskildes rättigheter motsätts. EG-fördragets bestämmel-ser om den fria rörligheten bör ej inskränkas.4 Principen mot rättsmissbruk kan förvän-tas få störst genomslagskraft på mervärdesskatteområdet där det saknas en uttryckt skat-teflyktsbestämmelse i direktivet.
Motverkan av skatteflykt skapar naturligtvis spänningar mellan olika intressenter i skat-tesystemet. Den skattskyldige har rätt till rättssäkerhet och förutsebarhet medan staten värnar om det motsatta intresset, skatteeffektiviteten. Att finna en kompromiss
1 Proposition 1982/83:84 med förslag till lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt m.m, s. 8-9. 2 Så som skalbolagsregler och CFC-beskattningsregler.
3 Gäverth, Leif, Skatteplanering och kapitaliseringsfrågor, s. 19. 4
lan kan vara svårt men bör dock kunna ses som en nödvändighet för att uppnå ett väl fungerande mervärdesskattesystem.
Vid tillämpning av principen mot rättsmissbruk kan denna princip komma i konflikt med de två grundläggande rättigheterna som nämnts ovan; rättssäkerhets- och förutse-barhetsprincipen. Frågan om tillämplighet av principen mot rättsmissbruk i svensk in-tern rätt och företrädesregler vid en kollision med förutsebarhetsprincipen kommer att utredas nedan.
1.2
Syfte
Syftet med denna uppsats är att utreda om principen mot rättsmissbruk är vara tillämplig inom svensk mervärdsskatterätt och om nämnda princip bör få företräde framför förut-sebarhetsprincipen vid en kollision med denna.
1.3
Avgränsning
I kapitel 4 har det vid två tillfällen hänvisats till mål C-321/05.5 Syftet med dess an-vändning är att påvisa paralleller mellan rättsfall från EUD och ställningstaganden från Kammarrätten/ Skatteverket. Detta rättsfall från EUD kommer endast att beröras i denna omfattning som sker vid dessa tillfällen och resterande omständigheter och fastställande från fallet avgränsas bort.
Endast förutsebarhetsprincipen kommer att beröras då rättssäkerhetsfrågan utreds. Det finns fler principer som hänförs till rättssäkerheten men på grund av tids- och utrym-mesbrist har dessa avgränsats bort.
Den komparativa analysen gällande principen mot rättsmissbruk och förutsebarhets-principen kommer att göras utifrån svensk rätt. Det har förts diskussion om legalitets-principen inom EU-rätten men denna kommer ej att beröras även om det hade gett ett intressant bidrag till utredningen. Omfattningen av denna utredning tillåter tyvärr inte det utrymmesmässigt.
1.4
Metod och material
För att utreda gällande rätt, huruvida principen mot rättsmissbruk är tillämplig i svensk intern rätt, kommer EU-rättens och svenska rättens rättskällor att beaktas. EU-rätten in-nefattar primärrätt som utgörs av fördrag, allmänna rättsprinciper, sekundärrätt som be-står bland annat av direktiv, EU-domstolens avgöranden och generaladvokaternas för-slag till dom. Gällande den svenska rätten kommer lagtext, rättsfall från kammarrätten och handlingar publicerade av skatteverket att behandlas. Inom båda rättsystemen kommer doktrin att tas hänsyn till.
Gällande utredningen av kollision mellan principen mot rättsmissbruk och förutsebar-hetsprincipen kommer denna att ske utifrån ett rättspolitiskt perspektiv. Detta innebär i denna uppsats att det politiska syftet bakom lagstiftning och tillämpning kommer att försöka fastställas. Doktrin kommer att undersökas komparativt.
Primärrätten består bland annat av Fördraget om europeiska unionens funktionssätt och genom Artikel 288, 289 och 294 i detta fördrag skapas sekundärrätten. Genom dessa ar-tiklar kan institutionerna införa bindande bestämmelser såsom förordningar, direktiv och beslut. Direktiv ger bestämmelser i form av ett resultat som kan uppnås genom val-fritt tillvägagångssätt i staterna inom en viss tidsrymd.6 Möjligheter att motarbeta skat-teflykt inom mervärdesskatteområde finns inte uttryckt i direktiv 2006/112/EG7 utan är fastställt genom rättsfall från EU-domstolen8.
De mest relevanta rättskällorna för denna utredning är rättsfallen C-255/02, C-223/03, mål nr. 622-05 och artiklar publicerade i Skattenytt9 och Svensk skattetidning10. Rätts-fallen har valts ut med ledning av denna nämnda doktrin.
1.5
Disposition
Uppsatsen inleds med att ge läsaren en bakgrund till mervärdesbeskattning i allmänhet. Syftet med detta är att underlätta att följa kommande resonemang. Denna bakgrund kommer följas av en utredning kring mervärdesbeskattning inom EU-rätten för att få en förståelse kring tillämpningen av principen mot rättsmissbruk. Följande kapitel
6
Fördraget om europeiska unionens funktionssätt, artikel 288. Nedan förkortat EUF.
7 Rådets direktiv (2006/112/EG). 8 Nedan förkortat EUD.
9 Skattenytt, Skattenytts förlag AB. 10
lar inställningen till principen från svenskt perspektiv. Med detta som grund besvaras frågan kring principens tillämpning i svensk intern rätt.
I andra delen av utredningen presenteras rättssäkerhet i allmänhet och förutsebarhets-principen i synnerhet. Den senare förutsebarhets-principen ses ur ett beskattningsperspektiv och olika metoder för att uppnå förutsebarhet identifieras. En sammanfattning gällande syftet med förutsebarhetsprincipen ligger till grund för diskussionen kring företrädesreglerna vid en eventuell kollision mellan principen mot rättsmissbruk och förutsebarhetsprincipen. Uppsatsen avslutas med en presentation av mina slutsatser.
Mål nr. 622-05, Kammarrätten Göteborg, är inkluderad i uppsatsen som en bilaga då denna dom är väsentlig för utredningen och svår att få tillgång till. Det är menat att un-derlätta för läsaren om denne vill läsa vidare i domen.
2 Mervärdesbeskattning i allmänhet
2.1
Allmänt
Mervärdesskatt är en omsättningsskatt som är tänkt att belasta slutkonsumenten. En om-sättningsskatt belastar samtliga varor och tjänster som omsätts på en marknad. Att den belastar slutkonsumenten innebär dock inte att den ska påverka dennes val av produkt på marknaden. Till skillnad från partiell konsumentskatt, även kallad punktskatt, så ska mervärdesskatten fördelas neutralt så att konsumentens fria val fortfarande kvarstår. Den partiella konsumentskatten är i motsats till mervärdesskatten till för att minska konsumtion inom ett visst produktområde, exempelvis tobak.11
Trots att det är konsumenterna som i slutänden ska stå för mervärdesskatten så åligger det ej dem att betala in denna till staten. De som är ansvariga att utföra denna betalning är näringsidkarna som deltagit i produktion och distribution av de skattepliktiga varorna och tjänsterna. Denna skatteinbetalning fungerar såsom namnet antyder; varje idkare betalar in den mervärdesskatt som går att härleda från det mervärde som närings-idkaren tillfört varan. Slutligen ska den totala inbetalningen uppgå till samma värde som den mervärdesskatt som konsumenten bekostat.12
Det kan även kort nämnas att det fenomen som beskrivits ovan, att det är näringsidkarna som betalar in skatten men konsumenterna som får stå för den verkliga kostnaden, be-tecknas övervältring. Näringsidkarna övervältrar den kostnad som mervärdesskatten in-nebär, på konsumenten som då får betala ett högre pris.13
Nämnas bör även den så kallade gränskorrigeringen av mervärdesskatten. Alla varor och tjänster som säljs i Sverige är skattepliktiga oavsett om de har tillverkats i landet el-ler utanför dess gränser. Om en höjning av mervärdesskatten sker ska detta därför leda till en lika stor påverkan för alla inom samma marknad.14
2.2
Avdragsrätten
För att mervärdesskatten i slutänden ska belasta konsumenten har näringsidkarna en av-dragsrätt. Denna innebär att i kedjan av tillverkare och säljare är den utgående
11 Alhager, Eleonor, Kleerup, Jan, Melz, Peter, Öberg, Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktiken, s. 17. 12 Ibid.
13 Alhager, Kleeruup, Melz, Öberg, Mervärdesskatt i teori och praktiken, s. 19. 14
desskatten som en säljare debiterar, omedelbart avdragsgill som ingående mervärdes-skatt för köparen. Avdragsrätten är central för att summan av mervärdemervärdes-skatt som inbeta-lats av näringsidkarna ska överensstämma med den kostnad som belastar konsumenten. Det är därför av stor vikt att, både i svensk författning men även inom EU-rätten, att skapa en fullständig avdragsrätt.15 Det är även viktigt för att man ska uppnå ett väl fun-gerande system att mervärdesskatten är neutral för beskattningsbara personer. Det ska med andra ord inte bli en kostnad för näringsidkare som handhar produkter av detta be-skattningsskyldiga slag.16
2.3
Definition av skatteflykt inom mervärdesskatt
Det är svårt att finna en enhetlig definition av vad som menas med begreppet skatteflykt inom mervärdesbeskattning. Varken i svensk intern rätt eller inom EU-rätten har någon sådan lagts fram.
Dock har allmän skatteflykt diskuterats i doktrin. Två definitioner inom svensk intern rätt kommer att presenteras nedan. Det finns en allmän begreppsbestämning av flykt och en definition av de situationer som omfattas av Lag (1995:575) mot skatte-flykt17. Gällande den allmänna definitionen av skatteflykt har 1953 års skatteflykts-kommitté uttalat sig så att de transaktioner där den skatteskyldige följt såväl lag som tillämpning och praxis men ändock uppnått en oönskad effekt från lagstiftares och sam-hällets perspektiv bör anses vara skatteflykt. Gällande den andra definitionen, som är starkt förankrad i skatteflyktslagen, ges en definition i 2§ i denna lag. I korthet säger den att det ska vara en rättshandling som medför en väsentlig skatteförmån för den skat-teskyldige. Den skatteskyldige ska direkt eller indirekt ha medverkat till rättshandlingen och skatteförmånen ska ha utgjort det övervägande skälet till förfarandet. Taxering på grundval av förfarandet ska strida mot lagstiftningens syfte.18
15
Alhager, Kleerup, Melz, Öberg, Mervärdesskatt i teori och praktiken, s. 20.
16 Alhager, Kleerup, Melz, Öberg, Mervärdesskatt i teori och praktiken, s. 61. 17 Nedan benämnd skatteflyktslagen.
18 Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer, Inkomstskatt – en läro- och
3 Mervärdesbeskattning inom EU-rätten
3.1
Allmänt
Enligt olika skattedirektiv har det uttryckts möjligheter för medlemsstater att motarbeta skatteflykt i allmänhet. För att utvidga denna möjlighet har man infört en EU-rättslig allmän princip om förbud mot rättsmissbruk. Denna är tillämpningsbar parallellt med de skatteflyktbestämmelser som nämndes ovan för att motverka skatteflykt. Denna princip ger medlemsstaterna befogenhet att motverka skatteflykt men anger även begränsningar då dessa motverkningar ej får ske. Begränsningar för när skatteflykt får motverkas av medlemsstaterna sätter även Lissabonfördraget19. Den fria rörligheten får inte hindras eller störas av medlemsstaternas aktion mot skatteflykt.20
3.2
Möjlighet att angripa skatteflykt genom direktiven
Genom sitt medlemskap i EU har medlemsstaterna frånsagt sig en del av dess nationella suveränitet till EU:s förmån. Genom EUF har EU-rätten blivit överordnad den svenska nationella rätten vilket innebär att den har företräde framför den nationella rätten vid en eventuell kollision. För att en EU-rättslig princip ska kunna tillämpas framför svensk nationell rätt vid en svensk domstol krävs dock att EU-rätten har direkt effekt.21 Direkt effekt innebär att direktivet i sig inte kan skapa skyldigheter för enskilda.22
Ett direktiv kan vara riktat mot en eller flertalet medlemsstater men aldrig mot enskilda medborgare. Man ger instruktioner till medlemsstarterna om vilka målsättningar som ska uppnås och inom vilken tidsram, sen är det upp till de berörda medlemsstaterna att implementera direktivet i intern rätt. Som medlemsstat kan man med andra ord välja det tillvägagångssätt som är lämpligast med hänsyn till den nationella rätten. Direktiv är en-ligt Artikel 288 EUF alltså endast bindande till dess resultat, det är en så kallad indirekt lagstiftning.23
De karaktäristiska egenskaper som direktivet besitter gör det till ett förträffligt redskap att använda för att finna en likformighet inom ett rättsligt område där skillnaderna i
19 Fördraget om europeiska unionen och fördraget om europeiska unionens funktionssätt.
20 Fördraget om europeiska unionen och fördraget om europeiska unionens funktionssätt, Avdelning IV –
fri rörlighet för personer, tjänster och kapital, Kapitel 1, arbetstagare Artikel 45, Kapitel 2 etablerings-rätt, Artikel 49, Kapitel 3, tjänster, Artikel 56, kapital 4, kapital och betalningar, Artikel 63 och Ståhl, Kristina, EG-rätt och skatteflykt, s. 575.
21 Ståhl, Kristina, Österman, Persson, Roger, EG-skatterätt, s. 21-22. 22 Ståhl, EG-rätt och skatteflykt, Skattenytt, 2007, s. 579. Se mer ovan 1.4. 23
struktur och tillämplighet är stora. Man ger frihet till medlemsstaterna att sköta lagstift-ningen själva för att möjliggöra ett så gott resultat som möjligt i slutänden. De direktiv som är detaljerat utformade anses ha frångått syftet med direktiv, att de ska ange det slutliga resultatet och att lämna vägen dit fri för medlemsstaterna att utforma. Många skattedirektiv inom EU är goda exempel på detaljerade direktiv enligt ovan. Särskilt specifikt är det inom mervärdesskatteområdet, där det fria handlingsutrymmet för med-lemsstaterna är mycket begränsat. Om man väljer att detaljreglera på den nivån är en förordning24 lämpligare istället. Gällande mervärdesskatterätten anses det möjligt att motivet är att regleringen ska kunna integreras med bestämmelserna i nuvarande skatte-reglering.25
Sverige har antagit skattedirektiv som innefattar skatteflyktsbestämmelser vilka ger medlemsstaterna möjlighet att motverka att reglerna i direktivet undgås. Dock innefattar dessa direktiv inte mervärdesbeskattning, utan mervärdesskattedirektivet26 reglerar detta skatteområde i mer detalj. Det så kallade sjätte mervärdesskattedirektivet 77/388/EEG27 har ersatts av ett nytt direktiv 2006/112/EG28. Detta direktiv är grunden för all mervär-desskattelagstiftning i alla medlemsländer. Mervärdesskattedirektivet innebär inga sak-ändringar men flertalet sak-ändringar i det tidigare resulterade i att man valde att författa ett nytt direktiv.29 Artikel 395 i detta direktiv är särskilt intressant i diskussionen kring skatteflykt. Denna artikel bemyndigar rådet att ge medlemsstater rätten att utföra åtgär-der som begränsar den primära rättighet som direktivet ger. Syftet med åtgärden ska vara att förhindra skatteundandraganden och skatteflykt.30 Detta innebär dock inte att medlemsstaterna har fått ett bemyndigande att införa skatteflyktsregler inom mervärdes-skatteområdet, utan det krävs ett särskilt beslut från rådet i varje enskilt fall. För att en medlemsstat ska kunna använda sig av denna möjlighet måste skatteflyktsregeln i Arti-kel 395 mervärdeskattedirektivet ha anknytning till svensk intern rätt.31 Som nämnts
24 En förordning är en EU-rättslig bestämmelse som enligt Artikel 249 har en allmän giltighet och är
bin-dande i alla delar och direkt tillämplig i alla medlemsstater.
25 Ståhl, Österman, EG-skatterätt, s. 27. 26
Rådets direktiv (2006112/EG). Nedan hänvisas detta direkiv till som mervärdesskattedirektivet.
27 Rådets direktiv (77/388/EEG) . 28 Rådets direktiv (2006/112/EG). 29Skatteverket,
http://www.skatteverket.se/foretagorganisationer/moms/nyheter/nyttmomsdirektiv.4.3dfca4f410f4fc63c 86800017626.html?posid=23&sv.search.query.allwords=ber%C3%A4kningsgrund, 2010-04-19.
30 Förslag till rådets genomförandebeslut,
http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2010:0129:FIN:SV:PDF, 2010-04-17.
31
ovan har inte mervärdesskatedirektivet vertikal direkt effekt. Skatteverket kan med andra ord inte angripa transaktioner endast med stöd av direktivets bestämmelser om skatteflykt.
3.3
Möjlighet att angripa skatteflykt med principen mot
rättsmiss-bruk
Parallellt med de specifika skatteflyktsregler som finns har EU-domstolen utvecklat en princip om förbud mot rättsmissbruk. Denna princip är möjlig att använda för att mot-verka skatteflykt. Genom principen kan medlemsstaterna hindra skatteflykt, men den sätter även gränser för deras chanser att göra detta.32
Principen har utvecklats genom rättsfallspraxis. Regeln är oskriven, av allmän karaktär och tillämplig över hela det harmoniserade området. Den utvecklades från början för att gälla på andra områden än skatteområdet.33 Detta utvidgades senare genom flertalet rättsfall som kommer att redogöras för i mer detalj nedan.34 Principen får störst påver-kan inom mervärdesskatteområdet då det som nämnts ovan inte finns några skatteflykts-regler inom det nya mervärdesskattedirektivet.
Principen omnämns på främst två olika vis. Somliga använder principen mot rättsmiss-bruk och andra principen om förfarandemissrättsmiss-bruk. Kristina Ståhl påpekar att inte ens EU-domstolen är helt enhetlig i sin användning av principen.35 Nedan kommer endast rättsmissbruk att användas för att vara konsekvent.
Nedan följer en kortare redogörelse för de rättsfall som har klargjort hur principen mot rättsmissbruk kan tillämpas inom mervärdesskatteområdet.
3.3.1 C-255/02 Halifax36
Halifax var en bank som hade en huvudsakligen mervärdesskattefri verksamhet. Detta delade de med många andra banker. I sin ägo hade banken fastigheter i Storbritannien (Cromac Wood, Dundonald, Livingston och West Bank). Man skulle utföra omfattande byggnadsarbeten på dessa fastigheter. Man hade från Halifax sida en önskan om att den
32 Ståhl, EG-rätt och skatteflykt, Skattenytt, 2007, s. 575. 33
Ståhl, EG-rätt och skatteflykt, Skattenytt, 2007, s. 578.
34 C-255/02, C-223/03, Mål nr. 622-05.
35 Ståhl, EG-rätt och skatteflykt, Skattenytt, 2007, s. 578, fotnot 13.
36 MålC-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd och County Wide Property
ingående mervärdesskatten på dessa byggnadsarbeten inte skulle belasta Halifax utan gjorde ett upplägg som skulle undvika denna konsekvens.37
Beskattningsmyndigheten i England, genom den nationella domstolen, ansåg att man ur ett mervärdesskattehänseende skulle bortse från det upplägg som Halifax gjort eftersom de övriga bolagen inte hade utfört några tjänster hänförliga till ombyggnationen. Man ansåg att mervärdesskatten borde beräknas utifrån att Halifax själv hade förvärvat tjäns-terna från de fristående entreprenörerna.38
Den nationella domstolen hade med detta som grund begärt förhandsavgörande gällande om den skatteskyldiges rätt till att göra avdrag för ingående mervärdesskatt kunde från-tas eller begränsas, då de transaktioner som låg till grund för denna rättighet var att an-ses som rättsmissbruk.39
EUD gav en definition av innebörden av principen mot rättsmissbruk och fastslog även att det delegerades till den nationella domstolen att fastställa om det förelåg rättsmiss-bruk enligt den nationella rätten om bevisning.40
Domstolen definierar ett rättsmissbruk inom mervärdesskatt som en sådan transaktion som utförts med syftet att uppnå en skattefördel, utan något annat ekonomiskt ända-mål.41 Förfarandemissbruk föreligger om två förutsättningar är uppfyllda. Transaktionen ska uppfylla kravet för avdragsrätten men ha ett motsatt syfte än vad lagstiftaren avser att skapa. Objektivt sett ska det tydligt framgå att syftet med transaktionen varit att upp-nå en skattefördel.42
De konstaterade att det skulle strida mot skatteneutraliteten, och även syftet med syste-met att kunna dra av ingående moms enligt sjätte mervärdesskattedirektivet, att en skat-teskyldig ska få göra avdrag för ingående mervärdesskatt trots att ingen del i dennes vanliga verksamhet ger den rätten till detta.43 De konstaterade också, som nämnts ovan, att transaktionen ska ha utförts med ett huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel och att det är upp till de nationella domstolarna att fastställa transaktionens verkliga innehåll
37 Mål C-255/02 Halifax plc m.fl., REG 2006, s. I-01609, pp. 12 och 15. 38 Mål C-255/02 Halifax plc m.fl., REG 2006, s. I-01609, p. 29.
39
Mål C-255/02 Halifax plc m.fl., REG 2006, s. I-01609, p. 43.
40 Mål C-255/02 Halifax plc m.fl., REG 2006, s. I-01609, pp. 74-76. 41 Mål C-255/02 Halifax plc m.fl., REG 2006, s. I-01609, p. 60.
42 Mål C-255/02 Halifax plc m.fl., REG 2006, s. I-01609, pp. 81 och 86. 43
och innebörd. De ska då de utför denna utredning ta i beaktande transaktionens kon-struktion, de rättsliga, ekonomiska och personliga sambanden mellan parterna i transak-tionen.44
EUD ansåg att det i fallet var på sin plats att hävda rättsmissbruk och angripa transak-tionen genom principen mot rättsmissbruk. Transaktionerna var utförda inom ramen för den ekonomiska verksamheten, men dess enda syfte var att uppnå en fördelaktigare be-skattning. Några övriga ekonomiska syften med transaktionen fanns inte att finna. Ge-nom detta konstaterade man att principen om rättmissbruk var tillämplig även på mer-värdesskatteområdet. Man fastställde även med detta ställningstagande att motarbetning av skatteflykt, skatteundandragande och rättsmissbruk är förenligt med de mål som sjät-te mervärdesskatsjät-tedirektivet uppställer.45
Även generaladvokaten Poires Maudros ansåg att det skulle framgå av de objektiva om-ständigheterna att transaktionens huvudsakliga syfte varit att endast uppnå en skattför-del. Om det fanns en annan anledning än endast skattefördel till transaktionen skulle inte principen mot rättsmissbruk längre vara intressant. Maudros ansåg att det ankom-mer på den nationella domstolen att pröva huruvida ett sådant missbruk föreligger, dock med hänsyn till EU-rättens bestämmelser.46
Man kan genom ovan rättsfall konstatera att den allmängiltiga principen mot rättsmiss-bruk är tillämplig inom mervärdesskatteområdet.
3.3.2 C-223/03 University of Huddersfield Education Corporation47
University of Huddersfield erbjöd undervisning vilket var en tjänst som är undantagen från beskattning inom mervärdesskatteområdet. Universitetet utförde dock även tjänster som var skattepliktiga och de kunde därför, med stöd av nationella bestämmelser, få göra avdrag för ingående mervärdesskatt som stod i proportion till deras skatteskyldig-het hänförlig till den skattepliktiga verksamskatteskyldig-heten.48
I samband med restaurering av två fastigheter som universitetet innehade nyttjanderätt till hade universitetet en önskan om att kunna återfå större delen av den mervärdesskatt
44
Mål C-255/02 Halifax plc m.fl., REG 2006, s. I-01609, p. 81.
45 Mål C-255/02 Halifax plc m.fl., REG 2006, s. I-01609, p. 70-71. 46 Mål C-255/02 Halifax plc m.fl., REG 2006, s. I-01609, p. 75-77.
47MålC-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation, REG 2006, s. I-01751. 48
som var hänförlig till detta restaureringsarbete. Detta resultat var inte möjligt att uppnå under normala förhållanden utan en oinskränkt trust bildades.49
Den nationella domstolen ansåg att universitetets enda syftet att bilda denna trust varit att minska sin skattebörda och återfå mervärdesskatten för restaureringen.50 De hävdade vidare att transaktionen inte hade något tydligt ekonomiskt syfte.51 Med detta som grund hänsköt den nationella domstolen en fråga till EUD. Det efterfrågades ett förtydligande gällande om sådana transaktioner som i fallet ovan var att anses som leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster och om de utgjorde ekonomisk verksamhet enligt sjät-te mervärdesskatsjät-tedirektivet när syfsjät-tet med dem endast var att uppnå en skatsjät-tefördel utan något annat ekonomiskt syfte.52
EUD konstaterade att transaktionen utgjorde ekonomisk verksamhet ur ett mervärdes-skatterättsligt perspektiv, trots att transaktionen endast genomförts med syftet att uppnå en skattefördel utan annat ekonomiskt syfte.53 De konstaterade även att sjätte mervär-desskattedirektivet begränsade en skatteskyldiges möjlighet att göra avdrag för ingående mervärdesskatt när de transaktioner som låg till grund för avdraget utgjorde rättsmiss-bruk. 54
Genom ovan dom kan konstateras att sjätte mervärdesskattedirektivet utgör ett hinder för avdragsrätt om transaktionen utförts genom rättsmissbuk. Man diskuterar dock inte närmare förbudet mot rättsmissbruk som man gjorde i det ovan nämnda rättsfallet Hali-fax. Eleonor Alhager anser dock att detta kan bero på att domstolen ansåg sig ha varit så tydliga genom exemplifiering i Halifaxdomen att det inte kunde anses nödvändigt att göra detta även i University of Huddersfield.55
3.4
Sammanfattning
Som nämnts ovan finns det i skattedirektiv möjlighet för medlemsstaterna att göra be-gränsningar för att kunna motverka skatteflykt. Mervärdesskatt berörs inte av dessa
49
Mål C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation, REG 2006, s. I-01751, pp.14-16.
50 Mål C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation, REG 2006, s. I-01751, p. 31. 51 Mål C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation, REG 2006, s. I-01751, p. 31. 52
Mål C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation, REG 2006, s. I-01751, p. 33.
53 Mål C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation, REG 2006, s. I-01751, p. 53. 54 Mål C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation, REG 2006, s. I-01751, p. 52. 55 Eleonor, Alhager, Förfarandemissbruk – en analys av EG-domstolens domar i målen Halifax, BUPA
nerella skattedirektiv utan av mervärdesskattedirektivet. I det specifika mervärdesskat-tedirektivet erbjuds ej samma möjlighet till åtgärd. EUD har därför kompletterat direk-tivet med principen mot rättsmissbruk, en allmängiltig princip som först var tänkt att användas inom andra områden men genom praxis56 nu även är tillämplig inom mervär-desskatterätten. Man kan frånta en skatteskyldig sin avdragsrätt inom mervärdesskatt om den skattefördel som denne skulle uppnå strider mot lagstiftningens syfte. Detta för-klaras även som att transaktion som ingår i rättsmissbruksförfarandet omdefinieras. Med andra ord ska beskattning utgå utifrån de förutsättningar som existerat om inte transak-tionen genomförts.57
56 C-255/02, C-223/03 och mål nr. 622-05. 57
4 Principens tillämplighet i svensk intern rätt
4.1
Allmänt
Det som kommer att utredas nedan är om principen mot rättsmissbruk är tillämpnings-bar av svensk domstol och den svenska skattemyndigheten med hänvisning till Halifax58 och University of Huddersfield59. Relevant rättsfallspraxis från svensk domstol och åsikter från myndigheter och doktrin kommer att presenteras.
4.2
Kammarrätten Göteborg
60Målet berörde en bilförsäljare som använt sig av privatpersoner för att köpa och föra in begagnade bilar till Sverige. Denna konstruktion användes för att undkomma de regler som begränsar införsel av begagnade bilar i landet. Privatpersonerna som medverkat till dessa handlingar hade undertecknat köphandlingarna och således blivit ägare till bilar-na. Bilbolaget hade i sin tur inte haft en avtalsrelation med den utländske försäljaren av bilarna. Bilbolagets relation till de svenska privatpersonerna som köpt och fört bilarna in till Sverige bestod i finansiering av bilköp och upprättande av lånehandlingar mellan dem och bilbolaget.61
Länsrätten fastslog att det svenska bilbolaget kunde anses ha förvärvat och fört in bilar-na i Sverige. De hävdar därmed att de lånehandlingar som upprättats mellan bilbolaget och privatpersonerna varit ogiltiga.62
Kammarrätten diskuterade om detta förfarande skulle kunna betraktas som rättsmiss-bruk.63 De konstaterade att den svenska mervärdesskattelagen inte innehöll någon ut-trycklig bestämmelse som skulle kunna användas som stöd för att konstatera rättsmiss-bruk. Det område som berördes i målet är mervärdesskatt och dess EU-rättsliga re-glering återfinns i mervärdesskattedirektivet64. De konstaterade att direktiv riktas mot
58 C-255/02. 59 C-223/03. 60 Mål nr. 622-05, Kammarrätten Göteborg. 61 Mål nr. 622-05, Kammarrätten Göteborg, s.1-2. 62 Ibid.
63 De benämner det som förbud mot förfarandemissbruk, men för att vara konsekvent i denna utredning
kommer princip mot rättsmissbruk att användas.
64
medlemsstaterna som i sin tur ska implementera dessa i intern rätt. Det har ej gjorts i detta fall.65
Kammarrätten påpekade också att principen mot rättsmissbruk inte återges uttryckligen i mervärdesskattedirektivet. Endast precisa direktivbestämmelser kan ge direkt effekt och detta endast till förmån för den skatteskyldiga.66
Med detta som grund anser Kammarrätten att principen mot rättsmissbruk ej är tillämp-lig i svensk intern rätt på mervärdesskatteområdet. 67 Stöd i Kammarrättens resonemang kan man finna i rättspraxis från EUD. I målet Kofoed konstaterade generaladvokaten i sitt förslag till avgörande att principen har sitt ursprung i direktivet och därmed ska im-plementeras som direktiven. Detta innebär att principen ej ska vara tillämplig i svensk intern rätt.68
4.3
Skatteverkets ställningstagande
69Skatteverket konstaterar att det inom gemenskapens rättområde finns flertalet olika rättsgrundsatser av allmänna slag, så kallade tolkningsprinciper. De anser att dessa prin-ciper i mångt och mycket innehar en överordnad position och torde kunna hänföras till primärrätten. Dessa regler har ofta syftet att skydda den enskildes rättigheter. Här kan man se en skillnad i förhållande till principen mot rättsmissbruk. Den senare kan snarare ses som en princip som syftar till att bevara mervärdesskattesystemets syfte.
Skatteverket anser att principen mot rättsmissbruk ska tillämpas i svensk intern rätt på den grund att den härstammar från primärrätten. Den ska därför inte införas i nationell lagstiftning. Det ska vara utan betydelse att syftet med principen är att skydda rättssy-stemet och inte den enskilde.70
Skatteverket anser härmed inte att principen mot rättsmissbruk härrör från ett direktiv och därmed måste implementeras i svensk intern rätt utan att den i stället är allmängiltig och vilar på primärrätten. Den är därför tillämpningsbar i svensk rätt och det kommer så att arbetas efter i skatteverkets verksamhet.
65 Mål nr. 622-05, Kammarrätten Göteborg, s.7. 66 Ibid.
67
Ibid.
68 Generaladvokat Kokotts förslag till avgörande föredraget den 8 februari 2007, C-321/05 Hans Markus
Kofoed mot Skatteministeriet, REG 2007, p. 68.
69 Skatteverkets ställningstagande, dnr 131500981-06/11, 2006-11-17. 70
EUD har gjort ett uttalande som går i linje med skatteverkets ställningstagande. De an-ser att det inte är nödvändigt att lagstifta om det finns allmängiltiga principer som är klara, precisa och att de garanterar samma resultat som lagstiftning skulle ha gjort.71
4.4
Doktrin
Stig von Bahr anser att det enligt praxis från EUD stadgas att principen mot rättsmiss-bruk ska vara tillämplig inom rätten. Dock bör man skilja på vilken del av EU-rätten som tvisten avser. Det kan vara en tvist gällande en förordning, tillämpning av nationella regler genom ett direktiv eller alternativt EU-rätten på ett icke-harmoniserat område.72
Principen mot rättsmissbruk skall beaktas vid direkt tillämpning av förordningar inom EU-rätten. Gällande principens tillämplighet när tvisten rör direktiv och nationella reg-ler som är kopplade därtill är det dock mer osäkert. Von Bahr diskuterar distinktionen mellan de direktiv som ger direkt kompetens till medlemsstaterna att vägra en förmån med hänvisning till rättsmissbruk och de direktiv som inte ger medlemsstaterna en så-dan kompetens. Han anser att en medlemsstat genom direktiv fått befogenhet att införa regler mot rättsmissbruk inom ett rättsområde, men avstått från denna möjlighet, har små chanser att med hänvisning till principen om rättsmissbruk neka den skatteskyldige en avdragsrätt inom mervärdesskatt.73
Om det dock rör sig om direktiv som helt saknar regler gällande medlemsstaternas möj-lighet att införa bestämmelser i intern rätt av rättsmissbrukskaraktär, bör principen mot rättmissbruk vara tillämplig även om motsvarande regler ej upprättats i den interna rät-ten. Man värderar här den enhetliga tillämpningen av direktivet högre än den enskildes förväntningar på dess tillämpning.74
Von Bahr hänvisar till EUD:s tidigare rättspraxis75 och hävdar att sjätte mervärdesskat-tedirektivet utgör ett hinder för att den enskilde ska få kvarhålla sin avdragsrätt om transaktionen kan klassificeras som ett rättsmissbruk. Han påvisar att det är tydligt att bortfallet av avdragsrätten inte hänför sig till något direktiv utan från en allmän princip.
71
Mål C-321/05 Hans Markus Kofoed mot Skatteministeriet, REG 2007, s. I-05795, p. 44.
72 Von Bahr, Stig, Skatteflykt i EG-rättslig belysning, Skattenytt, 200, s. 646. 73 Von Bahr, Stig, Skatteflykt i EG-rättslig belysning, Skattenytt, 200, s. 647. 74 Ibid.
75
Skulle det komma från ett direktiv hade en tillämpning av principen stridit mot läran om direktivets direkta effekt.76
Stig von Bahr leder in den ovan nämnda diskussionen till tillämplighet i svensk intern rätt. Mervärdesskattelagen (1994:200) är anpassad efter de direktiv som rör mervärdes-skatt. Det nu gällande direktivet innehåller ej, som nämnts ovan, någon reglering som berör möjlighet till bestämmelser om motarbetning av skatteflykt. Den skatteflyktslag (1995:575) som finns i svensk intern rätt är inte tillämplig på mervärdesskatteområdet. Det som nämndes ovan gällande domen Halifax, att principen ska vara tillämpningsbar i intern rätt utan att det finns någon motsvarande regel, leder i så fall till att principen mot rättsmissbruk är tillämplig i svensk intern rätt, vid tillämpning av mervärdesskattela-gen.77
Von Bahr hävdar avslutningsvis att han inte kan se några hinder till varför Skatteverket och Sveriges domstolar inte ska kunna tillämpa principen mot rättsmissbruk, trots att motsvarande svensk lagstiftning saknas.
Även Kristina Ståhl har diskuterat detta ingående. Ståhl stödjer von Bahr i resonemang-et kring principen mot rättsmissbruks allmänna karaktär och dess tillämplighresonemang-et över hela det harmoniserande området. Hon påvisar också principens vikt då det i mervärdesskat-tedirektivet saknas en sådan bestämmelse. Hon instämmer med von Bahr om att då ett direktiv i sig innehåller en kompetens till medlemsstaterna att införa en skatteflyktsregel så bör tillämpningen av en princip av den karaktär som principen mot rättsmissbruk vara starkt begränsad. Hon tillägger även att man då bör kunna se det som att principen kommit till uttryck i lagstiftningen och att rättsmissbruket bör prövas mot lagbestäm-melsen i sig och inte mot den bakomliggande principen.78
Liksom von Bahr anser Ståhl att principen kan härledas ut fördraget och att den därmed är av allmängiltig karaktär. Det krävs därför inte en implementering i svensk intern rätt för att den ska kunna tillämpas av Skatteverket och domstolarna i landet. Ståhl hänvisar också till Eleonor Alhagers utredning79 där det konstateras att principen mot
76
Von Bahr, Skatteflykt i EG-rättslig belysning, Skattenytt, 2007, s. 647.
77 Von Bahr, Skatteflykt i EG-rättslig belysning, Skattenytt, 2007, s. 649. 78 Ståhl, EG-rätt och skatteflykt, Skattenytt, 2007, s. 578-79.
79 Alhager, Förfarandemissbruk – en analys av EG-domstolens domar i målen Halifax, BUPA och
bruk bör kunna ses som en okodifierad skatteflyktsklausul som därmed kan tillämpas i svensk lag utan att implementeras.80
Karin Norberg och Franciska Pettersén delar tidigare författares uppfattning att princi-pen ska anses ha sitt ursprung i primärrätten och därmed inte kräver något lagstöd eller implementering i svensk intern rätt så som det hade krävts om den kom från ett direk-tiv.81
Till skillnad från ovan doktrin så anser Tomas Karlsson och Jesper Öberg att principen mot rättsmissbruk har sin grund i direktivet och därför inte är tillämpligt i svensk intern rätt utan implementering. Karlsson och Öberg vilar sina argument på generaladvokaten Koketts argumentation i förslag i avgörande i domen Kofoed.82 Där hänvisades det till rättspraxis från EUD83 som säger att medlemsstaterna inte kan åberopa direktiv mot en-skilda om dessa inte är implementerade korrekt, desto mindre kan en medlemsstat hän-visa till en allmängiltig rättsgrundsats.84 De hänvisar även till Kammarrätten i Göte-borgs dom85 och dess konstaterande att principen ej är tillämplig på grund av brist på laggrund i svensk intern rätt.86
4.5
Slutsats
Svensk domstol, i detta fall Kammarrätten i Göteborg, hävdar att principen mot rätts-missbruk i dagsläget inte är tillämplig i svensk intern rätt på mervärdesskatteområdet. Dock påvisar större delen av doktrin på det aktuella området att den bör vara tillämplig med hänvisning till dess grund i primärrätten och brist på annan reglering i direktiven. Skatteverket som står som beskattande myndighet i Sverige följer sina egna riktlinjer och ställningstaganden där de har konstaterat att principen ska beaktas vid beskattning inom mervärdesskatt. Detta torde luta mot att principen i praktiken kan tillämpas i svensk mervärdesbeskattning. Skatteverkets ställningstagande är äldre än
80 Ståhl, EG-rätt och skatteflykt, Skattenytt, 2007, s. 579.
81 Norberg, Karin, Pettersén, Franciska, Förfarandemissbruk inom mervärdesskatteområdet, Skattenytt,
2008, s. 16.
82
Karlsson, Tomas, Öberg, Jesper, Förfarande och legalitetsprincipen på momsområdet, Svensk skatte-tidning, 2007, s. 363, Generaladvokat Kokotts förslag till avgörande föredraget den 8 februari 2007, C-321/05 Hans Markus Kofoed mot Skatteministeriet, REG 2007, s. I-05795.
83 Dåvarande EGD. 84
Generaladvokat Kokotts förslag till avgörande föredraget den 8 februari 2007, C-321/05 Hans Markus Kofoed mot Skatteministeriet, REG 2007, p. 67.
85 Mål nr 622-05, Kammarrätten Göteborg.
86 Karlsson, Öberg, Förfarande och legalitetsprincipen på momsområdet, Svensk skattetidning, 2007, s.
tens dom. Dock har Kammarrätten vagt stöd i doktrin och det mest tycks tyda på att Skatteverket kommer att följa sina riktlinjer och besluta om beskattning utefter att prin-cipen är tillämpningsbar.
Syftet med att försöka hindra skatteflykt torde vara att upprätthålla en skatteeffektivitet i samhället. Rättssäkerheten för den enskilde anses ofta vara motsatsen till denna skatte-effektivitet. Nedan kommer det därför att utredas vad som ska få företräde vid en even-tuell kollision; skatteffektiviteten för skattestaten jämte rättssäkerheten för den enskilde.
5 Rättssäkerhet
5.1
Allmänt
Det är allmänt vedertaget att rättssäkerhet är och bör vara grunden vid all skattetolk-ning.87 Detta kan ses som en motpol till den ovan diskuterade skatteeffektiviteten. Ned-an kommer därför diskuteras hur principerna ska värderas och vilken som ska få före-träde vid en eventuell kollision.
Det är svårt att finna en allmänt accepterad definition av termen rättssäkerhet. Sveriges advokatsamfund har dock uttalat sig gällande termens innebörd. De anser att man kan urskönja fem principer som måste vara uppfyllda för att rättssäkerhet ska anses vara rå-dande och fulländad. Dessa är legalitetsprincipen, objektivitetsprincipen, rätten till domstolsprövning, avgörande inom rimlig tid och offentlighetsprincipen.88
Som nämnts ovan är en definition inte given utan det rör sig om en term som mer kan betraktas som ett samlingsbegrepp för olika företeelser och situationer.89 Allmänt brukar rättssäkerheten förklaras som en juridisk rättvisa, ett väl fungerande samhälle är där rättsreglerna tillämpas förutsebart och effektivt. Denna förklaring kan även komplette-ras med den enskildes förmåga att förlitas sig på att på en trygghet för sin person och egendom.90
I samband med denna diskussion är det relevant att ta hänsyn till om rättssäkerhet är ett fenomen som antingen är uppfyllt eller inte uppfyllt. Möjligtvis är det en gradvis be-dömning som bör ske utefter den enskildes behov av förutsebarhet.91
5.2
Förutsebarhetsprincipen
Det sägs att förutsebarheten är en stor del av rättssäkerheten, dock inte en grund till samtliga de fem principer som nämnts ovan. Förutsebarheten i ett rättssystem bör vara sådan att enskilda med rimlig säkerhet ska kunna förutse konsekvenserna av sitt hand-lande. Till detta räknas krav på en klar och tydlig lagstiftning, lika behandling, möjlig-het till överklagan, kontrollmöjligmöjlig-heter och offentliggörande av tidigare avgöranden.92
87 Lodin mfl., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, del 2, s. 615. 88
Beyer, Claes, Festskrift till Gotthard Calissendorff, s. 11-12.
89 Beyer, Festskrift till Gotthard Calissendorff, s. 13.
90 Nationalencyklopedin, http://www.ne.se/rättssäkerhet, 2010-04-26.
91 SOU 1993:62, Rättssäkerhet vid beskattning, betänkande av rättssäkerhetskommittén, s. 160-161. 92
Ofta har den enskilde ett intresse av att på förhand ha kunskap om hur domstolar och myndigheter ska agera och döma, man vill att avgörandena i möjligaste mån ska vara förutsebara. När instanser ska fatta beslut och söka vägledning används såväl lagtext som förarbeten, praxis och doktrin. Att detta motiveras som förutsebart kan tyckas tvek-samt då det är ett högt uppsatt krav att förvänta sig av en enskild att denna ska vara be-kant med såväl förarbeten som doktrin. Man kan fråga sig om detta verkligen är en rea-listisk nivå för domstolarna att leva upp till. Mer rearea-listiskt vore möjligtvis att avgöran-den ska vara förutsebara för en fackman eller kunnig jurist.93
Förutsebarheten får oftast störst fokus då grund till avgöranden varken går att finna i lag, förarbeten, praxis eller andra rättskällor. Detta kan relateras till när principen mot rättsmissbruk tillämpas i svensk rätt utan varken stöd i lagtext eller förarbeten. Den kan härledas från rättspraxis men är i grund och botten en allmängiltig rättsprincip.
Förutsebarhet när det gäller beskattning handlar i mångt och mycket om att den skyldige ska kunna förutse konsekvenserna av sitt skatteplanerande och sina skatte-transaktioner.94 Man kan även se förutsebarheten som ett grundläggande moraliskt vär-de och vär-det som bör bära upp en rättsstat. Man anser att likväl som vär-de skatteskyldiga har en rätt att veta konsekvenserna av sitt handlande har samhället ett behov av att på för-hand veta skatteffekterna för att kunna planera samhällsekonomin.95
Oförutsebara avgöranden kan beror på brist i tolkningsmetoderna hos domstolar och myndigheter och komplexa mål. Möjlig faktor är även situationer då förarbeten i svensk intern rätt talar för en tolkning och det EU-rättsliga materialet talar för en annan. Den skatteskyldige må ha förutsatt att de svenska förarbetena och dess motiv och mål skulle följas men domstolen är bundna av det EU-rättsliga.
Förutsebarheten kan uppfattas både aktivt och passivt. Om det är passivt förutsebart kan den skatteskyldige undkomma direkta skattemässiga nackdelar. Om det är en aktiv för-utsebarhet ska den leda till att den skatteskyldige ska kunna uppnå skattemässiga förde-lar. Ett komplicerat skattesystem och en skatteskyldiges vilja att nå en skattefördel kan
93Bergström, Sture, Förutsebarhet, s. 11-12.
94 Kellgren, Jan, Mål och metoder vid tolkning av skattelag, s. 58. 95
vara en problematisk kombination. Även en förlust av positiv förutsebarhet kan få stor betydelse för en skatteskyldig.96
5.3
Förutsebarhet inom beskattning
Med ovan resonemang som grund kan diskussion föras kring om förutsebarheten bör vara av högsta prioritet när det gäller domstolarnas och myndigheters bedömning i skat-teflyktsmål. I många fall har de skatteskyldiga själva skapat sig en situation där de ge-nom ett medvetet försök till att utnyttja luckor i skattelagstiftningen har försatt sig i en så kallad skatteflyktssituation. Den skatteskyldige har gjort ett medvetet val att välja osäkerheten. Det har sagts att dessa skatteskyldiga inte borde ha ett lika befogat förutse-barhetsintresse som de skatteskyldiga som inte lika utpräglat har försökt utnyttja syste-met. En annan faktor är att olika typer av genomsyn kan få svåröverskådliga konsekven-ser. Av denna anledning kan återhållsamhet vara lämpligt.97
Vikten av förutsebarhet är stor vid ett ärligt ekonomiskt förfarande. En osäkerhet gäl-lande de framtida skattekonsekvenser som kan följa av den skatteskyldiges transaktio-ner ska inte hindra bolag att handla företagsekonomisk motiverat.98
Man kan se tendenser att det bör uppfattas så att förutsebarheten är ett viktigt mål men att man bör ta i beaktande att det inte alltid är möjligt att uppnå full förutsebarhet. Till-lämpning av andra principer kan också försvåra situationen att ha förutsebarheten som enda syfte. Det kan också vid en kollision finnas materiella skäl som gör att man ska ge företräde åt andra mål än förutsebarheten.99
5.4
Metoder för uppnå förutsebarhet
Legalitetsprincipen kan ses som ett paraplybegrepp som innefattar flertalet olika före-ställningar och faktorer.100 Det talas en del om att förutsebarhet bör kategoriseras under rättssäkerhets- eller legalitetsprincipen. Det konstateras dock att dessa delvis går in i varandra och att en för hårddragen definition av dem inte skulle vara fördelaktigt.101
96 Rättssäkerheten i beskattning, s. 386-387. 97
Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag, s. 59.
98 Ibid.
99 Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag, s. 60.
100 Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, s. 4. 101
5.4.1 Legalitetsprincipen
I Regeringsformen Kap. 1:1 2 st. kan man läsa att all offentligt makt utövas under la-garna.102 Det lagutövande som sker i Sverige ska ha lagstöd.
Den skatterättsliga legalitetsprincipen, benämnd nullum tributum sine lege, är en relativt ung princip. Den sägs ha utvecklats av Ljungman som hade den straffrättsliga principen som förebild. Detta uttrycks genom att han skriver att den straffrättsliga legalitetsprinci-pen bör kunna kompletteras med den skatterättsliga legalitetsprincilegalitetsprinci-pen.103
Legalitetsprincipen är viktigt för att undvika godtycklighet.104 Utan en fast lagreglering att stödja sitt beslut på är risken stor att utfallet blir mer slumpartat än i linje med tidiga-re beslut.
En lagstiftning som är uppbyggd systematisk och med tydliga och angivna principer bör leda till en mer fördelaktig beskattning. Lagstiftaren bör inte kunna friskriva sig från lagstiftningsmisstag genom att vara otydlig i reglering eller lämna reglering okodifierad. Om staten gör en skattereglering i lag uppfylls troligtvis dess beskattningsintresse. Om regleringen visar sig kringgå den vilja och det resultat som staten hade önskan om att uppnå kan en ny lagregling införas för att lösa problematiken.105
5.4.2 Skatteverket och skatterättsnämnden
Skatteverket är en statlig förvaltningsmyndighet som behandlar frågor inom skatteför-valtning. Skatteverket sköter taxering och skatteregistrering och även utredningar av olika slag. 106 Skatteverket ger ut skrifter för att informera skatteskyldiga i förebyggande syfte och för att stärka förutsebarheten. Dessa kommer att behandlas kort nedan för att läsaren ska få en förståelse för den information som finns tillgänglig för den skatteskyl-dige. Ställningstaganden används för att finna en enhetlighet och likformighet inom den tillämpning som Skatteverket utför. Man brukar internt kalla dessa för styrsignaler. De är bindande endast för Skatteverket.107 Genom särskilda bemyndigande beslutar Skatte-verket om föreskrifter. De är bindande likt lagar och förordningar. Man offentliggör
102 Regeringsformen (2003:593).
103 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, s. 3. 104 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, s. 5. 105
Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, s. 110-111.
106 Skatteverket, http://www.skatteverket.se/4.18e1b10334ebe8bc800022.html, 2010-04-24. 107Skatteverket,
http://www.skatteverket.se/rattsinformation/stallningstaganden/2008.4.24321e0c1165ddd61208000267 4.html, 2010-04-24.
dessa i Skatteverkets författningssamling, förkortas SKVFS.108 Skatteverket använder sig även av allmänna råd och dessa ges ut i en serie i Skatteverkets allmänna råd, för-kortas SKV A. Dessa är ej bindande utan ska vara av vägledande natur. 109 Skatteverket ger även ut så kallade meddelanden som redogör för såväl gällande rätt som internatio-nella överenskommelser. Dessa publiceras i Skatteverkets meddelanden, förkortas SKV M.110
Skatterättsnämnden är en myndighet som är underordnad finansdepartementet. Dess uppgift är att meddela skatteförhandsbesked. Anledningen till att man erbjuder möjlig-heten att få ett förhandsbesked är oklarhet i lagtext eller praxis, då svaret inte är tydligt och uppenbart.111
5.5
Sammanfattning
Syftet med förutsebarhet inom beskattning torde vara att undvika godtycklighet vid be-slutsfattande. Då skattelagstiftningen är svårförståelig krävs det att man ändå försöker ha förutsebarheten som ett mål vid tolkning och tillämpning av skattelag. Målet med förutsebarhet är att den skatteskyldige ska kunna förutse konsekvenserna av sitt hand-lande. Beslut och praxis ska med andra ord gå i linje med tidigare beslut.
Skatteverket försöker att stärka förutsebarheten genom att tydligt påvisa hur de tar ställ-ning i vissa frågor och transaktioner för att den skatteskyldige ska vara medveten redan på förhand och kunna ta detta i beaktande vid sina skattetransaktioner.
Som även ovan diskuterats så bör man skilja på aktiv och passiv förutsebarhet. Att den passiva förutsebarheten ska vara så pass tillförlitlig att den skattskyldige kan avgöra om ens skattehandling kommer att leda till att man uppnår det resultat man eftersträvar om detta är att undgå en negativ skattebehandling. Gällande den aktiva förutsebarheten ska
108Skatteverket, http://www.skatteverket.se/rattsinformation/omforeskrifterallmannaradmeddelanden.4.18e1b10334ebe8 bc80003959.html, 2010-04-24. 109Skatteverket, http://www.skatteverket.se/rattsinformation/omforeskrifterallmannaradmeddelanden.4.18e1b10334ebe8 bc80003959.html, 2010-04-24. 110Skatteverket, http://www.skatteverket.se/rattsinformation/omforeskrifterallmannaradmeddelanden.4.18e1b10334ebe8 bc80003959.html, 2010-04-24. 111 Skatteverket, http://skatterattsnamnden.se/4.383cc9f31134f01c98a800010842.html, 2010-04-22.
förutsebarheten vara så god att den skatteskyldige kan förlägga sina transaktioner på så-dant sätt att hon kan dra nytta av de fördelar som ges.
Som även påpekats ovan så bör förutsebarheten stå sig som en motpol till den skatteef-fektivitet som staten efterfrågar. Då man ställs inför en skatteflyktssituation vill man för att rädda skatteintaget kunna motverka detta och omdefiniera transaktionen. Man gör undantag från de ordinära reglerna för att säkra skatteintaget. Denna handling äventyrar den enskildes trygghet och förutsebarhet. Dessa principer måste värderas gentemot var-andra.
6 Analys
6.1
Inledning
I kommande avsnitt kommer ovan material att behandlas. Först kommer förutsebarheten att diskuteras. Fokus kommer ligga på förutsebarhetens prioritering vid tolkning av skattelag och huruvida förutsebarheten är aktiv eller passiv. Slutligen sker en jämförelse mellan dessa två principer för att väga dem mot varandra. Det kommer att behandlas vem som har rätt att kräva förutsebarhet. Detta utmynnar i ett ställningstagande kring företrädesreglerna vid en eventuell kollision mellan principen mot rättsmissbruk och förutsebarhetsprincipen.
6.2
Förutsebarhet
Förutsebarhet bör vara det centrala målet för tolkning av skattelag. Att den enskilde ska kunna förutse skattekonsekvenserna av sitt handlande är en förutsättning för att man ska kunna bygga ett tillförlitligt och förtroendeingivande skattesystem. För att ett skattesy-stem ska kunna fungera krävs det att den skatteskyldige tror på dess upplägg och håll-barhet. Brist på förutsebarhet kan med stor sannolikhet leda till att förtroendet för sy-stemet minskar.
Som nämnts ovan står den aktiva fördelen för att man har lyckats att anskaffa sig en av-dragsrätt för mervärdesskatt som inte var tänkt från lagstiftarens sida. Den passiva kan istället ses som att man slipper vissa negativa skattekonsekvenser. Dock bör frågan kring vilken ribba man bör lägga förutsebarheten på beröras. Det bör vara ett minimum att man lever upp till den passiva förutsebarheten då denna kan anses vara minst kom-plex att uppnå. Att man även ska kunna leva upp till den aktiva kan tyckas vara stora krav då det rör sig om en skatteskyldig som gjort sig skyldig till skatteflykt.112
6.3
Rättsmissbruk
Som setts ovan är legalitetsprincipen en god grund i förutsebarheten. Att all makt utövas under lagarna, Kap. 1:1 2 st. Regeringsformen, är en trygghet för den enskilde då denne kan förlita sig på att lagar kommer att följas och därmed bidrar med förutsebarhet. I fal-let som diskuteras ovan gäller det tillämpningen av en princip. Principen är allmängiltig och ej lagstadgad. Dess komplexitet och tydliga utformning kan leda till att den
112
skyldige inte är medveten om vad principen innebär. Man kan även se en risk i att en princip kan komma att ändras med ganska kort varsel. Dock bör det finnas en likhet mellan de rekvisit som finns i en lag och de kriterier som finns i en princip. Även om osäkerheten kring principens förändring fortfarande kvarstår är dock dess tillämpning lika klar som en lagreglering. Frågan är då om man kan anse att principen mot rätts-missbruk är utvecklad på ett så pass klart och tydligt sätt.
Som nämndes ovan kan det finnas en osäkerhet kring förändringar kring principen om rättsmissbruk. Det kan presenteras nya riktlinjer och praxis som leder till att principen inte längre är tillämplig. Det kan vara en fälla att se principen som en möjlighet för lag-stiftaren att kunna sänka sin ambitionsnivå gällande lagstiftningen. Principen får ej upp-fattas som en sista utväg, då detta skulle ge uttryck för att principen är ett verktyg för att kunna göra en godtycklig bedömning som lämpar sig bäst för Skatteverket i den enskil-da situationen.113 Om lagstiftaren har tagit ställning i en lagstiftningsfråga borde man kunna kräva att de ska stå fast vid detta beslut och stifta en ny lag i stället för att förlita sig på att det finns andra principer att tillgå.
6.4
Jämförelse
Vem ska då egentligen förutsebarheten vara till för? Vem har rätt att kräva ett förutse-bart system där skatteeffektiviteten får ge vika? Att man bör dra gränsen vid de konstla-de transaktionerna är något som Karin Norberg och Franciska Pettersén vidhåller. De hänvisar till hur man i domen Halifax ansåg att principen mot rättsmissbruk endast kan tillämpas på transaktioner som inte är normala affärstransaktioner vilket innebär att det är konstlade transaktioner som bör vara föremål för rättsmissbruksprincipen. Norberg och Pettersén belyser att normala transaktioner, med affärsmässigt syfte, därför inte bör bli föremål för rättsmissbruk oavsett om transaktionerna innebär en skatteförmån. De hänvisar till att grunden till detta ställningstagande finns i syfte med mervärdesskattesy-stemet. För att omfattas av mervärdesskatten måste man bedriva en affärsmässig och ekonomisk verksamhet. Om man gör detta ingår det som en naturlig del att fatta eko-nomiska beslut som är fördelaktiga för bolaget. Man måste kunna ha möjligheten att göra fördelaktiga uppgörelser utan att för den delen kunna anklagas för rättsmissbruk.114
113 Lodin, Sven-Olof, Festskrift till Jan Hellner, s. 367. 114
