Den här uppsatsen undersöker hur revisorns skadeståndsrisk påverkar tillämpningen av de nya reglerna gällande SBOs i revisionsberättelsen. I följande avsnitt ska väsentliga delar av de avsnitt som behandlats diskuteras för att slutligen mynna ut i en prognos för vad jag tror om de nya reglerna.
Först och främst, eftersom de nya reglerna om revisionsberättelsen framförallt ändrat förutsättningarna för hur en revisor ska agera har uppsatsen fokuserar på rekvisitet ”oaktsamt” i skadeståndsregeln ABL 29:1. Hur revisorns skadeståndsrisk påverkats av de nya reglerna har med andra ord utgått från förändringen av revisionsseden. Domstol har det slutgiltiga ordet för vilket handlande som anses vara god revisionssed men till revisorns hjälp finns vägledning i standarder, rekommendationer och uttalanden från RN, IAASB och FAR. Vad som framkommit vid inventeringen av de nya reglerna (se avsnitt 4) är att inom vissa områden ges tydlig vägledning i och med att standardformuleringar fortfarande förekommer. Detta gäller framförallt när det kommer till de nyheter som härrör från revisorsdirektivet. Å andra sidan är vägledningen när det kommer till nyheterna från revisorsförordningen mindre tydliga.
5.1 Tolkningsutrymme vid författandet av SBOs
Revisorsförordningens bestämmelse om att revisionsberättelsen ska ange vilka de mest väsentliga riskerna under revisionen varit har, inom god revisionssed, utvecklats till att revisorn ska ange SBOs (se avsnitt 4.5). Till stor del lämnas överväganden för hur och vilka SBOs som ska författas i revisionsberättelsen till revisorns professionella bedömning. Från en revisors perspektiv innebär detta att ge sig ut på djupt vatten då standardformuleringar inte längre ska förekomma. Tydliga riktlinjer anses vara en trygghet för revisorer eftersom revisorn då är som mest säker på att man agerat i linje med god revisionssed – dvs. agerat på ett aktsamt sätt. Ur en vinkel kan man se det som att på grund av att revisorsorganisationer sätter spelreglerna för den praktiserande revisorn så har den enskilda revisorns ansvar överförts till revisionsbranschen istället. Följer revisorn de regler och standarder som de normbildande organen stiftar så skyddas revisorn därmed mot rekvisitet ”oaktsamt” i ABL 29:1.
Dock kan alla de regler och standarder som revisorer ska följa anses både som ett skydd och en begränsning av revisionen. Skyddet utgörs av att så länge man gjort revisionen rätt – i den mening att man följt tillämpliga lagar och regler – kan revisorn inte ha ansetts agerat oaktsamt, oavsett, om handlandet orsakat skada eller inte. Ur ett större perspektiv utgör reglerna en begränsning då de kan hindra revisorn från att ge en tillfredsställande revision. Revisionen har många diverse intressenter med lika många olika förväntningar. Utomstående intressenter önskar att revisorn ska vara så närgången i sin granskning som revisorn kan, men revisionsstandarderna anger att revisionsåtgärderna endast behöver sträcka sig till en viss gräns, vilket utgör en begränsning. Lagstiftarna har motiverat den svaga vägledningen om SBOs just ur det perspektivet – genom att lämna bedömningen om SBOs till revisorns professionella omdöme har man gett revisorn mer frihet, likväl som ansvar. Med andra ord har man tummat på revisorns trygghet för att revisionen inte ska bli lika begränsad. Emellertid verkar revisorer hellre vilja göra ”saker rätt” än ”rätt saker” (se avsnitt 3.3) vilket talar för att revisorerna kommer försöka leta efter första bästa trygga punkt, dvs. handfast vägledning.
Vägledningen från ISA och FAR om hur revisorn ska författa SBOs i revisionsberättelsen är – jämfört med övriga delar av revisionsberättelsen – otydlig. Otydligheten ger frihet men även tolkningsutrymme. Enligt min uppfattning kommer utrymmet utnyttjas utifrån vad som är
32 tryggast för revisorerna och inte vad som är bäst för revisionens intressenter. Som nämnt är revisorer ute på ”obekväm mark” där vägledning fattas (se avsnitt 3.3) och jag tror därför de kommer leta och hålla fast vid första bästa, trygga, vägledning för att bli bekväma igen. Eftersom FAR hänvisar till IAASBs rapport med exempel på vilka SBOs och hur dessa SBOs kan beskrivas (se avsnitt 4.5.1, RevR 701 p. 45) är sannolikheten, enligt mig, stor att liknande SBOs kommer framkomma i de nya revisionsberättelserna. Just på grund av att FAR hänvisar till den tyder på att den kan räknas som ett led i vägledningen om vad som anses vara god revisionssed. Att ihågkomma är dock att FAR är en branschorganisation som i första hand arbetar för revisorernas intresse. Att hänvisa till en rapport på det här viset gynnar framförallt revisorerna – inte revisionens intressenter. Exemplen som anges i rapporten är bland annat goodwill, värdering av finansiella instrument och intäktsredovisning – områden som är erkänt problematiska i redovisningen då de oftast bygger på subjektiva bedömningar. De med grundläggande kunskaper om ekonomi och redovisning kommer mest troligen redan vara medvetna om svårigheterna med dessa områden varför nyttan för intressenterna av informationen kommer hänga på hur väl SBO:n kopplas till företagsspecifika omständigheter. Sannolikheten att revisorn faktiskt författar en utförlig beskrivning av SBO:n är dock liten. Det konstaterandet grundas på att dels (1.) att det finns ett avlysande inom vägledningen och dels (2.) för att risken för att företagsledningen kräver skadestånd från revisorn anses större än om tredjeman gör det.
1. Eftersom avsnittet med SBOs inte får ersätta eller verka ifrågasättande av revisorns slutgiltiga uttalanden i enhet med ABL 9:31, t.ex. om årsredovisningen återger en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning, så kommer revisorn vara försiktig vid formuleringen av SBOs. Till skillnad från rekommendationerna på hur en SBO kan skrivas – dvs. något som kräver en viss handling – så anger ISA 701 p. A51 och RevR 701 p. 44 att ett visst agerande bör undvikas. Även fast det är svårbedömt om avsnittet med SBOs formulerats på ett sådant sätt så att det ifrågasätter övriga uttalanden så borde ett avlysande, med tanke på revisorernas konservativa hållning, påverka revisorers beteende starkare än en rekommendation. Följaktligen tror jag att revisorn kommer vara väldigt försiktig vid sin beskrivning av SBO:n.
2. Att ange IAASBs rapports exempel på SBOs kan anses vara god revisionssed, vilket gör revisorerna trygga med att hamna inom ramarna för vad som anses vara ett ”aktsamt” beteende vid en eventuell skadeståndstalan. Vad som tidigare diskuterats har indikerat att de standardformuleringarna som rapporten anger inte skulle gynna intressenterna – vilket rimligtvis i första hand borde påverka utsträckningen av tredjemans, jämfört med företagsledningens, skadeståndskrav på revisorn. Däremot, med grund i inventeringen av rättsfall, doktrin och lagrum, så har jag bildat mig uppfattningen om att en tredjemans skadeståndskrav inte i någon större utsträckning bör påverkas. En tredjeman som menar att hen lidit skada på grund av att revisorn angivit en SBO på ett otillräckligt sätt kommer fallera på att affärsbeslut inte ska fattas med grund i revisionsberättelsen utan i årsredovisningen – dvs. en del av kausalitetsbedömningen. Dessutom skulle ett sådant fall grundas på ansvar för underlåtenhet, dvs. att revisorn underlåtit att rapportera om något som borde rapporterats om. Att föra bevis mot ett underlåtenhetsansvar jämfört mot en aktiv handling – att revisorn rapporterar om något som inte borde rapporterats om – är mer komplicerat då det hypotetiska händelseförloppet blir än mer hypotetiskt (se avsnitt 2.2).
33
5.2 Den nya revisionsberättelsens mottagande
Syftet med den nya revisionsberättelsen är att den ska ge mer användbar information till intressenterna. I första hand är det med andra ord utomstående intressenter som ska gynnas av informationen om SBOs – till skillnad från bolaget självt som redan bör vara medveten om vad som hamnar i revisionsberättelsen. För de bolag vars räkenskapsår avslutas i årsskiftet 2016/2017 kommer de nya reglerna för revisionsberättelsen för första gången att tillämpas. Eftersom det är en väsentlig skillnad från tidigare års revisionsberättelser tror jag att den nya revisionsberättelsen kommer ge ett avtryck det första året, just på grund av dess nyhetsfaktor. Eftersom revisionsberättelsen innehåller ny information som inte offentliggjorts förut kommer den nya revisionsberättelsen förhoppningsvis bidra till ökad kunskap om revisionen i viss mån. Hur mycket kunskap den nya revisionsberättelsen kommer bidra med beror på hur revisorn använt sitt professionella omdöme vid författandet. Bristen på vägledning och tolkningsutrymmet ger upphov till subjektivt tyckande vilket kan bidra till att samtliga revisionsberättelser kommer skilja sig åt. Liksom i övrigt när det gäller nyheter är det svårt att förutspå hur intressenter kommer reagera på den då det till stor del beror på omständigheter som är utom ens kontroll, såsom intressenters förväntningar och förkunskaper. Att revisionsberättelserna skiljer sig åt kommer dessutom göra det svårt för läsarna att tolka budskapet med dem. Ett företag vars revisionsberättelse innehåller många och utförliga beskrivningar av SBOs bör uppfattas som mer negativt än för ett företag där beskrivningen om SBOs är knapp – oaktat att de uttalanden som görs enligt ABL 9:31 eller 9:33 är samma hos de båda.
Trots det ovan förda om att utomstående intressenter troligtvis kommer få svårt att tolka den nya revisionsberättelsen, tror jag att ur revisorns skadeståndsperspektiv borde, åtminstone det första året, risken för att företagsledningen kräver revisorns skadeståndsansvar vara större än att tredjeman gör det. Den slutsatsen drar jag utifrån följande resonemang. För intressenterna borde mer kunskap om bolaget och revisionen rimligtvis vara bra. För företagsledningen är det inte lika säkert att mer offentlig information är bra – speciellt inte när det handlar om risker. Företagsledningen är dessutom van vid att revisorn har tystnadsplikt varför tvister om vilken information som ”får” läcka ut vanligtvis inte kommit till ytan på samma sätt som det kommer behöva göra nu. Eftersom tystnadsplikten bryts vid upplysningar som är krav gäller inte tystnadsplikten i samma utsträckning när det kommer till SBOs. Däremot finns en möjlighet för bolaget att åberopa omständigheter som att diskussionen med styrelsen om vilka SBOs att ta upp i revisionsberättelsen (ISA 701 p. 9 och RevR 701 p. 37) inte skett eller att revisorn inte diskuterat möjlighet om att undvika att skriva ut en SBO i enlighet med ISA 701 p. 14. Företagsledningen kan med andra ord anse att de blivit förbisedda och att känslig information läckt ut, vilket i sin tur skulle kunna ge upphov till skada. Huruvida skadeståndstalan bifalles i domstol kommer bero på hur revisorn kan argumentera för sina bedömningar – vilket aktualiserar vilken dokumentation revisorn fört.
5.3 Sammanfattande bedömning
Sammanfattningsvis menar jag att revisorns skadeståndsrisk framförallt har ändrats på grund av att företagsledningen i det granskade bolaget kan kräva skadestånd av revisorn i större uträckning. Främst beror detta på att revisorn ska offentliggöra mer känslig information. Eftersom den som kräver skadestånd har bevisbördan och företagsledning och styrelse rimligtvis har mer information om revisionen, jämfört med en tredjeman, har de ett bättre utgångsläge för att föra en skadeståndstalan. Till exempel vet de vilken kommunikation som
34 revisorn fört med dem angående vilka SBOs som ska vara med i revisionsberättelsen (se ISA 701, p. 9) och har därmed bevis på att revisorn enligt deras mening avvikit från god revisionssed. Från det perspektivet har bolaget alltså en starkare grund för sin skadeståndstalan jämfört med tredjeman.
Att risken är större att företagsledningen kräver skadestånd av revisorn, jämfört med en tredjeman, menar jag pekar på att revisorn kommer tillämpa de nya reglerna i största möjliga mån som företagsledningen önskar. Jag tror alltså att avsnitten om SBOs i revisionsberättelserna kommer författas så neutralt som möjligt och riskerna som beskrivs kommer vara allmänt erkända risker. Eftersom vägledningen ger tolkningsutrymme för revisorn så anser jag att det finns en övervägande risk för att den nya revisionsberättelsen inte kommer gynna utomstående intressenter. Så länge vägledningen är så pass vag som den är i nuläget finns möjligheten för revisorn att missgynna de utomstående intressenterna med den här typen av tillämpning. Eftersom praxis fyller ut den goda revisionsseden kommer utvecklingen av denna till stor del avgöra hur den nya revisionsberättelsen i framtiden kommer se ut.
Som jag ser det finns det två alternativ för hur framtidens revisionsberättelser för börsnoterade aktiebolag kommer utvecklats. Antingen hinner branschpraxis utvecklas med grund i förda resonemang om hur skadeståndsrisken för revisorer är som lägst, dvs. att revisionsberättelser med neutrala, intetsägande och standardiserade SBOs blir en del av god revisionssed. Detta skulle strida mot syftet med de nya reglerna och ”i så fall har vi inte åstadkommit någonting mer än att revisionsberättelsen bara blir längre – och tråkigare”146 som en ledamot i IAASBs styrelse uttryckte sig. Det andra alternativet, som skulle kunna hindra att längre standardiserade revisionsberättelser utvecklas, är att rättspraxis klargör att reglerna om SBOs inte ska tillämpas på det sättet. Som nämnt har domstol sista ordet om vad som är god revisionssed varför ett rättsfall som behandlar SBOs skulle ha stor betydelse för hur revisorerna i framtiden bedömer SBOs. Att det ska krävas ett rättsfall som behandlar reglerna om SBOs känns dock onödigt när ett statligt organ, RN, redan har tolkningsföreträde om vad som anses vara god revisionssed. Eftersom RN är ansvarig för att god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt (RL 3 § p. 4) är det därför önskvärt att de via uttalanden och disciplinärenden tidigt klargör vad som önskas med avsnittet med SBOs. Exempelvis skulle klargöranden kring när revisorn kan utnyttja de undantag för när revisorn inte behöver skriva ut SBOs (ISA 701 p.14) vara önskvärt för att minimera att undantagen utnyttjas i för stor uträckning.
Att man vill att revisionsberättelsen ska innehålla mer information är i min mening både logiskt och underligt. De nya reglerna motiveras ur perspektivet att utomstående intressenter har efterfrågat dem och förhoppningen om att informationen om SBOs ska minska förväntningsgapet. Ur ett logiskt och teoretiskt perspektiv borde mer information om revisionen i revisionsberättelsen minska förväntningsgapet vilket borde bidra till att läsare har en mer försiktig inställning till revisionens utsträckning. Till viss grad har delar av den nya revisionsberättelsen utvecklats på sådant sätt så att det klargörs att revisorns granskningsåtgärder är begränsade (se avsnitt 4.2 om avsnittet med revisorns ansvar) vilket kan bidra till lägre förväntningar hos de utomstående intressenterna. Dock vittnar resonemangen i denna uppsats om att tillämpningen av reglerna om SBOs inte i samma utsträckning kommer ge samma resultat. Att ställa krav på att något ska rapporteras kan istället höja
146 Lennartsson, 2014.
35 förväntningarna.147 Läsare förväntar sig att alla väsentliga risker finns med i revisionsberättelsen men utifrån inventeringen av reglerna kan man konkludera att så inte behöver vara fallet. Det som låter logiskt i teorin är med andra ord underligt i praktiken. Kanske hade de nya reglerna kunnat gynna intressenterna – även i praktiken – om rättsläget för revisorns skadeståndsansvar sett annorlunda ut. För att revisorerna faktiskt ska våga använda sin professionella bedömning vid författandet av SBOs i revisionsberättelsen så borde kanske skadeståndsansvaret begränsas. Är risken för skadestånd lägre så skulle revisorn möjligtvis våga ge ut mer användbar information för intressenterna i revisionsberättelsen. Den statliga utredningen som undersöker revisorns skadeståndsansvar lägger faktiskt fram ett förslag på att man bör införa en möjlighet för revisorn att begränsa det interna skadeståndsansvaret genom avtal med bolaget som granskas.148 På så sätt minskar man risken att företagsledningen kräver skadestånd av revisorn medan tredjemans möjlighet till skadestånd inte påverkats. Utifrån förda resonemang i denna uppsats borde revisorn då vara mer benägen att se till att utomstående intressenter sörjdes för – dvs. att de tillgodosågs med användbar information i revisionsberättelsen
Hur lagstiftaren reagerar på förslaget från utredningen återstår att se. I dagens rättsläge menar jag dock att skadeståndsrisken kommer bidra till att den nya revisionsberättelsen utvecklas till en längre, och till stor del, standardiserad revisionsberättelse. På grund av den komplicerade intressekonflikt som revisorn ständigt står inför tror jag det är svårt att ställa krav som grundar sig på revisorns professionella bedömning när det innebär att revisorn ska ta till åtgärder som avser gynna utomstående (och okända för revisorn) intressenter och som samtidigt tummar på revisorns egna trygghet.
147 Se liknande resonemang om att krav på ett uttalande om ett företags interna kontroll kan öka förväntningarna i Kinney, 2005.
36