Den nya revisionsberättelsen
Hur rapporteringen av ‘Särskild betydelsefulla
Områden’ påverkas av revisorns skadeståndsrisk
Magisteruppsats 15 hp
Företagsekonomiska institutionen
Uppsala Universitet
Höstterminen 2016
Datum för inlämning: 2017-01-19
Rebecca Berg
Sammanfattning
För börsnoterade aktiebolag kommer revisionsberättelsen för det räkenskapsår som avslutas vid årsskiftet 2016/2017 att se annorlunda ut jämfört med tidigare år. Detta är en följd av de nya regler som tillkommit i ”Revisionspaketet” från EU. Syftet med den nya revisionsberättelsen är att ge mer information till läsarna genom att minska det förväntningsgap som förekommer mellan vad intressenter förväntar sig av revisorn jämfört med vad revisorn faktiskt gör. Revisionsberättelsen ska bland annat innehålla uttalanden om de för revisionen Särskilt Betydelsefulla Områden (SBO) vilket innebär att revisorn ska offentliggöra, vad som för det granskade bolaget kan anses vara, känslig information.
Vägledningen kring hur SBOs ska författas är dock vag i aktuella revisionsstandarder då de ska grunda sig på revisorns professionella bedömning. Revisorn lämnas alltså med ett tolkningsutrymme. Syftet med denna uppsats är att undersöka hur revisorerna kommer tillämpa de nya reglerna utifrån revisorns skadeståndsrisk. Den tillämpning som förutspås är den där revisorn upplever att skadeståndsrisken är som lägst. Eftersom revisorn står inför en intressekonflikt där hen ska granska ett bolag på uppdrag av dess intressenter men genererar sina intäkter från de bolag som granskas utgår analysen från två tillämpningsmöjligheter från varsin sida av intressekonflikten. 1.) Revisorn skriver om SBOs så utförligt som möjligt för att utomstående intressenter ska gynnas av informationen, eller 2.) Revisorn anger så neutrala och intetsägande risker som möjligt för att minimera risken att det granskade bolaget ska lida av informationen.
För att förstå hur revisorer bör agera inventeras lagregler för skadestånd och revisionsberättelsen. Rättsvetenskapen kompletteras med beteendevetenskaplig forskning om hur revisorer faktiskt agerar. Sammantaget finner jag att revisorernas skadeståndsrisk är som lägst när revisorn författar avsnittet med SBOs i enlighet med vad företagsledningen i det granskade bolaget önskar.
1
Förkortningar
ABL Aktiebolagslag (2005:551)
BRÅ Brottsförebyggande Rådet
EtikU FARs etikuttalande
EU Europeiska Unionen
FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer
HD Högsta Domstolen
IAASB The International Auditing and Assurance Standards Board IESBA International Ethics Standards Board for Accountants
IFRS International Financial Reporting Standards
ISA International Standards on Auditing
JT Juridisk Tidskrift
NJA Nytt Juridiskt Arkiv
Prop Proposition
Revisorsdirektivet Direktiv 2006/43/EG Revisorsförordningen Förordning 537/2014/EU
RevR FARs rekommendation
RL Revisorslag (2001:883)
RN Revisorsnämnden
RNL Revisionslag (1999:1079)
SBO Särskilt Betydelsefulla Områden
SkL Skadeståndslag (1972:207)
SOU Statens Offentliga Utredningar
VD Verkställande Direktör
2
Innehållsförteckning
Sammanfattning ... 0 Förkortningar ... 1 1. Inledning ... 3 1.1 Syfte ... 7 1.2 Tillvägagångssätt ... 72. Skadestånd enligt aktiebolagslagen (ABL) ... 8
2.1 Skada för ersättningsberättigade ... 8
2.2 Kausalitet ... 9
2.3 Adekvans ... 11
2.4 Fullgörandet av uppdraget ... 12
2.5 Oaktsamhet och uppsåt ... 13
3. Revisionens bakgrund ... 15
3.1 Revisionens syfte och intressenter ... 15
3.2 En intressekonflikt – professionalism kontra kommersialism ... 16
3.3 Revisorns beteende ... 18
3.4 Revisionspaketet ... 19
4. De nya reglerna om revisionsberättelsen ... 20
4.1 Lagregler för revisionsberättelsen ... 20
4.2 Revisionsberättelsens utformning enligt FAR ... 22
4.3 Behovet av modifierat uttalande ... 23
4.4 De nya reglerna om revisionsberättelsen för företag av allmänt intresse ... 24
4.5 Kravet på rapportering om Särskilt Betydelsefulla Områden (SBO) ... 25
4.5.1 Vilka SBOs ska anges i revisionsberättelsen? ... 26
4.5.2 Hur ska SBOs presenteras i revisionsberättelsen? ... 29
5. Slutdiskussion ... 31
5.1 Tolkningsutrymme vid författandet av SBOs ... 31
5.2 Den nya revisionsberättelsens mottagande ... 33
5.3 Sammanfattande bedömning ... 33 6. Källor ... 36 Bilaga 1. ... 39 Bilaga 2. ... 43 Bilaga 3. ... 44 Bilaga 4. ... 46
3
1. Inledning
”Rätt hanterad är rapporteringen av för revisionen Särskilt Betydelsefulla Områden en god nyhet som kommer att öka relevansen av revisionen och bidra till ytterligare värde för aktieägarna”1 menar Håkan Malmström, ordförande i Föreningen för Auktoriserade Revisorers
(FAR) policygrupp för revision i en intervju i branschtidningen Balans.
Särskilt Betydelsefulla Områden (SBO) är en följd av det nya revisionspaketet från EU som
innebär att revisionsberättelsen för ”företag av allmänt intresse” 2 – företag vars verksamhet
eller omfattning har betydande verkan på samhället, exempelvis börsnoterade företag – kommer genomgå en avsevärd omvandling. Fram tills nu har revisionsberättelsen varit standardiserad – det har varit lätt att utläsa om revisorn bestyrker ett företags finansiella rapporter i sin helhet, en så kallad ”ren” revisionsberättelse eller om revisionsbevisen inte varit tillräckliga så har revisorn lämnat en ”oren” revisionsberättelse och därmed avvikit från standardformuleringen. Motiven bakom de standardiserade revisionsberättelserna har varit att det gör det lätt för läsaren att tolka budskapet med revisionsberättelsen3 men de har däremot kritiserats för att inte innehålla tillräckligt användbar information för intressenterna.4 Kritiken har nått fram till
lagstiftaren och är en av drivkrafterna till de nya reglerna. Den nya revisionsberättelsen författas för första gången för räkenskapsår som avslutas i årsskiftet 2016/2017.
Förhoppningen är att revisionsberättelsen för företag av allmänt intresse inte längre kommer bestå av standardformuleringar då den nu måste innehålla en beskrivning av de risker för väsentliga felaktigheter som revisorn bedömt varit viktiga vid sin granskning, samt en sammanfattning av de åtgärder revisorn tagit som följd av dessa risker (se revisorsförordning 537/2014/EU artikel 10.2c). I förekommande fall ska även de viktigaste iakttagelserna till följd av riskerna kommenteras. Sammantaget innebär dessa regler att revisionsberättelsen är menad till att bli företags- och revisionsspecifik, varför standardformuleringar för dessa områden inte ska förekomma. Detta anser man kommer gynna det granskade företagets intressenter eftersom de blir mer informerade om vad revisorer verkligen gör – dvs. man önskar minska det så kallade ”förväntningsgapet”.5 Gapet består i att utomstående intressenter förväntar sig mer av
revisionen än vad revisorn verkligen är skyldig att utföra. Framförallt vid finansiella kriser och kraftiga företagsförluster blir gapet påtagligt då investerarna frågar sig var revisorerna höll hus – borde de inte ha insett faran? 6
I och med att revisionspaketet ändrar spelreglerna för revisorerna måste även de regelverk som vägleder revisorerna till god revisionssed anpassas. Bland annat har en ny internationell standard, ISA 701 Kommunikation om särskilt betydelsefulla områden i rapport från oberoende
revisor7 publicerats och därtill har behovet av anpassning av den nya standarden till svensk revisionssed resulterat i en ny rekommendation från FAR, RevR 701 Kompletterande
vägledning för revisionsberättelsens utformning och andra rapporteringskrav för företag av
1 Lennartsson, R, 2016.
2 Se definitionen av ’företag av allmänt intresse’ i RL 3 § p. 9 och prop. 2015/16:162 s. 92 för resonemang kring
revisionen av dessa företags betydelse för samhället.
3 Se t.ex. ISA 705 (den gamla) p. A17 där det står ”Att revisorn följer en konsekvent form i revisors rapport gör
det lättare för användarna att förstå och identifiera ovanliga omständigheter när de uppstår” och Widhagen, 1985.
4 Se t.ex. IAASB, 2016, och Lennartsson, R, 2015.
5 European Commission, 2016, avsnittet: “Why establish new rules on the audit report?”. 6 Kinney, 2005, s. 94
7 Begreppet ”Särskilt Betydelsefulla Områden” är en översättning från det engelska begreppet ”Key Audit
4
allmänt intresse. Det är med andra ord tillämpningen av dessa regelverk som kommer bidra till
extra värde för intressenterna om de praktiseras på rätt sätt.
Det inledande citatet från Malmström antyder dock att det finnas en risk att tillämpningen av de nya reglerna inte blir som avsikten med dess implementering.8 Historiskt har det funnits ett
motstånd bland revisorer att skriva mer i revisionsberättelsen än nödvändigt, trots att det finns en tillåtande regel i aktiebolagslagen (ABL) som säger att revisorer får skriva ut information om ett förhållande som de anser att aktieägare bör ha kännedom om (ABL 9:35). En anledning till motståndet är att man är rädd att bryta tystnadsplikten (se ABL 9:41, revisorslagen 26 § och revisionslagen 35 §) – att den extra, frivilliga, informationen som utges ger upphov till skada och därmed aktualiserar skadeståndsregeln i ABL 29:2 (lagregeln hänvisar i sin tur till rekvisiten i ABL 29:1).
Skadeståndsregeln i ABL innebär att den revisor som vid fullgörande av sitt uppdrag, uppsåtligen eller av oaktsamhet, skadar bolaget ska ersätta skadan. Detsamma gäller när revisorns oaktsamhet tillfogar skada för aktieägare eller någon annan vid överträdelse av ABL, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordning (ABL 29:1). En grundläggande förutsättning för revisors skadeståndsansvar är med andra ord att revisorn ska ha agerat oaktsamt, vilket praktiskt innebär att man inte agerat inom ramarna för god revisionssed.9 Eftersom en revisors uppdrag kan ses som tvådelat – dels ska själva granskningen utföras och dels ska granskningen rapporteras i form av en revisionsberättelse – finns det två dimensioner till hur en revisor kan agera oaktsamt och bryta mot god revisionssed. Vad som är god revisionssed bestäms ytterst av domstol men även av tillsynsmyndigheten Revisorsnämnden (RN), av de internationella revisionsstandarderna (ISA) och av FAR:s rekommendationer och uttalanden.10 Då revisorer – av naturliga skäl – undviker domstol för att få reda på om granskningen eller författandet av revisionsberättelsen anses hamna inom ramarna för god revisionssed är det ur deras synpunkt tryggast att följa de regler som anges av RN, ISA och FAR. I fråga om revisionsberättelsen innebär det att följa de standardformuleringar som anges i FARs regelverk. Då är de som mest säkra på att författandet av revisionsberättelsen faller inom ramarna för god revisionssed och därmed minimerar risken för att domstol ska beskylla revisorn för ett oaktsamt handlande.
Att följa regelverk är något som revisorer känner sig bekväma och trygga vid men det behöver inte nödvändigtvis innebära att det är till fördel för intressenterna. Att revisionsberättelsen varit standardiserad har visserligen gjort det lätt för läsaren att tolka budskapet med den11 men utöver det har den inte varit särskilt användbar. I en studie utförd innan revisionspaketet ansåg en majoritet (57 %) av de tillfrågade revisorerna att utökade uttalanden i revisionsberättelsen skulle påverka intressenterna. Trots det var en absolut majoritet (84 %) motvilliga att frivilligt ge mer information i revisionsberättelsen än nödvändigt.12 Resultaten ger en indikation på den
intressekonflikt som revisionsbranschen ständigt står inför.
Intressekonflikten beror till stor del på revisorns komplicerade position mellan företaget som är föremål för granskning och dess intressenter. Till en början växte revisionen fram ur ett behov av granskning av hur aktieägares kapital förvaltades av företagsledningen men sedan dess har
8 Se t.ex. Andersson & Stålfelt, 2015 och Lennartsson, R, 2014. 9 Moberg et al., 2014, s. 162.
10 Prop. 1997/98:99 s. 145 och Prop. 2000/01:146 s. 88 11 Se Widhagen, 1985.
5 revisorernas ansvar utvidgats till att även utföra granskningen av bolag för ”det allmännas” räkning.13 Revisorerna har en laglig insynsrätt (ABL 9:7) vilket gör det möjligt för dem att granska verksamheten på ett sätt som ingen enskild utomstående har, inklusive enskilda aktieägare. När det krävs, ska revisorn därefter förmedla det som uppdagats vid granskningen till företagets intressenter. Emellertid ses revisionen också som en fördel för det bolag som granskas då den utomstående revisorn kan bidra med kompetenta åsikter om verksamheten samt öka bolagets förtroende på marknaden genom att ge ut en revisionsberättelse som anger att årsredovisningen ger en rättvisande bild av bolaget. Att det även är det granskade bolaget som betalar revisorns arvode komplicerar intressekonflikten ytterligare – revisorn ska granska på uppdrag av företagets intressenter men är samtidigt beroende av de arvoden som företaget betalar som kund för revisorns tjänster.
För att revisorn inte ska sätta sina egna kommersiella intressen i första hand har höga yrkesetiska krav på revisorn ställts, bland annat att revisorn ska vara oberoende och arbeta självständigt i förhållande till bolaget (RL 21-21a §§). Huruvida en revisor faktiskt kan vara oberoende har diskuterats, både inom forskning och i den allmänna debatten, och kanske kan man fastställa att ett absolut oberoende inte är möjligt med tanke på att revisorer driver verksamhet med vinstsyfte. På så sätt kommer de alltid vara beroende av sina kunder och kommer in i det sista undvika att göra kunden missnöjd. Att ett granskat bolag är missnöjd med revisorn kan självklart ha flera olika anledningar men rimligtvis borde ett missnöje uppstå om revisorn i sin granskning varit oaktsam. Om oaktsamheten dessutom leder till ekonomisk skada för bolaget kan det bli en fråga om skadeståndsansvar. Redan en talan om skadeståndskrav kan leda till en förtroendeförlust för revisorn, en förlust som borde vara den yrkesverksamma revisorns mardröm.
Att en revisor ådragas skadestånd är inte bara något som den enskilda revisorn är rädd för, utan det är även en ängslan hos lagstiftaren. Stora skadestånd för revisorer anses nämligen kunna drabba den finansiella stabiliteten. Revisionens varumärke bygger på förtroende, så saknar marknaden förtroende för revisorerna kommer den granskningsfunktion som revisorn utgör att vara utan verkan – vilket i sin tur innebär att marknaden och investerarna förlorat sin insyn i bolagen. Det finns ett antal internationella exempel på hur revisorn utdömts stora skadestånd och hur det gett efterverkningar på marknaden, men i Sverige utgör främst den så kallade Prosolvia-domen skräckexempel på hur stora skadestånd revisorn kan ådragas.14 Därför har man tillsatt en statlig utredning för att undersöka revisorns skadeståndsansvar (se SOU 2016:34). På grund av revisorers skadeståndsrisk anses revisionen begränsas eftersom revisorer inte vågar ta till åtgärder som ligger utanför den vägledning som ges av ISA och FAR, trots att åtgärderna kanske egentligen är nödvändiga. Utredningen har därför i uppdrag att undersöka i vilken mån skadeståndsreglerna kan mildras för att inte begränsa revisionen. Risken för skadestånd anses påverka möjligheterna för de mindre revisionsbyråerna med sämre betalningsförmåga att ta sig an revisionsuppdrag för företag av allmänt intresse. På grund av deras högre utsatthet vid eventuellt skadestånd anser de sig inte kunna revidera stora börsbolag, vilket innebär att konkurrensen kring uppdragen om dessa bolag hämmas. Att revisorer avskräcks från att granska börsnoterade företag befaras på lång sikt leda till att det inte finns
13 Prop. 2015/16:162 s. 87.
6 tillräckligt många revisorer som klarar av att ta sig an de stora revisionsuppdragen, vilket i sin tur kan rubba revisorns grundpelare – oberoendet.15
En annan del av utredningen belyser problem kring ansvarsfördelningen mellan bolagsorganen. En intressents affärsbeslut kring ett bolag sker rimligtvis principiellt utifrån information som anges i årsredovisningen – vilken styrelsen är ansvarig för enligt ABL 8:4, ÅRL 2:7. Utredningen menar emellertid att på grund av skadeståndsreglernas utformning, revisorernas ansvarsförsäkring och de stora revisionsbyråernas betalningsförmåga gör att skadeståndsansvaret övervältras från styrelseledamöter till revisorn.16 Speciellt gäller detta i fråga om när tredjeman lidit skada och kräver skadestånd.
Innan de nya reglerna hade revisionsberättelsen den fördelen att den var lätt att tolka då revisionsberättelsens enda uppgift var att ge förtroende för att det företaget angett i årsredovisningen var rättvisande och korrekt – man kan kalla det en ”förtroendestämpling”. Med de nya reglerna kan man dock påstå att revisorernas ansvar mot utomstående intressenter blir mer blottat då revisorn måste ge mer information i revisionsberättelsen. Om intressenter i större utsträckning börjar fatta affärsbeslut med grund i vad som framställs i revisionsberättelsen istället för i årsredovisningen kan det tänkas att fler skadeståndskrav på revisorn från tredjeman ställs.
Det kan även tänkas att fler yrkanden om skadeståndsansvar från företagsledningen i det granskade bolaget sker då revisorn måste ange vilka risker man mött under granskningsarbetet – och risker relaterar oftast till något negativt. En skada som bolaget erfar på grund av hur revisorn författat revisionsberättelsen kan styrelse anse bero på att en revisor agerat oaktsamt. Oavsett vilket av de två nämnda scenarierna som är mest troligt så kan man argumentera för att den nya revisionsberättelsen kommer påverka revisorns skadeståndsrisk.
I nuläget vet man inte hur den nya revisionsberättelsen kommer tas emot, dock kan man med relativ säkerhet påstå att revisionsberättelsen inte kommer bli lika lätt att tolka – vilket ställer nya krav på hur resultatet av en revision av ett företag av allmänt intresse presenteras.17 I och med att den största förändringen med revisionsberättelsen, dvs. beskrivningen av SBOs, lämnas till revisorns professionella bedömning (se t.ex. ISA 701 p. A30 och A34) kan man argumentera för att revisorn lämnas med ett tolkningsutrymme. Visserligen möjliggör tolkningsutrymmet revisorn att lämna information som utomstående intressenter skulle gynnas av, men tolkas utrymmet annorlunda kan friheten likväl resultera i längre - men lika ointressanta revisionsberättelser som tidigare.
Eftersom skadeståndsrisken alltid verkar vara närvarande för revisorn kan det vara intressant att undersöka hur skadeståndsrisken påverkar hur tolkningsutrymmet utnyttjas vid författandet av revisionsberättelsen.
15 SOU 2016:34 s. 40.
16 SOU 2016:34 s. 37.
17 Observera att de nya reglerna om revisionsberättelsen i sig inte ställer nya krav på hur själva revisionen
genomförs då det sedan tidigare är vanligt att man presenterar dessa SBOs muntligt på bolagsstämman (se Lennartsson, 2014, 2015).
7
1.1 Syfte
Denna uppsats syftar till att undersöka hur de nya reglerna om författandet av SBOs i revisionsberättelsen kommer tillämpas av revisorerna. Utifrån resonemang om att de nya reglerna medför ett tolkningsutrymme som möjliggör olika tillämpningar och att revisorn bör omfamna den tillämpning som innefattar lägst risk för skadestånd ämnar uppsatsen svara på följande frågeställning: Hur påverkar revisorns skadeståndsrisk tillämpningen av de nya
reglerna om krav på rapportering om SBOs i revisionsberättelsen?
1.2 Tillvägagångssätt
Undersökningen utgår från de lagregler som gäller för börsnoterade aktiebolag, dels på grund av att aktiebolag är den vanligaste bolagsformen i Sverige och dels för att revisionsberättelsen för börsnoterade aktiebolag genomgår den största förändringen. Fokus ligger på när skadeståndsansvar kan uppstå, inte på skadeståndets belopp. Detta på grund av att skadeståndet
i sig är olycksbådande, oberoende av dess belopp, eftersom revisorns förtroende rubbas.
För att nå fram till en slutsats om hur skadeståndsrisken påverkar revisorns beteende är utgångspunkten att undersöka den del av skadeståndsreglerna som förändras – dvs. revisionsseden inom oaktsamhetsrekvisitet i ABL 29:1. Förändringen i bedömningen av vad som i domstol kan utgöra ett oaktsamt handlande från revisorn har därför utgjort skadeståndsrisken.
Underlag för undersökningen är förarbeten, statliga utredningar, artiklar, aktuella organisationers egen information och doktrin. Dessa anses bidra till en förståelse för hur lagregler ska tolkas. För att förstå skadeståndsreglerna undersöks även rättsfall. Eftersom domstol har slutgiltiga ordet för vad som anses vara god revisionssed är rättsfallsanalys en förutsättning för att förstå hur domstol tolkar vad som är korrekt agerande. Då uppsatsens syfte går ut på att förutspå hur revisorer kommer agera på en förändring är det även relevant att vara inläst på hur revisorer har reagerat på förändringar tidigare. Beteendevetenskaplig forskning insamlas därmed som ett komplement till den rättsvetenskapliga litteraturen.
Både skadeståndsreglerna och den vetenskapliga teorin om hur revisorer agerar utgör förutsättningar för att kunna förutspå hur revisorer kommer tillämpa de nya reglerna om revisionsberättelsen. Genomgången av de nya reglerna om revisionsberättelsen följer den regelhierarki som gäller vid upprättande av revisionsberättelsen. Med andra ord börjar genomgången med en inventering av ABLs 9:e kapitel och revisorsförordningen artikel 10. Därefter följer standarderna som de normskapande revisionsorganisationerna IAASB och FAR ger ut. Eftersom reglerna är nya finns inga avgjorda rättsfall eller disciplinärenden från RN som är aktuella för förståelse för hur de nya reglerna ska tolkas, varför ingen praxis finns tillhanda. Fokus vid inventeringen av reglerna ligger på att förstå vad som ändrats med revisionsberättelsen varför de gamla reglerna jämförs med de nya. Skillnaden mellan dem analyseras utifrån hur den kan påverka revisorns skadeståndsrisk.
Framförallt är det tolkningsutrymme som det nya kravet på rapportering av SBOs relevant för uppsatsens syfte. På grund av den intressekonflikt som revisorn står inför – att granska på uppdrag av ett företags intressenter men bli betald av det granskade företaget – kan man se det som att det finns två yttersta tolkningar av hur revisorer kommer tillämpa reglerna om SBOs. För det första kan revisorn se tolkningsutrymmet som en möjlighet att så utförligt som möjligt författa avsnittet med SBOs – dvs. skriva det som kommer gynna utomstående intressenter. För det andra kan revisorn rapportera i enlighet med det som företagsledningen i det granskade
8 bolaget önskar att revisorn ska skriva, dvs. så neutrala och ofarliga risker som möjligt. Risken för skadestånd i de båda tolkningsmöjligheterna ligger till grund för slutsatsen om hur revisorn kommer tillämpa de nya reglerna för revisionsberättelsen.
2. Skadestånd enligt aktiebolagslagen (ABL)
Det vanliga är att vid en uppkommen skada anföra skadeståndsreglerna i skadeståndslagen (SkL). Eftersom en revisor endast kan åsamka en ekonomisk skada krävs att skadan ska ha uppkommit genom brott för att skadeståndsansvar ska uppstå enligt SkL 2:2.18 Om det inte föreligger brott vid vållandet av skadan gäller istället speciallagstiftning eller annan rättsgrund som reglerar förhållandet mellan den skadegörande och den skadedrabbade (SkL 1:1). Med andra ord, för ett skadeståndsanspråk som beror på revisors agerande blir det en fråga huruvida rekvisiten i ABL 29:2, med hänvisning till rekvisit i ABL 29:1 (hädanefter kommer endast hänvisas till ABL 29:1), är uppfyllda. Av nämnda lagrum framkommer att om revisorn vid
fullgörandet av uppdraget, uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar bolaget eller annan på grund
av en överträdelse av aktiebolagslagen, tillämplig lag eller bolagsordningen så kan revisorn bli skadeståndsansvarig. Ur paragrafen kan man utläsa att revisorn har ett ansvar både mot bolaget (det interna ansvaret) och ett mot tredjeman (det externa ansvaret).
2.1 Skada för ersättningsberättigade
För att skadestånd ska aktualiseras krävs att en ren förmögenhetsskada bevisas, dvs. ekonomiska skada som uppkommer utan samband med att någon lider person- eller sakskada (SkL 1:2). 19 Skadan måste vara mätbar och fullbordad och det är alltid den skadelidande som
har bevisbördan.20 Om det granskade bolaget yrkar skadestånd (det interna ansvaret) kan skadan vara ökade kostnader, värdeminskning av tillgångar eller en utebliven intäkt.21
För det interna ansvaret gör man ingen skillnad mellan vad som kallas direkt och indirekt skada, vid fråga om det externa ansvaret krävs dock olika förutsättningar vid direkt eller indirekt skada för att de ska berättiga revisorns skadeståndsansvar. Med indirekt skada menas att skadan i första hand drabbar bolaget och därefter tredjemannen. En sådan situation är till exempel när en borgenär inte får sin skuld återbetald av bolaget på grund av att bolagets likviditet försämrats till den mån att bolaget blivit insolvent.22 En borgenär kan även lida direkt skada, t.ex. när en kredit ges med grund i poster i årsredovisningen – poster som sedan visar sig vara felaktiga. Vid en sådan situation har skadan uppkommit direkt vid kreditgivningen och kräver därmed inte att bolaget ska vara insolvent för att skadan ska vara fullbordad.23
Vad som gäller när en enskild aktieägare lider skada och kräver skadestånd av revisorn är otydligare. En direkt skada som aktieägare lider är t.ex. när man köper aktier i tron att uppgifter i årsredovisningen är korrekta, vilka senare visar sig vara felaktiga och bidrar till att aktierna sjunker i värde. Revisors skadeståndsansvar i en sådan situation kan uppstå om felaktigheterna var sådana som revisorn i sin granskning borde ha upptäckt.24 Om en aktieägare erfar en indirekt
18 En revisor kan självklart utföra en skadevållande handling som ger upphov till person- eller sakskada, men det
gör revisorn i så fall som privatperson och inte i sin yrkesroll. Sådana situationer faller utanför uppsatsens syfte varför de inte behandlas närmare.
19 SOU 2016:34, s. 75, 87. 20 NJA 2014 s. 272, p. 41.
21 Moberg et al., 2014, s. 168 och SOU 2016:34 s. 75-76. 22 Se NJA 1979 s. 157.
23 Se NJA 1996 s. 224. 24 Moberg et al., 2014, s. 176.
9 skada är situationen lite mer komplicerad då de, till skillnad från borgenärer, har möjlighet att påverka bolagets förvaltning och verksamhet via bolagsstämman. Skulle samtliga aktieägare vara berättigade till skadeståndsersättning av bolagsorganen skulle det strida mot aktiebolagens system och syfte.25 Däremot, om en indirekt skada uppkommit endast hos någon aktieägare,
dvs. att en överträdelse av ABLs minoritetsregler, likhetsprincipen (ABL 4:1) eller generalklausulen (ABL 7:47, 8:41) skett så kan aktieägaren vara ersättningsberättigad även för en indirekt skada.26
Att aktieägare och tredjemän har olika förutsättningar för när de blir berättigade ersättning härrör från SkLs normskyddslära. Normskyddet går ut på, liksom adekvanskravet (se avsnitt 2.3), att begränsa revisorns skadeståndsansvar. I och med att ABL 29:1 formuleras som att ”någon annan” har rätt till ersättning vid skada på grund av revisorns oaktsamhet (culparegeln – se avsnitt 2.5) så berättigar det en vidsträckt grupp intressenter att kräva skadestånd. Normskyddet är då till för att begränsa revisorns skadeståndsansvar från samtliga av dessa intressenter.27 Vilka som är berättigade ersättning vid skada bestäms av ändamålet med den påstått överträdda normen.28 Den skadelidande måste bevisa att revisorns oaktsamhet bryter mot en norm som är ämnad för just den intressentgrupp som den skadelidande ingår i.29 Normskyddet varierar alltså i samma takt som ändamålet med en norm varierar. Dock anses t.ex. bestämmelsen om revisors granskningsplikt i ABL 9:3 och reglerna om revisionsberättelsen i ABL 9:28-37 vara till för att skydda aktieägare och borgenärer varför de borde ingå i kretsen ersättningsberättigade.30 Normskyddet berör inte det interna skadeståndsansvaret då lagtexten tydligt anger att ”bolaget” (ABL 29:1 första meningen) är ersättningsberättigat.
Oavsett vad för slags skada och vem som åberopar skadan så måste skadan kunna bevisas bero på revisorns agerande (eller underlåtenhet att agera). Med andra ord måste kausalitet föreligga mellan handlingen (eller underlåtenheten) och skadan.
2.2 Kausalitet
Med kausalitet menas att det finns ett orsakssamband mellan den påstådda skadegörande handlingen och skadan.31 För en revisors skadeståndsansvar gäller alltså att det specifikt är något som revisorn gjort, eller borde ha gjort (underlåtenhetsansvar), vid sin granskning som orsakat förmögenhetsskadan. För att avgöra om orsakssamband föreligger jämförs två händelseförlopp – det som faktiskt hänt och det som skulle ha hänt om den handling som påstås ha orsakat skadan inte skett. Den skadedrabbade ska bevisa att skadan inte skulle ha skett om revisorn agerat annorlunda. Vid ett underlåtenhetsansvar medför det hypotetiska händelseförloppet ytterligare bedömningssvårigheter då orsakssambandet ska finnas mellan den handling som skulle ha gjorts och dess möjliga skadehindrande effekter. Det är nästintill omöjligt att bevisa att den skadelidande hade handlat annorlunda om underlåtenheten inte inträffat.32
25 Prop. 1997/98:99, s. 186.
26 Skog et al., 2016, Lagkommentar till 29:1. 27 Jmf. NJA 2014 s. 272, p. 18. 28 Prop. 1972:5 s. 159. 29 SOU 2008:79 s. 101. 30 Moberg et al., 2014, s. 174. 31 SOU 2016:34, s. 66-71. 32 SOU 2016:34, s. 69-70.
10 Ett omdiskuterat fall som belyser kausalitetsrekvisitet i fråga om revisorns interna ansvar är Prosolvia-domen (Målnr: T 4207-10). Domen nådde Hovrätten där revisorn ålades betala det största skadeståndet i Sverige till konkursboet Prosolvia. I fallet hade revisorn underlåtit att agera på väsentliga osäkerheter, varken via kommunikation med styrelse eller via revisionsberättelsen. När överskattningarna i intäkts- och tillgångsredovisningen uppdagades av media och aktieanalytiker förlorade Prosolvia förtroende på marknaden, aktiekursen sjönk och tillslut hamnade de på obestånd. Konkursboet framförde ett hypotetiskt händelseförlopp där skadan undvikits om revisorn agerat på det sätt som revisorn borde ha agerat. Bland annat framfördes att om revisorn anmärkt på osäkerhetsfaktorerna i redovisningen hade årsredovisningen korrigerats och den förtroendeförlust som senare ledde till bolagets konkurs undvikits.
Hovrätten godtog bevisföringen och fann att det fanns ett orsakssamband mellan förtroendeförlusten och betalningsoförmågan. Beslutet har dock kritiserats.33 Kritiken riktar sig
främst till hur hovrätten godtagit svag bevisföring – hovrätten borde ha varit mer försiktig vid prövningen av vad utfallet skulle ha varit om revisorn agerat annorlunda. Vid tiden då skadan skedde, under slutet av 90-talet, var marknaden ostabil och efterfrågan på Prosolvias produkter förhållandevis låg vilket talar för att skadan skulle ha uppkommit oavsett revisorns agerande.34 Prosolvia-domen har inte bara kritiserats för den svaga bevisföringen, utan även kring ansvarsfördelningen mellan bolagsorganen. Förtroendeförlusten grundar sig i att felaktigheter i
årsredovisningen uppdagades – inte att revisionsberättelsen i sig var felaktig. Eftersom det är
styrelsen som är ytterst ansvarig för årsredovisningen (ABL 8:4 och ÅRL 2:7) menar kritiker att revisorn inte rätteligen kan bli ansvarig för hela skadan.35 Domen överklagades men innan det hann nå Högsta Domstolen (HD) förlikte parterna varpå fallet inte är prejudicerande men är ändå högst aktuell vid diskussion om revisorns skadeståndsrisk.36
Varför revisorn blev skadeståndsansvarig för fel i årsredovisningen i Prosolvia-domen beror på att årsredovisningen ska ligga till grund för kausalitetsprövningen, vilket särskilt belyses av HD i BDO-domen (NJA 2014 s. 272). Till skillnad från Prosolvia-domen där det interna ansvaret prövas, exemplifierar BDO-domen det externa ansvaret i och med att det är en tredjeman som kräver skadestånd från revisorn. Kärande hade, via en kapitalförsäkring, köpt aktier i bolaget på grund av att revisorn avgett en ren revisionsberättelse. När det senare visade sig att t.ex. goodwillposten och intäktsredovisningen var överskattade sjönk värdet på aktierna och den tredjemannen gjorde en kapitalförlust vid försäljning av dem. Talan ogillades då HD ansåg att det inte fanns ett tillräckligt orsakssamband mellan den oriktiga informationen i årsredovisningen och affärsbeslutet. Trots att kärande menar att affärsbeslutet grundat sig på den rena revisionsberättelsen framför HD att kausalitetsprövningen ska utgå från årsredovisningen:
33 Se t.ex. Gregow, 2013, s. 1032. 34 Sevenius, 2013.
35 Se Sevenius, 2013, speciellt avsnittet ”Revisorers roll, arbete och ansvar”. 36 SOU 2016:34 s. 113.
11
Vid kausalitetsprövningen bör således i regel frågan ställas vad som skulle ha hänt om årsredovisningen hade varit riktig i berörda avseenden, inte vad som skulle ha hänt om årsredovisningen hade varit oförändrat felaktig men revisorn i sin revisionsberättelse hade anmärkt mot dessa brister.37
Varför det i regel är årsredovisningen och inte revisionsberättelsen som avgör huruvida kausalitetskravet är uppfyllt menar HD är på grund av att revisionsberättelsen endast är ett resultat av revisionen. Eftersom revisionens syfte är att säkerställa att det som framförs i årsredovisningen är rättvisande och korrekt – och att det normala är att bolaget rättar sig efter de anmärkningar mot redovisningen som revisorn framför under granskningen – så bör årsredovisningen utgöra den skadegörande informationen.38
Vidare framför HD att undantag finns.39 En revisor är inte ansvarig för att årsredovisningen är
riktig, det ansvaret ligger på styrelsen (se ABL 8:4 och ÅRL 2:7). Däremot är revisorn skyldig att granska denna och om hen finner att väsentliga felaktigheter finns ska hen göra erinringar och påpekanden om detta till styrelsen så att rättelse sker (se t.ex. ABL 9:39, RNL 7 §, ISA 450 p.8).40 Om denna kommunikation med styrelse finns och revisorn därmed i sin granskning agerat enligt norm, kan det inte åläggas ansvar på revisorn om årsredovisningen varit felaktig, utan då blir frågan istället huruvida samband finns mellan den felaktiga revisionsberättelsen (dvs. när revisorns presentation av sin granskning inte följt god revisionssed) och skadan. I BDO-domen ogillades talan om skadestånd på grund av bristande kausalitet. Kausaliteten brast i hänseendet att även om årsredovisningen sett annorlunda ut så skulle det inte motivera ett annat affärsbeslut från aktieköparen. HD resonerade kring huruvida ”befogad tillit” till årsredovisningen förelåg för affärsbeslutet – något som hänför till kausalitetens krav på adekvans.
2.3 Adekvans
För att revisor ska bli skadeståndsansvarig krävs inte bara att revisorns handlande orsakat skadan, utan även att orsakssambandet är adekvat. Adekvanskravet förekommer även vid de allmänna skadeståndsprinciperna och är till för att begränsa skadeståndsansvaret, att den som agerat oaktsamt inte bör hållas ansvarig för att ersätta opåräkneliga skador. Ansvarsgränsen bestäms med hänsyn till skadans förutsebarhet för skadegöraren, proportionalitet mellan den skadegörande händelsen och ansvarets omfattning samt praktisk hanterlighet.41 Typiskt sett innebär alltså adekvanskravet att handlingen måste ha ökat risken för att skadan skulle ha inträffat.42
I BDO-fallet fallerade kravet på adekvans då befogad tillit till årsredovisningen inte ansågs ha förelegat. Det allmänna riktmärket för när befogad tillit till årsredovisningen anses finnas är när affärsbeslutet utgör en väsentlig del av det konkreta beslutsunderlaget som ligger till grund för ett beslut om affärsförbindelser eller transaktioner av finansiella instrument.43 Emellertid kan
enskilda fall motivera både en snävare eller vidare tolkning av när tilliten anses befogad.
37 NJA 2014 s. 272, p. 37.
38 NJA 2014 s. 272, p. 36. 39 NJA 2014 s. 272, p. 38.
40 Det var i detta avseende som revisorn i Prosolvia-domen fallerat. 41 NJA 2014 s. 272, p. 25.
42 SOU 2016:34 s. 71. 43 NJA 2014 s. 272, p. 27.
12 I BDO-fallet antogs en snävare tolkning av när tilliten till årsredovisningen anses befogad. Aktieköparens skada berodde på en låg börskurs som bringat en kapitalförlust vid försäljning av aktierna. Här menar HD att ett aktieköp som grundar sig på ett bolags börskurs skiljer sig från aktieköp som grundas på årsredovisningen: ”årsredovisningens innehåll antas vara
återspeglad i börskursen, men tilliten till dess riktighet är mer medelbar och distanserad, och årsredovisningen har ofta inte samma omedelbara betydelse för investeringsbeslut av det slaget”44. Detta påstående ligger till grund för varför HD anser att orsakssamband mellan den felaktiga årsredovisningen och affärsbeslutet inte är tillräckligt – det var börsplatsen som egentligen gav upphov till skadan, inte den verksamhet som bedrevs av företaget.45 Följaktligen anses befogad tillit till årsredovisningen inte ha förelegat vid affärsbeslutet och revisorn kan därmed inte anses vara skadeståndsansvarig för en skada som berott på börskursen.46
Adekvanskravet verkar skilja sig mellan det externa och interna ansvaret då BDO-fallet (externt ansvar) vittnar om att revisorn inte kan vara ansvarig för ett köp som grundar sig på börskursen, medan Prosolvia-fallet (internt ansvar) talar för att revisorn kan bli skadeståndsansvarig vid en sjunkande börskurs. Oavsett så uppkommer en revisors skadeståndsansvar endast om den skadegörande handlingen skett vid fullgörandet av revisionsuppdraget.
2.4 Fullgörandet av uppdraget
Rekvisitet fullgörandet av uppdraget innebär att det är när revisorn utför sina uppgifter enligt ABL 9:3 som den påstådda skadegörande handlingen ska ha uppstått. Enligt ABL 9:3 är revisorns uppgifter att granska, med professionell skepticism och så ingående och omfattande som god revisionssed kräver, bolagets årsredovisning och bokföring, likväl som styrelsens och verkställande direktörens (VD) förvaltning. Även en passiv handling gäller, dvs. när revisorn underlåtit att agera i en situation då god revisionssed kräver agerande så är rekvisitet ”fullgörandet av uppdraget” uppfyllt. Mot det granskade bolaget talar man om att revisorn har skadeståndsansvar genom allt som hen genomför i sin yrkesroll, men inte de handlingar som revisorn tar i förhållande till bolaget som privatperson.47 Det externa ansvaret innebär att om revisorns handlande faller under definitionen för revisionsverksamhet i revisorslagen (RL) 2 § p. 8 så kan ett skadeståndsansvar förekomma.48 En revisor ska inte bli skadeståndsansvarig för ett åtagande som revisorn utfört i roll som rådgivare eller konsult.49 Dock förekommer viss förvirring kring gränsdragningen mellan rådgivning som faller inom revisionsuppdraget och det som faller som en utomstående tjänst då lagstiftaren menar att ”rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid granskning enligt a” (RL 2 § p. 8 b) också definieras som revisionsverksamhet.
Ett kritiserat fall som belyser problemet med att avgöra om en revisor handlat enligt sin roll som revisor eller som fristående rådgivare är NJA 1996 s. 224 där en borgenär till det bolag som revisorn granskat krävde skadestånd på grund av revisorns medverkan vid omstrukturering av bolaget och vid överlåtelse av tillgångar. HD resonerade kring huruvida revisorn agerat inom
44 NJA 2014 s. 272, p. 26. 45 NJA 2014 s. 272, p. 56.
46 HD:s resonemang kring vilken tillit till årsredovisningen som var befogad tangerar till resonemang kring
normskyddet (se avsnitt 2.1) då revisorns ansvar inte kan sträckas till beslut som på något sätt grundas på börskursen eftersom det skulle göra en vidsträckt grupp intressenter ersättningsberättigade (NJA 2014 s. 272, p. 65).
47 Moberg et al., 2014, s. 160. 48 Moberg et al., 2014, s. 173. 49 Moberg et al., 2014, s. 171.
13 uppdraget som revisor eller om det var en fråga om rådgivning. Till slut drog HD slutsatsen att revisorn blivit anlitad för rekonstruktionen just på grund av sin ställning som revisor och därmed kunde anses ha agerat i linje med kravet på förvaltningsrevision, dvs. något som faller under ABL 9:3. Domen har kritiserats då man menar att revisorns ansvar utvidgats otillbörligen.50 Vid en översyn av ABL fastslog man dock att en lagändring inte var påkallad utan att bedömningen av denna fråga ska behandlas från fall till fall.51
I fråga om skada som beror på revisionsberättelsen torde dock inte problematik kring huruvida revisorn vållat skadan vid sitt uppdrag eller inte förekomma eftersom alla åtgärder som leder till revisionsberättelsen är inom revisorns uppdrag – inklusive revisionsberättelsen52 självt. Vad som anges i revisionsberättelsen ska stödjas av de revisionsbevis som insamlats under granskningen.53 Om revisionsbevisen säger något annat, eller om revisionsbevisen är otillräckliga för att revisorn med rimlig säkerhet kan uttala sig i frågan, har revisorn inte följt god revisionssed och därmed brutit mot ABL 9:3. Till följd därav är revisionsberättelsen felaktig och tyder på att revisorn i sitt uppdrag varit oaktsam.
2.5 Oaktsamhet och uppsåt
Den påstådda skadegörande handlingen måste ha varit oaktsam eller uppsåtlig för att skadeståndsansvar ska aktualiseras. För att avgöra om oaktsamhet föreligger görs en culpabedömning – skulle en förnuftig och hänsynsfull person av samma kategori ha handlat på samma sätt om hen varit i skadegörarens situation?54
För en revisors skadeståndsansvar torde frågan kunna ställas utifrån om en annan revisor hade agerat likadant – dvs. faller agerandet inom normen för hur en revisor bör agera i samma situation? Likaså gäller när en revisor underlåtit att agera. I skaderättslig terminologi menar man att man gör culpabedömningen enligt normavvägningsmetoden, där normen som följer av god yrkessed föreskriver vad som är rätt agerande. För revisorn är det den goda revisionsseden som anger hur revisorn ska genomföra sin granskning (ABL 9:3). En revisor har med andra ord agerat oaktsamt om handlingen inte rättfärdigas av normerna inom god revisionssed.55
Angående oaktsamhet vid upprättande av revisionsberättelsen bör det återigen observeras att revisionsberättelsen ska spegla de revisionsbevis som revisorn samlat under sin granskning.56 Med andra ord är en revisionsberättelse felaktig om uttalanden i denna inte stöds av revisionsbevisen. Indirekt blir därför genomförandet av revisionen och insamlingen av revisionsbevis av betydelse vid bedömning om revisionsberättelsens riktighet. En situation som illustrerar vikten av hur granskningen genomförts i oaktsamhetsbedömningen är t.ex. när en revisor inte har kunnat fullgöra sitt uppdrag på grund av att bolaget inte tillhandahållit de uppgifter som begärts.
Revisorer har en insynsrätt enligt ABL 9:7 som innebär att det är revisorn själv som avgör vilka uppgifter och granskningsåtgärder som krävs och att det är styrelsens och VDs skyldighet att tillhandahålla de upplysningar som revisorn begär. Om revisorn inte kunnat fullgöra sitt
50 Se t.ex. Pehrson, L, s. 133-141, Gometz, U, s. 214-229. 51 Prop. 1997/98:99 s. 191.
52 Definitionen av revisionsverksamhet i RL 2 § p.8 innehåller just en referens till ”en rapport eller någon annan
handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdragsgivaren”.
53 Se t.ex. ISA 700 (omarbetad) p. 6. 54 SOU 2016:34, s. 65.
55 SOU 2016:34, s. 78 och Moberg et al., 2014, s. 161. 56 Se t.ex. ISA 700 (omarbetad) p. 6.
14 uppdrag på grund av att revisorn inte fått tillgång till begärt material måste revisorn göra ett modifierat uttalande i revisionsberättelsen som ”inget uttalande lämnas” i enlighet med ABL 9:30 2 st. p. 3 (se avsnitt 4.3).57 Om det granskade bolaget påstår att revisorns modifierade revisionsberättelse gett upphov till skada och att den är felaktig måste culpabedömningen utgå ifrån hur revisionen genomförts. Om revisorn gjort de påtryckningar på styrelse och VD som krävs enligt god revisionssed för att få tillgång till material58 har revisorn inte agerat oaktsamt och skadeståndsansvar föreligger därmed inte.
För att förstå hur bedömningen av vilket handlande som anses vara oaktsamt är det med andra ord grundläggande att förstå hur yrkesseden bestäms. I samtliga lagar som reglerar revisionsverksamhet finns hänvisningar och krav på att revisorn följer god revisionssed (ABL 9:3, RNL 5 §) och god revisorssed (RL 19 §). Den förra seden hänvisar till hur ett revisionsuppdrag ska genomföras och den senare vilka etiska normer som en revisor ska ledas av. Vad som anses som god yrkessed för revisorn har lagstiftaren lämnat åt RN, internationella standarder och, till viss mån, till branschorganisationen FAR att ge närmare vägledning till. Dock är det ytterst alltid domstolarna som avgör i enskilda fall vad som anses som god revisionssed.59 Skälen till att man valt ett system med ramlagstiftning är för att lagfästning av normer skulle kunna begränsa revisorns arbete genom föranledande av motsatsbeslut.60 Genom att lämna vägledning till revisorsorganisationerna har lagstiftaren därmed givit
revisorsbranschen viss frihet att själva sätta sina spelregler. Den enskilda revisorn innefattas
dock inte av den friheten, utan är skyldig att följa de normer som revisorsorganisationerna stiftar.
Visserligen återspeglas önskan om att inte begränsa revisorn till viss del även på individnivå – t.ex. i några internationella revisionsstandarder som anvisar till revisorns professionella bedömning istället för en bestämd regel.61 International Standards on Auditing (ISA) är de internationella revisionsstandarder som ligger till grund för den svenska revisionsseden. De är utvecklade av The International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) – en oberoende organisation som strävar efter att upprätta standarder som är allmänt accepterade över hela världen.62 Med anledning av globaliseringen och möjligheterna för kapital att färdas över nationella gränser finns ett behov av ett enhetligt system för att säkerställa ekonomisk information varför man, via det åttonde bolagsrättsliga direktivet från EU, lagfäste ISA i Sverige under 2006.63 På grund av standardernas internationella natur krävs dock förtydligandande och vägledning på nationell nivå, varifrån FAR och RN hjälper revisorer i sin yrkesverksamhet att tolka standarderna.
Föreningen för Auktoriserade Revisorer (FAR) är en ideell branschorganisation för
yrkesverksamma revisorer och andra nära besläktade yrkesgrupper vars verksamhet kretsar kring att ta tillvara på medlemmarnas intressen och utveckla revisionsområdet med regler för god yrkessed, utbildning och lobbyverksamhet. Som tidigare nämnt arbetar FAR bland annat
57 Dock är det modifierade uttalandet ”inget uttalande lämnas” inte tillåtet enligt god revisionssed vid vissa av de
lagstadgade uttalandena, se RevR 705 p. 32.
58 Se t.ex. ABL 9:39, RNL 7 §, ISA 450 p. 8.
59 Prop. 1997/98:99 s. 145 och Prop. 2000/01:146 s. 88. 60 Prop. 1997/98:99 s. 145.
61 T.ex. är det revisorns egna professionella bedömning huruvida tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis
har insamlats för att kunna grunda en slutsats (ISA 200 p. A31). Se vidare FAR:s samlingsvolym Revision 2016,
Inledning till regler om revision och andra granskningsuppdrag, p. 14.
62 FAR:s samlingsvolym Revision 2016, Inledning till regler om revision och andra granskningsuppdrag, p. 8. 63 Revisorsnämnden, Revisorsnämndens internationella arbete.
15 med att förtydliga och anpassa de internationella standarderna till en svensk miljö, varpå deras uttalande och rekommendationer är av stor vikt vid domstolarnas bedömning av vad som anses vara handlande enligt god yrkessed. FAR:s egen sanktionsmöjlighet vid identifieringen av ett avsteg från den goda sedan sträcker sig endast till dess medlemmar, medan disciplinära åtgärder för samtliga revisorer och revisionsbolag verksamma i Sverige kan åkallas från RN.
Revisorsnämnden (RN) ansvarar enligt RL 3 § p. 4 för att god revisorssed och god revisionssed
utvecklas på ett ändamålsenligt sätt. Som statens organ på revisorsområdet är RN ansvarig att normerna inom yrkesseden utvecklas på ett lämpligt sätt och har därför tolkningsföreträde för vad som anses vara god revisionssed.64 Med andra ord ska nämndens formella föreskrifter och uttalanden ses som en utveckling av yrkesseden. RL 3 § p. 3 anger att RN dessutom ska pröva disciplinära frågor mot revisorer och revisionsbolag. Även dessa disciplinärenden utvecklar branschpraxis och vägleder om vad som anses vara god revisors- och revisionssed.
Av det ovan förda kan sammanfattas att det är de internationella revisionsstandarderna (ISA), RNs uttalanden, föreskrifter och disciplinärenden, samt FARs rekommendationer och uttalanden som ligger till grund för revisionsseden. Revisionsseden ligger i sin tur till grund för bedömningen av om en revisor agerat oaktsamt enligt culpabedömningen. På grund av de nya kraven som ställs på revisorer i och med revisionspaketet har nya riktlinjer för revisionsseden utfärdats (se avsnitt 4) vilket innebär att bedömningen av rekvisitet ”oaktsamt” i ABL 29:1 ändrats. I avsnitt 4 finns en genomgång av de riktlinjer inom god revisionssed som reglerar revisionsberättelsens innehåll och därmed anger hur en revisor ska agera. Men för att förstå hur revisorer faktiskt agerar bör en bakgrund till revisionsprofessionen samt de konflikter och dilemman som revisorer möter först återges.
3. Revisionens bakgrund
3.1 Revisionens syfte och intressenter
Att företag ger ut rättvisande och riktig information är en förutsättning för att den finansiella marknaden ska fungera. Revisorers granskning av ett aktiebolags årsredovisning, bokföring och förvaltning (ABL 9:3) säkerställer den information som offentliggörs av bolagen och bidrar till trovärdighet och tillit. Att kunna lita på bolag och marknaden är en förutsättning för ett effektivt näringsliv.65
Revisorsyrket utvecklades utifrån ett behov av skydd för ägare som investerade kapital i en verksamhet som ägaren själv inte hade direkt kontroll över. Det var under 1800-talets industrialisering som aktiebolaget som verksamhetsform blev allt vanligare och möjliggjorde en åtskillnad mellan ägande och förvaltning. Inom principal-agent teorin talar man om ägare som principaler vilka ger i uppgift till agenter att förvalta deras kapital utifrån principalernas intressen.66 Aktiebolagens stora fördel, vilket industrialiseringens effektivitet vittnar om, är att
verksamheter kan utvecklas snabbare då ägande och förvaltning kan delas. Men med effektiviseringen följer kontrollproblem. En ägare vill förlita sig på att agenten förvaltar kapitalet utifrån inga andra intressen förutom just ägarens. Behovet av en kontrollmekanism
64 Prop. 2000/01:146, s. 87-88. 65 Moberg et al., 2014, s. 30.
16 och tillitskälla utvecklades till revisorsrollen och i 1895 års aktiebolagslag lagfästes krav på revision.67
Ändamålet med en revision har sedan dess utvidgats till fler användningsområden än endast en tillitskälla och kontrollfunktion till nytta för ägarna. På grund av ett allt mer komplicerat näringsliv där intressenter är mer och mer sammanflätade med varandra anses det att revisorn även är ansvarig mot bolagets borgenärer, anställda och presumtiva ägare och borgenärer. 68 Dessutom har det lagfästs att revisorn ska ta till vissa åtgärder vid misstanke om ekonomisk brottslighet eller skattefusk (ABL 9:42-44), vilket talar för att även staten, samhället och näringslivet nyttjar revisionen.69 Ur ett perspektiv fanns krav på att ta till åtgärder vid brottsmisstanke redan innan reglerna i ABL 9:42-44 lagfästes eftersom revisorn ska agera i linje med vad som är bäst för aktieägarna och utomstående intressenter. Att se till att pågående brottslighet avslutas eller korrigeras är därför något som revisorn borde anmäla till ansvariga inom verksamheten. Med de nya reglerna blev revisorn dock tvingad till att anmäla till ansvariga myndigheter – vilket revisorerna ansåg utvidgade deras roll till att även innefatta ett slags polis-ansvar.70 Revisorerna ska med andra ord till viss del agera brottsförebyggande, något som ämnar gynna samhällsintresset.71
Sammantaget kan man se det som att revisorns syfte är att agera mellanhand mellan ett företags intressenter – vilket även verkar innefatta samhället i stort - och dess företagsledning, dvs. ett trepartsförhållande.72
3.2 En intressekonflikt – professionalism kontra kommersialism
Som vid de flesta trepartsförhållanden står revisorn inför en intressekonflikt. Ska revisionen utgöras av de granskningsåtgärder som intressenterna efterfrågar eller av de som kommer göra företagsledningen nöjd?
Å ena sidan ska revisorn vid sin granskning se till ”det allmänna” och därmed syna ett företag in i minsta detalj. Inom vetenskapen diskuterar man termer som att revisorn ingår i ett ”samhällskontrakt”73 vilket förs ur resonemang om att revisionsyrket är en profession. I
rättsreglerna som reglerar lagstadgad revision speglas professionskännetecken igen. En profession74 är en grupp individer som genom teoretisk kunskap och praktik erhåller specialistkunskaper, vilka de ska examineras på för att få tillhöra professionen (se RL 4 § som anger vilka krav som krävs för att få avlägga revisorsexamen). Med andra ord tillhör professionella en särskild gemenskap vars titel är skyddad (se RL 38 § angående att den som obehörigen benämner sig till auktoriserad eller godkänd revisor döms till böter).75
Professionsutövare leds ofta av etikkoder såväl som värderingar (se RL 19 §, RNL 5 § och ABL 9:3 om att revisionens ska utföras i enlighet med god yrkessed) och överses av andra medlemmar i samma profession – så kallad ”self-regulation” (se RL 3 § om att RN utövar tillsyn över revisionsverksamhet samt förordning 2007:1077 med instruktioner för Revisorsnämnden
67 Wallenstedt, E, 2009, s. 23-24.
68 Prop. 1975:103, s. 244 och Prop. 1997/98:99 s. 132. 69 Prop. 1994/95:152, s. 44.
70 Se t.ex. Larssons rapport för BRÅ, 2004, avsnitt ”Kritiken mot anmälningsskyldigheten”. 71 Prop. 1997/98:99 s. 153.
72 Jmf. FARs resonemang om ett bestyrkandeuppdrags komponenter i FARs samlingsvolym Revision 2016, Internationellt Ramverk för Bestyrkandeuppdrag, framförallt p. 27-38.
73 Se Lee, 1995.
74 Se Freidson, E, 2001, Professionalism – the third logic, för vidare information om professioner. 75 Jmf erkända professioner som läkare, advokater och präster.
17 som anger att nämndens beslutsorgan måste till viss del bestå av auktoriserade eller godkända revisorer). På grund av en professions specialkunskaper har lagstiftaren anammat en ramlagstiftning (se avsnitt 2.5) då man anser att professionens egna etikkoder och regler bestämmer över professionsutövarna tillräckligt och att lagar därmed kan begränsa revisorns arbete.76 Dock kan konstateras att de grundläggande principerna om opartiskhet, självständighet, objektivitet (RL 20-21 §§) samt kravet på att granskningen ska utföras med professionell skepticism (RNL 5§ och ABL 9:3) finns tydligt lagstadgat. Dessa principer anses vara grundläggande för att revisionen ska uppnå tillräckligt hög kvalitet. Utan dem är intressenters förtroende för revisorn begränsat vilket i sin tur utgör ett hinder mot att syftet med revisionen uppnås.77
För å andra sidan har revisorn ett ansvar gentemot företagsledningen och bolaget som granskas, vilket kan uppfattas motstridigt mot revisorns oberoende. Bland annat så arbetar revisorn under tystnadsplikt (ABL 9:41, RL 26 §, RNL 35 §) vilket innebär att revisorn inte får använda information som kan skada bolaget. Tystnadsplikten hindrar revisorn från att ge ut information i revisionsberättelsen som aktieägare och intressenter skulle ha nytta av eftersom revisorn ska
”väga vikten av att informationen kommer till allmän kännedom mot den eventuella skadan detta kan leda till för bolaget” (EtikU 3.6 p. 13). Även då en situation uppstår där revisorn är
skyldig att ge ut information men rättsläget är osäkert, t.ex. vid brottsmisstanke (ABL 9:42-44), så ska revisorn överväga huruvida det skulle kunna bryta mot tystnadsplikten och dokumentera övervägandena. Att revisorn i varje hänseende ska bedöma huruvida en handling bryter mot tystnadsplikten eller inte, indikerar att tystnadsplikten utgör en mur som revisorerna kan gömma sig bakom.78 Med andra ord begränsar den revisorn i väsentlig mån mot att göra något som är ”utöver det vanliga”. Att revisorn dessutom är beroende av bolaget på grund av att företagsledningen betalar revisorns arvode späder på revisorns pliktkänsla gentemot bolaget. Att revisionsverksamhet i sig bedrivs i privat regi (RL 8 §) och är beroende av intäkter för överlevnad så har revisorn ett kommersiellt intresse av att se till företagsledningens intressen. Därtill har revisorn ett intresse av ett bra samarbete med bolaget bara för att kunna genomföra granskningen, t.ex. genom att få upplysningar (ABL 9:7).
Att revisorn står inför en konflikt mellan professionens och revisorns kommersiella intressen är något som vetenskapsmän intresserat sig för under en längre tid. En tidig studie från 1998 analyserar hur revisionsbyråerna ändrar sitt angreppssätt för revisionen genom att ge mervärde till bolaget och hur det kolliderar med revisorns oberoende.79 I samma anda har en annan studie undersökt hur revisorer värderar sin professionella plikt att vara oberoende gentemot bolaget som granskas vid lagstadgad revision.80 Studien finner att på grund av att samma revisionsbyrå i allt större utsträckning erbjuder andra konsulttjänster än bara revisionen ändras förutsättningarna för revisorns oberoende. På grund av att konsulttjänsterna genererar stora intäkter till revisionsbyrån undergrävs revisorns etiska plikt mot professionen för att ge utrymme till kommersiella intressen. En annan forskningsartikel som undersöker relationen mellan den ekonomiansvarige på bolaget och den ansvarige revisorn går så långt som att påstå
76 Prop. 1997/98:99 s. 145.
77 Se prop. 2000/01:146 s. 56-57 och prop. 2015/16:162 s. 113. 78 Se Öhman, 2007, s. 129.
79 Jeppesen, 1998. 80 Gendron et al., 2006.
18 att revisorn är en ”relationship manager” – vars främsta arbetsuppgift är att se till att hålla kunden nöjd.81
Samtliga av de nämnda forskningsartiklarna ovan pekar på att det finns en kontradiktion mellan en revisors professionella och kommersiella intressen. Konflikten är dock inte endast närvarande i teorin utan även i det praktiska arbetet. Motsägelsefulla resultat pekar på att de revisorer som känner sig minst tillgivna till den etiska plikten och professionen i sitt arbete säger sig även önska att större krav ställdes på dem att tvingas ta större hänsyn till sitt oberoende.82 Med andra ord verkar revisorer vara medvetna om de kommersiella intressenas negativa påverkan på professionens värderingar men är inte beredda att själva göra den ekonomiska uppoffring som krävs för att väga upp för detta. Samma förhållande bekräftas i Öhmans (2007) studie om revisorers beteende om att revisorer hellre ”gör saker rätt” än ”rätt saker”.83
3.3 Revisorns beteende
I sin doktorsavhandling undersöker Öhman revisorers tankemönster, dilemman och förväntningsgap. Genomgående finner han att revisorer är medvetna om att intressenter efterfrågar en viss typ av granskning – att göra rätt saker. Trots det så inriktar revisorerna sig på granskningsåtgärder som de kan genomföra väl – att göra saker rätt.84 Både revisorer och expertutlåtanden i undersökningen ger bilden av en konservativ profession som inte gärna svarar på förändring, utan hellre lutar sig tillbaka på vedertagna riktlinjer.85 Med andra ord tycks utvecklingen av revisionsstandarder och övrig vägledning från revisorsorganisationerna hjälpa revisorn att känna sig trygg och de områden som lämnas utan vägledningen innebär en onödig risk ur revisorns synpunkt. Den här konservativa naturen av revisionsprofessionen bidrar till en standardisering som inte nödvändigtvis bidrar till en bättre revision, utan snarare legitimerar arbetet och skänker trygghet till revisorn.86 Liknande resonemang förs av en svensk studie som undersöker hur och vad det är som bidrar till att revisorer blir bekväma i sitt arbete.87 En del av undersökningen visar att genom att följa byråinterna manualer och riktlinjer kan den enskilda revisorn vid en ”obekväm” situation uppleva en befrielse från det som besvärar revisorn och därmed bli bekväm igen.88 Även de ökade kraven på dokumentation leder revisorerna i riktning mot att följa manualer och riktlinjer istället för att utgå från sitt egna professionella omdöme om vilka revisionsåtgärder som faktiskt är ”rätt saker”.89 Följaktligen kan det tänkas att en utvidgning av regler för revisorer att följa å ena sidan kan skänka mer trygghet till revisorn men å andra sidan undergräva revisorn möjlighet för egna bedömningar enligt den kunskap och etiska kompass som följer av revisionsprofessionen. Dock bör kommenteras att revisorns integritet till stor del avgör vilken ställning man tar mot riktlinjer.90 Öhman tillfrågade revisorerna i studien hur de ställde sig inför att göra fler uttalanden i revisionsberättelsen än vad gällande regelverk föreskriver. En majoritet svarade att de ställde
81 McCracken et al., 2008. 82 Se Gendron et al., 2006.
83 Se framförallt avsnitt ”6.2 Revisorer inriktar sig på att göra ’saker rätt’”, s. 104-107. 84 Öhman, 2007, s. 78.
85 Öhman, 2007, s. 98-99. 86 Se Power, 2003.
87 Se Carrington och Catasús, 2007. 88 Carrington och Catasús, 2007, s. 44. 89 Öhman, 2007, s. 43.
19 sig negativa mot ökade uttalanden då det bland annat skulle öka arbetsbördan, innebära ett större ansvar, ge ett större inslag av subjektivt tyckande och öka risken för skadeståndskrav.91 Dessutom var det ingen av respondenterna som nekade att utökade uttalanden skulle vara ointressant för intressenterna – däremot svarade de inte entydigt om intressenterna skulle påverkas positivt eller negativt. Sammanfattningsvis menar Öhman att revisorerna är konservativa och obenägna att göra mer än nödvändigt för att skydda sig själva.92 Onekligen innebär en arbetsuppgift som grundar sig på professionella bedömningar ett oskyddat läge för utföraren, varför standarder, praxis och riktlinjer kan ge det skydd som flyttar över det enskilda ansvaret på branschen eller byrån istället.93
3.4 Revisionspaketet
I artikeln94 från 1998 nämner författaren att beslutsfattarna i EU är medvetna om de oberoendeproblem som följer av att revisionsbyråerna till större del även erbjuder konsulttjänster till sina revisionsklienter. I och med det nya revisionspaketet från EU har lagstiftarna nu tagit till hårdhandskarna när det gäller att förstärka kraven på oberoende, likväl som många andra områden inom revisionsbranschen.
Syftet med revisionspaketet är att stärka revisorernas opartiskhet, självständighet och objektivitet samt att förbättra revisionskvaliteten. Dessutom ska tillsynen av revisionsverksamhet bli hårdare i och med att de offentliga tillsynsorganen ges större sanktionsmöjligheter. Med de nya reglerna hoppas man att förtroendet för revisorer ökar och investerarskyddet förbättras vilket bidrar till en stabilare finansiell marknad.95
Paketet består dels av ett direktiv som har implementerats i svensk lagstiftning och en förordning som är direkttillämpning och reglerar förhållanden som avser revision av företag av allmänt intresse. Många av de nya reglerna i revisionspaketet fanns redan innan på en lägre nivå i den svenska regelhierarkin, dvs. i de internationella revisionsstandarderna eller enligt praxis.96 Direktivet kräver dock att reglerna lagfästs vilken innebär att vissa lagregler kommer ha en dubbelreglering – både i lag och i revisionsstandarder.97
Direktivet innehåller minimiregler, vilka har implementerats i svensk lag utan ytterligare förstärkning för att undvika otillbörlig administrativ börda.98 Förordningen ställer högre krav på t.ex. börsbolag och de mest betydande finansiella företagen (se definition av ”företag av allmänt intresse” i RL 3 § p. 9) då man anser att utomstående intressenter behöver ett bättre skydd mot dessa på grund av sin speciella ställning i samhället.99 Förordningen innehåller bestämmelser om upphandlingsförfarandet vid revisorsval, förbud mot tillhandahållande av vissa rådgivningstjänster av revisorn, byrårotation och utökat ansvar för revisionsutskotten.
91 Öhman, 2007, s. 91-93. 92 Öhman, 2007, s. 108. 93 Öhman, 2007, s. 106. 94 Jeppesen, 1998. 95 SOU 2015:49, s. 142.
96 En nyhet i revisionslagen och aktiebolagslagen är att granskningen ska utföras med ”professionell skepticism”
(RNL 5 § och ABL 9:3) – något som tidigare endast reglerats i revisionsstandarder (se t.ex. ISA 200 p. 15 och IESBAs etikkod, p. 290.6).
97 SOU 2015:49, s. 148. 98 Prop. 2015/16:162, s. 89.
