Summerande analys 1 Övergripande problem

10.1.1 Internt upparbetad goodwill är ingen tillgång

Goodwill består av immateriella övervärden som uppkommer på grund av verksamhetens kunskaper, renommé, relationer till kunder m.m. på grund av – framförallt – konkurrensmäss- iga faktorer på marknaden. Dessa värden är emellertid inte tillgångar, rättsligt sett. Det är inte legalt skyddade rättigheter eller skyddade genom avtal, på grund av att detta inte är praktiskt möjligt i de flesta fall. Eftersom vi utgår ifrån att såväl förmåner som uttag är egendom som kan överlåtas eller konsumeras, är förankringen i nuvarande lagstiftning i 11 kap. och 22 kap IL svag.

10.1.2 Svårt att identifiera och värdera

Svårigheterna att identifiera och objektivt värdera internt upparbetad goodwill påkallar försik- tighet. Detta är för övrigt just varför det underkänns som tillgång enligt redovisningsrätten. I en förmåns- eller uttagsbeskattningssituation är det rimligt att kräva att man kan visa vad det är som beskattas och att ett tillförlitligt värde kan tas fram, annars blir beskattningen sköns- mässig och osäker.

För det fall man anser att värdet bör beskattas, vilket författaren ställer sig tveksam till i dags- läget, bör värderingen göras med försiktighet och inom ett rimligt intervall bör priset anses vara det lägsta möjliga. Åtminstone vad gäller frågan om uttagsbeskattning är detta i linje med vad som sagts i förarbetena, enligt vad som framgått i avsnitt 6.2.2.

10.2 Är det en skatterättslig förmån?

För att kunna beskatta internt upparbetad goodwill som en förmån måste det utgöra en in- komst skatterättsligt. Ingenstans i förarbeten, doktrin eller praxis framgår att emellertid att immateriella värden, som inte är egendom för konsumtion eller kan åtnjutas på något sätt, om- fattas av inkomstbegreppet. Internt upparbetad goodwill består av det uppskattade värdet av framtida intäkter, det är dock alltjämt ingen inkomst i form av en tillgång som kan överlåtas el- ler konsumeras av den anställde. Själva möjligheten att driva en egen verksamhet är således är inte en förmån.

Oavsett hur man ska ses på inkomstfrågan torde omständigheterna i en specifik situation kunna vara sådan att en förmån ändå inte föreligger. Om man preciserar vad goodwillen består av och det visar sig vissa värden härrör från den anställde själv är det orimligt att bli beskattad för sitt eget värde i en verksamhet.

Slutligen krävs också att det inte finns andra skäl till ett förmånligt pris. Affärsmässiga skäl el- ler större intresse hos överlåtaren av förmånen är sådana omständigheter som kan utesluta förmånsbeskattning. Det sistnämnda torde få stor betydelse för de kommunala överlåtelserna. Kommunens intresse av att låta verksamheten övergå till en lämplig övertagare är mycket stort på grund av dess sociala ansvar. Det utbyte som kommunen får, genom att gå fri från sitt an- svar, kan tala för att överlåtelsen motiverats av andra skäl än att ge en förmån.

10.3 Är det ett uttag ur näringsverksamhet?

Efter att ha utrett förutsättningarna för uttagsbeskattning är författarens uppfattning att uttag av tillgångar i näringsverksamhet kan bli aktuellt endast när det rör sig om tillgångar som är möjliga att överlåta. Sådant resonemang har också vunnit stöd i praxis.92 _{Internt upparbetad}

goodwill är enligt vad som tidigare anförts inte sådan tillgång. Om det funnits en tanke på att man med begreppet tillgång avsett även denna typ av värde borde detta ha framgått tydligare av lagtexten.

Något som också talar för detta är den särskilda regeln i 18 kap. 1§ 2 st 1 p IL, som tillämpas i det fall ersättning har lämnats för internt upparbetad goodwill. Då uppstår posten förvärvad goodwill som man genom bestämmelsen har rätt att aktivera i räkenskaperna och skriva av. Denna regel verkar ha varit nödvändig för att inrymma förvärvad goodwill i reglerna om av- skrivning i 18 kap. IL, emedan termen inventarier i IL annars omfattar enbart sådana materi- ella anläggningstillgångar som civilrättsligt är lös egendom, samt vissa tillgångar som civilrätts- ligt hänförs till fastighet.93 _{Goodwill utgör inte sådan egendom.}

10.4 Avskrivningsunderlaget

Vid eventuell uttagsbeskattning får förvärvaren tillgodoräkna sig samma anskaffningsvärde som överlåtaren beskattats för.94 _{Köpeskillingen skulle således ändras i efterhand och avskriv-}

ningsunderlag för förvärvad goodwill uppstå. För förmånsbeskattningen finns inget liknande                                                                                                                

92 _{Se avsnitt 9.3 om RÅ 1998 not. 213} 93 _{Se Kommentar till 18 kap. 1§ IL}

ställningstagande. Därmed skulle rätten till avskrivning förlorad. Denna skillnad torde inte ha varit avsikten, vilket tyder på goodwill inte omfattas av bestämmelsen.

10.5 Likformighetsresonemang

Av utredningen framgår att reglerna om beskattning av förmåner i inkomstslaget tjänst är mer generellt utformade än 22 kap. IL och beskattning kan därför ligga närmre till hands i det fal- let. Om dessa två regelsystem emellertid inte skulle fungera på korresponderande vis uppstår brister i likformigheten, vilket inte är optimalt. Man kan därför argumentera för att situation- erna bör ses som två sidor av samma mynt, med samma argumentation kring goodwillens rättsliga ställning som följd.

10.6 Behov av särskilda regler

Beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet följer till stor del redovisningen genom sam- bandet mellan redovisning och beskattning. Även om detta är praktiskt fördelaktigt så är det emellertid inte ovanligt att de skatterättsliga syftena skiljer sig från de redovisningsrättsliga. Skattereglernas syfte, att garantera landet skatteintäkter, gynnas inte alltid av redovisningsrät- ten. I sådana fall är det lämpligt att införa särskilda regler, vilket man också gjort i många fall. Det verkar som att man inom redovisningsrätten även fortsättningsvis vill bibehålla en försik- tighetsprincip och således inte låta denna typ av tillgång synas i räkenskaperna.95 _{I brist på sär-}

skilda skatteregler torde detta medföra att internt upparbetad goodwill inte heller syns eller be- aktas i en uttagsbeskattningssituation. Kanske vore det lämpligt att införa särskilda regler be- träffande beskattningen vid avyttring av verksamhet och behandlingen av internt upparbetad goodwill, om det man vill åstadkomma är att värdet av den ska beskattas; det vill säga ses som en tillgång.