JURIDISKA INSTITUTIONEN
Stockholms universitetInternt upparbetad goodwill
vid avyttring av verksamhet
-‐ en analys enligt reglerna om
förmåns-‐ och uttagsbeskattning
Anna Andersson
Examensarbete med praktik i skatterätt, 30 hp Examinator: Roger Persson Österman
Förkortningslista
BFL Bokföringslag (1999:1078)
BFN Bokföringsnämnden
BFNAR Bokföringsnämndens allmänna råd HFD Högsta förvaltningsdomstolen IAS International Accounting Standards
IASC International Accounting Standards Committee IFRS International Financial Reporting Standards IL Inkomstskattelag (1999:1229)
KL Kommunalskattelag (1928:370) Prop. Proposition
RFR Rådet för finansiell rapportering
RR Redovisningsrådets rekommendationer RÅ Regeringsrättens årsbok
SKV Skatteverket
SRN Skatterättsnämnden
Innehållsförteckning
Förkortningslista ALLMÄN DEL 1. Inledning s. 5 1.1. Bakgrund 1.2. Beslut från Skatteverket 1.3. Frågorna 1.4. Syfte1.5. Metod & material 1.6. Avgränsningar 1.7. Disposition
2. Allmänna utgångspunkter vid inkomstbeskattningen s. 8 2.1. Några skatterättsliga principer
2.1.1. Legalitetsprincipen 2.1.2. Likformighetsprincipen 2.1.3. Neutralitetsprincipen 2.2. Inkomstbegreppet
2.3. Sambandet mellan redovisning och beskattning 2.4. Rättskällorna 3. Goodwill s. 11 3.1. Bakgrund 3.2. Skatterättslig betydelse 3.2.1. Förvärvad goodwill 3.3. Redovisningsrättslig betydelse 3.3.1. Förvärvad goodwill
3.3.2. Internt upparbetad goodwill och tillgångsdefinitionen 4. Förmånsbeskattning s. 16
4.1. Inkomst av tjänst
4.2. Likformighet vid inkomstbeskattningen 4.3. Personliga levnadskostnader
4.4. Grund i tjänsten
4.5. Kontantprincipen & beskattningstidpunkten 4.5.1. Mer om innebörden av åtnjutits
4.6. Marknadsvärdering
5. Avyttring av verksamhet s. 19 5.1. Inledning
5.2. Vad som överlåts 5.3. Beskattningen
5.4. Något om företagsvärdering
5.4.1. Betydelsen av prissättningen vid beskattningen
6. Uttagsbeskattning s. 21
6.1. Innebörden av uttagsbeskattning 6.2. Marknadsvärdet
6.2.1. Avvikelse på grund av affärsmässiga skäl 6.2.2. Uppskattning av marknadsvärdet
SÄRSKILD DEL
7. Den särskilda frågeställningen s. 23 8. Analys: Förmånsbeskattning s. 23
8.1. Grund för beskattning 8.2. Förmån
8.2.1. Överlåtelseobjektet
8.2.2. Vilka värden kan förmånsbeskattas? 8.3. På grund av tjänst
8.3.1. I vilka fall kan andra omständigheter än tjänsten ligga till grund för överlåtelsen? 8.3.2. Intresset av förmånen
8.4. Åtnjutits
8.5. Problem med dubbelbeskattning? 9. Analys: Uttagsbeskattning s. 29
9.1. Föreligger en överlåtelse till underpris? 9.1.1. Tillgångar och skulder
9.2. Grund för beskattning
9.2.1. Begreppet tillgång i 22 kap. IL 9.2.2. Begreppet tillgång i redovisningen 9.3. Praxis
10. Summerande analys s. 32 10.1. Övergripande problem
10.1.1. Internt upparbetad goodwill är ingen tillgång 10.1.2. Svårt att identifiera och värdera
10.2. Är det en skatterättslig förmån? 10.3. Är det ett uttag ur näringsverksamhet? 10.4. Avskrivningsunderlaget
10.5. Likformighetsresonemang 10.6. Behov av särskilda regler AVSLUTANDE DEL
11. Sammanfattning och slutsats s. 35 Källförteckning
1. Inledning 1.1 Bakgrund
Goodwill har länge varit problematiskt inom såväl redovisning som beskattning, mycket på grund av dess svårdefinierade karaktär och särart bredvid de andra immateriella tillgångarna. Kunskaper, renommé, affärsrelationer och kundregister – det är en del av listan över vad goodwill kan bestå av. Termen är ett samlingsnamn på flera olika immateriella värden och re-surser i en verksamhet, som utöver identifierbara tillgångar skapar ett övervärde på verksam-heten vid en viss tidpunkt. Internt upparbetad goodwill syns dock inte i redovisningen. Be-greppet saknar legaldefinition inom såväl skatterätten som redovisningsrätten och dess udda egenskaper gör den svår att placera i traditionell lagstiftning. Den skattemässiga hanteringen av internt upparbetad goodwill blir därför osäker.
1.2 Beslut från Skatteverket
I anledning av tre överklagade omprövningsbeslut1 från Skatteverket om förmånsbeskattning
av tidigare anställda i en kommun, har rättsfrågor beträffande en verksamhets internt upparbe-tade goodwill väckts som – såvitt utrönt – inte tidigare prövats i domstol. Besluten handlar om förmånsbeskattning genom övertagande av kommunal verksamhet till underpris. Verk-samheten har överlåtits genom att de anställda lämnat en marknadsmässig ersättning för in-ventarierna och enligt överlåtelseavtalet erbjudit resten av personalen anställning i den nya verksamheten.
Skatteverket anser att förmån av tjänst föreligger i och med överlåtelsen, på den grunden att verksamheten värderats för lågt. Till stöd för sin uppfattning anför Skatteverket bland annat den värdering av verksamheten som de själva låtit göra, baserad på vad dess värde hade varit under privat drift, samt den dom som kom från Regeringsrätten den 1 oktober 2010 i mål nr 2812-09, rörande de kommunalrättsliga konsekvenserna av överlåtelsen. I domen konstateras att det föreligger ett övervärde som för kommunalrättsliga syften kommunen måste ta betalt för. Skatteverket menar att eftersom man inte tagit hänsyn till de immateriella värdena i verksam-heten, i form av kundkrets och personal, ska de anställda beskattats för en förmån motsva-rande det uppskattade värdet av detta om 2 215 250 kr. Enligt Skatteverket borde man ha
be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be-
1 Skatteverkets beslut den 17 april 2013 med dnr 430 255248-13/5472 och 430 255252-13/5472 samt
aktat hela verksamhetens marknadsvärde, inklusive internt upparbetad goodwill som medföl-jer.
1.3 Frågorna
Besluten väcker flera principiella frågor angående den rättsliga ställningen hos internt upparbe-tad goodwill, dels som förmån och inkomst betraktat men även som föremål för uttagsbe-skattning vid en avyttring av verksamhet i övriga fall. Denna uppsats kommer att beröra dessa två områden. De centrala frågorna är:
- Föreligger grund för att förmånsbeskatta någon för värdet av en verksamhets internt upparbetad goodwill?
- Föreligger grund för att uttagsbeskatta en verksamhet för värdet av dess internt upp-arbetade goodwill?
Båda frågorna aktualiserar en definitions- och värderingsproblematik beträffande vad det är som egentligen förvärvas/överlåts, vilket värde det ska åsättas och om det skett en överlåtelse av egendom till underpris eller inte.
1.4 Syfte
Med denna uppsats önskar författaren såvitt möjligt utreda rättsläget för frågorna om hur in-ternt upparbetad goodwill ska behandlas vid en överlåtelse av verksamhet, enligt reglerna för förmåns- respektive uttagsbeskattning. Författaren önskar också rikta uppmärksamhet mot den underutvecklade lagstiftningen på området och behovet av en tydligare reglering.
1.5 Metod & material
Vid författandet av denna uppsats har traditionell rättsdogmatiskt metod tillämpats. Således har utgångspunkten varit i lagstiftningen med dess kommentar och förarbeten, vilka komplett-eras med praxis, doktrin och myndighetsmaterial för att utreda gällande rätt i möjligaste mån. 1.6 Avgränsningar
Uppsatsen behandlar internt upparbetad goodwill vid avyttring av verksamhet där tillgångar och skulder övergår på någon annan. Aktieöverlåtelser omfattas således inte av arbetet, ej hel-ler förekomst av negativ goodwill, koncernmässig goodwill elhel-ler förvärvad goodwill.
Avskriv-ningsfrågor är huvudsakligen en fråga för förvärvad goodwill och därmed inte ett ämne för denna uppsats, men kan komma att nämnas i relevanta delar.
Inspiration till uppsatsen har hämtats i de i avsnitt 1.2 refererade besluten, men denna uppsats kommer inte att beröra kommunalrättsliga frågor i någon utförligare mening. Inte heller kommer Skatteverkets värdering av verksamheten utvärderas närmare.
Uppsatsen är inriktad på svenska skatterättsliga och redovisningsrättsliga förhållanden, men på grund av EU:s inflytande – inom framförallt redovisningsrätten – kan internationellt material förekomma när dessa är en del av svensk rätt.
1.7 Disposition
Uppsatsen är indelad i en allmän del, en särskild del och en avslutande del. I den allmänna de-len beskrivs goodwill något mer ingående samt en redogörelse för de allmänna reglerna vid beskattningen av förmåner, avyttring av verksamhet och uttag ur näringsverksamhet förs. I den särskilda delen förs en analys om tillämpningen av de allmänna reglerna i den särskilda si-tuationen, med fokus på de problem som uppstår i och med detta. Till sist följer en summe-rande analys och slutligen författarens sammanfattning och slutsats av utredningen.
ALLMÄN DEL
2. Allmänna utgångspunkter vid inkomstbeskattningen 2.1 Några skatterättsliga principer
2.1.1 Legalitetsprincipen
Vi det här laget är legalitetsprincipen och uttrycket nullum tribitum sine lege väl etablerade inom svensk skatterätt. Innebörden – ingen skatt utan lag – är att det finns ett föreskriftskrav för att få ta ut skatt på inkomst i Sverige.2 Att beskattning ska framgå av lag innebär i princip är
ana-logislut inte möjligt och en tolkning av skattelag ska vara rimlig och förutsebar.3
2.1.2 Likformighetsprincipen
En målsättning redan vid införandet av KL 1928 var att all inkomst ska beskattas på ett lik-formigt sätt oberoende av inkomstens uppkomstsätt och art.4 Principen om att beskattningen
ska vara så likformig och rättvis som möjligt har fått allt större betydelse för utvecklingen av det svenska skattesystemet. Beskattningen ska således vara rättvist och likformigt fördelad över medborgarna, samt ske på samma sätt för alla i samma ekonomiska och sociala situation. Ytterligare ett krav enligt likformighetsprincipen att skattesystem ska vara så utformat att skat-teplanering och skatteflykt inte är möjligt, eftersom detta skapar brister i likformigheten med orättvisor som följd.5
2.1.3 Neutralitetsprincipen
Neutralitetsprincipen innebär att beskattningen i så liten grad som möjligt ska påverka indivi-dens sociala och ekonomiska val. Ekonomiskt likvärdiga handlingsalternativ före skatt bör även vara det efter skatt.6 Detta kräver att reglerna utformas så att beskattningen är neutral i
förhållande till olika handlingsalternativ, för till exempel investeringar eller konsumtion. I vissa situationer kan avsteg från principen göras för att uppnå andra samhällsmål som prioriteras
2 Rabe, Hellenius s. 45
3 Se Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen s. 4 ff. och 73 f. 4 LLMSS s. 44
5 Rabe, Hellenius s. 46 f. 6 LLMSS s. 45
över en neutral beskattning. Reglerna utformas då på ett sätt som ägnat att styra individers val.7
2.2 Inkomstbegreppet
Den klassiska definitionen av inkomst är som ett mått på de resurser som intjänats under ett år, som kan användas för konsumtion utan att inkomsttagarens förmögenhet minskar.8 Ett
om-fattande inkomstbegrepp knyter an till denna definition och kan formuleras som allt en person kan konsumera under vanligtvis ett år, utan att förmögenheten är mindre vid årets slut. Det mest omfattande inkomstbegreppet omfattar alla värdeökningar, även de som inte ännu realiserats.9
Ett snävare inkomstbegrepp utesluter däremot vissa tillskott ur den beskattningsbara inkomsten. Det finns flera olika typer av snäva inkomstbegrepp, varav källteorin – på vilken svensk in-komstskattelagstiftning ursprungligen vilar – är en.10 Enligt källteorin ska inkomsten härröra
från en stadigvarande verksamhet eller särskild källa för att omfattas av skatteplikten. Begrep-pet har utvidgats i och med utvecklingen av skattelagstiftningen, särskilt skattereformen 1990 och likformighetsprincipens genombrott. Modifieringar av inkomstbegreppet genom precise-ringar, utvidgningar och inskränkningar i lagtexten har bidragit till att inkomstbegreppet har rört sig från en snävare innebörd mot en vidare.11 Ett uttryck för detta är att inkomstslaget
tjänst utformats som en uppsamlingsplats för inkomster som inte ska beskattas i de uttöm-mande inkomstslagen kapital och näringsverksamhet.12
För företagsbeskattningen har definitionen av inkomstbegreppet inte lika stor betydelse, ef-tersom man istället har etablerat en koppling mellan det redovisningsmässiga inkomstbegrep-pet och det skattemässiga.13
2.3 Sambandet mellan redovisning och beskattning
I Sverige föreligger en stark koppling mellan redovisning och beskattning inom området före-tagsbeskattning.14 Den klassificering och periodisering som görs i redovisningen utgör
grun-den för beskattningen, vilket innebär att skattelagstiftningen i stor utsträckning använder
7 Se Rabe, Hellenius s. 47 8 LLMSS s. 32
9 LLMSS s. 33
10 Se LLMSS s. 34 och Hultqvist, Anders, SvSkT 2009:3 s. 255 11 Se Hultqvist, Anders SvSkT 2010:3 s. 256.
12 Se Rabe, Hellenius s. 48 ff. 13 Se Rabe, Hellenius s. 48 ff. 14 Knutsson m.fl. s. 20
samma begrepp som förekommer i redovisningen.15 Resultatet i inkomstslaget
näringsverk-samhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder enligt 14 kap. 2§, så kallade kopplings-regeln. Detta innebär att intäkter och utgifter ska tas upp – respektive dras av – de år de hän-för sig till enligt god redovisningssed. Inkomstberäkningen vid beskattningen följer därmed den redovisningsmässiga inkomstberäkningen, såvida det inte finns en särskild skatterättslig bestämmelse föreskriver annat.16 Det bokföringsmässiga resultatet är således i stor
utsträck-ning avgörande. 2.4 Rättskällorna
All tolkning börjar i lagtexten, som är den primära rättskällan. Som komplement till lagtexten behövs förarbeten, rättsfall, föreskrifter och doktrin för att ge svar på frågor om tillämpningen som inte besvaras av lagtexten. På skatterättens område är Inkomstskattelagen (1999:1229) (IL) den absolut viktigaste rättskällan. På en del områden har också EU-rätten fått ett stort in-flytande. En viktig utfyllande funktion har Skatteverket genom sina föreskrifter, allmänna råd och skrivelser som ska bidra till en enhetlig tolkning av skattelagstiftningen.17
De viktigaste lagarna på redovisningsområdet är Årsredovisningslagen (1995:1554) (ÅRL) och Bokföringslagen (1999:1078) (BFL). Dessa lagar säkerställer att företagen håller löpande bok-föring, samt upprättar årsbokslut (årsredovisning) när så krävs. Reglerna är utformade så att företagen är skyldiga att uppfylla kravet på god redovisningssed.Vad som är god redovisnings-sed måste emellertid preciseras genom kompletterande normgivning, eftersom ÅRL och BFL endast är ramlagar.18 Bokföringsnämnden (BFN) är sedan 1999 är ansvarig för den
komplette-rande normgivningen i Sverige. BFN utfärdar egna allmänna råd, BFNAR, och har även över-tagit det som var det gamla Redovisningsrådets rekommendationer, RR. Redovisningsrådet togs bort när IAS-förordningen trädde i kraft 2007, och ersattes av Rådet för finansiell rappor-tering (RFR), som främst riktar sig mot noterade IFRS-bolag. I och med IAS-förordningen är de äldre rekommendationerna inte längre tillämpliga vid upprättandet av koncernredovisning, men för övriga företag fyller de fortfarande en normgivande funktion enligt BFN och kan fortfarande tillämpas i sådana fall.19
15 Knutsson m.fl. s. 21 16 Se Rabe, Hellenius s. 47
17 Se Rabe, Hellenius s. 51 ff. och 60 f. 18 Se Knutsson m.fl. s. 21 och 32 f.
3. Goodwill 3.1 Bakgrund
Termen goodwill har förekommit länge i företagsekonomiska sammanhang och var ursprung-ligen en benämning på det goda ryktet hos flitiga och samvetsgranna arbetare. Värdet av goodwill uppstod ur individers positiva känslor för en persons verksamhet, vilket bidrog till att de valde att fortsätta köpa varor eller tjänster från denna person. Relationerna var ofta avgö-rande för en persons affärer och goodwillen var således mycket betydelsefullt för en affärs-mans försörjning.20
Goodwillens betydelse för företagslivet har fortsatt att växa i takt med samhällsutvecklingen och är idag oerhört viktigt för marknadens aktörer. Det investeras stora belopp varje år i marknadsföring, utvecklingsutgifter, informationsteknik och personella resurser för att synas och lyckas i en ekonomi som i hög grad styrs av kunskap och teknologi.21 Investeringarna
ge-nererar immateriella värden som driver företagen framåt; renommé, know-how, affärsrelation-er, kundregister etc. Dessa värden ger övertag på marknaden och bidrar till fortsatt lönsamhet och tillväxt.
Man kan förenklat beskriva goodwill som skillnaden i värdet mellan en etablerad verksamhet och en helt ny. Det krävs investeringar för att bygga upp en rörelse från grunden och etablera kundrelationer, skapa know-how och få verksamheten att rulla. Denna aspekt gör att en för-värvare i vissa fall kan vara villig att betala extra för att få överta en redan fungerande verk-samhet.22 Värdena är en följd av sociala och ekonomiska faktorer på marknaden, konkurrens
och individers preferenser.
Goodwill genererar ofta problem i skatterättsliga sammanhang på grund av sättet den skiljer sig från övriga immateriella tillgångar. Det går inte att urskilja och värdera goodwill på ett till-fredsställande sätt och definitionen blir därför flytande. I det följande kommer först en redo-görelse av goodwillens betydelse inom skatterätten att göras, och därefter – på grund av sam-bandet mellan redovisningen och beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet – följer en redogörelse av goodwillens betydelse inom redovisningsrätten.
20 Ang. stycket, se P.D Leake s. 1 f. 21 Rehnberg s. 3
3.2 Skatterättslig betydelse
Det finns ingen skatterättslig definition av begreppet goodwill. Det beskrivs ofta i skatterätts-liga sammanhang som ett affärsvärde, förvärvat som en del av en hel näringsverksamhet. Det indikerar då verksamhetens marknadsvärde, utöver marknadsvärdet på förvärvade identifier-bara tillgångar och skulder.23 I vissa fall kan rättigheter av goodwills natur behandlas separat, se t.ex.
RÅ 1975 ref. 9 om trafikrättigheter. 24 Rättsfallet kom emellertid då lydelsen enligt KL
tilläm-pades och resultatet torde idag vara ovanligt. 3.2.1 Förvärvad goodwill
Den del av köpeskillingen som överstiger det totala marknadsvärdet av de övertagna tillgång-arna utgör förvärvad goodwill.25 I reglerna i 18 kap. IL om värdeminskningsavdrag för
inven-tarier finns i 1§ 2st 1p en regel som stadgar att som inveninven-tarier behandlas också koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvas av någon annan. Bestämmelsen innebär att dessa tillgångar, som inte utgör inventarier i egentlig mening, ändå ska behandlas som sådana i fråga om värdeminskningsavdrag. Avsikten är såle-des att förvärvad goodwill ska kunna aktiveras och skrivas av enligt 18 kap. IL när den förvär-vas som en del av en verksamhet.
I fråga om internt upparbetad goodwill saknas särskilda skatterättsliga regler. Istället tillämpas god redovisningssed för egenupparbetade immateriella tillgångar, beträffande tidpunkten när dessa får tas upp i redovisningen, vilket närmare beskrivs i avsnittet nedan. Kostnadsföringen sker löpande enligt huvudregeln i 16 kap. 1§ IL.
3.3 Redovisningsrättslig betydelse
Inledningsvis kan nämnas att goodwill inte utan svårigheter kan placeras i traditionell redovis-ningsteori. Detta beror på att vanlig redovisning bygger på transaktioner och överföring av identifierbara resurser, medan värdet av goodwill och andra immateriella tillgångar är kopplade till förbrukning, d.v.s. nuvarande och framtida värden av att använda resursen.26 Av RR 15
”Immateriella rättigheter” – som bygger på IASC:s rekommendation, IAS 38 ”Intangible As-sets” – framgår av p. 10 att goodwill ofta uppkommer som ett led i ett företagsförvärv på grund av de förväntade framtida ekonomiska fördelarna den medför.
23 Se LLMSS 353 f. och Rabe, Hellenius s. 336 24 LLMSS s. 354
25 Se KPMG s. 288
Goodwill kan aldrig existera avskilt från verksamheten i vilken den uppstått, vilket skapar lo-giska problem för att behandla det separat. Detta är däremot möjligt med andra legalt skyd-dade immateriella rättigheter som patent, upphovsrätt och företagshemligheter.
3.3.1 Förvärvad goodwill
Av 4 kap. 2§ ÅRL framgår att goodwill som förvärvats från någon annan får redovisas som en immateriell anläggningstillgång. Bestämmelsen innebär att ersättning som vid ett förvärv av rö-relse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats och de skulder som överta-gits får redovisas som immateriell anläggningstillgång i form av förvärvad goodwill. Detta är det övervärde som en köpare är villiga att betala för en rörelses goda rykte, marknadsposition, kundkontakter och dylikt.27 Regeln korresponderar med 18 kap. 1§ IL.
3.3.2 Internt upparbetad goodwill och tillgångsdefinitionen
För att ge en bättre bild av den särskilda ställning som internt upparbetad goodwill har i redo-visningsrätten – som därmed får betydelse för skatterätten – ska i det följande en genomgång av kraven för att en immateriell tillgång ska få redovisas i balansräkningen göras. Detta för att göra läsaren bättre införstådd i vad som särskiljer internt upparbetad goodwill från andra im-materiella tillgångar.
Definition av en tillgång
Enligt RR 15 p. 7 avses med tillgång en resurs som ett företag har kontroll över till följd av träffade händelser och som förväntas ge företaget ekonomiska fördelar i framtiden. Detta in-nebär att en resurs måste uppfylla tre kriterier för att få redovisas som tillgång i verksamheten. Det första kriteriet, kontrollkriteriet28, uppfylls normalt genom att företaget har äganderätt över
resursen, eller om det på annat sätt kan säkerställa att framtida ekonomiska fördelar kommer företaget till del och samtidigt begränsa andras möjligheter att ta del av dessa fördelar. Kun-skap och liknande resurser kan ett företag till exempel utöva kontroll över om de kan hållas hemliga. Personal räknas däremot inte som tillgångar, eftersom äganderätt eller kontroll över individer inte anses möjligt.29 Samma sak gäller beträffande kundrelationer och kunders
lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali- lojali-
27 Johansson m.fl. s. 133 28 Se RR 15 p. 13-16
tet, varför kundregister, marknadsandelar, kundrelationer etc. normalt sett inte uppfyller kravet på kontroll.30
Det andra kriteriet, inträffade händelser, ska förstås som ett krav på utbyte av resurser. Ett in-flöde av resurser måste genera ett utin-flöde av resurser, men inte nödvändigtvis simultant. Ex-empel på sådana händelser är kontantinköp, omvandling av råvaror till produkter och kredit-försäljning. Ett ingånget kontrakt är oftast inte en tillräcklig händelse eftersom det krävs att någon part först uppfyller sin förpliktelse.31
Det tredje rekvisitet, framtida ekonomiska fördelar32, innebär att resursen ska förväntas generera inbetalningar genom att den används eller säljs. Även inbesparingar kan utgöra ekonomiska fördelar. Kunder måste vara villiga att betala för resursen eller de produkter och tjänster som företaget framställer med hjälp av den.33
En resurs som uppfyller dessa kriterier ska tas med i balansräkningen om, och endast om, de ekonomiska fördelarna sannolikt kommer att tillföras eller lämna företaget i framtiden, och värdet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. De två sista rekvisiten kan få konsekvensen att vissa tillgångar likväl inte får tas med i balansräkningen, om osäkerheten kring de ekonomiska fördelarna är för stor. Sådana utgifter kostnadsförs istället löpande.34
Immateriella tillgångar
Enligt RR 15 p. 7 avses med en immateriell tillgång ”en identifierbar icke-monetär tillgång utan fysisk substans som används för produktion eller tillhandahållande av varor eller tjänster, samt för uthyrning till andra eller i administrativa ändamål”.35 Tillgången är identifierbar om den
t.ex. kan avskiljas, säljas, hyras ut eller uppkommit till följd av kontraktuella eller andra legala rättigheter.36 Endast om ett immateriellt värde uppfyller alla dessa rekvisit får det redovisas
som en immateriell tillgång i balansräkningen.
Internt upparbetad goodwill faller utanför definitionen av en immateriell tillgång av två viktiga skäl. För det första anses den vara identifierbar, och för det andra är kopplingen till framtida
30 Se även IAS 38 p. 3.1 31 Redovisningens språk s. 99 f. 32 RR 15 p. 17 33 Redovisningens språk s. 96 34 Redovisningens språk s.102 35 Se mer i prop. 1998/99:130 s. 339-340
intäkter för svag.37 Enligt RR 15 p. 38 kan nämligen skillnaden mellan ett företags
marknads-värde och dess identifierbara nettotillgångar vid en viss tidpunkt bero på en rad olika faktorer. Sådana skillnader kan inte anses utgöra anskaffningsvärden för immateriella tillgångar över vilka företaget har kontroll.
4. Förmånsbeskattning 4.1 Inkomst av tjänst
Enligt huvudregeln i 11 kap. 1§ IL ska löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, för-måner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst tas upp som intäkt, om inte an-nat anges i 11 kap eller 8 kap. IL. Av 10 kap. 1§ IL framgår att till inkomstslaget hänförs in-komster som erhålls på grund av någon prestation eller egen verksamhet som inte är inkomst av näringsverksamhet eller kapital, 10 kap. 1§ IL. Att det faktiskt rör sig om ersättning för nå-gon prestation torde också vara en nödvändig förutsättning för att beskattning ska ske.38
4.2 Likformighet vid beskattningen
Beskattningen ska vara samma för alla tjänsteinkomster oavsett om arbetsgivaren är privat el-ler offentligt organ och oavsett i vilken form ersättningen utges.39 Detta är ett uttryck för den
ovan i avsnitt 2.1.2 nämnda likformighetsprincipen.40 Skatteplikten enligt 11 kap. 1§ IL
omfat-tar således alla typer av ersättningar från en arbetsgivare, om inte särskilt undantaget. För-måner i annan form än kontant ersättning är skattepliktiga så snart ett samband med tjänsten föreligger – förmånen har utgått för tjänsten.41 Om den anställde förvärvar egendom till ett
lägre pris än marknadsvärdet ska mellanskillnaden beskattas som en förmån.42
4.3 Personliga levnadskostnader
En grundprincip för beskattningen av förmåner är att alla inbesparade levnadskostnader för den anställde eller hans familj är skattepliktiga.43 Syftet med regleringen är att uppnå neutralitet
mellan avlöningsformer och åstadkomma beskattning som om den anställde istället fått kon-tant lön och därefter själv förvärvat det som förmånen avser.44 Lagstiftaren har på detta sätt
velat reducera incitamenten för att missbruka skattesystemet genom att erbjuda skattefria för-måner istället för att betala ut lön.45 I och med reglerna upprätthålls också principen om att
personliga levnadskostnader ska finansieras med beskattade medel.46
38 Se Kommentar till 11 kap. 1§ IL
39 Se prop. 1987/88: 52 s. 38 och prop. 1989/90:110 s. 314
40 Praktisk beskattningsrätt s. 94, se även prop. 1989/90:110 s. 651 41 Kommentar till 11 kap. 1§ IL
42 RÅ 1989 ref. 57 och LLMSS s. 139 43 Förmåner s. 9
44 Se LLMSS s. 137 f.
45 Denna princip ska ses i ljuset av neutralitetsprincipen i avsnitt 2.1.3 46 LLMSS s. 138
4.4 Grund i tjänsten
Av såväl 10 kap. 1§ som 11 kap. 1§ IL framgår att förmåner som har sin grund i tjänsten är skattepliktiga. Begreppet ”på grund av tjänst” har getts en relativt vid tolkning och det avgö-rande är om det finns en koppling mellan förmånen och anställningen.47 Omständigheterna i
det enskilda fallet kan dock vara sådana att en förmån får anses ha en annan grund än i an-ställningsförhållandet och beskattning är då utesluten. Enligt praxis är således en benifik gåva inte att betrakta som en förmån. 48 Även förmånliga transaktioner med affärsmässiga motiv
kan i vissa fall undgå förmånsbeskattningskonsekvenser.49
4.5 Kontantprincipen & beskattningstidpunkten
En skattepliktig inkomst ska enligt 10 kap. 8§ IL tas upp som intäkt när de kan disponeras, vilket innebär att kontantprincipen gäller i inkomstslaget tjänst. Skattskyldighet inträder enligt principen när den skattskyldige kan lyfta inkomsten eller – för tjänsteinkomster – när inkoms-ten på något annat sätt kommit den skattskyldige till del.50 För att en anställd ska bli beskattad
för en förmån som arbetsgivaren tillhandahållit krävs det att förmånen åtnjutits.51 När det
gäl-ler vissa förmåner – stugor och båtar m.m. – räcker det emelgäl-lertid att den anställde har kunnat disponera över utnyttjandet av förmånen. Krav på faktiskt utnyttjande anses då inte föreligga för dessa typer av förmåner.52
4.5.1 Mer om innebörden av åtnjutits
Betydelsen av begreppet åtnjutits har utvecklats i praxis. Regeringsrätten har således i dom den 10 juni 2005 i mål nr 6952-04 bland annat berört detta begrepp. Domstolen konstaterar inled-ningsvis att skattelagstiftningen inte innehåller någon definition av begreppet skattepliktig förmån. Motiveringen fortsätter sedan med formuleringen ”klart är emellertid att med förmån avses ersättning för arbete som utges av en arbetsgivare i annan form än kontanta medel. För att en förmån skall vara skattepliktig skall den ha åtnjutits av den skattskyldige. För att en mån skall kunna anses ha åtnjutits av en skattskyldig måste vidare ett värde kunna åsättas
för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för-
47 Se Tivéus, Jacobsson s. 302
48 RÅ 1989 ref. 21, jfr RÅ 1993 ref. 56 där de skattskyldiga inte lyckades visa att förmånen hade sin
grund i något annat förhållande än tjänsten.
49 RÅ 1989 ref. 57 50 Se LLMSS s. 127
51 Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 123, se också RÅ 1992 ref. 108
52 Se LLMSS s. 139, Förmåner s. 20, RÅ 2002 ref. 53, HFD 2011 ref. 55 I och II samt även SKV 13
månen så det går att konstatera vad den skattskyldige erhållit, det vill säga vad arbetsgivaren utgivit till honom.” 53
I förarbetena förs ett likande resonemang, genom uttalandet att om en neutral arbetsinkomstbeskattning skall uppnås krävs att alla typer av ersättningar för utförda arbetsprestationer beskattas likformigt, oavsett i vilken form ersättningen utgår. Detta kräver att intäkterna kan beräknas på ett sätt som motsvarar deras verkliga värde
(författa-rens kursivering).54
4.6 Marknadsvärdering
Om inkomsterna är i annat än pengar ska de värderas till sina marknadsvärden, enligt den ge-nerella regeln i IL 61 kap. 2§ 2st, det vill säga normalt sett ortens pris.55 I regel
överensstäm-mer detta med priset som arbetsgivaren fått betala för förmånen, men det ställs inga krav på att förmånen inneburit en merkostnad för arbetsgivaren.56
I vissa fall man ansett att det varit lämpligt att beakta att en förmån är av speciell karaktär vid värderingen. I RÅ 1996 ref. 75 ansåg Regeringsrätten till exempel att den skattskyldige inte hade haft något inflytande över förmånens utformning, varför arbetsgivarens kostnad inte la-des till grund för beräkningen, utan priset om förmånen bjudits ut på marknaden.
Från huvudregeln om marknadsmässig värdering har undantag införts när det ansetts vara på-kallat av andra skäl, t.ex. av försiktighetsskäl eller personalsociala skäl.57 Man tillämpar i dessa
fall schablonmässig värdering istället. Lagstiftaren har i övrigt strävat efter att göra tydligt att det är en objektiv marknadsvärdering som ska göras, utan hänsyn till personliga förhållanden hos mottagaren.
53 Se Kommentar till 11 kap. 1§ IL och Regeringsrättens dom den 10 juni 2005 i mål nr 6952-04. 54 Se prop. 1989/90:110 s. 315
55 Se prop. 1989/90:110 s. 320 56 LLMSS s. 141
5. Avyttring av verksamhet 5.1 Inledning
När driften av en verksamhet ska övergå på någon annan kan detta genomföras på olika sätt, beroende på om det är verksamhetens tillgångar eller andelar som avyttras. Verksamheter i bo-lagsform kan avyttras på båda sätten. En enskild firma eller, som i de refererade besluten i av-snitt 1.2, en kommunal verksamhet som inte bedrivs i bolagsform, kan dock endast avyttras genom att tillgångarna i verksamheten överlåts. Nedan följer en redogörelse av beskattningen vid avyttring av verksamhet genom överlåtelse av dess tillgångar.
5.2 Vad som överlåts
En verksamhet överlåts genom att de identifierbara tillgångarna i verksamheten avyttras som ett sista led i rörelsen innan den avslutas eller övergår till en annan ägare.58 Överlåtelsen kan
även innebära att skulder och andra förpliktelser övergår till köparen, vilket påverkar ersätt-ningens storlek.
5.3 Beskattningen
Den skattemässiga bedömningen vid avyttring av verksamhet ska göras som om varje tillgång sålts var och en för sig under rörelsens bestånd.59 Transaktionen utgör den sista
affärshändel-sen i verksamheten. En regel för detta fanns tidigare i p 1 anv. till 28§ KL och innebörden ut-gör fortfarande gällande rätt.60 Från köpeskillingen avgår marknadsvärdet för alla identifierbara
tillgångar som ska tas upp enligt bokföringsmässiga principer.61 Den del av köpeskillingen som
avser eventuell upparbetad goodwill utgör en skattepliktig intäkt i näringsverksamheten.62
5.4 Något om företagsvärdering
Inför en försäljning gör man normalt en värdering av rörelsen för att utifrån denna komma överens om en köpeskilling.63 För detta finns flera företagsekonomiska metoder tillgängliga.
De vanligaste sätten att värdera en verksamhet bygger endera på en avkastningsvärdering eller en substansvärdering. Avkastningsvärdering är en metod som går ut på att göra en prognos av
58 Se bl.a. LLMSS s. 519, KPMG s. 284, Rabe, Hellenius s. 336 och SKV Handledning för beskattning
av inkomst s. 299
59 LLMSS s. 519
60 Se Andersson s. 90 och LLMSS s. 518 f. 61 Se KPMG s. 287 f. och Rabe Hellenius s. 336 62 Se KPMG s. 288
framtida kassaflöden, det vill säga företagets lönsamhet.64 Substansvärdering, vilket är den
me-tod som påminner mest om den skattemässiga bedömningen, syftar till att göra en realistisk beräkning av rörelsens redovisade tillgångar och skulder under förutsättning av fortsatt drift; förenklat kostnaden för att starta en likvärdig verksamhet.65 Utgångspunkten är den
redovis-ningsmässiga informationen om tillgångar och skulder.
Beträffande marknadsvärdet kan följande nämnas. Det finns en tydlig uppfattning i litteraturen om svårigheterna att sätta ett objektivt marknadsvärde på ett företag. I viss utsträckning anses inte detta vara praktiskt möjligt.66 Marknadsvärdet är inte heller nödvändigtvis detsamma som
parternas uppfattning om rätt pris, och det faktiskt slutliga priset. Värdet kommer att variera beroende på faktorer som vem som är köpare och säljare, vem som värderar och vilken metod som tillämpas.67 De olika metoder som finns lämpar sig olika bra för olika typer av
verksam-heter och köp. Formen av rörelse, förvärvssättet, avtalsparterna och deras bevekelsegrunder m.m., gör att ett pris på verksamheten vid en viss tidpunkt varierar.
5.4.1 Betydelsen av prissättningen vid beskattningen
För skattesyften kan det tilläggas att parternas överenskommelse om priset är avhängig den skattemässiga bedömningen av intäkten. Vid en avyttring av verksamhet kommer beskattning-en att utgå från dbeskattning-en redovisningsmässiga informationbeskattning-en om vilka tillgångar som avyttrats och dessa tillgångars objektiva marknadsvärden, enligt vad som redogjorts i avsnitt 5.3.
64 Sevenius, s. 87
65 Andersson s. 66 ff. och 74
66 Se Andersson s. 74 ang. svårigheterna att fastställa framtida vinster vid avkastningsvärdering 67 Se Sevenius, s. 81 och Knabe s. 19
6. Uttagsbeskattning
Regler om att uttag ur en rörelse ska beskattas har funnits sedan före införandet av KL 1928.68
De allmänna reglerna om uttagsbeskattning, som numer finns i 22 kap. IL, tillkom i och med skattereformen 1990. Dessa regler bygger på principen om att alla värdeökningar på tillgångar som skulle ha beskattats i verksamheten vid avyttring, ska beskattas oavsett hur de dispone-ras.69
6.1 Innebörden av uttagsbeskattning
Av det ovanstående följer att om en skattskyldig tillgodogör sig en tillgång ur näringsverksam-heten för privat bruk eller överför den till en annan näringsverksamhet ska beskattning ändå ske som om tillgången avyttras till marknadspris, 22 kap. 2 och 7§§. Detsamma gäller om en tillgång överlåtits till pris som understiger marknadsvärdet och detta inte är affärsmässigt mo-tiverat, 22 kap. 3§ IL. Beträffande förvärvaren får denne ta upp marknadsvärdet som anskaff-ningsutgift.70
I många fall undgår man beskattning enligt reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL. Dessa situat-ioner behandlas emellertid inte i denna uppsats.
I förarbetena har man förtydligat att av bestämmelsens inplacering bland reglerna för närings-verksamhet följer att beskattning ska ske endast om ersättning vid en verklig avyttring skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet.71 Av begreppet tillgång följer att beskattning
ska ske inte enbart av varor och produkter, utan även om inventarier tas ut ur näringsverk-samheten, eftersom dessa är tillgångar i verksamheten.72 Reglerna omfattar alla tillgångar i en
verksamhet – såväl materiella som immateriella – och gäller vid alla typer av benefika överlå-telser, även gåva.73
6.2 Marknadsvärde
Vad som avses med marknadsvärde framgår av 61 kap 2§ 3st IL. Med marknadsvärde förstås det pris som överlåtaren kan antas ha erhållit om tillgången istället bjudits ut på marknaden under villkor som med hänsyn till företagets situation kan framstår som naturliga.
68 SKV Handledning för beskattning av inkomst, uttag ur näringsverksamhet s. 2081
69 SKV Handledning för beskattning av inkomst, uttag ur näringsverksamhet s. 2081 och 2083 70 Se SRN förhandsbesked den 22 juni 2009 dnr 50-09/D
71 Prop. 1998/99:15 s. 292
72 SKV Handledning för beskattning av inkomst, uttag ur näringsverksamhet s. 2088
73 Se mer i Kommentar till 22 kap. 3§ IL, samt även RÅ 1976 ref. 1:21 beträffande överlåtelse i
6.2.1 Avvikelse på grund av affärsmässiga skäl
Om priset avviker från marknadsvärdet på grund av affärsmässiga skäl saknas anledning att ut-tagsbeskatta. En affärsmässig transaktion föregås ofta av flera olika överväganden. Exempel på ett skäl som enligt förarbetena kan vara affärsmässigt är om det framstår som långsiktigt för-delaktigt för ett företag att ta ut ett lägre pris än vad som skulle ha kunnat erhållas om till-gången bjudits ut på marknaden. Företaget kan också se det som gynnsamt för en affärsrelat-ion till en viss förvärvare. Om en skattskyldig kan göra sannolikt att en avvikelse från mark-nadsmässigt pris föreligger på grund affärsmässiga skäl ska uttagsbeskattning inte ske.74 Det
framgår av förarbetena att en ”dålig affär” inte heller omfattas av reglerna för uttagsbeskatt-ning.75
6.2.2 Uppskattning av marknadsvärdet
I förarbetena framhålls även svårigheterna förknippade med att bestämma ett marknadsmäss-igt pris i vissa fall. Man får i svåra fall göra en uppskattning av ett intervall inom vilket mark-nadspriset rimligen bör ligga. Ett pris som ligger i intervallet får då enligt förarbetsuttalandena anses marknadsmässigt. Om uttagsbeskattning ska ske för att ersättning inte erlagts, bör till-gången anses ha avyttrats för det lägsta pris som kan anses ligga i intervallet.76
74 Om affärsmässiga skäl, se prop. 1998/99:15 s. 166 75 Prop. 1998/99:15 s. 292
SÄRSKILD DEL
7. Den särskilda frågeställningen
Analysen i det följande kommer att behandla de frågor som ställdes inledande i avsnitt 1.3 Den första frågan är således om en avyttring av verksamhet till en anställd för ett pris som motsvarar marknadsvärdet på bokförda tillgångar, men utan beaktande av värdet på internt upparbetad goodwill, innebär att det föreligger en förmån av tjänst i IL:s mening. Den andra frågan är om en sådan överlåtelse till någon annan kan föranleda uttagsbeskattning av verk-samheten.
8. Analys: Förmånsbeskattning 8.1 Grund för beskattning
I redogörelsen i avsnitt 4 kan man urskilja tre rekvisit som ska vara uppfyllda för att beskatt-ning av en förmån ska bli aktuellt. Det krävs (1) att det rör sig om en förmån, (2) att förmånen erhållits på grund av tjänst och (3) att inkomsten har åtnjutits enligt kontantprincipen. Analysen nedan kommer att utgå ifrån vardera punkten för att utreda om beskattning i detta fall är för-enlig med gällande rätt.
8.2 Förmån
En förmån är enligt det som framgått av avsnitt 4.5.1 en inkomst i form av ersättning för ar-bete som utges av en arbetsgivare i annan form än kontanta medel. Trots inkomstslagets ka-raktär av uppsamlingsplats som tagits upp i avsnitt 2.2 krävs det att inkomsten efter individuell bedömning verkligen utgör en skatterättslig inkomst i enlighet med bestämmelsen för att en skatteplikt ska föreligga. Att en anställd får förvärva egendom till underpris av arbetsgivaren utgör normalt en förmån.77 Det som ska bedömas är om så är fallet; innebär denna typ av
transaktion att egendom har förvärvats till underpris och således att en skatterättslig inkomst föreligger?
För att svara på den frågan bör man vidare fundera på två saker; (a) vad det är som förvärvas när en verksamhet övergår och (b) vilka värden som kan bli föremål för förmånsbeskattning.
8.2.1 Överlåtelseobjektet
Den första frågan kan besvaras antingen med att det är verksamhetens enskilda tillgångar som överlåts, eller att det är verksamheten som enhet, inklusive internt upparbetad goodwill. Vilket av alternativen som är det rätta finns dessvärre ingen skatterättslig regel som besvarar. Det framstår emellertid ur ett likformighetsperspektiv som lämpligt att se det som att verksamhet-ens verksamhet-enskilda tillgångar blir föremål för överlåtelse; detta öververksamhet-ensstämmer med hur beskattning-en av verksamhet å sin sida går till, beskrivet i avsnitt 5.2 och 5.3. Att hävda att man istället bör se själva verksamheten som överlåtelseobjekt är vanskligt eftersom detta inte är en tillgång i sig – inget underlättas därmed av ett sådant synsätt. Oavsett hur man vill betrakta det är det de immateriella värdena som blir föremål för enskild bedömning i beskattningsfrågan; ersätt-ningen enligt avtalet föreligger ju för alla övriga tillgångar.
8.2.2 Vilka värden kan förmånsbeskattas?
Vad gäller den andra frågan, vilka typer av värden som överhuvudtaget kan förmånsbeskattas, kan man å ena sidan konstatera att 11 kap. 1§ IL är en generell regel för vilken avsikten är att den ska omfatta alla typer av inkomster, utan avgränsningar. Det synes således inte föreligga något krav på inkomstens karaktär eller typ för att förmånsbeskattning ska kunna ske. Det finns inte heller någon koppling till inkomstslaget näringsverksamhet eller redovisningsprinci-per. Detta talar för att en tillämpning av regeln på en rörelses internt upparbetade goodwill är möjlig, i vart fall finns inget som uttryckligen säger att det inte är möjligt. Det skulle i sådana fall kunna utgöra en skattepliktig förmån.
Å andra sidan framstår det inte som att regeln är avpassad efter denna typ av värden. De för-måner som hittills förekommit är identifierbara tillgångar, egendom som går att överlåta eller konsumera, vilka tillkommer den skattskyldige genom tjänsten. Internt upparbetad goodwill utgör inte en tillgång i rättslig bemärkelse.78 Det går inte att behandla separat och det kan inte
med säkerhet åsättas ett marknadsvärde.79 För denna regels tillämpning torde det i dagsläget
rimligtvis fordras att det som beskattas – inkomsten i fråga – de facto är egendom som kan över-låtas eller konsumeras på något sätt.80
I RÅ 2004 ref. 83 finns följande uttalande om skatteplikten:
78 Se avsnitt 3.3.2
79 Se mer i Rundfelt SvSkT nr 5/97 s. 2
”[e]rsättning för utfört arbete kan också utgå in natura, t.ex. genom överlämnande av annan tillgång än pengar. Sådan ersättning är normalt också skattepliktig som lön.”
Uttalandet tyder på att med förmån avses vid tillämpningen traditionellt sätt värdet av en över-låtbar tillgång i verksamheten som överlämnas till underpris. Med hänsyn till att varken internt upparbetad goodwill eller en verksamhet som enhet betraktat är en tillgång i rättslig bemär-kelse, är det osäkert om en tillämpning är möjlig.
En annan fråga som bör redas ut är om man vid en eventuell tillämpning av regeln behöver precisera vad den upparbetade goodwillen består av i en viss specifik situation och vad det i sin tur får för betydelse för bedömningen. Begreppet goodwill är ett samlingsnamn på många oidentifierade värden som beror på olika faktorer. Det kan vara gott renommé, know-how, ett upparbetat kundregister eller etablerade affärsrelationer som inte syns i redovisningen därför att det inte är immateriella rättigheter som utgör tillgångar. Även om svaret är att internt upp-arbetad goodwill kan betraktas som en förmån kan i vissa fall en anställd själv utgöra en stor del av verksamhetens know-how eller själv ha etablerat affärsrelationerna i fråga. Finns det nå-gon förmån i att överta detta? En medarbetare som kan bibehålla affärs- och kundrelationer på egen hand, eller besitter know-how som sin egen kunskap, skulle inte ha haft några kostna-der för att förvärva eller bygga upp det på nytt. Därmed är det svårt att säga att det ens sker ekonomisk ”värdeöverföring” eftersom övervärdet i en sådan situation ligger hos den anställde själv. Av dessa skäl framstår det som nödvändigt att utreda vad goodwill består av i en viss si-tuation för att avgöra om det ens finns någon förmån som man kan beskattas för.
8.3 På grund av tjänst
Förutsatt en verksamhets internt upparbetade goodwill kan utgöra en förmån krävs vidare att denna har utgått för tjänsten som en form av belöning för en arbetsprestation. Om så är fallet får bedömas efter omständigheterna i det enskilda fallet.81 Priset på en rörelse kan av legitima
skäl variera mellan parter och tidpunkter utan att avsikten är en belöning för utfört arbete.82
Om det saknas anledning att anta att prissättningen inte baseras på objektiva grunder, och finns följaktligen inte ett syfte att belöna, torde förmånsbeskattning inte blir aktuellt.
8.3.1 I vilka fall kan andra omständigheter än tjänsten ligga till grund för överlåtelsen?
81 Se t.ex. RÅ 1993 ref. 56 82 Mer om detta i avsnitt 6.2.1
Personliga relationer har i praxis förekommit som grund för en förmånlig transaktion istället för själva anställningsförhållandet, och hindrat beskattning av förmånen som inkomst av tjänst. 83 Det torde dock inte vara tillämpligt här. Ett annat förhållande som några gånger har
fått betydelse vid bedömningen in casu är förmånens storlek i relation till arbetsprestationens värde. I sådana fall har man uttalat att med hänsyn till omständigheterna, bland annat till det stora beloppet, har överlåtelsen ansetts ha en annan grund än i anställningen. Det är svårt att säga hur stor betydelse man tillmätt just det höga beloppet, men en intressant aspekt att det har beaktats.84 Storleken på förmånen i förhållande till de anställdas prestation i de kommunala
överlåtelserna skulle kunna betraktas som orimligt stor.
Till detta kommer att ett objektivt marknadsvärde ofta är svårt att fastställa för en verksamhet. Parternas uppfattning om värdet av en överlåtelse/förvärv varierar också av olika anledning-ar.85 Med hänsyn till detta bör man vid bedömningen vara försiktig med att värdera
verksam-heten för högt. Det är inte osannolikt att deras överenskommelse grundar sig i andra för dem affärsmässiga skäl och överväganden. Förvärvarens lämplighet, kvalifikationer, krav, ansvar och så vidare spelar in. Ett förmånligt pris presumeras visserligen ofta vara en förmån för den anställde. Men om det visar sig att det inte är utverkat ur tjänsten – utan har en annan grund än anställningsförhållandet – ska principen om prissättningen godtas utan förmånsbeskattning som följd.86
I praxis har det förekommit att företagsledare förmånsbeskattats för att det fått förvärva aktier till förmånligt pris vid omstruktureringar.87 Förmånen har då ansetts vara motiverad av att få
personerna att stanna vid sin anställning i företaget och då haft sin grund i tjänsten. Detta är en skillnad mot i förevarande situation där verksamheten avyttras, eftersom tjänsteförhållandet upphör. Överlåtelsen kan då betraktas som motiverad av andra skäl än anställningsförhållan-det.
8.3.2 Intresset av förmånen
I domen från 2005 som omnämnts i avsnitt 4.5.1, angående innebörden av begreppet åtnjutits, diskuterar domstolen även betydelsen av i vems intresse en förmån ligger. Slutsatsen var att ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar- ar-
83 RÅ 1950 fi. 114, RÅ 1989 ref. 21 och RÅ 1998 not. 91 (jfr RÅ 1980 1:61); Edvardsson s. 67
84 Se HFD 2011 ref. 19 och SRN förhandsbesked den 22 februari 2000 (Riksskatteverkets
rättsfallspro-tokoll 8/00), Edvardsson s. 68 f. och Tivéus, Jabcobsson s. 302
85 Mer om värderingen i avsnitt 5.4
86 Se mer i Hultqvist, Anders, Traktormålet – RÅ 1989 ref. 57 (plenimål), Rättsfall att minnas 1997 s. 332
och 337 f.
betsgivaren hade ett större intresse av den försäkring som var föremål för bedömning i målet, varför ingen förmån för den anställde förelåg.
För de kommunala avyttringarnas del är denna aspekt mycket intressant. Kommunerna har ve-lat bli av med verksamheter genom att låta privatisera dem. Med hänsyn till kommunernas kommunala och sociala ansvar finns viktiga incitament till att verka för att driften fortsätter i händerna på kvalificerade personer. Kommunerna sparar in kostnader som deras ansvar an-nars skulle medföra, genom att arbetstagare och vårdtagare har möjlighet att följa med den nya verksamheten under goda villkor och professionell drift. Att en kommuns prissättning påver-kas av dessa starka, legitima intressen är naturlig och i den aspekten kan en förmån för den an-ställde vara svårare att motivera.
Samtidigt kan man också hävda att det är genom personernas anställning som de blivit just lämpliga övertagare och att tjänsten i sin tur lett till erbjudandet om att överta verksamheten. Emellertid kan denna aspekt i sin tur ses som underordnad de subjektiva skäl som ”vinsten” utgör för kommunen. Hur avvägningen ska göras är emellertid inte självklar.
8.4 Åtnjutits
Det tredje rekvisitet för att inkomstbeskattning av en förmån ska äga rum är att den har åtnju-tits av den skattskyldige. I denna del är återigen Regeringsrättens dom den 19 juni 2005 intres-sant för frågan om underprissättning av internt upparbetad goodwill kan utgöra en förmån i IL:s mening.
Förtydligandet av betydelsen av begreppet åtnjutits innebär att man måste kunna åsätta för-månen ett värde så att man kan konstatera vad det faktiskt är som den skattskyldige har erhållit. In-ternt upparbetad goodwill saknar ett marknadsvärde i den bemärkelsen som de flesta andra förmåner har. Medan vanliga förmåner – en bil, en maskin, en resa eller en fritidsstuga – har tillförlitliga objektiva värden, kan inte värdet på internt upparbetad goodwill garanteras till storlek eller tid.
Under dessa förutsättningar kan det ifrågasättas om ett åtnjutande går att visa, i den meningen som avses i 2005 års fall, eftersom det inte går att säga vad den skattskyldige faktiskt har erhål-lit. Och sett som värdet av framtida avkastning är internt upparbetad goodwill ännu svårare att placera i förmånsbeskattningssystemet, eftersom kontantprincipen bygger på tidpunkten då inkomsten kommer den skattskyldige till del, eller kan lyftas. Det som åtnjuts är i istället en
möjlighet att driva verksamheten som egen, vilket i bästa fall generar avkastning vid en senare tidpunkt.
8.5 Problem med dubbelbeskattning?
Att internt upparbetad goodwill inte har materialiserats i någon egendom beror på att det end-ast utgör immateriella värden som består i värdet av förväntade framtida intäkter.88 Till skillnad från
till exempel en aktie som kan bli föremål för handel – och som dessutom utgör en ideell andel i ett företag – så är det inte ett värdepapper med ett marknadsmässigt pris.
När intäkterna flyter in i rörelsen beskattas de i inkomstslaget näringsverksamhet. Frågan är därmed om dubbelbeskattning uppstår när värdet som först beskattas i inkomstslaget tjänst sedan beskattas inkomstslaget näringsverksamhet. Om den anställde vid förvärvet hade beta-lat för övervärdet hade samma problem inte förelegat eftersom det då som framgått av avsnitt 3.2.1 hade uppstått en avskrivningsbar post benämnd förvärvad goodwill i verksamheten, som minskat de skattepliktiga intäkterna. I en förmånsbeskattningssituation går dock denna av-skrivningsmöjlighet förlorad, eftersom värdet inte enligt någon regel kan tillskjutas verksam-heten som anläggningstillgång. Det verkar således ”saknas” en regel som talar om hur denna post ska hanteras för att undvika en dubbelbeskattningssituation och uppnå likformighet och reciprocitet. Denna brist i lagen skulle kunna tala för att man inte haft goodwill i åtanke när man utformat reglerna om beskattning av förmåner.
9. Analys: Uttagsbeskattning
9.1 Föreligger en överlåtelse till underpris?
För att uttagsbeskattning ska ske måste det föreligga en överlåtelse av en tillgång utan ersätt-ning eller mot ersättersätt-ning som understiger marknadsvärdet. För att kunna avgöra om så är fallet är det nödvändigt att fråga sig vad det är som överlåts när verksamheten säljs. En verksamhet består normalt av bokförda tillgångar och skulder samt ett osynligt övervärde bestående av in-ternt upparbetad goodwill. De bokförda tillgångarnas marknadsvärde utgör tillsammans med rörelsens egenupparbetade goodwill – i den mån den kan beräknas – verksamhetens mark-nadsvärde. Vilket marknadsvärde som ska anses vara föremål för överlåtelsen fram framgår inte av IL. Det finns inget särskilt kapitel som behandlar avyttring av verksamhet som ger väg-ledning.
I boken Skatteplanering i aktiebolag skriver författarna att inkråmet inte bara består av tillgångar-na i balansräkningen utan också sådant som inte syns där, till exempel goodwill, kundlistor och personal.89 Hur dessa övriga tillgångsslag förhåller sig till reglerna om uttagsbeskattning står
det emellertid inget närmare om i boken. 9.1.1 Tillgångar och skulder
Förfarandet vid beskattningen som beskrivits i avsnitt 5.3 innebär att verksamhetens tillgångar och eventuella skulder överlåts som en sista affärshändelse och att beskattningen utgår från varje tillgångspost för sig. Skillnaden mellan köpeskillingen och skattemässigt restvärde på va-rulager, maskiner och andra inventarier – de identifierbara tillgångarna – utgör en intäkt i nä-ringsverksamheten. Om det uppstår en post som inte kan hänföras till marknadsvärdet på en viss tillgång anses det vara ersättning för verksamhetens upparbetade goodwill. Goodwill är så-ledes en redovisningsmässigt framräknad post som ibland uppstår, det är emellertid inte en immateriell rättighet.90
9.2 Grund för beskattning
Grunden för uttagsbeskattning finns i 22 kap. IL och det är dessa reglers omfattning som blir avgörande för frågan om beskattning kommer att ske eller inte. Beskattning utlöses när en
till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till- till-
89 Skatteplanering i aktiebolag s. 257
gång tas ut ur näringsverksamheten eller överlåts till pris under marknadsvärdet, och detta inte är affärsmässigt motiverat.
9.2.1 Begreppet tillgång i 22 kap. IL
Vad som omfattas av begreppet tillgång har inte preciserats i lagtexten i 22 kap. IL. I förarbe-tena finns ett uttalande som säger att begreppet tillgång även omfattar goodwill som är knutet till materiella tillgångar.91 Detta är ett intressant uttalande som tyvärr inte utvecklas vidare –
och därmed lämnar mycket osagt. Vad innebär formuleringen ”knutet till materiella till-gångar”? Är det endast förvärvad goodwill som avses – först då är ett bestämt belopp knutet till vissa tillgångar i rörelsen – eller omfattas även internt upparbetad goodwill?
Uttalandet skulle kunna uttrycka en avsikt att internt upparbetad goodwill ska ingå i begreppet tillgång vid uttagsbeskattningen. Men det kan även tolkas som att internt upparbetad goodwill i form av endast immateriella värden – know-how, renommé och så vidare – inte omfattas. Uttalandet är alltjämt så pass vagt och dåligt underbyggt, att det knappast går att dra några klara slutsatser. Hade avsikten varit att utvidga vad som vanligtvis omfattas av begreppet till-gång, borde detta dock ha utvecklats mer i förarbetena och framförallt kommit till tydligare ut-tryck i lagtexten. Det är svårt att se några övertygande skäl för att 22 kap. IL skulle gälla för annan typ av egendom än sådan som kan överlåtas och förvärvas separat, samt redovisas som tillgång i redovisningen.
9.2.2 Begreppet tillgång i redovisningen
Med hänsyn till kopplingen mellan redovisningen och beskattningen i inkomstslaget närings-verksamhet är det naturligt att söka ledning i redovisningsmässiga regler. Internt upparbetad goodwill erkänns enligt vad som framgått av avsnitt 3.3.2 inte som en tillgång i redovisnings-rätten. Ett företag får inte ta upp detta värde i balansräkningen. En tolkning sett i ljuset av re-dovisningsrätten medför att internt upparbetad goodwill inte kan blir föremål för uttagsbe-skattning.
9.3 Praxis
Kammarrätten i Stockholm har i sin dom den 7 juni 2011 i mål nr 4725-4728-10 behandlat en fråga om uttagsbeskattning vid överlåtelse av en enskild näringsverksamhet bestående av im-materiella tillgångar till ett kommanditbolag. Kommanditbolaget hade strax efter förvärvet av
verksamheten överlåtits till ett aktiebolag, för en köpesumma som avsevärt översteg vad som erlagts för den enskilda näringsverksamhetens. Köpesumman för kommanditbolaget fick an-ses utgöra marknadsmässigt pris för de immateriella tillgångarna i den enskilda näringsverk-samheten, som skulle uttagsbeskattas för mellanskillnaden, eftersom det förelåg identitet före och efter transaktionerna. Eftersom det inte framgår vilken typ av immateriella tillgångar detta rörde, om de fanns i redovisningen eller inte, är det svårt att dra generella slutsatser utifrån domen. Troligt är emellertid att det rör sig om sådana immateriella värden som faktiskt kan utgör tillgångar i verksamheten, och inte endast allmän goodwill som upparbetats i verksam-heten.
I rättsfallet RÅ 1998 not. 213 behandlas frågan om uttagsbeskattning när koncernlednings-funktioner övergått från ett svenskt koncernbolag till ett utländskt. Skatteverket ansåg att i och med överlåtelsen av rätten att styra och leda koncernen överläts också en stor del egendom av immateriell natur som det svenska bolaget arbetat upp. Skatterättsnämnden och Högsta för-valtningsdomstolen ansåg emellertid inte att beskattning var möjlig, eftersom den ifrågava-rande egendomen inte kunde avyttras, vilket innebar att rekvisiten enligt dåvaifrågava-rande lagstiftning inte var uppfyllda. Rättsfallet ger uttryck för en uppfattning om att det fordras att det är fråga om egendom som kan bli föremål för avyttring, alltså mer typiska immateriella tillgångar i form av rättigheter som kan identifieras och behandlats separat. Blotta övervärdet kan därmed inte medföra uttagsbeskattning.
Det är rimligt att anta att resonemanget denna dom fortfarande har betydelse, vilket innebär att internt upparbetad goodwill inte kan föranleda uttagsbeskattning. Värdet saknar nämligen också sådana egenskaper som gör den identifierbar och möjlig att överlåta separat. I fråga om kundlistor och anställda med know-how är detta högst relevant. Särskilt då det inte ens finns en avtalsmässigt bindande tid att stanna i den överlåta verksamheten. Man bör också hålla i minnet fortfarande att verksamheten som sådan inte rättsligt sett är en enda tillgång i sig, utan man måste se till de enskilda tillgångar som överlåts.
