Så tänker revisorn

I nedanstående tabell presenteras en sammanställning av hur uppsatsens beslutsmodell tillämpas i praktiken.

 Det outsourcande företaget saknar i regel god intern kontroll

 Revisorn bedömer i regel att utlagda funktioner ej är av väsentlighet för företagets interna kontroll över finansiell rapportering

Finns en RS/SAS 70 för de utlagda funktionerna?

 I den mån rapporterna förekommer finns oftast typ B utlåtanden Täcker rapporterna interna kontrollmoment

som stödjer de relevanta kontrollmålen för de outsourcade processer?

 I den mån rapporterna förekommer täcks de interna kontrollmomenten

 Det förekommer situationer där ytterligare åtgärder nödgas vidtas Kan ledningen efterfråga en RS 402/SAS 70

med relevant omfattning?  Möjligheten finns men utnyttjas sällan

Är revisionsberättelsen ren?

 Vanligare förekommande att revisionsberättelsen är ren då servicebyrå anlitas

Har ledningen utvärderat varje kontroll-avvikelse i rapporten och bedömt att de ej har påverkan på de kontroller som stödjer

relevanta kontrollmål?

 Ledningen/företaget förlitar sig på uppdragstagarens arbete

 Konsulterar sin egen revisor Har ledningen utvärderat och testat

användarkontroller som är inkluderade i rapporten och bedömt att dessa är plats och stödjer de aktiviteter som utförs av

30 | S i d a 5.7.1 Redovisningskonsultens kunskaper viktigare än intern kontroll

Uppsatsförfattarna har erfarit att outsourcing av ekonomifunktionen är vanligast bland små företag. Det anförs i teorin att de funktioner som läggs ut inte behöver påverka den interna kontrollen över finansiell rapportering. Enligt vår utredningsmodell är detta avgörande för huruvida revisorn ska vidta ytterligare åtgärder eller inte. Om de finner det nödvändigt ska de införskaffa kunskap om outsourcingleverantörens redovisningssystem och interna kontroll.

Av empirin framgår att de revisorer som huvudsakligen arbetar med små företag inte finner detta nödvändigt med förklaringen att de har goda kunskaper om redovisningskonsulten sedan tidigare. Revisorerna menar att de är medvetna om redovisningskonsultens styrkor respektive svagheter och väljer att granska det som revisorn vet vanligen brukar bli fel. Dessutom är volymerna så pass små i ett litet företag att en substansgranskning blir möjlig och revisorerna behöver inte förlita sig på de interna kontrollerna. En avvikande åsikt har de revisorer som arbetar med stora företag. De menar att det finns ett behov av att granska redovisningsbyråns interna kontroller och samtidigt beakta huruvida klientföretagets egna kontroller kan fånga upp väsentliga fel som uppstår till följd av att ekonomifunktionen inte hålls in-house. Enligt vår mening beror skillnaden i bedömningen av vilka åtgärder som krävs, på vilket arbetssätt revisorerna är vana vid. Revisorer som främst reviderar små företag substansgranskar vanligen, medan revisorer som reviderar stora företag testar kontroller. Revisorerna tillämpar det arbetssätt de är vana vid oavsett om redovisningsbyrå anlitas eller inte.

5.7.2 Inget behov av RS 402 för små företag

Uppsatsförfattarna har erfarit att ett utlåtande i form av en RS 402 eller SAS 70 i praktiken näst intill inte förekommer. Av den teoretiska referensramen framgår att dessa standarder syftar till att ge revisorn vägledning i deras arbete medan majoriteten av revisorerna framhåller att de inte använder sig av dessa i praktiken. De revisorer som uppgav att standarderna tillämpades menar att det endast sker i undantagsfall. De tror dock att sådana utlåtanden skulle bli vanligare om standarden gav mer detaljerad vägledning. Det anförs i vår utredningsmodell att om sådana utlåtanden saknas ska ledningen efterfråga en RS 402, men verkligheten skiljer sig från teorin. Av empirin framgår att ett litet företag inte känner något behov av en RS 402/SAS 70 då de näst intill alltid förlitar sig på redovisningskonsultens arbete. I situationer där företagen hyser tvivel beträffande redovisningskonsultens arbete, väljer de att konsultera sin egen revisor framför att begära ett utlåtande av redovisningsbyråns revisor. Revisorerna menar att företagen saknar kunskap om vad som ska testas. Majoriteten av revisorerna finner det inte heller vara nödvändigt att be klienten att begära ett sådant utlåtande från uppdragstagarens revisor. Vi förmodar att om större företag skulle lägga ut sin ekonomifunktion på en extern aktör skulle denna typ av utlåtanden bli mer aktuella, både för företagen och för revisorerna. Ett stort företag vilket har stora volymer och många transaktioner kan tänkas ha ett större intresse av att försäkra sig att den interna kontrollen hos uppdragstagaren är god i jämförelse med ett litet företag med färre transaktioner. Enligt vår mening borde företagsledningen och revisorerna ställa högre krav på dokumentation av redovisningsbyråns kunskaper och arbetssätt än de gör idag, dels för att det skulle underlätta revisorns arbete, men också för att det idag saknas en kvalitetssäkring för servicebyråer. Detta behöver kanske dock inte vara i form av en RS 402.

5.7.3 Endast typ B utlåtande av värde för revisorn

Av den teoretiska referensramen framgår att utlåtandena är av två karaktärer, typ A och typ B, och att dessa är till nytta för revisorn på olika sätt. Revisorernas uppfattning om utlåtandenas betydelse överensstämmer med den teoretiska definitionen; att ett typ A utlåtande uttrycker hur den interna kontrollen hos uppdragstagaren varit en viss tidpunkt och ett typ B utlåtande uttrycker hur den interna kontrollen fungerat över tid. De revisorer som har någorlunda erfarenheter av dessa utlåtanden menar att i den mån rapporerna förekommer inkluderar de ett

31 | S i d a typ B utlåtande och att det endast är dessa som är av värde för dem. Detta förklaras med att de skriver under för hela året. Som vi tidigare diskuterat bedömer vi behovet av sådana utlåtanden bli större då ett stort företag outsourcar ekonomifunktionen och vi anser att ett utlåtande av typ B karaktär är den mest aktuella i sådana fall, då ett typ A utlåtande inte ger företagsledningen eller revisorn tillräckligt med bevis för att kunna förlita sig på uppdrags-tagarens interna kontroller över tid.

5.7.4 Revisionsberättelsen oftare ren trots att en RS 402 saknas

Den teoretiska referensramen indikerar att risken för orena revisionsberättelser är större vid revision av företag som anlitar servicebyråer i jämförelse med ”vanlig” revision då den interna kontrollen hos det förstnämnda företaget försämras och kompetensen går förlorad. Det framgår dock av empirin att så är inte fallet trots att en RS 402 saknas och trots att revisorn inte anser det vara nödvändigt att vidta ytterligare åtgärder. Majoriteten av revisorerna menar att det är andra faktorer som påverkar huruvida de lämnar en ren eller oren revisionsberättelse.

En revisor uppger tvärtom att han har lämnat fler orena revisionsberättelser då företagen själva har försökt utföra den löpande bokföringen istället för att outsourca, förutsatt att företagen saknar ekonomikunskaper. Enligt vår utredningsmodell borde det bli omöjligt för revisorn att lämna en ren revisionsberättelse om en RS 402 saknas och inga ytterligare åtgärder vidtagits, detta överensstämmer således inte med empirin.

5.7.5 Test av uppdragstagarens kontroller ovanligt

En väsentlig skillnad mellan revision av företag som anlitar redovisningsbyråer i jämförelse med ”vanlig” revision är enligt teorin att revisorn i det förstnämnda fallet även måste beakta redovisningsbyråns interna kontroll. Vidare framgår det i den teoretiska referensramen att företagsledningen ansvarar över den interna kontrollen. Enligt vår utredningsmodell innebär detta att revisorn och företagsledningen ska testa kontrollerna hos uppdragstagaren eller be uppdragstagarens revisor att utföra en särskild granskning när utlåtanden i form av RS 402/SAS 70 inte finns att tillgå. Det har i vår empiriska undersökning dock visat sig vara mycket ovanligt. Enligt vår mening har även denna avvikelse sin grund i att ekonomi-funktionen i de flesta fallen läggs ut av små företag. Substansgranskning är därmed genomförbart och revisorn lägger då större vikt vid redovisningskonsultens kunskaper än vid den interna kontrollen hos outsourcingleverantören. Ett företag med två eller tre anställda kan i vanliga fall inte testa den interna kontrollen hos outsourcingleverantören av tids- och kunskapsbrist. Uppsatsförfattarna förmodar att test av kontroller skulle bli en mer aktuell granskningsmetod om ett stort företag skulle outsourca ekonomifunktionen. Ett stort företag skulle även ha tillräckligt mycket resurser för att implementera en avdelning vars primära uppgift är att göra uppföljningar av de outsourcade aktiviteter och processer. Under dessa förutsättningar skulle teori och empiri troligtvis stämma överens i större utsträckning.

5.7.6 Olika ställningstaganden beroende på kundföretagets storlek

Enligt RS 402 ställs revisorn inför en rad olika ställningstaganden vid revision av företag som anlitar servicebyråer, men detta påstående delas inte av revisorerna som menar att ställningstagandena i allt väsentligt är desamma som vid vanliga revisionsuppdrag. I båda fallen har de att bedöma kunskaperna hos den som utför redovisningen. Uppsatsförfattarna instämmer i att revisorn inte behöver göra några ytterligare ställningstaganden då ett mindre företag outsourcar ekonomifunktionen då det inte finns något behov av att testa redovisnings-byråns interna kontroll. Enligt FAR ska revisorn välja den mest effektiva granskningsmetoden för att uppnå revisionsmålet, och får avvika från RS om de har goda skäl till detta. Då det främst är små företag som anlitar redovisningsbyråer skulle inte nyttan med att använda RS 402 och utlåtanden uppväga kostnaden. Det skulle troligtvis hämma småföretagandet om de skulle belastas med ytterligare byråkrati. Uppsatsförfattarna instämmer dock inte i

responden-32 | S i d a ternas åsikt att revisorer som arbetar med börsnoterade företag inte ställs inför ytterligare ställningstaganden, då vi uppmärksammat att det förekommer situationer där revisorn vidtar ytterligare åtgärder då klientföretaget inte har ekonomifunktionen in-house. Detta motiverar vi med att dessa revisorer dessutom testar redovisningsbyråns interna kontroller samt beaktar hur väl klientföretagets interna kontroller kan fånga upp väsentliga fel i redovisningen som uppstått på grund av att ekonomifunktionen befinner sig utanför företagets sfär. Detta anser vi medför merarbete för revisorn som torde kunna minskas om ett tredjepartsutlåtande fanns att tillgå. Anledningen till att de anser att det är samma ställningstagande är troligtvis att de är vana vid att granska kontroller vid vanliga revisionsuppdrag. Avslutningsvis konstaterar uppsatsförfattarna att revisionsprocessen i företag som anlitar redovisningsbyrå är mindre komplex än vad teorin gör gällande.