Även om FSK:s alternativförslag (som diskuterats i avsnitt 2.4.1) är under rekonstruktion är detta förslag ändå intressant för denna framställning eftersom det har stora likheter med den regelmodell som OECD presenterar i BEPS åtgärdsrapport 4.165Den största skillnaden mellan dessa förslag är att FSK anser att det
är mer fördelaktigt att använda EBIT som grund för beräkningen av det tillåtna avdragsutrymmet samt att de nuvarande, svårhanterliga ränteavdragsbegränsningsreglerna, föreslås vara kvar.166 Båda dessa skillnader har blivit hårt ansatta i lagberedningen.167 Under 2015/16 kom emellertid vissa impulser om att denna kritik åhörts av riksdagen. I budgetpropositionen framfördes att reglerna ska omarbetas utifrån det alternativa EBIT-förslaget samtidigt som Finansminister Magdalena Andersson i en debattartikel framförde att företagsskattekommitténs arbete närmare bör undersöka huruvida en EBITDA-beräkning är mer fördelaktig för Sverige.168 Mot bakgrund av detta är det intressant att se hur FSK förhöll sig till de olika delarna av OECD modell i beredningen av det alternativa förslaget, och särskilt varför de föreslagna undantagen inte ansågs tillräckliga.
Enligt huvudregeln i det alternativa förslaget föreslås att företagen i ett första steg får avdrag för alla räntebetalningar som motsvaras av ränteinkomster.169 De därutöver överskjutande räntebetalningarna, nettoräntorna, ska medges avdrag upp till ett belopp motsvarande 20 procent av företagets EBIT.170 FSK anför att ett avdragsunderlag baserat på EBIT är att föredra eftersom ett avdragsunderlag som baseras på EBITDA skulle gynna investeringar med stora avskrivningar framför investeringar med mindre avskrivningar och investeringar som inte skrivs av alls. Således snedvrids företagens val mellan olika investeringsalternativ om avdragsunderlaget baseras på EBITDA.171
Räntebetalningar som inte ryms inom det tillåtna avdragsutrymmet ett beskattningsår får sparas till kommande beskattningsår, dock inte senare än det sjätte beskattningsåret efter nettoräntorna uppstått. De räntenetton som uppstått tidigast ska dras av först.172 FSK anser att detta är mer förmånligt än regler som
tillåter sparat avdragsutrymme eftersom sådana skulle medföra en ytterligare administrativ börda för företagen och komplicera skattesystemet, samtidigt som det i praktiken inte skulle vara särskilt många företag som skulle erhålla en mer neutral beskattning, eftersom många företag inte har något överblivet avdragsutrymme. 173
FSK föreslår också att koncerner ska få en möjlighet att kvitta negativa och positiva räntenetton. Om ett koncernbolag har räntebetalningar som inte ryms inom det tillåtna avdragsutrymmet och ett annat
165 Se avsnitt 3.2.
166 Se OECD (2015) final report - action 4, s. 25 ff jfr SOU 2014:40, s. 347 ff och 364 f.
167 Se bland annat de särskilda yttrandena från Hansson, Henrekson och Andersson i SOU 2014:40, s. 569 ff, 586 ff och 606 ff. 168 Se prop. 2015/16:1, s. 51 och DI, Magdalena Andersson, Debatt: Så måste kommitténs skatteförslag göras om, publicerad
2015-04-21.
169 Se SOU 2014:40, s. 334 f. 170 Se SOU 2014:40, s. 331.
171 Se SOU 2014:40, s. 347 ff, särskilt sida 351. 172 Se SOU 2014:40, s. 335 f.
34
koncernbolag har tillåtet avdragsutrymme kvar efter avdrag för räntebetalningarna får alltså det förstnämnda bolaget dra av räntebetalningarna upp till det andra koncernbolagets kvarstående avdragsutrymme.174 Huvudregeln ska aktualiseras för alla skuldförhållanden oavsett om betalningarna är hänförliga till en intern- eller extern skuld.175
Gällande det undantag som OECD föreslår avseende införandet av fribelopp eller en beloppsgräns för att undanta mindre företag, framför FSK att det med en sådan komponent skulle bli enklare för mindre företag genom att de inte behöver tillämpa regler som kan vara administrativt betungande i onödan. Samtidigt framförs att många små företag inte kommer att påverkas av avdragsbegränsningen eftersom de har räntenetton som understiger det maximala avdragsutrymmet. Om vissa företag undantas från reglerna uppkommer också frågan om de undantagna företagen i stället ska omfattas av några andra ränteavdragsbegränsningsregler för att det inte ska skapas ett utrymme för skatteundandragande med hjälp av ränteavdrag. Sådana ytterligare regler skulle komplicera systemet.176 FSK anser också att de nuvarande ränteavdragsbegränsningsreglerna som redogjorts för i avsnitt 2.2.2 och 2.2.3 måste finnas kvar och tillämpas även under det tillåtna avdragsutrymmet, annars finns det enligt FSK risk för att företagen skatteplanerar med räntor upp till det tillåtna utrymmet.177 Schematiskt kan FSK:s förslag illustreras:
Det har framförts kritik avseende att det alternativa förslaget tar sikte resultatmåttet EBIT och att FSK tar ställning till att detta är mer förmånligt än EBITDA. Bakgrunden till detta är att nästan alla andra länder som har valt att införa någon form av ränteavdragsbegränsning baserad på rörelseresultat har valt EBITDA.178
Av expertkunnige Krister Andersson påpekas även att det finns en forskningsrapport om sambandet mellan EBIT och EBITDA i Sverige 1998-2010 som FSK bortsett från i sin utredning. Denna rapport visar att EBITDA inte alls gynnar kapitalintensiva företag på ett icke neutralt sätt eftersom det enligt denna finns ett positivt samband mellan både EBIT och kapitalintensitet och EBITDA och kapitalintensitet för alla år mellan 1998 och 2010, för alla branscher och för alla storleksklasser på företag. I medeltal är sambandet mellan EBIT och kapitalintensitet dock endast omkring en tredjedel så starkt som sambandet mellan EBITDA och kapitalintensitet. I rapporten lyfts emellertid fram fyra potentiella förklaringar till detta: 1) kapitalintensitet skapar inträdesbarriärer, 2) internt kapital främjar investeringar, 3) produktiva företag är mer lönsamma och mer kapitalintensiva och 4) en högre kapitalintensitet för med sig högre risk. Andersson
174 Se SOU 2014:40, s. 343, där anförs att detta uppskattningsvis leder till ett skattebortfall om 3-10 miljarder kronor. 175 Se SOU 2014:40, s. 359.
176 Se SOU 2014:40, s. 363 f. 177 Se SOU 2014:40, s. 364 ff.
178 Se bland annat de särskilda yttrandena från Hansson, Henrekson och Andersson i SOU 2014:40, s. 569 ff, 586 ff och 606 ff.
Är räntebetalningarna högre än ränteinkomsterna?
Finns det räntebetalningar kvar?
Kvitta dessa mot kvarvarande avdragsutrymme i andra
koncernbolag
Nettoräntorna får dras av upp till ett utrymme om 20
% av EBIT om företaget uppfyller 24 kap. 10 a-e §§
IL
JA
35
anför att det svagare positiva sambandet mellan EBIT och kapitalintensitet kan förklaras med att sambandet mellan avskrivningar och kapitalintensitet inte är starkt nog för att fullt ut kompensera för sambandet mellan EBITDA och kapitalintensitet. 179
En annan del av den omfattande kritik som riktats mot FSK:s förslag är att det nu gällande, hårt ansatta och rättsosäkra regelverket med ränteavdragsbegränsningsregler föreslås vara kvar med motiveringen att det finns utrymme att skatteplanera med räntor upp till det tillåtna avdragsutrymmet. Detta framförs vara ett unikt ställningstagande som inte kan kännas igen i något annat land som har en dylik modell.180