4 Hur reglerna slår i förhållande till regleringen av koncerner – en
4.3 Utjämning genom koncernbidrag
4.3.1 Allmänt
Enligt 24 kap. 28 § IL får ett företag med positivt räntenetto dra av ett negativt räntenetto som uppstått i ett annat företag om koncernbidrag med avdragsrätt kan lämnas mellan företagen. Avdraget får enbart göras hos företaget med det positiva räntenettot. Om det inte finns ett företag med positivt räntenetto i koncernen framför regeringen att ett annat sätt att utjämna ränteavdragsrätten mellan företag är att överföra avdragsutrymmen genom
78 Se Fi2019/01603/S1 s. 1.
79 FI2020/01338/S1.
80 Se FI2020/01338/S1 s. 28–40.
koncernbidrag.81 Om företag Y i koncern X har ett negativt räntenetto men saknar avdragsunderlag medan företag Z i koncernen inte har ett negativt räntenetto men däremot ett avdragsunderlag, kan avdragsunderlaget flyttas från Z till Y genom koncernbidrag.
Reglerna som aktualiseras är koncernbidragsreglerna i 40 kap. IL samt den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i 24 kap. 24 § IL.
4.3.2 Exempel 2
Skattemässigt resultat före generella begr: -20
Ej avdragsgilla räntekostnader 20
Slutgiltigt skattemässigt resultat 0
Skattemässigt resultat före generella begr: 0
Ej avdragsgilla räntekostnader 0
Slutgiltigt skattemässigt resultat 0
Före koncernbidraget är de olika bolagens beskattningsunderlag i enlighet med tabell 2 och 3. Liksom exempel 1 har varken företag Y eller Z några avskrivningar, avsättningar till periodiseringsfond, ränteinkomster eller andra poster som påverkar EBITDA-underlaget utöver räntekostnader. Företag Y har ett 0 resultat och ett negativt räntenetto som rullas vidare till nästkommande beskattningsår såtillvida inte förenklingsregeln tillämpas. I sådant
81 Prop. 2017/2018:245 s. 139 in fine.
fall kommer 15 inte få dras av och inte rullas vidare till nästa år, eftersom förenklingsregeln innebär ett avdrag på endast 5. Y skulle dock om förenklingsregeln tillämpas redovisa ett negativ skattemässigt resultat om -5 som rullas vidare till nästa beskattningsår. Företag Z har ett avdragsutrymme om 12 men inget negativt räntenetto och har därför ingen användning av sitt avdragsutrymme. Även företag Z har ett skattemässigt resultat om 0 kr.
Tabell 4, företag Y
Skattemässigt resultat före generella begr: 20
Ej avdragsgilla räntekostnader 8
Slutgiltigt skattemässigt resultat 28
Skattemässigt resultat före generella begr: -40
Ej avdragsgilla räntekostnader 0
Slutgiltigt skattemässigt resultat -40
I tabell 4 och 5 har företag Z givit ett koncernbidrag till företag Y på hela Z intäkter, 40.
Detta resulterar i att Z får ett slutgiltigt skattemässigt resultat om -40, Y får ett avdragsunderlag om 40 och ett avdragsutrymme på 12 (30% av avdragsunderlaget).
Kvarvarande negativt räntenetto om 8 rullas fram till nästa år. Till skillnad från tabellerna innan koncernbidraget får nu avdrag göras på 12. Samtidigt kommer Y få ett skattemässigt resultat om 28, vilket innebär att Y ska betala skatt på 28 000 000 x 21,4%82 = 5 992 000
82 För beskattningsår som börjat innan den 1 januari 2021 är skattesatsen för statlig inkomstskatt 21,4 procent. Beskattningsår som påbörjas därefter tillämpar en skattesats om 20,6 procent.
kronor. Å andra sidan redovisar Z ett underskott om -40 som kan tillgodogöras
Skattemässigt resultat före generella begr: -20
Ej avdragsgilla räntekostnader 8
Slutgiltigt skattemässigt resultat -12
Tabell 6 visar det skattemässiga resultatet för om ZY hade varit ett företag och inte en koncern. Företag ZY hade haft ett slutgiltigt skattemässigt resultat om -12 (intäkter-avskrivningar-avdragsutrymmet) som rullar vidare till nästkommande beskattningsår. Ej avdragsgilla räntekostnader om 8 hade även de rullats vidare. Inget skattepliktigt resultat hade uppkommit och avdragsmöjligheterna för negativt räntenetto hade varit 12 större än i tabell 2 och 3.
4.3.3 Diskussion
Fördelen med tabell 2 och 3 är att ingen av företagen redovisar något skattepliktigt resultat.
De får inte göra några ränteavdrag eftersom det i företag Z inte finns ett negativt räntenetto och i företag Y finns det ett negativt räntenetto men inget avdragsunderlag. Det negativa räntenettot i företag Y rullas vidare till och med det femte nästkommande beskattningsåret.
Fördelen med tabell 4 och 5 är att en del av det negativa räntenettot får dras av i företag Y på grund av koncernbidraget. Förfarandet innebär dock att företag Y får ett skattepliktigt resultat. Samtidigt får företag Z ett negativt resultat som rullas vidare till nästkommande år.
I tabell 6 får företag YZ göra avdrag för en del av det negativa räntenettot samtidigt som företaget redovisas ett negativt resultat. Det ej avdragsgilla räntekostnaderna rullas vidare liksom det negativa resultatet.
För det rådande beskattningsåret framstår tabell 6 och företag YZ som det mest fördelaktiga alternativet ur ett skatteperspektiv – avdragsrätt och negativt resultat. Över tid kan dock det
skattemässiga resultatet jämna ut sig. Ponera att företag Z nästkommande beskattningsår skulle redovisa ett skattemässigt resultat om 40, samtidigt som Y skulle redovisa 0 (eventuella negativa räntenetton inräknat). Då skulle den sammanlagda betalda skatten för de två beskattningsåren vara 5 992 000 kronor eftersom inget skattemässigt resultat redovisas år två.
Om företag YZ skulle redovisa ett skattemässigt resultat om 40 nästkommande beskattningsår (eventuella negativa räntenetton inräknat) skulle företagets sammanlagda skatt för de två åren vara (40 000 000 - 12 000 000) x 21,4%= 5 992 000 kronor. Med andra ord kommer lika stor summa i skatt betalas för företag Y och Z respektive företag YZ över en period om två år. Valet av verksamhetsform skulle med andra ord kunna anses neutral över tid – förr eller senare kommer samma avdrag få göras och samma resultat tas upp till beskattning. Om så blir fallet är dock helt beroende av att företag Z faktiskt kan redovisa intäkter på 40. Skulle Z eller hela koncernen exempelvis gå i konkurs innan de fått möjlighet att kvitta hela sitt underskott så går den rätten förlorad. Det går att argumentera för att det trots allt finns en fördel med att kunna göra alla kvittningar fullt ut år ett, eftersom man inte alltid vet hur nästkommande beskattningsår kommer se ut. Det innebär att det finns ett alternativ som framstår som mer attraktivt än ett annat och att neutralitet mellan valen inte råder.
4.3.4 Fri kvittningsrätt?
En fråga man kan ställa sig är varför inte en koncern kan beräkna och kvitta sina räntenetton och avdragsutrymmen gemensamt som en enhet. Om så varit fallet hade resultatet samt räntenettot i koncernen motsvarat det i företag ZY.
Flera remissinstanser har framfört varianter av detta som förslag. Sveriges advokatsamfund framför bland annat som förslag att avdragsunderlaget i ett företag inom koncernen får kvittas mot ett annat företag inom koncernens negativa räntenetto. Regeringen ansåg dock att denna typ av koncerngemensam beräkning av avdragsunderlaget skulle innebära ett för stort avsteg från hur den svenska företagsbeskattningen fungerar, eftersom i Sverige behandlas varje bolag som ett eget skattesubjekt. Ett annat problem som anförs är att det i vissa bolag kommer uppstå ett negativt avdragsunderlag som då i sig måste kvittas mot ett annat företags positiva avdragsunderlag innan det kan kvittas mot ett räntenetto eftersom det annars brister i skatteneutralitet.83
83 Prop. 2017/2018:245 s. 140 f.
Hade man dock hanterat hela koncernens avdragsunderlag och räntenetto gemensamt hade det senare inte behövs vara ett problem eftersom en automtisk kvittning hade skett om man räknade ut ett gemensamt avdragsutrymme och ett gemensamt räntenetto för alla verksamheter i koncernen. Det första problemet hade förstås kvarstått. Det kan ifrågasättas om ett ”vi har alltid gjort såhär”-argument står sig ensamt i denna kontext, i synnerhet eftersom alla regler kring den generella ränteavdragsbegränsningsregeln till synes är ganska främmande i jämförelse med andra regler för den svenska företagsbeskattningen.