Juridiska institutionen Vårterminen 2020
Examensarbete i skatterätt 30 högskolepoäng
Den generella
ränteavdragsbegränsningsregeln
Ett neutralitetsperspektiv
The general interest limitation rule from a perspective of neutrality
Författare: Anna Dalevi
Handledare: Martin Berglund
Innehållsförteckning
1 Introduktion ... 7
1.1 Inledning ... 7
1.2 Syfte och frågeställning ... 8
1.3 Avgränsning ... 8
1.4 Metod ... 9
1.4.1 Rättsdogmatisk och rättspolitisk ... 9
1.4.2 Neutralitetsprincipen ... 10
1.5 Material ... 11
1.6 Disposition ... 12
2 Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln ... 14
2.1 EBITDA ... 14
2.2 Förenklingsregeln ... 15
2.3 Företag med koncernbidragsrätt ... 15
3 Bakgrund ... 17
3.1 Internationellt ... 17
3.1.1 BEPS åtgärd 4 ... 17
3.1.2 EU-direktivet ... 18
3.2 Diskussionen i Sverige ... 19
3.2.1 Neutral bolagsskatt - för ökad effektivitet och stabilitet ... 19
3.2.2 Nya skatteregler för företagssektorn ... 21
3.3 Proposition 2017/2018:245 Nya skatteregler för företagssektorn ... 21
3.3.1 Generell ränteavdragsbegränsningsregel i kombination med sänkt bolagsskatt 21 3.3.2 Utformning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln ... 22
3.3.3 Förenklingsregeln ... 22
3.3.4 Turordningsregler och koncernbidrag ... 23
3.3.5 Kvittning mellan företag i en koncern ... 23
3.3.6 Uppföljning och konsekvensanalys ... 24
3.4 Sammanfattning ... 24
4 Hur reglerna slår i förhållande till regleringen av koncerner – en neutralitetsanalys ... 26
4.1 Regleringen och koncerner ... 26
4.2 Koncernbidragsspärrat underskott ... 26
4.2.1 Allmänt ... 26
4.2.2 Exempel 1 ... 27
4.2.3 Diskussion ... 29
4.2.4 Förslag om justering ... 30
4.3 Utjämning genom koncernbidrag ... 30
4.3.1 Allmänt ... 30
4.3.2 Exempel 2 ... 31
4.3.3 Diskussion ... 33
4.3.4 Fri kvittningsrätt? ... 34
4.4 Förenklingsregeln och kvittning mellan koncerner ... 35
4.4.1 Allmänt ... 35
4.4.2 Exempel 3 ... 35
4.4.3 Något om skatteverkets ställningstagande och rättskällevärde ... 36
4.4.4 Sammanfattning ... 37
5 Regleringens bakomliggande syften ... 38
5.1 Introduktion ... 38
5.2 Förhindra missbruk och erodering av skattebasen ... 38
5.3 Neutralitet mellan valet av eget och lånat kapital ... 40
5.4 Slutsats ... 40
6 Avslutande kommentar ... 42
7 Källförteckning ... 44
7.1 Offentligt tryck ... 44
7.1.1 Förarbeten ... 44
7.1.2 Myndighets- och departementspublikationer ... 44
7.1.3 Övrigt ... 45
7.2 Litteratur ... 45
7.3 Artiklar ... 45
7.4 Internationellt tryck ... 46
7.4.1 OECD ... 46
7.4.2 EU ... 46
7.5 Internetkällor ... 46
7.6 Domar ... 47
Förkortningar
BEPS Base Erosion Profit Shifting EBIT Earnings before interest and tax
EBITDA Earnings before interest, taxes, depreciation and amortization
EU Europeiska unionen
FRIDA Statistiska centralbyråns företagsregister och individdatabas OECD Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling
IL Inkomstskattelagen (1999:1229)
RF Regeringsform (1974:152)
ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554)
1 Introduktion
1.1 Inledning
På regeringens hemsida står skrivet att “skattepolitikens främsta syfte är att finansiera den gemensamma välfärden, olika samhällsfunktioner och andra offentliga utgifter”.1 Det primära syftet med beskattning är just detta fiskala syfte – att inhämta medel för att finansiera statliga organ och samhällsfunktioner så som militär, polis, sjukvård och utbildning. Skatten tas ut på den privata sektorns ekonomiska aktivitet vilket i praktiken innebär att såväl fysiska som juridiska personer betalar en andel av sin inkomst i skatt.2 Det framgår av 8 kap. 2 § regeringsformen att kravet för att få ta ut skatt är att det finns stöd i lag. Sådant stöd återfinnes i bland annat inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). Att skatt ska betalas kollektivt vilar på tanken att samhället åtagit sig vissa gemensamma uppgifter som på ett eller annat sätt gynnar oss alla. Dessa kollektiva nyttigheter anses därför av rimlighetsskäl finansieras bäst av alla och inte bara av de som har den faktiska nyttan av den specifika tjänsten.3
En skatterättslig princip som genomsyrar skatterätten är neutralitet. Principen innebär att en skatt ska vara neutral i den mening att den inte ska påverka skattesubjektets handlingsval. Så är dock inte alltid fallet och en helt neutral skatt anses heller inte möjligt. Skatter som införs för att stimulera ett visst beteende och därmed inte för att uppnå rena fiskala mål kallas för interventionistiska. Vilken balans som ska råda mellan interventionistiska skatter och neutralitet är en ständig politisk debatt.4 Exempel på sekundära skattepolitiska mål av interventionistisk karaktär är att skapa förutsättningar för hållbar tillväxt i fråga om sysselsättningsgrad, ekonomi, socialt hållbart samhälle och ett rättvist fördelat välstånd.5
I Sverige runt 2008 uppmärksammades förfarandet när en koncern skapar koncerninterna skulder, som innebär att ränta kan dras av i Sverige och samtidigt tas upp i ett annat land till lägre eller ingen skatt alls. Resultatet blir att den beskattningsbara inkomsten minskar och den svenska skattebasen eroderas. Regler som på ett eller annat sätt begränsar avdragsrätten för ränta har sedan dess införts och förändrats ett antal gånger.6 Samtidigt fördes en
1 Regeringens hemsida, mål för skatter och tull.
2 Lodin m.fl. s. 1.
3 A.a. s. 1 f.; Rabe och Hellenius s. 21.
4 Lodin m.fl. s. 3 f.
5 Regeringens hemsida, mål för skatter och tull.
6 Lodin m.fl. s. 369.
diskussion kring att skatterättens regler kring avdragsrätt gynnade lånat kapital framför eget kapital, vilket inte ansågs förmånligt med hänsyn till belåningsgrader och neutralitets- hänseende i fråga om val av finansiering.7
Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) uppmärksammade också problemet med skattebaserosion ur ett globalt perspektiv. Med stöd av G20 initierade OECD ett projekt vid namn Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) för att skapa gemensamma regler för att motverka skattebaserosion för alla medlemsländer. BEPS-projektet har bland annat lett till ett EU-direktiv.8
Som ett resultat av OECD:s BEPS-projekt, direktivet och för att balansera finansieringen med lånat kapital och eget kapital infördes den 1 januari 2019 nya skatteregler för företagssektorn, däribland en generell ränteavdragsbegränsningsregel.9 Vissa räkneexempel pekar på att upplägget inte sällan sätter verksamheter bedrivna i koncerner i en mindre förmånlig position än om verksamheten hade bedrivits i endast ett bolag.
1.2 Syfte och frågeställning
Bland de nya reglerna som infördes 2019 finns en generell ränteavdragsbegränsningsregel samt en förenklingsregel. Syftet med uppsatsen är att analysera den generella ränteavdragsbegränsningsregeln och förenklingsregeln i ljuset av neutralitetsprincipen och valet av verksamhetsupplägg. Likt ovan nämnt följer det av neutralitetsprincipen att en skatteregel inte ska påverka hur skattskyldiga väljer att strukturera sin verksamhet.
Neutralitetsprincipen balanseras dock ofta mot interventionistiska syften. Är den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i kombination med förenklingsregeln neutral i förhållande till hur man väljer att bedriva sin verksamhet? Om inte, är det rättspolitiskt välmotiverat?
1.3 Avgränsning
De nya reglerna behandlar en generell ränteavdragsbegränsningsregel, sänkning av bolagsskatt, riktade ränteavdragsbegränsningar, regler kring hantering av finansiell leasing med flera. Denna uppsats kommer behandla den generella ränteavdragsbegränsningsregeln
7 Dir. 2011:1 s. 1–3 och 16.
8 Lodin m.fl. s. 369 f.; dir. 2016/1164.
9 Prop. 2017/2018:245.
och förenklingsregeln i relation till neutralitetsprincipen och valet av verksamhetsupplägg.
Således kommer inte alla nya paragrafer som propositionen medförde att behandlas, däribland riktade ränteavdragsbegränsningar eller regler kring hantering av finansiell leasing.
Ett skäl till att sänka bolagsskatten är för att göra Sverige mer attraktivt för internationella aktörer. Ett annat skäl till varför regeringen valt att sänka bolagsskatten är för att regeringen har beräknat att genom den generella ränteavdragsbegränsningsregeln och förenklingsregeln i kombination med en sänkt skattesats så ska skattebasen varken öka eller minska. Detta eftersom den ökade beskattningsbara inkomsten som ränteavdragsbegränsningen eventuellt innebär kommer balanseras upp med att just skatten sänks.10 Tanken är med andra ord inte att företag ska betala mer kronor i skatt, utan att en omfördelning av val av finansierings- metod samt att aggressiva skatteplaneringsförfaranden ska undvikas. Den sänkta skattesatsen hänger alltså ihop med den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, men kommer ändå inte behandlas inom ramen för denna uppsats. Anledningen härför är att analysen behandlar resultatet av själva tillämpningen av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln och förenklingsregeln och inte formeln i sig eller reglernas fiskala syfte.
Det finns även en EU-rättslig aspekt på ämnet. Diskussioner har framfört huruvida reglernas påverkan på koncerner riskerar att strida mot etableringsfriheten. Även detta kommer av utrymmesskäl lämnas utanför.
1.4 Metod
1.4.1 Rättsdogmatisk och rättspolitisk
Frågeställningen och syftet med uppsatsen kommer utredas med en rättsdogmatisk metod.
Den rättsdogmatiska metoden är svårdefinierad, men säkert kan sägas att det handlar om att kritiskt granska lagtext, förarbeten, rättsfall och doktrin.11 Utredningen kommer ha fokus på de lege lata, med en kort diskussion om de lege ferenda i den slutgiltiga kommentaren.
Eftersom det rör sig om skatterättsområdet kommer utredningen oundvikligen också bli av rättspolitisk karaktär. Som i inledningen nämnt har vågskålen mellan neutrala skatter och styrande skatter alltid varit en politisk fråga. Diskussionen kommer använda neutralitet å ena sidan och regleringens syfte å andra sidan, vilket bland annat är för att förhindra missbruk av
10 Prop. 2017/2018:245 s. 152 f. och 285.
11 Nääv och Zamboni s. 21.
ränteupplägg. Anledningen till att just neutralitet har valts som diskussionsunderlag är att principen är mycket central för just företagsbeskattning. Den är därför inte bara intressant utan även relevant att analysera vid lagstiftning på företagsbeskattningens område.
1.4.2 Neutralitetsprincipen
Skattereformen 1991 syftade bland annat till att göra skattelagstiftningen mer enkel att tillämpa och att likformighet i beskattning skulle uppnås. Dock behölls flera särregler och ytterligare har tillkommit efteråt, varför inkomstskattelagens systematik inte sällan är svår att urskilja. Det finns emellertid ett antal genomgående principer som mer eller mindre genomsyrar den svenska skatterätten.12 Exempelvis skatteförmågeprincipen som innebär att medborgaren ska betala skatt efter sin förmåga, legalitetsprincipen som enkelt uttryckt innebär ingen skatt utan lag, realisationsprincipen som innebär att skatt ska betalas när inkomsten realiseras etc.13
Likformighetsprincipen var en av utgångspunkterna i skattereformen 1991.14 Principen innebär att lagstiftningen ska vara utformad på ett sådant sätt att den leder till likformig och rättvis beskattning.15 Ytterligare en princip som har nära samband med likformighets- principen och är mycket central på företagsbeskattningens område är neutralitetsprincipen.16
Att en skatteregel är neutral innebär att den inte styr den enskildes handlande; regeln ska vara neutral i förhållande till olika handlingsalternativ.17 För företag ska beskattning exempelvis vara neutral mellan företagets val av finansiering och investering samt sätt att bedriva och organisera sin verksamhet.18 En motivering för neutralitetsprincipen är samhällsekonomiska skäl. Vilken bolagsform man väljer, om man är nyföretagare eller väletablerad, ska inte ha betydelse i fråga om hur man beskattas.19
Regler som syftar till att främja neutralitet när det kommer till val av verksamhetsform är ett tvåsidigt mynt. Det är delvis att koncerner och andra intressegemenskaper inte ska
12 Lodin m.fl. s. 27.
13 A.a. s. 28 och 35; Rabe och Hellenius s. 44 f.
14 Lodin m.fl. s. 41 f.
15 Rabe och Hellenius s. 46 f.
16 Wiman s. 20.
17 Lodin m.fl. s. 42 f.; Rabe och Hellenius s. 47.
18 Rabe och Hellenius s. 47 f.; Wiman s. 20.
19 Lodin m.fl. s. 43.
missgynnas i relation till verksamheter bedrivna i ett företag, men det är också att dessa inte heller ska gynnas i relation till verksamheter bedrivna i ett företag. Det ska inte vara mer skattemässigt förmånligt att bedriva verksamheten i en koncern än ett företag. I Sverige beskattas varje juridisk person separat. För att neutralisera effekten detta upplägg får på koncerner finns flertalet särregler för företag som har en intressegemenskap. Reglerna syftar till att skapa neutralitet åt båda håll – det ska inte vara mer eller mindre skattemässigt förmånligt att bedriva sin verksamhet i en koncern. Neutralitetsprincipen anses ha haft stor betydelse för utformningen av koncernbidragsreglerna.20 Neutralitet av valet av hur man ska bedriva sin verksamhet kom till uttryck redan i en proposition rörande skattelagstiftning från 1953 som konstaterar att ”det ansetts sakna anledning att utkräva en sammanlagd större skatt endast av det skälet, att verksamheten av organisatoriska skäl fördelats på moder- och dotterföretag”.21
Full neutralitet anses mer eller mindre omöjligt, inte minst i ett praktiskt hänseende.
Exempelvis kan valet mellan att själv utföra ett arbete och att köpa in en tjänst inte anses skattemässigt neutralt eftersom ditt eget arbete inte beskattas medan köp av tjänst beskattas.
Att införa skatteplikt på eget utfört arbete anses dock inte praktiskt genomförbart. Vidare får neutralitetsprincipen inte sällan stå emot politiskt motiverade val. Exempel härpå är dubbelbeskattningen av bolag och punktskatter för att minska konsumtion av bland annat alkohol och tobak.22
1.5 Material
Skatterätten är ett rättsområde som brukar räknas till offentlig rätt, vilket kan uttryckas som den horisontella juridiken, eller juridik som reglerar relationen mellan det allmänna och den enskilda. Vid lagstiftning av sådant slag står legalitetsprincipen högt. Den vedertagna rättskälleläran vid tolkning av svensk skatterätt har ansetts vara lagtext, praxis, förarbeten och doktrin i inbördes ordning.23 Vad material beträffar kommer mycket fokus behöva läggas på lagtext och propositionen. Anledningen härför är att de nya reglerna som behandlas implementerades den 1 januari 2019 och tillämpas således för den stora mängden företag (företag med kalenderåret som räkenskapsår) först nu, våren 2020, när deklarationerna för
20 Wiman s. 21 f.
21 Prop. 1953:28 s. 40.
22 Lodin m.fl. s. 43; Rabe och Hellenius s. 47 f.
23 Rick s. 543; Tjernberg s. 170 och s. 172 ff.
räkenskapsår 2019 upprättas. Med andra ord har domstolar ännu inte hunnit ta ställning till lagens centrala frågeställningar och inte mycket har hunnits skrivas i doktrin. Det ska emellertid påpekas att propositionen alltjämt är en bra utgångspunkt för att utröna gällande rätt och dess syften, varför det bristande materialläget inte behöver vara ett problem i sig. I synnerhet med den rättsdogmatiska och rättspolitiska metoden är propositionen en utmärkt utgångspunkt för att utröna gällande rätt och dess motiv.
Utöver propositionen kommer även andra rättsliga dokument användas såsom EU-direktiv och OECD:s rapporter och rekommendationer. Det tidigare får rättskällestatus i Sverige i och med implementering, vilket i detta fall skett genom den nämnda propositionen. Ett direktiv kan också få direkt effekt om kriterierna i Van Gend En Loos24 är uppfyllda.
Såtillvida implementeringen fått med direktivets regler är principen om direkt effekt inte relevant för denna framställningen. Det senare, OECD:s rapporter och rekommendationer, har inte mer rättskällevärde än just rekommendationer. I HFD 2016 ref. 23 konstaterade dock domstolen att ett modellavtal från OECD samt dess kommentarer kan vara vägledande vid tillämpning av svensk lag såtillvida lagstiftningen bygger på samma principer som modellavtalet. Det förväntas även av de andra OECD-medlemsstaterna att rekommendationerna efterlevs i och med att Sverige deltar och aktivt medverkar i BEPS- projektet. EU-direktivet är också baserat på OECD rekommendationerna, varför det också indirekt kan anses att de har rättskällevärde i Sverige genom direktivet.
Här utöver kommer doktrin användas och granskas när information går att hämta därifrån.
1.6 Disposition
Framställningen är huvudsakligen uppdelad i sex delar, där denna första del har utgjort en inledning till uppsatsen. Del två och tre är av mer beskrivande karaktär medan del fyra och fem utgör analysen. Den sjätte delen utgör en avslutande kommentar.
Del två redogör för den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, följt av del tre som redogör för reglernas bakgrund och motiv. Valet att redogöra för reglerna först är främst av pedagogiska skäl. Reglerna är komplicerade, och det ligger väl till hands att behärska dem
24 Mål 26/62 Van Gend en Loos.
innan man tar sig an deras syften och bakgrund eftersom det senare knyter an till utformningen av det tidigare.
Del fyra i uppsatsen består av tre scenarier som syftar till att belysa hur reglerna slår mot koncerner i fråga om neutralitet av verksamhetsupplägg. Exemplen har valts i ett försök att ge en heltäckande bild av hur tillämpningen av både den generella ränteavdragsbegränsnings- regeln och förenklingsregeln slår. Det vill inte säga att exemplen gör anspråk på att vara uttömmande; det finns sannolikt andra tänkbara scenarios som skulle kunna nyansera bilden men som valts bort av utrymmesskäl.
Del fem syftar till att göra en avvägning mellan en neutral lagstiftning kring val av verksamhetsupplägg och reglernas bakomliggande syften och deras effektivitet.
Framställningen kommer sammanfattas i en avslutande kommentar i del sex.
2 Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln
Regler om räntor och utdelningar i inkomstslaget näringsverksamhet går att finna i inkomstskattelagens 24 kapitel. Relevant för tillämpningen av lagen är att kunna identifiera vad en ränta är. Införandet av en räntedefinition i inkomstskattelagen skedde i samband med de nedan behandlade reglerna och har på flera sätt varit kontroversiellt. Här följer dock enbart en kort redogörelse för räntedefinitionen.
I 24 kap. 2 § stadgas att med ränteutgift avses avgifter för kredit och därmed jämförbara utgifter. Ränteinkomster definieras enligt 24 kap. 3 § som inkomster som motsvarar ränteutgifter i 2 §. Av motiven framgår att syftet med definitionen är att ha fokus på ränta i ekonomisk mening. Definitionen ansågs också vara i förenlighet med OECD:s BEPS- rekommendationer och direktivet mot skatteundandraganden.25 Utdelning som får dras av enligt 39 kap. 14 och 22–24 §§ eller utdelning i stort omfattas inte av “ränteutgifter”.26
Bestämmelser om ränteavdrag i 24 kap. är flera, bland annat den generella ränteavdragsbegränsningsregeln och särskilda begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap. Den generella ränteavdragsbegränsnings- regeln som redogörs för nedan ska tillämpas efter övriga ränteavdragsbegränsningsregler i 24 kapitlet.27
2.1 EBITDA
Enligt 24 kap. 24 § 1 st. IL får ett företag bara dra av ett negativt räntenetto med högst 30 procent av avdragsunderlaget. Ett negativt räntenetto är differensen mellan ränteutgifter och ränteinkomster såtillvida utgifterna överstiger inkomsterna, 24 kap. 23 §. Resultatmåttet EBITDA utgör avdragsunderlaget. EBITDA står för earnings before interest, taxes, depreciation and amortization och är ett sätt att mäta ett företags lönsamhet före finansiella poster, skatter och avskrivningar. Formeln som följer av 24 kap. 25 § är:
Årets resultat
+ Ränteutgifter vars avdragsrätt inte har begränsats med andra regler än 24 kap. 24 och 26 §§
25 Prop. 2017/2018:245 s. 209.
26 A.prop. s. 201. Mer om räntedefinitionen finnes på s. 209 ff.
27 A.prop. s. 146.
- Ränteinkomster
+ Årets skattemässiga värdeminskningsavdrag + Årets avsättning till periodiseringsfond
- Årets återföring av periodisering av periodiseringsfond - Överskott från andelar i svenska handelsbolag
- Överskott från utländska delägarbeskattade juridiska personer.
Om summan företaget får ut efter att ha adderat och subtraherat dessa poster är positiv utgör 30% av summan avdragsutrymmet. Avdragsutrymmet är till vilken summa ett negativt räntenetto får dras av med. Om företagets negativa räntenetto överstiger avdragsutrymmet får det kvarstående negativa räntenettot rullas framåt och dras av nästkommande år under samma förutsättningar som tidigare – med max ett belopp som motsvarar avdragsutrymmet för år två, 24 kap. 26 §. Ett tidigare uppkommit kvarstående negativt räntenetto ska dras av före ett som uppkommit senare. Det kvarstående negativa räntenettot måste nyttjas inom sex år från att det uppkom. Därefter försvinner det, 24 kap. 27 §.
2.2 Förenklingsregeln
Istället för 30% av EBITDA får ett företag dra av ett negativt räntenetto med en summa om max 5 miljoner kronor. Detta framgår av 24 kap. 24 § 2 st. Skulle det negativa räntenettot överstiga 5 miljoner kronor får inte kvarstående räntenetto rullas vidare till nästa beskattningsår, till skillnad från vid EBITDA-regeln. Om ett företag ingår i en intressegemenskap får det sammanlagda avdragen för negativt räntenetto inom intressegemenskapen inte överstiga 5 miljoner kronor om förenklingsregeln tillämpas, 24 kap. 24 § 2 st. Med företag i intressegemenskap avses enligt 24 kap. 22 § företag i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen. Förenklat innebär detta att om ett företag direkt eller indirekt äger mer än hälften av rösterna i ett annat bolag så ingår de i en intressegemenskap. Därutöver ska samtliga svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som något av företagen, direkt eller indirekt, äger andel i genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer anses ingå i intressegemenskap, 24 kap. 22 §.
2.3 Företag med koncernbidragsrätt
Det finns också en möjlighet att kvitta ett positivt räntenetto mellan företag. Ett företag som har ett positivt räntenetto får dra av ett negativt räntenetto som har uppkommit hos ett annat
företag med högst ett belopp som motsvarar det positiva räntenettot. Avdraget får inte göras hos företaget med negativt räntenetto, 24 kap. 28 §. En förutsättning för kvittningsrätten är att båda företagen med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra och öppet redovisar avdraget i inkomstdeklarationen för ett beskattningsår med samma deklarationstidpunkt enligt skatteförfarandelagen, 24 kap. 29 §. Förutsättningen för att företag ska få lämna koncernbidrag till varandra med avdragsrätt går att finna i 35 kap IL. I 35 kap. 1 § stadgas att ett koncernbidrag ska dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren om förutsättningarna för avdrag är uppfyllda. Sammanfattningsvis kan koncernbidrag ges mellan moderföretag och helägda dotterföretag, mellan helägda dotterbolag, mellan företag som kan fusioneras och bidrag som kan förmedlas, 35 kap. 3–6 §§. Ett företag som är ett svenskt aktiebolag, ekonomisk förening, sparbank, ömsesidigt försäkringsföretag, stiftelse eller ideell förening och som äger mer än 90% av andelarna i ett svenskt aktiebolag eller ekonomisk förening ska anses som moderföretag. Dotterföretaget anses vid minst 90%
ägande vara helägt av moderföretaget, 35 kap. 2 §.
3 Bakgrund
3.1 Internationellt
3.1.1 BEPS åtgärd 4
Efter finanskrisen 2008 riktade G20 länderna fokus på skatteflykt och skatteplanering och 2012 uppdrog G20 åt OECD att analysera problemet med s.k. base erosion and profit shifting (BEPS) samt att utveckla en handlingsplan för att bemöta problemen. BEPS riktar sig mot skatteförfaranden som utnyttjar luckor och missynkningar i olika jurisdiktioners skattelagstiftning för att undslippa beskattning (aggressiv skatteplanering).28 OECD uppskattar att skatteplanering av ovan slag innebär inkomstförluster på omkring 4-10 procent av de globala bolagsskatteintäkterna och ännu mer för utvecklingsländer som tillförlitar sig till större grad på skatteintäkter från företag.29 Eftersom BEPS-förfaranden ofta tar fördel av olika jurisdiktioners skatteregler anses det vara svårt för enskilda länder att ensamma angripa problemen, vilket är ett skäl till varför gemensamma BEPS-rekommendationer och konkreta universellt tillämpbara lösningar behövs för att motverka dem.30 Skattebaserodering anses vara en allvarlig risk mot en stats intäkter, suveränitet och rättvisa. Världens och staters skattelagstiftning är inte anpassad för den globaliserade värld vi lever i idag, varför nya universella regler är nödvändiga.31
Våren 2013 presenterade OECD med understöd från G20 en rapport om skattebaseresion, vinstförflyttning och dess inverkan på världsekonomin.32 Slutresultatet presenterades i november 2015 och bestod av 13 rapporter om 15 åtgärdsplaner och ett sammanfattande dokument. Dessa utgör BEPS-paketet.33 Samtliga OECD- och G20-länder har godkänt paketet, däribland Sverige. OECD och G20 enades 2016 om ett inkluderande ramverk för genomförandet och övervakningen av dessa åtgärder. Över 135 länder deltar i projektet.34 En åtgärd som presenterades var “Limiting Base Erosion Involving Interest Deduction and
28 OECD, Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 - 2016 Update, s. 22; OECD:s hemsida, What is BEPS?.
29 OECD, Measuring and Monitoring BEPS, Action 11 - 2015 Final Report, s. 15.
30 OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting, s. 8 f.
31 A.a. s. 5.
32 A.a. s. 5 f.
33 OECD, Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 - 2016 Update, s. 3.
34 Prop. 2017/2018:245 s. 61; OECD:s hemsida, What is BEPS?.
other Financial Payments, Action 4 - 2015 Final Report”,35 som kom i uppdaterad version året efter.36 Åtgärd 4 syftar till att förebygga skatteplanering med hjälp av ränteupplägg. Ett sådant förfarande kan exempelvis gå ut på att en koncern placerar lån mellan sina företag för att generera ränteintäkter i ett lågbeskattat land och samtidigt ha avdragsrätt i ett annat land med förmånlig lagstiftning där om.37
Förslaget som åtgärd 4 rekommenderar är en fixerad ratio som begränsar ett företags nettoränteavdrag före ränta, skatt och avskrivningar - EBITDA. Eftersom olika länder har olika behov föreslås en ratio på mellan 10% och 30%. Förslaget beskrivs som rakt och öppet och direkt kopplat till företagens ekonomiska aktivitet. Eftersom den också är direkt kopplad till företagets skattepliktiga inkomst anses den på en rimlig nivå stå emot skatteplanering.38 Ränteupplägg för att undkomma skatt kan förekomma i både nationella och internationella företagsupplägg, varför det är rekommenderat att en EBITDA-regel är tillämplig på koncernupplägg av båda slag.39 OECD uppmärksammar dock att en undantagsregel från en fixerad ratio regel skulle vara lämplig eftersom risken för att vissa företag försöker undkomma skatt med ränteupplägg är märkbart låg. Länder kan därför införa en de minimis- regel som företrädesvis rekommenderas vara tillämplig på nettoräntan för hela koncernen.40
3.1.2 EU-direktivet
På EU-nivå har diskussioner kring skadlig skattekonkurrens pågått under längre tid. Rådets resolution om en uppförandekod för företagsbeskattning som antogs 1997 konstaterade att samordnade insatser på europeisk nivå är nödvändiga för att minska snedvridningar på den inre marknaden gällande skatt. Resolutionen konstaterar att en arbetsgrupp ska inrättas för att bedöma vilka skatteåtgärder som behövs.41 Sedan dess har arbetsgruppen tagit fram ej juridiskt bindande riktlinjer rörande missmatchningar med hybridföretag samt hybrida fasta driftställen etc.42
35 OECD, Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 - 2015 Final Report.
36 OECD, Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 - 2016 Update.
37 A.a. s. 13.
38 A.a. s. 29 f.
39 A.a. s. 37.
40 A.a. s. 39.
41 Rådets Resolution om en uppförandekod för företagsbeskattning (Ekofinrådets slutsatser av den 1 december 1997 om skattepolitik).
42 Prop. 2017/2018:245 s. 64.
OECD:s arbete kring BEPS välkomnades av EU-samarbetet och resulterade i Rådets direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion. Rådet betonar behovet av gemensamma och flexibla lösningar på EU-nivå för att säkerställa att skatt betalas där vinster och mervärde skapas. Det anses vara avgörande för den inre marknaden att vidta åtgärder för att motverka skatteflykt och säkerställa en rättvis och effektiv beskattning. Behovet av samordnade åtgärder för att komma undan motsättningar i lagstiftning mellan olika jurisdiktioner som kan utnyttjas för skatteplanering understryks också.43
Direktivet fastställer en gemensam lägsta skyddsnivå för den inre marknaden.44 Artikel 3 stadgar att direktivet inte hindrar bestämmelser som innebär en högre skyddsnivå för inhemska bolagsskattebaser. Reglerna om ränteavdrag återfinnes i artikel 4. I stort sett innehåller artikeln samma regler som OECD:s rekommendation: EBITDA på upp till 30%, en förenklingsregel på upp till 3 000 000 euro och konstateranden om att en koncern ska beaktas tillsammans i fråga om förenklingsregeln etc.
3.2 Diskussionen i Sverige
3.2.1 Neutral bolagsskatt - för ökad effektivitet och stabilitet
I januari 2011 beslutade regeringen att tillkalla en kommitté som skulle få i uppdrag att se över den svenska beskattningen av bolag.45 Uppdraget hade som utgångspunkt att bolagsbeskattning är av central betydelse för svenska investeringar och tillväxt samt företags konkurrensmöjligheter och att en förändring av skattereglerna för bolagsskatt kan resultera i ett ökat kapitalbestånd, högre produktivitet, BNP och välfärd.46 Kommittén, som kom att kallas företagsskattekommittén, skulle bland annat analysera vilka förändringar som är aktuella i en allt mer globaliserad ekonomi – bland annat för att vara attraktiva för investeringar och för utländska aktörer att etablera sig i Sverige, vilka regeländringar som behövs för att skydda och bredda den svenska bolagsskattebasen samt förbättra den skattemässiga neutraliteten mellan eget och lånat kapital. För de senare målen nämner
43 Dir. 2016/1164 skäl 1, 2 och 16.
44 Dir. 2016/1164 skäl 3.
45 Kommittédirektiv 2011:1 Översyn av företagsbeskattningen.
46 Dir. 2011:1 s. 1.
regeringen att en begränsning av möjligheten att göra ränteavdrag aktualiseras.47 Eftersom ränta som utgångspunkt är avdragsgillt enligt 16 kap. 1 § IL medan utdelning inte är det, ansåg regeringen att det gamla skattesystemet gynnade låntagande mer än finansiering med eget kapital, vilket innebär en felallokering i ekonomin samt bristande soliditet och sårbarhet för högt belånade bolag. Därför var en av de mer centrala uppgifterna för företagsskatte- kommittén att utreda hur man neutraliserar valet av finansiering med eget respektive lånat kapital.48 Att stärka företagens soliditet ansågs förbättra företagens motståndskraft mot ekonomiska svängningar och vara till långivares fördel.49
Uppdraget resulterade i företagsskattekommitténs slutbetänkande Neutral bolagsskatt - för ökad effektivitet och stabilitet50 som överlämnades till finansdepartementet 2014.
Betänkandet innehöll två förslag. Huvudförslaget var att enbart finansiella kostnader (bland annat ränta) som motsvarar finansiella intäkter får dras av. Med andra ord får inget negativt finansnetto dras av. Därutöver införs ett avdrag på 25 procent av företagets hela skattemässiga resultat - oavsett om företaget har motsvarande kostnader eller inte. Avdraget motsvarar en bolagsskattesänkning på 5,5 procentenheter. Alternativförslaget var att negativt finansnetto får dras av med 20% av företagets rörelseresultat – EBIT och att bolagsskatten sänks med 3,5 procent.51 Koncernutjämningsmöjligheter föreslås i båda förslagen.52
Förslagen fick mycket kritik. Majoriteten av remissinstanserna ansåg att varken huvudförslaget eller alternativförslaget bör läggas till grund för lagstiftning i presenterat skick.
Gällande huvudförslaget ansågs det vara en för långtgående begränsning av möjligheten till ränteavdrag och att förslaget helt saknade en internationell motsvarighet. Gällande alternativförslaget var kritiken främst att vid sidan av denna generella regel skulle ränteavdragsbegränsningsreglerna för vissa interna lån tillämpas parallellt. Detta ansågs bland annat vara för svårtillämpligt. Många instanser förordade också en EBITDA-modell istället för EBIT eftersom EBITDA brukar gynna kapitaltunga investeringar och är mer vanligt förekommande internationellt. Termen finansiella intäkter och dess definition kritiserades också för att vara för vid.53
47 Dir. 2011:1 s. 1–3 och 16.
48 Dir. 2011:1 s. 3–6 och 16; prop. 2017/2018:245 s. 57.
49 Dir. 2011:1 s. 4 f.
50 SOU 2014:40 Neutral bolagsskatt - för ökad effektivitet och stabilitet.
51 A.bet. s. 24 f.
52 A.bet. s. 179 och 345 f.
53 Prop. 2017/2018:245 s. 60.
3.2.2 Nya skatteregler för företagssektorn
Några år senare och mot bakgrund av företagsskattekommitténs utredning, OECD:s BEPS- projekt samt EU-direktivet, tog finansdepartementet fram promemorian Nya skatteregler för företagssektorn.54 I korthet föreslår promemorian i fråga om ränteavdrag en EBIT-regel där avdragsutrymmet uppgår till 35% eller en EBITDA-regel med ett avdragsutrymme på 25% i kombination med en sänkning av bolagsskatten till 20%.55 En förenklingsregel i form av en beloppsgräns om 100 000 kronor föreslås också, en beloppsgräns som är gemensam för företag i intressegemenskap.56
Promemorians förslag har behandlats och omarbetats i propositionen 2017/2018:245 Nya skatteregler för företagssektorn som röstades igenom av riksdagen och började gälla som lag i Sverige 1 januari 2019. Dessa regler har redogjorts för i avsnitt 3. Nedan följer en sammanfattning av motiv och remissinstansernas yttranden.
3.3 Proposition 2017/2018:245 Nya skatteregler för företagssektorn
3.3.1 Generell ränteavdragsbegränsningsregel i kombination med sänkt bolagsskatt
Valet av en generell ränteavdragsbegränsningsregel i kombination med en sänkt bolagsskatt motiveras med att skattesystemet inte ska påverka ekonomiska val och borde motverka att vinster förs ut från Sverige via ränteavdrag. Som reglerna var utformade innan innebar det att kostnaden för lånat kapital fick dras av medan kostnaden för eget kapital inte fick dras av och därmed fanns en asymmetri i hur olika kostnader hanteras skattemässigt. Asymmetrin ger incitament att finansiera sin verksamhet med lånat kapital istället för eget. Att verksamheter är finansierade med lånat kapital leder till lägre soliditet och därmed sårbarhet.
Genom att införa en generell ränteavdragsbegränsningsregel i kombination med en sänkt bolagsskatt är syftet att detta incitament ska försvinna och att valet mellan lånat och eget kapital ska vara neutralt.57 Den generella ränteavdragsregeln ska avse all sorts ränta – på externa som interna skulder. Detta för att motverka internationell skatteplanering och
54 Fi2017/02752/S1 s. 88–98.
55 A.a. s. 2.
56 A.a. s. 129.
57 Prop. 2017/2018:245 s. 82 f.
samtidigt för att det ska fortsätta vara attraktiva för multinationella företag att etablera sig och redovisa vinster i Sverige.58
De flesta remissinstanser stödjer ett införande av en generell ränteavdragsbegränsningsregel i kombination med sänkt bolagsskatt eftersom de anser att det finns ett behov av att motverka aggressiv skatteplanering med ränteavdrag. Många remissinstanser anser dock att undantag och lättnader som tillåts av direktivet bör införas.59
3.3.2 Utformning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln
Som nämnts i 3.1 kom regeringen fram till att 30% av EBITDA skulle utgöra avdragsutrymmet för negativt räntenetto. Skälet härför är att EBITDA är den vanligaste metoden internationellt och OECD:s BEPS-rapport för åtgärd 4 förespråkar tydligt EBITDA-måttet. Regeringen anför att EBITDA är ett väl fungerande mått för att uppskatta kassaflöde vilket anses spegla den reella förmågan att kunna betala räntekostnader. EBITDA används också frekvent av långivare och passar därför in bra i hur finansieringsvärlden fungerar. Regeringen framför också att om det främsta målet med de nya reglerna var att öka neutralitet mellan finansiering med eget och lånat kapital skulle ett EBIT (earnings before interest and taxes) mått fungera bättre. De flesta remissinstanser förespråkade dock en EBITA-regel på grund av dess internationella förankring men också eftersom ett EBIT-mått riskerar att få en alltför ingripande effekt på kapitalintensiv verksamhet.60
Att procentsatsen är 30% motiveras även det med att det överensstämmer med de flesta andra länder som tillämpar EBITDA-regler. OECD förespråkar också en högre procentsats om regeln exempelvis inte förenas med ett gruppundantag. Remissinstanserna håller huvudsakligen med i denna ståndpunkt.61
3.3.3 Förenklingsregeln
Finansdepartementets promemoria föreslog en beloppsgräns på 100 000 kr, vilket fick kritik från remissinstanserna.62 Regeringen anförde att skälet till att införa en beloppsgräns är för
58 A.prop. s. 84.
59 A.prop. s. 77 ff.
60 A.prop. s. 89 och 94.
61 A.prop. s. 96 och 120 f.
62 A.prop. s. 122 f.
att underlätta den administrativa bördan för mindre företag och att beloppsgränsen borde sättas till 5 miljoner kronor. För företag som ingår i intressegemenskap får de sammanlagda avdragen inte överskrida 5 miljoner kronor, för att förenklingsregeln inte ska missbrukas.63
3.3.4 Turordningsregler och koncernbidrag
Avdragsunderlaget för ett företags negativa räntenetto baserar sig på näringsverksamhetens resultat. Vad som utgör näringsverksamhetens resultat i olika hänseenden är i sig beroende av diverse regler. Exempelvis utgår avsättningar till periodiseringsfond från närings- verksamhetens resultat, 30 kap. 5 IL, och även i fråga om koncernbidragsspärren i 40 kap.
IL. Av denna anledning krävs en tydlig turordning för vilken regel som ska tillämpas för att rätt regel ska behandla rätt resultat.64
Turordningen som regeringen satt är att de särskilda ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. tillämpas först. Efter det görs avdrag för tidigare års underskott enligt koncernbidrags- spärren och 40 kap. Sedan tillämpas den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i 24 kap., alltså avdrag för negativt räntenetto. Sist görs avsättning till periodiseringsfond.
Konsekvensen av denna turordning är att företag inom en koncern inte fullt ut kan kvitta vinster och förluster.65 Mer om det kommer i avsnitt 4.1. Motiveringen till turordningen är att avsikten med koncernbidragsspärren är att det underskott som underskottsföretaget hade kvar när förvärvet skedde enbart får kvittas mot överskott som uppkommer hos det underskottsföretaget och således inte mot koncernbidrag. Om reglerna ändrades så att avdrag för tidigare års underskott kunde göras med ett högre belopp än vad som gäller idag anser regeringen att syftet med spärren riskerar att urholkas.66
3.3.5 Kvittning mellan företag i en koncern
Möjligheten att kvitta ett negativt räntenetto hos ett företag med positivt räntenetto motiveras av neutralitetsskäl.67 Hade verksamheten bedrivits i ett bolag hade kvittningen skett automatiskt, varför den också borde vara möjlig i fallet att verksamheten bedrivs i flera bolag.
Förfarandet fick dock kritik från remissinstanserna för att bland annat komplicera resultat-
63 A.prop. s. 125 f.
64 A.prop. s. 114 f.
65 A.prop. s. 108 och 115 f.
66 A.prop. s. 116.
67 A.prop. s. 139.
utjämningsmöjligheter i en koncern. Sveriges advokatsamfund ifrågasatte om neutralitet vidhålls i fråga om hur man valt att bedriva sin verksamhet med hänsyn till komplexiteten och reglernas svårtillämplighet.68
3.3.6 Uppföljning och konsekvensanalys
Reglerna som propositionen föreslår, ovan anförde inkluderade men inte uteslutande, är av omfattande karaktär. De innebär stora förändringar för företag och skatteverket och bör därför följas upp. Även att följa upp hur reglerna slår internationellt med hänsyn till svensk konkurrenskraft samt dess effektivitet ifråga om skatteplanering anses viktigt. Uppföljningen föreslås påbörjas om två år.69
Av siffror sammanställda från FRIDA 2015 (statistiska centralbyråns företagsregister och individdatabas) uppskattas att 40,07% (189 555) av alla aktiebolag har ett negativt räntenetto och ett positivt EBITDA.70 Av dessa är det enbart 0,4% som skulle ha en begränsad avdragsrätt med förenklingsregeln i beaktande.71 Främst större företag kommer enligt sammanställningen att beröras av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln.72 Siffrorna när det kommer till handelsbolag är likvärdiga: 49% respektive 0,7%.73 De administrativa kostnader som beräknas följa av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, beräknat från siffror från 2014, är 163 miljoner kronor, varav 155 miljoner utgör initiala engångskostnader.74
3.4 Sammanfattning
Sammanfattningsvis tycks OECD:s främsta syfte med en ränteavdragsbegränsningsregel vara att inte erodera olika staters skattebaser och i största allmänhet motverka skatteflykt. Även EU verkar dela detta syfte. För att främja rättvisan och handeln på den inre marknaden samt upprätthålla förtroendet för EU bör skatt betalas där den upparbetas och ländernas särreglering ska inte få utnyttjas.
68 A.prop. s. 137 f.; R2017/1105 s. 2.
69 A.prop. s. 281.
70 A.prop. s. 292 tabell 15.1.
71 A.prop. s. 293 tabell 15.2.
72 A.prop. s. 294 tabell 15.3.
73 A.prop. s. 295 f tabell 15.4 och 15.5.
74 A.prop. s. 303 tabell 15.8.
I Sverige tycks det främsta syftet från början ha varit att neutralisera finansieringen mellan eget och lånat kapital. Under årens gång i takt med att den internationella diskussionen kring skatteflykt har förts verkar Sverige ha influerats av diskussionen samt sammanflätat dessa intressen med diskussionen kring neutralitet mellan eget och lånat kapital. Anledningen härför är oklar, men eftersom samma sorts lösning föreslås för båda problemen – en ränteavdragsbegränsningsregel – framstår det som ett tänkbart skäl till varför syftena i Sverige hanterats gemensamt.
4 Hur reglerna slår i förhållande till regleringen av koncerner – en neutralitetsanalys
4.1 Regleringen och koncerner
För att en verksamhet som bedrivs i en koncern inte ska kunna dra fördel av de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna finns vissa regler som blir tillämpbara för företag i intressegemenskap samt för företag som med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra. Dessa har redogjorts för i avsnitt 3.3 och 3.4. Nedan ska olika räkneexempel undersöka hur de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna slår mot verksamheter som är bedrivna i ett bolag respektive flera bolag. Alla tal ska läsas som miljoner kronor.
4.2 Koncernbidragsspärrat underskott
4.2.1 Allmänt
När ett företag förvärvar det bestämmande inflytandet över ett företag med underskott eller om det inom koncernen finns ett företag med underskott när ett annat företag förvärvats inträder den så kallade beloppsspärren och koncernbidragsspärren, 40 kap. 4, 5, 10, 14 och 15 §§ IL. Kortfattat innebär beloppsspärren att underskottet som underskottsföretaget har med sig från förvärvet inte får överskrida 200% av utgiften för att förvärva företaget. Skulle underskottet överskriva 200% får det överskjutande beloppet aldrig dras av.
Koncernbidragsspärren innebär att ett underskottsföretag inte får dra av underskott som uppkommit före de beskattningsår då spärren inträder med högre summa än årets överskott som uppkommit i underskottsföretaget. På så vis kan inte underskottet nyttjas mot ett överskott som uppkommit i ett annat företag i koncernen med hjälp av koncernbidrag. Detta följer av 40 kap. 18 § IL, som även stadgar att överskottet ska beräknas före avdrag för negativt räntenetto. Spärren gäller i fem beskattningsår efter det beskattningsår som spärren inträdde. Därefter får resterande underskott dras av även mot koncernbidrag.
Syftet med reglerna är att förhindra handel med förlustföretag samtidigt som ägarförändringar ska vara neutrala.75 Det har därför ansetts rimligt att överskott som uppkommer efter koncerninträdet ska kunna kvittas mot inrullat underskott. Anledningen här för är att en ägarförändring av neutralitetsskäl inte borde påverka förlustföretagets egna
75 Prop. 1999/2000:2 s. 452.
möjlighet till resultatutjämning. På så vis kan förlustutjämning göras utan att underskottet minskar det skattemässiga resultatet för det året mer än vad som är upparbetat i koncernen.76
4.2.2 Exempel 1
Koncern X förvärvade beskattningsår 1 underskottsföretaget Y. Y hade vid förvärvet ett underskott från föregående år om 100, som inte träffas av beloppsspärren. Under aktuellt beskattningsår har företaget förvärvat intäkter om 40 och räntekostnader om 10 som inte träffas av några andra ränteavdragsbegränsningsregler. Y har inte gjort några avskrivningar, avsättningar till periodiseringsfond, ränteinkomster eller andra poster som påverkar EBITDA-underlaget utöver räntekostnader.
Reglerna som aktualiseras i detta fall är koncernbidragsspärren i 40 kap. IL samt den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i 24 kap. 24 § IL. Som ovan nämnt ska koncernbidrags- spärren beräknas först. Det innebär att inrullat underskott från det förvärvade underskottsföretaget kvittas mot resultatet upparbetat det aktuella beskattningsåret i underskottsföretaget före beräkning av eventuell begränsning av avdragsrätten för negativt räntenetto görs. Det innebär att hur mycket av det inrullade underskottet som får nyttjas beräknas som om alla räntekostnader, oberoende av avdragsutrymmet, får dras av.
76 Wiman s. 200.
Tabell 1, Företag Y Post
Belopp (mkr)
Intäkter 40
Räntekostnader -10
Årets resultat 30
Inrullat koncernbidragsspärrat underskott -100
Belopp inrullat koncernbidragsspärrat underskott som får
nyttjas -30
Kvarstående koncernbidragsspärrat underskott -70
Skattemässigt resultat före generella begr. 0
Räntekostnader 10
Avdragsunderlag 10
Avdragsutrymmet 3
Ej avdragsgilla räntekostnader 7
Kvarstående koncernbidragsspärrat underskott -70
Slutgiltigt skattemässigt resultat 7
Resultatet illustreras i tabellen ovan. Av tabellen kan utläsas att det skattemässiga resultatet före den generella ränteavdragsbegränsningsregeln är 0. Årets resultat är 30 som kvittas mot det inrullade underskottet för att kunna nyttja så mycket av underskottet som möjligt samt för att företaget inte ska ha ett positivt skattepliktigt resultat. Beloppet -70 som är koncernbidragsspärrat rullas vidare till nästa år. När den generella ränteavdragsbegränsnings- regeln kalkyleras motsvarar räntekostnader avdragsunderlaget eftersom resultatet är 0 och inga andra poster som påverkat avdragsunderlaget är aktuella. Avdragsutrymmet beräknas genom att ta 30% av avdragsunderlaget vilket är 3. De resterande 7 som företag Y haft i räntekostnader är sedermera inte avdragsberättigade detta beskattningsår. Eftersom koncernbidragsspärren redan är beräknad och motsvarar resultatet som om alla ränte- kostnader får dras av kommer dessa 7 återföras till beskattningen. Det innebär att Y kommer redovisa ett positivt skattemässigt resultat om 7 samtidigt som företaget har ett utrullande underskott om 70 och ett utrullande negativt räntenetto om 7.
Även vid användning av förenklingsregeln skulle samma problematik uppstå. Eftersom förenklingsregeln möjliggör ett avdrag på 5 miljoner kronor hade man i det här fallet kunnat dra av 2 mer, men 5 hade inte kunnat dras av och heller inte rullas fram till nästkommande beskattningsår eftersom vid användning av förenklingsregeln får det överskjutande beloppet aldrig dras av. Samtidigt borde det kunna antas att det inte sällan är svårt för ett företag att
förutse om företaget kommer få chansen att dra av ett framrullat negativt räntenetto de kommande fem åren – med andra ord om de kommer finnas ett avdragsutrymme som täcker det framrullade och eventuellt nytillkomna negativa räntenetton. Det kan därför vara svårt att bedöma om det är ekonomiskt mest fördelaktigt att dra av mer (5) nu, eller dra av 3 och sen vänta och hoppas på att få dra av resterande räntenetto de kommande åren. Dessutom är förenklingsregeln som tidigare nämnts gemensam för företag i intressegemenskap, vilken gör att eventuellt inte hela 5 beloppet bör användas för just företag Y.
4.2.3 Diskussion
Som turordningen är bestämd idag visar exemplet på att ett företag som har ett koncernbidragsspärrat underskott och ett begränsat avdragsutrymme inte kan använda underskottet mot den del av räntekostnaderna som behöver återläggas till beskattningen. Ett syfte med koncernbidragsspärren är att förhindra att ett företags egengenererade överskott ska nyttjas mot ett förvärvat underskott. Avsikten är med andra ord inte att underskottsföretagets egengenererade överskott inte ska kunna kvittas mot tidigare underskott. Ett skäl härför är som tidigare nämnt att förhindra handel med underskotts- företag, samtidigt som det ska föreligga neutralitet mellan valen att bedriva verksamheten i ett företag jämfört med att bedriva verksamheten i fler företag. I exempel 1 illustreras hur ett underskottsföretag, som förvärvats av en koncern, på grund av de nya reglerna tvingas redovisa ett positivt resultat fast företaget de facto har ett underskott. Ett företag med underskott som inte är förvärvat till en koncern har i normalfallet full avdragsrätt för sitt framrullade underskott från föregående beskattningsår.77
Det verkar av exemplet att döma framstå somatt själva syftet med koncernbidragsspärren urholkas vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i de fall bolaget har ett koncernbidragsspärrat underskott och ett begränsat avdragsutrymme.
Koncernbidragsspärren syftar till att inte göra koncernupplägget mer attraktivt än andra upplägg. Med den generella ränteavdragsbegränsningsregeln framstår dock alternativet som mindre attraktivt än att bedriva verksamheten i ett företag.
77 Det finns undantag härifrån, exempelvis rörande kulturell verksamhet och näringsfastigheter. Dessa undantag lämnas utanför denna uppsats.
