Utredningen Reformerad ägarbeskattning - effektivitet, prevention, legitimitet

Författarna av rapporten påpekar att anledningen till att det krävs särskilda regler för beskattning av kvalificerade fåmansföretagsdelägare är av preventiv grund. Utan sådana regler skulle systemet kunna utnyttjas i form av ren undandragning av progressiv tjänstebeskattning genom att löntagare, som expertgruppen uttrycker det, skulle kunna “...´sätta sig på bolag´...” för att uppnå skattelättnader. Det framhålls att sådant förfarande skulle slå hårt mot den samhällsekonomiska effektiviteten.¹⁷⁵ I utredningsarbetet identifieras tre olika typer av fåmansföretag som skiljer sig åt i intjäningsförmåga, antal anställda, i vilken grad den egna arbetsinsatsen påverkar resultatet och kapitalinsats. Reglerna påverkar dessa företag på olika sätt och därför anser expertgruppen att det finns motiv att införa regler som minskar dessa skillnader.¹⁷⁶

172 Prop. 2005/06:40 s. 33 f.

173 SOU 2002:52 del 1 s. 110.

174 Stycket bygger på SOU 2002:52 del 1 s. 110 f.

175 Edin m.fl., Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention och legitimitet, s. 5.

176 Edin m.fl., Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention och legitimitet, s. 6 f.

29 Uppdraget, expertgruppen erhöll, gick ut på att lämna förslag angående reformerade 3:12-regler som skulle leda till neutralitet rörande investeringar med skilda risker. Den preventiva utformningen skulle fortsättningsvis även behållas.¹⁷⁷

I promemorian diskuteras kring förhållandet mellan prevention och neutralitet samt hur reglerna skall uppnå acceptans och legitimitet. Gruppen påpekar att avvägningen mellan de olika kraven är problematisk genom att svårigheterna ligger i att verkligheten skiljer sig från de olika teoretiska modeller som används som analysverktyg för att utreda området.¹⁷⁸ Reglerna måste utformas i anpassning till verkligheten och de skilda typer av företag som träffas av dem. Det framhålls att de varierande typer av företag som finns på området leder till olika krav på prevention och skattelättnader för att uppnå neutralitet ur ett samhällsekonomiskt perspektiv.¹⁷⁹

Det anförs att för att kunna uppnå neutralitet krävs det att vissa skattelättnader införs för fåmansföretagen. Det hänger enligt gruppen samman med att skattesystemet inte är strikt proportionellt, vilket i sin tur leder till att olika typer av företag berörs i olika utsträckning av 3:12-reglerna. Expertgruppen resonerar kring olika möjligheter att uppnå neutralitet och konstaterar att det inte är praktiskt genomförbart att införa olika särregler för olika typer av fåmansföretag. Således kommer de föreslagna skattelättnaderna leda till att vissa typer av fåmansföretagare kommer att påverkas av reglerna på ett mer gynnsamt sätt än andra.¹⁸⁰

Expertgruppen anser dock att det finns motiv, i form av legitimitetsskäl, för att föreslå större skattelättnader vilka inte är motiverade utifrån neutralitetshänsyn. Vidare anförs att investeringar i fåmansföretag med kvalificerade ägare kommer att gynnas i förhållande till andra företag, men det motiveras genom att undvika en för hög beskattning av fåmansföretagsägare som har mycket hög förtjänst från sina företag. Dessutom anförs att de föreslagna reglerna måste uppfattas som legitima av företagarna och att det därigenom krävs vissa skattelättnader.¹⁸¹

Angående den komplexitet 3:12-reglerna gett upphov till påpekas i expertutredningen att det fanns ett stort behov av förenklingar, men att viss komplexitet är oundviklig. Reglerna uppfattas som komplicerade av såväl Skatteverket som skattskyldiga och det gäller både det materiella innehållet i reglerna och deklarationsförfarandet. Målet är att lämna förslag till nya regler med ett förenklat innehåll, så långt det är möjligt. Det är speciellt småföretag med få anställda och litet kapital som anses vara i behov av förenklade regler.¹⁸²

Ett annat led i denna förenkling är att reformera löneunderlagsregeln, vilken utgör en del i beräkningen av hur mycket kapitalbeskattad utdelning en aktiv fåmansföretagsdelägare får ta ut.

Reglerna anses vara onödigt komplicerade, och ett förslag avser bl.a. att ta bort det tak som finns för hur stort det lönebaserade utrymmet maximalt kan bli.¹⁸³

177 Edin m.fl., Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention och legitimitet, s. 23.

178 Edin m.fl., Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention och legitimitet, s. 27.

179 Edin m.fl., Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention och legitimitet, s. 28.

180 Edin m.fl., Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention och legitimitet, s. 31.

181 Edin m.fl., Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention och legitimitet, s. 31.

182 Edin m.fl., Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention och legitimitet, s. 33.

183 Edin m.fl., Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention och legitimitet, s. 43 f.

30 4.2.4 Regeringens proposition 2005/06:40 Reformerade beskattningsregler för ägare i

fåmansföretag

Det återfinns flera övergripande motiv vilka kommer till uttryck i propositionen. Exempelvis är ett av målen med reformeringen att på ett bättre sätt styra effekterna av risktagande bland fåmansföretag. Vidare påpekas att inkomstomvandlingen samtidigt måste motverkas. Neutralitet och enkelhet är enligt lagstiftaren två andra övergripande mål med reformen.¹⁸⁴

Från regeringens sida uttrycker man att det krävs en avvägning angående reglernas neutralitet mellan olika företagsformer och hur de kan utformas för att fortsättningsvis uppnå kraven på prevention. Dessutom är det av vikt att regelsystemet accepteras och anses vara legitimt.¹⁸⁵

Angående neutralitetsprincipen anför regeringen att neutral beskattning var ett viktigt mål med 1991 års skattereform och att principen “...innebär att olika ekonomiska aktörers beteende i så liten utsträckning som möjligt skall påverkas av skattereglerna i den meningen att de val aktörerna gör i en värld med skatter inte avviker från valen i en värld utan skatter.” Frågor rörande neutralitet kan te sig på olika sätt och berör både val av företagsform, exempelvis mellan fåmansföretagsformen eller ett företag som är uppbyggt på annat vis, men också hur valet görs angående vinstmedel och val av investeringsform.¹⁸⁶ Med anledning av hur det svenska skattesystemet är uppbyggt uttrycker regeringen att det finns behov av att införa skattelättnader för att kunna uppnå samhällsekonomisk neutralitet.¹⁸⁷ Vidare uttrycker man att det finns anledning att gå ännu längre genom att införa fler skattelättnader, trots att de strider mot neutralitetshänsyn, för att uppnå regler som anses vara legitima bland företagarna. Det påpekas att sådana lättnader kommer leda till att det blir fördelaktigare med investeringar i företag med aktiva delägare, jämfört med andra företagstyper. Dock anses detta motiverat för att undvika att ägare till företag med väldigt hög vinst skulle beskattas alltför högt.

Regeringen betonar emellertid, i förhållande till det ovan anförda, att det krävs en avvägning för att reglerna inte skall komma att avvika från samhällsekonomisk neutralitet i för stor utsträckning. Det uttrycks även att det angående lagstiftning, som rör mer än 200 000 delägare i fåmansföretag, är omöjligt att ta hänsyn till alla de olikheter som råder.¹⁸⁸

Detta uppmärksammas av regeringen, men den påpekar även att skattesystemet i sig gör det omöjligt att komma ifrån viss komplexitet. Förenklingar skall dock genomföras så långt det är möjligt och då speciellt med åtanke på små företag med få anställda och litet kapital.¹⁸⁹ Regeringen anser att komplexiteten är nödvändig med hänsyn till reglernas syfte. Vidare anförs dock att alla skattskyldiga inte har samma resurser för att kunna handskas med de komplikationer som kan uppstå.¹⁹⁰ Med motivet att förenkla föreslår därför regeringen att en s.k.

184 Prop. 2005/06:40 s. 38.

185 Prop. 2005/06:40 s. 40.

186 Prop. 2005/06:40 s. 40 f.

187 Meningen och det följande bygger på Prop. 2005/06:40 s. 41.

188 Prop. 2005/06:40 s. 41.

189 Prop. 2005/06:40 s. 42.

190 Prop. 2005/06:40 s. 54.

31 förenklingsregel införs, vilken främst tar sikte på de företag med få anställda och ett litet kapital.

Denna förenklingsregel antas även underlätta den skattemässiga situationen för nystartade företag, då dessa inte kunnat tillgodogöra sig tidigare regler.¹⁹¹ Förenklingsskäl anförs även som motiv för att göra ändringar i löneunderlagsregeln. Regeringen menar att aktiva delägare inte längre ska begränsas av att de inte får utnyttja mer än 50 gånger av det egna löneuttaget.¹⁹²

4.2.5 Skatteutskottets betänkande 2005/06:SkU10 Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag (prop. 2005/06:40)

Utskottet inleder sitt ställningstagande till propositionen med att belysa vikten av att utformningen av nya skatteregler sker med hänsyn till neutralitet. I detta hänseende påpekar utskottet att inkomst som hänförs till ägarens egna arbetsinsatser, i största möjliga mån, skall bli beskattad på samma vis, oavsett om det rör sig inom det egna företaget eller vid andra platser på marknaden. Detsamma gäller för investerat kapital.¹⁹³ Utskottet belyser att regeringens förslag, i sig, medför ett avsteg från neutralitet i beskattningen, samt att det inte går att utesluta att skattesystemet får vissa neutralitetsproblem till följd av dessa regler.¹⁹⁴

Utskottet är av den uppfattningen att regeringens förslag kommer leda till en bättre tillvaro för många fåmansbolag, samt att reglerna kommer stimulera till fler nyanställningar. Vidare anförs att förenklingsregeln troligtvis kommer ge förenklingseffekter för ca. hälften av samtliga fåmansbolag. Den förevarande regeln antas göra skillnad för de företag som har ett litet kapital och som nyligen är uppstartade.¹⁹⁵

Utskottet anser att några justeringar i form av preciseringar och tillägg erfordras i regeringens proposition för att det ej ska uppstå osäkerhet vid tillämpningen av reglerna. Utskottet tillstyrker, med de justeringar som anförts i betänkandet, lagförslagen som presenteras i propositionen.¹⁹⁶

4.2.6 Kritiska synpunkter från juridiska artiklar och doktrin

Tjernberg, som genom åren haft ett genuint intresse för 3:12-reglerna, har hållit ett kritiskt öga på utvecklingen som skett av de omdiskuterade reglerna. Han anför att den expertgrupp som skapade reglerna haft en mycket svår uppgift med att inkorporera dessa med de befintliga fåmansföretagsreglerna, men även med det resterande skattesystemet.¹⁹⁷ Reformen var hårt präglad av likformighet och neutralitet, vilket innebar att även 3:12-reglerna behövde följa dessa riktlinjer.¹⁹⁸ Tjernberg resonerar emellertid kring att den komplexitet som följer av likformighets- och neutralitetssträvanden är motsägelsefull. Reglerna har nämligen blivit alltmer

191 Prop. 2005/06:40 s. 54.

192 Prop. 2005/06:40 s. 45 f.

193 2005/06:SkU10 s. 13.

194 2005/06:SkU10 s. 14.

195 2005/06:SkU10 s. 14.

196 2005/06:SkU10 s. 15.

197 Tjernberg, SN 2005, s. 545.

198 Se avsnitt 4.1.2.

32 schablonbetingade i stället för att fungera som ett verktyg för rättvis beskattning.¹⁹⁹ Tjernberg belyser 3:12-reglerna utifrån ett större perspektiv, då han anser att den ökade globaliseringen

“...gjort det betydligt mer oviktigt att upprätthålla neutralitet och likformighet i slutna, suveräna, nationella system.”²⁰⁰

Arvidsson menar att förändringarna i 3:12-reglerna kombinerat med dess komplexitet gör att det blir svårt att förutsäga vad som, för fåmansbolag och regelverket de styrs av, kommer ske i framtiden. Han anför att reglernas fortsatta förändring är det enda som går att fastslå.²⁰¹

Gunne har vid ett flertal tillfällen blivit tillfrågad av politiker från olika partier huruvida det skulle vara möjligt att helt slopa 3:12-reglerna. Svaret har då varit “...att de både kan och bör slopas”.²⁰² Gunne ser 3:12-reglerna som ett komplicerat regelverk, vilket ej har någon motsvarighet varken i svensk eller utländsk lag.²⁰³ Vidare anförs att hon frågat fåmansföretagare ifall de skulle stödja ett slopande av 3:12-reglerna. Samtliga tillfrågade fåmansföretagare hade då svarat ja.²⁰⁴

Burmeister för en diskussion gällande 3:12-reglernas legitimitet, och anför att denna ökat bland fåmansbolag med åtskilliga anställda, men att detta inte gäller andra konstellationer. Detta anses även medföra effekter som styr fåmansbolagen till ett visst handlande, varför syftet om neutralitet eventuellt inte uppnås.²⁰⁵

Watz, som arbetar praktiskt inom fåmansföretagsområdet, anför att rättsutvecklingen fortsättningsvis ger klarhet i hur bestämmelserna skall tolkas och tillämpas i olika situationer.

Han anser även att rättsutvecklingen på 3:12-området är intressant att följa, då det ständigt dyker upp nya frågeställningar som stundom blir besvarade.²⁰⁶

Bjuggren m.fl. anser att 3:12-reglerna inte är ämnade att lösa något påtagligt problem, men att reglerna i sig medför problem. Deras uppfattning är att regelverket bidragit till skattemässig olikformighet, samt att skatteplaneringsmöjligheter uppkommit som en följd av detta.²⁰⁷ Författarna anför att det, dem veterligen, saknas empiriska belägg som talar emot deras slutsats om att problemet som 3:12-reglerna ämnar lösa är litet. De anser även att “Nya versioner av 3:12-reglerna motiverar sin egen existens för att reglera olikformigheter de själva skapat.”²⁰⁸ Författarna belyser de åtskilliga ändringar som genomförts i reglerna och drar slutsatsen att dessa påverkat förutsägbarheten negativt. De anser även att reglerna ifråga behöver få ökad enkelhet och stabilitet för de mindre företagen eftersom de större företagen har bättre resurser, och

199 Tjernberg, SN 2005, s. 545.

200 Tjernberg, SN 2005, s. 546.

201 Arvidsson, SvSkT 2008, s. 59.

202 Gunne, SvSkT 2008, s. 667.

203 Gunne, SvSkT 2008, s. 672.

204 Gunne, SvSkT 2008, s. 673.

205 Burmeister, SN 2006, s. 10.

206 Watz, SvSkT 2008, s. 162 f.

207 Bjuggren m.fl., Ekonomisk Debatt 2007/7, s. 19.

208 Bjuggren m.fl., Ekonomisk Debatt 2007/7, s. 27.

33 därmed har råd att anlita skattekonsulter.²⁰⁹ Författarna avslutar sitt anförande med att föreslå att 3:12-reglerna avskaffas.²¹⁰

Edin och Lodin har i en replik, vid namn “En analys av en felaktig analys av 3:12-reglerna”, till ovan nämnda artikel uttryckt att “Dessvärre präglas artikeln av förringande av det problem som den duala metoden medför men vad värre är också av missuppfattningar om grundläggande tankar bakom reglernas utformning.”²¹¹ Det kan således konstateras att det råder skiljaktiga meningar om utformingen av 3:12-reglerna.

4.2.7 Sammanfattande kommentarer

I de ovan aktualiserade förarbetena framkommer att reglerna blivit så pass komplicerade att de blivit svåra att hantera. Det faktum att både Skatteverket och skattskyldiga ansåg att regelverket var för invecklat²¹² talar, enligt vår mening, för att likformighets- och neutralitetssträvanden getts betydligt större prioritet än strävandet efter enkelhet. Ett genomgående motiv i förarbetena är att mindre företag med få anställda och litet kapital behöver enklare regler, då dessa företag inte har samma förutsättningar som de större att hantera reglerna eller de problem som kan uppstå.

Regeringen anförde visserligen i propositionen att komplexitet i viss mån är oundviklig, men det faktum att Skatteverket fann regelverket krångligt tyder, enligt vår mening, på att strävandet efter enkelhet behövde ges ökad prioritet. Efter sammanställningen av kritik och motiv i förarbetena har vi utläst två spår för hur situationen med de invecklade 3:12-reglerna kan lösas. Det första går ut på att nya regler införs, vilka syftar till att förenkla för de fåmansbolag som drabbas mest av regelverkets komplexa natur. Det andra går ut på att ta bort 3:12-reglerna helt och hållet. Som framgår i propositionen valde regeringen det förstnämnda spåret, då förenklingsregeln utgjorde ett av förslagen.

I förarbetena uttalades motiv för att utge skattelättnader, då samhällsekonomisk neutralitet eftersträvades av regeringen. Legitimitetsskäl anfördes även som stöd för att gå ytterligare ett steg med skattelättnader, vilka i sig inte var motiverade om neutralitet skulle beaktas. I detta hänseende tillmättes m.a.o., enligt vår mening, de skattskyldigas uppfattning om beskattningens legitimitet ett större värde än strävan efter neutralitet. Att reglerna uppfattas som legitima av företagarna anser vi vara av stor vikt då brister i detta avseende kan leda till ett urholkat förtroende för regelkomplexet.

I både utredning och proposition uttrycktes även att det behov av att utge skattelättnader som inte var motiverat utifrån neutralitetshänsyn, däremot rättfärdigades för att undvika att fåmansföretagsdelägare med mycket hög vinst skulle drabbas av för hård beskattning. Avsteget från neutralitet motiverades dock, enligt vår mening, på ett någorlunda bristfälligt sätt.

Regeringen anförde att detta avsteg ej kunde motiveras ur neutralitetshänsyn, men motiverade detta med att reglerna skulle uppfattas som mer legitima. Mot bakgrund av Tjernbergs anförande,

209 Bjuggren m.fl., Ekonomisk Debatt 2007/7, s. 27 f.

210 Bjuggren m.fl., Ekonomisk Debatt 2007/7, s. 29.

211 Edin och Lodin, Ekonomisk Debatt 2008/5, s. 54.

212 Se avsnitt 4.2.3.

34 att avsteg från neutralitetsprincipen ej bör göras utan noggranna överväganden och motiveringar, ställer vi oss frågandes till huruvida regeringen inte hade kunnat göra en mer utförlig motivering.²¹³

Enligt vår mening kan man i motiveringen skönja ett visst uttryck som anknyter till skatteförmågeprincipen. En alltför hård beskattning, trots att den drabbar höginkomsttagare, kan enligt oss, inte ses som motiverad i förhållande till principen utan är istället ett orättmätigt skatteanspråk från staten.²¹⁴ Motivet att förebygga inkomstomvandling hos fåmansbolagen är ett oföränderligt sådant, då det uttrycks genomgående i förarbetena.

4.3 Reformen 2014

4.3.1 Promemoria från finansdepartementet: Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014

I promemorian konstateras inledningsvis att de skattelättnader som infördes år 2006 var avsedda för fåmansföretag med endast ett fåtal delägare. Enligt föredraganden är rådande situation en annan, då dagens regler har gett upphov till fåmansföretag med många delägare; i praktiken kan fåmansföretagen utgöras av ett obegränsat antal aktiva delägare och ändå omfattas av 3:12-reglerna.²¹⁵ Resonemanget fortsätter med en redogörelse av hur det blivit lönsamt för fåmansföretag att låta anställda bli delägare, och hur det lett till att reglernas legitimitet kommit att undergrävas. Föredraganden anför att det finns skäl att ändra på reglerna för att komma till rätta med problematiken att vissa typer av företag överkompenseras och dessutom upprätthålla reglernas preventiva syfte.²¹⁶

Det ovan anförda hänger samman med den s.k. löneunderlagsregeln vilken utgör en del av det belopp vid kapitalvinst och utdelning som fåmansföretagsdelägare får ta upp i inkomstslaget kapital och beskattas med 20 procent. Föredraganden påpekar att det ej krävs någon minsta insats av kapital eller kapitalandel av företaget för att få tillgodoräkna sig löneunderlaget. Vidare anförs att reglerna möjliggjort för anställda att ingå delägarskap och på så vis komma undan det högre beskattade inkomstslaget tjänst genom att omvandla arbetsinsatsen till kapitalinkomst. Enligt föredraganden har detta förfarandesätt lett till bristande legitimitet i skattesystemet.²¹⁷

I promemorian framhålls att de legitimitets- och neutralitetsskäl som låg till grund när löneunderlagsregeln reformerades år 2006 ej gör sig gällande på samma vis när delägare endast äger små andelar i de berörda företagen.²¹⁸ Det anförs vidare att det är av vikt att regelsystemet upprätthåller sin preventiva funktion, nämligen att motverka inkomstomvandlingen för att uppnå skattefördelar. Därav föreslås att endast delägare med ägarandelar, vilka uppgår till minst fem

213 Se avsnitt 2.4.

214 Se avsnitt 2.5.

215 Finansdepartementet: Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014, s. 36.

216 Finansdepartementet: Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014, s. 36.

217 Finansdepartementet: Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014, s. 37.

218 Finansdepartementet: Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014, s. 37 f.

35 procent av företagets kapital, skall få tillämpa löneunderlagsregeln. Föredraganden anför att kapitalandelskravet begränsar möjligheterna att uppnå skattelättnader för delägare i fåmansföretag.²¹⁹

Sedan följer en relativt komplicerad framställning av hur fåmansföretagsdelägare i olika typer av företag borde vara skyldiga att ta ut olika stora belopp i eget löneuttag för att kunna göra anspråk på lönesummeregeln.²²⁰ Föredraganden påpekar att det i stora fåmansföretag med många anställda skapas möjlighet att ta ut hela vinsten, för delägarna, i form av kapitalbeskattad utdelning med 20 procent skatt. Detta beror på att de lönebaserade utrymmena enligt gällande lagstiftning är obegränsade och kan rymma hela det belopp som varje delägare vill ta ut i utdelning. Det anförs vidare att det i företag som de ovan nämnda bedöms rimligt att kräva ett större eget löneuttag, i form av ett tillägg, för varje delägare som vill utnyttja det lönebaserade utrymmet.

Ur enkelhetssynpunkt föreslås i promemorian även att det lägsta löneuttagskravet, vilket enligt föredraganden endast används av de minsta företagen, görs om för att komma ifrån den komplexitet som nuvarande uträkningsmetod ger upphov till. Det anförs att uträkningsmetoden kan anses vara alltför krånglig, och att det är lätt att göra felberäkningar vilka kan bli kostsamma för de berörda företagen.²²¹

Angående den övre nivån på det lönebaserade utrymmet anför föredraganden att det inte finns någon sådan gräns. I praktiken kan ett obegränsat utrymme tillgodoräknas. Före reformen av reglerna år 2006 fanns det ett övre tak på hur stort det lönebaserade utrymmet för delägare kunde bli, nämligen 50 gånger den egna uttagna lönen; av förenklingsskäl togs dock regeln bort.²²² I promemorian påpekas att det problematiska i avsaknaden av ett övre tak ligger i att vissa fåmansföretag, trots stora utdelningar, har möjlighet att spara utdelningsutrymme år efter år.

Enligt Skatteverket är ofta de sparade utdelningsutrymmena en konsekvens av löneunderlagsregeln. Föredraganden anför att de outnyttjade utrymmena leder till skattekrediter som ej kan anses vara motiverade varken utifrån de i förarbetena uttalade motiven eller ur ekonomisk synpunkt. Därav föreslås att taket som fanns före 2006-års reform återinförs.²²³

För att skapa bättre förutsättningar till nyanställning och kompensera de fåmansföretag som

För att skapa bättre förutsättningar till nyanställning och kompensera de fåmansföretag som