Fåmansföretagslagstiftningen: Ett rättspolitiskt dilemma?

Daniel Eliasson Henrik Svensson

Fåmansföretagslagstiftningen

Ett rättspolitiskt dilemma?

Legislation of closely held corporations

A dilemma of political standpoints?

Rättsvetenskap C-uppsats

Termin: VT 2015

Handledare: Nick Dimitrievski

Sammanfattning

År 1991 genomfördes den största skattereformen i svensk historia. I samband med skattereformen infördes ett dualt skattesystem i Sverige, där tjänsteinkomster var föremål för en högre skattesats än kapitalinkomster. Denna förändring skulle delägare i fåmansföretag kunna utnyttja, genom att deklarera arbetsbaserade inkomster som kapitalinkomster, för att på så vis uppnå en skattelindringseffekt. Detta uppmärksammades i utredningsarbetet och lagstiftaren införde ett regelverk som var tänkt att förhindra detta förfarande. Detta regelverk kom att, i alldagligt tal, kallas för 3:12-reglerna och har sedan dess införlivning ständigt varit utsatt för förändring och livlig debatt. Detta beror på att reglerna inte fått den av lagstiftaren tilltänkta effekten, utan de har i stället ansetts vara ineffektiva, snedvridande och komplicerade av många kritiker. Reglerna har under årens gång skiftat karaktär och således motiverats på olika sätt med hjälp av förankring i grundläggande rättsprinciper.

Syftet med uppsatsen är att identifiera rättspolitiska ställningstaganden bakom fåmansföretagslagstiftningen och diskutera dessa i förhållande till grundläggande skatterättsliga principer. Uppsatsen har en rättspolitisk karaktär och vi systematiserar olika rättspolitiska ställningstaganden utifrån utredning, proposition och utskottsbetänkande. Även kritik från sakkunniga inom området kommer att utgöra ett element i uppsatsen.

Lagstiftaren har ställts inför svåra rättspolitiska ställningstaganden för att försöka “träffa rätt”, och den heterogena gruppen av fåmansföretag har många gånger i olika former lyckats kringgå reglerna. Vår genomgång av olika förarbeten visar att neutralitet och likformighet har varit två grundläggande principer som påverkat utformningen av regelverket, och i takt med att många ändringar har utförts har enkelhet fått ett allt större utrymme. Vår uppfattning är även att skatteförmågeprincipen varit en viktig komponent i lagstiftningsprocessen, då vi utläst ett samband mellan det preventiva syftet att hindra inkomstomvandling och principen ifråga. Av förarbetena till samtliga behandlade reformer framkommer ett visst mönster för hur de rättspolitiska motiven förändrats genom åren. Inledningsvis har motiven varit av någorlunda generell karaktär, för att på senare år anges i samband med detaljändringar.

Den kritik som lyfts fram i uppsatsen bjuder på ett brett spektrum av åsikter till förändringarna i fåmansföretagslagstiftningen. Avsteg från rättsprinciper noteras samt kritiseras eller rättfärdigas i olika mån. Vissa kritiker anser att 3:12-reglerna helt och hållet bör avskaffas.

Innehåll

1 Inledning ... 1

1.1 Introduktion och problembakgrund ... 1

1.2 Problemformulering ... 2

1.3 Syfte ... 2

1.4 Tidigare forskning ... 3

1.5 Metod ... 3

1.5.1 Rättsdogmatik ... 3

1.5.2 Rättspolitik... 5

1.5.3 Rättskällorna ... 7

1.6 Disposition ... 7

2 Styrande skatterättsliga principer och begrepp för konstruktionen av 3:12-reglerna ... 9

2.1 Inledning... 9

2.2 Rättsprinciper; alternativa definitioner av principer i det svenska rättssystemet ... 9

2.3 Likformighetsprincipen ... 10

2.4 Neutralitetsprincipen ... 11

2.5 Skatteförmågeprincipen ... 12

2.6 Enkelhet ... 14

2.7 Vad är god skattelagstiftning? ... 14

2.8 Rättspolitiska motiv och dess förankring i skatterättsliga principer ... 15

3 Fåmansföretagsreglerna under 70-talet ... 16

3.1 Inledning... 16

3.2 SOU 1975:54 Fåmansbolag ... 16

3.3 Regeringens proposition 1975/76:79 om ändrade regler för beskattning av fåmansföretag m.m. ... 18

3.4 Utskottsbetänkande 1975/76:28 med anledning av propositionen 1975/76:79 om ändrade regler för beskattning av fåmansföretag m.m. jämte motioner ... 19

3.5 Sammanfattande kommentarer ... 19

4 Reformerade fåmansföretagsregler, från 1990-talet till idag ... 21

4.1 1991 års skattereform och införandet av 3:12-reglerna ... 21

4.1.1 Inledning ... 21

4.1.2 SOU 1989:33 Betänkande av utredningen om reformerad inkomstbeskattning ... 21

4.1.2.1 Del I Skattereformens huvudlinjer ... 21

4.1.2.2 Del II Inkomst av kapital ... 22

4.1.3 SOU 1989:34 Betänkande av utredningen om reformerad företagsbeskattning ... 22

4.1.3.1 Del I Motiv och lagförslag ... 22

4.1.4 Regeringens proposition 1989/90:110 om reformerad inkomst- och företagsbeskattning ... 23

4.1.5 Skatteutskottets betänkande 1989/90:SkU30 Reformerad inkomst- och företagsbeskattning ... 23

4.1.6 Fler relevanta förarbeten ... 24

4.1.6.1 SOU 2002:52 Beskattning av småföretagare och prop. 1990/91:54 om kvarvarande frågor i reformeringen av inkomst- och företagsbeskattningen, m.m. ... 24

4.1.7 Kritiska synpunkter ur juridiska artiklar och doktrin ... 25

4.1.8 Sammanfattande kommentarer ... 26

4.2 Fortsatt reformering av fåmansföretagsreglerna under 2000-talet ... 27

4.2.1 Inledning ... 27

4.2.2 SOU 2002:52 Beskattning av småföretagare... 28

4.2.3 Utredningen Reformerad ägarbeskattning - effektivitet, prevention, legitimitet ... 28

4.2.4 Regeringens proposition 2005/06:40 Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag ... 30

4.2.5 Skatteutskottets betänkande 2005/06:SkU10 Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag (prop. 2005/06:40) ... 31

4.2.6 Kritiska synpunkter från juridiska artiklar och doktrin ... 31

4.2.7 Sammanfattande kommentarer ... 33

4.3 Reformen 2014 ... 34

4.3.1 Promemoria från finansdepartementet: Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014... 34

4.3.2 Regeringens proposition 2013/14:1 Budgetpropositionen för 2014... 36

4.3.4 Kritiska synpunkter från juridiska artiklar och doktrin ... 38

4.3.5 Sammanfattande kommentarer ... 40

5 Avslutande kommentarer ... 42

Källförteckning ... 45

Förkortningslista

anv. p. Anvisningspunkt

ESO Expertgruppen för Studier i Offentlig ekonomi

FT Förvaltningsrättslig tidskrift

IL Inkomstskattelag (1999:1229)

JT Juridisk tidskrift

KIS Kommittén för indirekta skatter

KL Kommunalskattelagen (1928:370)

mom. Moment

Prop. Proposition

RF Regeringsformen

RINK Utredningen om reformerad inkomstskatt SIL Lag om statlig inkomstskatt (1947:576)

SkU Skatteutskottet

SN Skattenytt

SOU Statens offentliga utredningar

SvJT Svensk Juristtidning

SvSkT Svensk Skattetidning

TfR Tidsskrift for rettsvitenskap

URF Utredningen om reformerad företagsbeskattning

1

1 Inledning

1.1 Introduktion och problembakgrund

Inom skatterätten finns det speciella regler vilka syftar till att förhindra aktiva delägare i fåmansbolag från att uppnå skattefördelar genom omvandling av vad som egentligen är arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster.¹ Reglerna gäller för de företag där mer än 50 procent av aktierna, eller röstantalet, ägs av fyra eller färre aktieägare. Sandström och Bokelund Svensson påpekar att endast kapitalvinst och utdelning på kvalificerade aktier berörs av regelverket. Med kvalificerade aktier menas att:

”delägaren eller någon närstående till honom varit verksam i betydande omfattning i företaget under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren, eller delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet”.²

Reglerna ifråga brukar kallas för 3:12-reglerna, vilket beror på att dessa, vid sin tillkomst, placerades i Lag om statlig inkomstskatt (1947:576) (SIL) 3 § 12 mom. Företagen dessa regler berör kallas för fåmansföretag.³ Reglerna återfinns numer i Inkomstskattelag (1999:1229) (IL) kapitel 56 och 57.

Fåmansföretag är egna rättssubjekt och dess inkomster beskattas självständigt. Formellt råder ett tvåpartsförhållande vilket innebär att bolag och ägare kan ingå rättshandlingar med varandra.

I realiteten råder dock inget tvåpartsförhållande mellan företaget och dess ägare om denna samtidigt är anställd i företaget. Som både ägare och anställd finns möjlighet att välja att exempelvis ta ut utdelning i stället för lön, trots att vinsten härrör från arbetsinsatsen, och på så vis uppnå skattefördelar. Ett utnyttjande av dessa möjligheter kan leda till bristande neutralitet gentemot andra löntagare och mellan olika former av företag. Mot bakgrund av detta har speciella regler ansetts nödvändiga för fåmansföretagen.⁴ År 1976 togs ett systematiskt grepp

1 Tjernberg, Fåmansaktiebolag, s. 241.

2 Se Sandström, Bokelund Svensson, Fåmansföretag skatteregler och skatteplanering, s. 52. Inom ramen för denna uppsats kommer inte definitionerna som berör fåmansföretagslagstiftningen behandlas. Eftersom uppsatsen inte består av någon rättsdogmatisk del faller det utanför uppsatsen syfte att diskutera definitioner som har sin grund i gällande rätt. Fokus kommer istället att läggas på olika rättspolitiska ställningstaganden som legat till grund för regelverket. Vi vill endast klargöra att när vi skriver om delägare till fåmansföretag syftar vi alltid på aktiva delägare, alltså sådana som varit verksamma i betydande omfattning. För grundliga genomgångar av definitioner inom regelverket hänvisas till a.a. och Tivéus, Tretolv. Även benämningen ”kvalificerade delägare” förekommer.

3 Flertalet andra uttryck förekommer som t.ex. fåmansaktiebolag, fåmansbolag och i den allmänna debatten även småföretag, se Tjernberg, Fåmansaktiebolag, s. 29 f. Av variationsskäl nyttjar vi oss av fåmansaktiebolag, fåmansföretag och fåmansbolag synonymt.

4 Se, Lodin, Professorn som blev näringslivstorped, s. 293 f, Lodin m.fl., Inkomstskatt, s. 443, samt Tjernberg, Beskattning av fåmansföretag, uppl. 6., s. 16 och 50.

2 och fåmansföretagsbeskattningen infördes. Därefter, med utgångspunkt i skattereformen 1991, då 3:12-reglerna infördes, har flera ändringar successivt genomförts.⁵

Enligt Henrekson och Sanandaji ligger det en utmaning i att samla in skatt på ett sätt som inte skapar negativa effekter på samhällsekonomin. Skatters effekt på exempelvis etableringen av nya företag och hur existerande företag kan främjas på ett positivt sätt måste vägas och balanseras mot behovet av intäkter för det offentliga samt hur fördelningspolitiska mål skall kunna uppnås.⁶ Detta kan vara svårt i länder med höga välfärdspolitiska ambitioner, som Sverige, vilka verkar inom ramen för ett relativt högt skatteuttag. Problematiken ligger i att skillnader i skatteuttag, när exempelvis ett visst handlande främjas genom lägre skatt, skapar spänningar vilka kan utgöra incitament att omvandla högt beskattade inkomster, som exempelvis arbetsinkomst, till ett lägre beskattat inkomstslag. Samtidigt är det viktigt att främja tillväxt och utveckling med en näringslivspolitik som inte skapar kryphål och skatteflykt.⁷ Detta har, enligt vår mening, varit framträdande inom fåmansföretagsområdet, då lagstiftningen präglats av sådana avvägningar.

1.2 Problemformulering

Ända sedan införandet av 3:12-reglerna har det pågått en livlig debatt om deras utformning.

Fåmansföretagssektorn består av nästintill 200 000 företag som skiljer sig åt i flera hänseenden.

Det handlar om alltifrån enmansföretag till stora industriföretag med tusentals anställda. Inom sektorn ifråga återfinns företag med små och stora kapitalbehov samt stora skillnader i inkomstflöde. Problemet med en så heterogen grupp är hur lagstiftaren skall träffa rätt och hur lösningar kan hittas som passar dessa skilda typer av företag samtidigt som de uppfyller sitt syfte.⁸ Detta hänger samman med de mängder av ändringar som har utförts, vilket enligt många rättsvetare lett till ett komplext och svåröverskådligt regelverk som inte kan anses leva upp till sitt ursprungliga syfte.⁹ Det ter sig därav, enligt vår mening, intressant att undersöka närmare hur lagstiftaren resonerat kring de avvägningar mellan olika värden och mål, som denne tvingats företa i utformningen av reglerna.

1.3 Syfte

Syftet med denna uppsats är att identifiera och diskutera centrala rättspolitiska ställningstaganden som rör de särregler som hindrar att oönskade inkomstskattefördelar uppnås genom att vinst överförs från fåmansföretag till delägare.

5 Lodin m.fl., Inkomstskatt, s. 443 ff.

6 Henrekson, Sanandaji, Företagandets förutsättningar, s. 9.

7 Henrekson, Sanandaji, Företagandets förutsättningar, s. 21.

8 Se, Lodin, Professorn som blev näringslivstorped, s. 293 f, och Tjernberg, SN 2013, s. 750 f.

9 Se avsnitt 4.1.7, 4.2.6 och 4.3.4.

3 De rättspolitiska ställningstagandena studeras utifrån alla delar av förarbetena d.v.s.

utredning, proposition och utskottsbetänkande.¹⁰ Dessa kartläggs under en längre tidsperiod och fokus läggs på de reformer som genomfördes år 1976, 1991, 2006 samt 2014.

Diskussionen tar sin form genom att centrala rättspolitiska ställningstaganden sammanställs med den kritik som framförts mot regelverket av sakkunniga. Till diskussionen fogas även våra egna åsikter. De ifrågavarande ställningstagandena kommer dessutom undersökas i förhållande till grundläggande skatterättsliga principer och begrepp. Uppsatsen har en rättspolitisk karaktär.¹¹

1.4 Tidigare forskning

Inom området för fåmansbolagsreglerna finns två framträdande doktorsavhandlingar. Den första avhandlingen, “Beskattning av fåmansbolag”¹² är skriven av Göran Grosskopf och syftar till att undersöka beskattningssystemet som rör fåmansbolagen. Frågeställningar rörande dubbelbeskattning och inkomstförflyttning behandlas, och författaren knyter an sina ställningstaganden till utformningen av fåmansbolagsbegreppet.

Den andra avhandlingen, “Fåmansaktiebolag”¹³ är författad av Mats Tjernberg.

Avhandlingens övergripande syfte är att undersöka om allmänna skatterättsliga regler går att tillämpa på fåmansbolag och ägare till dessa, eller om motiv finns till särbehandling i beskattningen av fåmansbolagen.

De ovan nämnda avhandlingarna berör beskattningsproblem på fåmansföretagsområdet genom att en diskussion förs kring hur reglerna fungerar i praktiken, samt hur de borde vara.

Lodin har framfört önskemål om fler avhandlingar inom skatterätten med rättspolitisk dimension. Sådana har inte förekommit i särskilt stor utsträckning.¹⁴ I avhandlingen

“Allmännytta som norm i svensk skatterätt”¹⁵, som är författad av Nick Dimitrievski, finns ett tydligt inslag av rättspolitisk metod. Även Roger Persson Österman har, i sin avhandling

“Kontinuitetsprincipen”¹⁶, använt rättspolitisk metod.

1.5 Metod

1.5.1 Rättsdogmatik

Den rättsdogmatiska metoden går ut på att skildra, systematisera och tolka en eller flera rättskällor för att på så vis fastställa vad som utgör gällande rätt.¹⁷ En rättsdogmatiker arbetar

10 Motiven i förarbetena redovisas i presens då vi anser att detta underlättar läsningen.

11 Definitionen av rättspolitik är inte entydig, se avsnitt 1.5.2.

12 Grosskopf, Beskattning av fåmansbolag, 1976.

13 Tjernberg, Fåmansaktiebolag, 1999.

14 Se, Lodin, Professorn som blev näringslivstorped, s. 18.

15 Dimitrievski, Allmännytta som norm i svensk skatterätt, 2010.

16 Persson Österman, Kontinuitetsprincipen, 1997.

17 Peczenik, FT 1990, s. 44 samt Olsen, SvJT 2004, s. 111.

4 således annorlunda än en praktiskt verksam jurist, såtillvida att en mer övergripande räckvidd än klarhet i det konkreta fallet, är målet med dennes forskning.¹⁸

Kleineman menar att själva beskrivningen av rättsdogmatisk metod i sig leder till svåra rättsteoretiska spörsmål och att en sådan kan uppfattas som diffus eller till och med motsägelsefull. Han uttrycker att det många gånger i stället är lättare att beskriva vad som faktiskt görs när metoden används. Ofta handlar det om att lösa ett rättsligt problem genom att tillämpa en rättsregel och söka svar inom de allmänt accepterade rättskällorna. Mer konkret uttrycker Kleineman att sådana svar sökes i lagstiftning, rättspraxis, lagförarbeten och den rättsdogmatiskt orienterade litteraturen.¹⁹ Det är här på sin plats att påpeka att det finns flera olika synsätt angående rättskällelärorna. Vi återkommer till vilken rättskällelära vi förhåller oss till i kapitel 1.5.3.²⁰

Sandgren ger uttryck för att det som karaktäriserar den rättsdogmatiska metoden kan bestämmas av flera olika delar. Exempelvis genom materialet metoden innefattar, då rättsdogmatikern använder sig av rättskällorna i förhållande till rättskälleläran, och metoden utgör ett inifrånperspektiv genom att verka inom ramen för gällande rätt.²¹ Kleineman för ett liknande resonemang och påpekar att rättsdogmatiken är bunden till rättskälleläran och således ett internt perspektiv, men han framför även att rättsdogmatisk forskning måste kompletteras med ett externt perspektiv.²² Olsen anför att ett internt perspektiv kan ses som ett rättstillämparperspektiv, medan det externa perspektivet rör alla andra sätt att diskutera en rättsordnings innehåll.²³

Gällande rätt ger i sig upphov till flera spörsmål och beskrivs ofta som problematisk och har debatterats i stor utsträckning.²⁴ Hellner framför att gällande rätt i sig är ett oklart begrepp, och att försöken att definiera begreppet inte lett till “...någon rimlig avgränsning av rättsvetenskapens vare sig metod eller forskningsområde.”²⁵ Sandgren menar att det som betecknas gällande rätt, inte är något som existerar i sig, utan är ett resultat av juridisk argumentation som följt allmänt accepterade regler.²⁶ Rättsdogmatiken kan sägas rekonstruera gällande rätt och på så vis förhåller den sig till de begränsningar som ställs upp av lagstiftare, domstolar och genom maktutövning. Jareborg förespråkar dock att den rättsvetenskapliga argumentationen och dess vetenskapliga verksamhet vidgar perspektivet utanför gällande rätt

18 Peczenik, FT 1990, s. 42.

19 Kleineman, Rättsdogmatisk metod, i Juridisk metodlära, s. 21.

20 Vi ämnar inte att inom ramen för denna uppsats beskriva olika rättskälleläror, men vill ändock här lämna en kort översikt och hänvisar till Sandgren, Är rättsdogmatiken dogmatisk?, TfR 2005, s. 651 där han uttrycker “Det finns i vart fall fyra “rättskälleläror/rättskälleuppfattningar” vilkas innehåll divergerar:” Kort uttryckt anser Sandgren dessa vara 1) Den som HD och övriga prejudikatinstanser tillämpar. 2) Den som uttryckts i doktrin (exempelvis Peczenik, Strömholm, Finna Rätt) och anges vara den som gäller i Sverige. 3) Den hierarkiska rättskälleläran lag, förarbeten, praxis och doktrin. 4) Läran som tillämpas i första instans.

21 Sandgren, Är rättsdogmatiken dogmatisk?, TfR 2005, s. 649.

22 Kleineman, JT 1994/95 s. 626 not 16.

23 Olsen, Rättsvetenskapliga perspektiv, SvJT 2004, s. 109.

24 Sandgren, Är rättsdogmatiken dogmatisk?, TfR 2005, s. 649.

25 Hellner, Metodproblem i rättsvetenskapen, s. 23 f.

26 Sandgren, Är rättsdogmatiken dogmatisk?, TfR 2005, s. 649 f.

5 genom att söka efter ideala lösningar. Vidare ger han uttryck för att rättsdogmatiken bidrar till förutsebarhet, rättssäkerhet och rättstrygghet.²⁷

Peczenik påpekar att rättsdogmatiken beskriver gällande rättsregler och olika rättsområdens struktur, och samtidigt består av värderande inslag samt normativa ståndpunkter som både kritiserar och rättfärdigar gällande rätt. Han menar att värderingar är en nödvändig beståndsdel för rättsdogmatiken och betecknar den som deskriptivnormativ.²⁸

Avslutningsvis vill vi nämna Strömholm som ger uttryck för att det inte går att ställa upp en gemensam vetenskaplig metod, vilken gäller för all rättsvetenskap, oavsett om framställningen behandlar gällande rätt eller andra juridiska spörsmål. Han anser att det inom rättsvetenskapen finns stort utrymme och frihet att kunna välja olika typer av arbetsuppgifter och frågeställningar.²⁹

Det ovan anförda visar, enligt vår mening, på rättsdogmatikens starka ställning inom rättsvetenskapen, men även att metoden ibland behöver kompletteras för att kunna ge ett bredare perspektiv. Vi har i förevarande uppsats valt att ställa rättsdogmatisk metod åt sidan på grund av uppsatsens rättspolitiska karaktär, och för att uppnå vårt syfte. Vi ämnar nämligen inte att undersöka gällande rätt eller den regelmassa som föreligger på området, utan kommer i stället att fokusera på rättspolitiska ställningstaganden som legat till grund för fåmansföretagslagstiftningen. Vi vill med föregående framställning visa att vi är väl medvetna om att den rättsdogmatiska metoden ofta är den huvudsakligt nyttjade och visa på dess centrala position inom rättsvetenskapen. Samtidigt visar detta att vi noga övervägt vilket angreppssätt vi valt att använda inom ramen för denna uppsats.

1.5.2 Rättspolitik

Minna Gräns anför att det i många situationer inte går att lösa problem enbart genom att beakta premisser som kan återfinnas inom ett tillslutet rättssystem.³⁰ Användningen av ytterligare en metod, utöver den rättsdogmatiska, kan komplettera framställningen av argument inom juridisk forskning.

Vad gäller förhållandet mellan juridik och politik anser Eckhoff att det helt klart är befintligt, men att oklarhet råder gällande exakt vari detta består.³¹ Detta synsätt kan av intresse jämföras med Gunnarssons, nämligen antagandet om att rättsordningen inte är ett slutet system, utan att värden och ändamål utifrån har inverkan på denna. Dessa faktorer har dessutom en fundamental betydelse, eftersom de bidrar till rättsordningens legitimitet.³² Själva begreppet “rättspolitik”

nämns i flertalet rättsvetenskapliga framställningar, men dess innebörd ges inte alltid en explicit

27 Jareborg, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004, s. 4 f.

28 Peczenik, Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 249 f.

29 Strömholm, Rätt, rättskällor och rättstillämpning, s. 75.

30 Gräns, Användningen av andra vetenskaper, i Juridisk metodlära, s. 429.

31 Eckhoff, Juss, moral og politikk, s. 29.

32 Gunnarsson, Skatterättvisa, s.26 f.

6 förklaring.³³ Det finns m.a.o. ingen entydig definition av begreppet rättspolitik. Ross förevisar en omfattande definition av begreppet, som innehåller den juridiska yrkeskårens rättspolitiska uppgifter. Han anser att rättspolitikens uppgifter kan delas in i tre delar, varvid den första består i att objektivt redogöra för förutsättningar bestående av samhällsrådande uppfattningar och målsättningar.³⁴ Den andra delen består i att presentera de fakta som är effektiva i förhållande till förutsättningarna, och även anger lämpliga rättsliga medel som kan användas för att förverkliga målen. Den tredje och sista delen består i att, med de två första delarna i åtanke, lämna användbara upplysningar till lagstiftaren och domare. Ross har i förevarande sammanhang fått kritik på grund av att han endast karaktäriserar en del av rättspolitiken (den andra delen) som vetenskaplig.³⁵ Lauridsen påpekar t.ex. att rättspolitiken helt och hållet kan knytas till rättsvetenskapens område.³⁶

Ett vanligt förekommande synsätt på rättspolitiska studier är att rationalitet är ett legitimt angreppssätt.³⁷ Hellner lyfter fram grundlagsstadgandet i Regeringsformen (RF) 8 kap. 20 § och anser att detta även bör beaktas av politiker.³⁸ Hellner hävdar vidare att kravet på rationalitet i juridiska resonemang alltid måste finnas, oavsett om det är frågor de lege lata eller de lege ferenda.³⁹ Innebörden av ett rationalistiskt angreppssätt kan beskrivas av att argument pro et contra hamnar i centrum av metoden.⁴⁰ Westberg konstaterar att det finns två övergripande krav, vilka är obligatoriska för en rättspolitisk bedömning. Det första kravet är att de rättspolitiska syftena skall redovisas så heltäckande som möjligt. Det andra kravet tar sikte på att föreslagna rättsregler skall granskas mot rättspolitisk adekvans. Detta betyder att rättsreglerna har en utformning som uppfyller de rättspolitiska ändamålen genom rättsföljderna som reglerna ger upphov i.⁴¹ Vidare anför Westberg att ”en rättspolitisk bedömning kan ta sikte på orsaksammanhang mellan en given regelutformning och vissa konstaterande verkningar.”

Westberg betonar vikten av att en analys av mervärdesskatterättsliga regler erfordrar en bedömning i ljuset av grundprinciper och effekterna som reglerna leder till.⁴² Hellner beskriver att rättspolitiska förklaringar grundar sig på att rättsregler antas ha specifika ändamål, s.k. “ratio legis”. Vidare anför han att “Med denna utgångspunkt kan man fråga efter syftet med varje regel och varje komplex av regler.” ⁴³

I denna uppsats ämnar vi att redogöra för centrala rättspolitiska ställningstaganden på ett utförligt sätt. Detta görs i form av en deskriptiv framställning utifrån utredning, proposition och utskottsbetänkande. Genom ett rationalistiskt angrepp kommer vi diskutera och föra fram olika argument pro et contra; detta med utgångspunkt i centrala skatterättsliga principer och kritik

33 Persson, De politiska partiernas rättspolitik, s. 65.

34 Se Persson, De politiska partiernas rättspolitik, s.66 f. med hänvisningar.

35 Persson, De politiska partiernas rättspolitik, s. 67.

36 Lauridsen, Studier i retspolitisk argumentation, s. 70 ff.

37 Se Dimitrievski, Allmännytta som norm i svensk skatterätt, s. 57, och Persson Österman, Kontinuitetsprincipen, s.

20.

38 Se Hellner, Lagstiftning inom förmögenhetsrätten, s.137.

39 Se Hellner, Lagstiftning inom förmögenhetsrätten, s. 253.

40 Se Dimitrievski, Allmännytta som norm i svensk skatterätt, s. 57 med hänvisningar.

41 Westberg, Nordisk mervärdesskatterätt, s. 73.

42 Westberg, Nordisk mervärdesskatterätt, s. 74.

43 Hellner, Metodproblem i rättsvetenskapen, s. 45.

7 framförd från sakkunniga. Uppsatsen har således en rättspolitisk karaktär. För att helt och hållet kunna föra pro et contra-resonemang och undersöka huruvida rättsföljderna speglar de syften som uttrycks i förarbetena anser vi att ytterligare ett angreppssätt erfordras, vilket vi ej kunnat göra med tanke på uppsatsens omfattning. Det vi åsyftar med att arbetet har en rättspolitisk karaktär är att vi, genom att systematisera de rättspolitiska ställningstaganden utifrån samtliga delar av förarbetena, har kunnat urskilja återkommande problem och dilemman vilka lagstiftaren ställts inför i de olika reformerna. På så vis har vi kunnat dra vissa slutsatser huruvida de syften som uttrycks i förarbetena har uppnåtts.

1.5.3 Rättskällorna

Enligt Sandgren stipuleras rättsdogmatiken av “att rättskällorna skall användas och att dessa skall användas i enlighet med rättskälleläran.”⁴⁴ Detta har även ett direkt samband med rättsdogmatikens funktion, vilken är att normera vad som utgör godtagbar juridisk argumentation. Rättskälleläran kan beskrivas som någorlunda flexibel, varför det ter sig rentav svårt att avgöra vad som inte är tillåtet att stödja sig på i den juridiska argumentationen.⁴⁵ Hellner anför att rättskällorna kan ses som en ram för den rättsvetenskapliga verksamheten och att denna ram måste beaktas.⁴⁶ Trots att vi inte använt oss av rättsdogmatisk metod är det enligt vår mening elementärt, med tanke på uppsatsens syfte, att vi förhåller oss till det material där de rättspolitiska ställningstagandena gjorts. Vi instämmer i Peczeniks syn där han delar in rättskällorna i tre grupper med syftet att särskilja vilka av källorna som skall, bör respektive får åberopas i juridisk argumentation.⁴⁷ Till de rättskällor som bör åberopas hör bl.a. lagars förarbeten. Rättsvetenskaplig litteratur är en av de rättskällor som får beaktas.⁴⁸ Dessa två rättskällor kommer ligga till grund för denna uppsats.

1.6 Disposition

I förevarande kapitel har vi redogjort för bakgrunden och de grundförutsättningar samt den metod som kommer att vara styrande i denna uppsats. Uppsatsens disposition består av fem kapitel där vi, i två av dem, kommer lyfta fram de reformer som vi tidigare nämnt. Kapitlens inbördes framställning skiljer sig i vissa avseenden, vilket kommer att presenteras i det följande.

I kapitel två presenterar vi ett antal skatterättsliga principer och begrepp vilka vi anser har stor betydelse för de rättspolitiska ställningstaganden som gjorts i förarbetena. Dessa utgör till stor del grunden för de diskussioner vi för i kapitel tre, fyra och fem.

44 Sandgren, TfR 2005, s. 649.

45 Peczenik, Schött, SvJT 1993, s. 726. Peczenik och Schött anför dock att uttalanden som härrör från politiska partier eller intresseorganisationer ej får åberopas i samband med rättsskipning, med beaktande av

opartiskhetskravet.

46 Hellner, Metodproblem i rättsvetenskapen, s. 26.

47 Peczenik, Vad är rätt?, s. 213 ff.

48 Peczenik, Vad är rätt?, s. 215 f.

8 Kapitel tre består av en genomgång av den första reformen, som vi valt att behandla, då ett första systematiskt grepp togs om fåmansföretagslagstiftningen i och med reformen 1976.

Kapitlet utgörs av en genomgång av de rättspolitiska motiven som ligger till grund för lagstiftningen utifrån utredning, proposition och utskottsbetänkande. Vi ämnar lyfta fram hur de politiska motiven förankrar sig i ett antal skatterättsliga principer. Avslutningsvis presenterar vi ett avsnitt med sammanfattande kommentarer. Vi har i detta kapitel valt att inte framföra någon kritik från juridiska artiklar och doktrin av främst två anledningar. Skattesystemet såg vid den aktuella tidpunkten ut på ett helt annat sätt och var uppbyggt enligt en annan modell än dagens system. Kritiken rör m.a.o. en annan typ av skattelagstiftning än den som kom att gälla efter den stora skattereformen 1991. Enligt vår mening skulle en sådan framställning inte leda till mer konkretion och saknar därför relevans för vårt arbete. Kapitlet skall i stället ses som en introduktion till nästkommande kapitel fyra, vilket består av en genomgång av olika rättspolitiska ställningstaganden som gjordes i de olika förarbeten som ledde fram till reformerna 1991, 2006 och 2014.

Den stora skattereformen 1991 innebar en stor omställning för det svenska skattesystemet och så även för fåmansföretagsbeskattningen. Reformen ledde till införandet av 3:12-reglerna vilka består av särregler för beskattningen av fåmansföretagsdelägare. Det är rättspolitiska ställningstaganden bakom dessa regler som uppsatsen i huvudsak handlar om, därav anser vi det vara fundamentalt att lyfta fram reformen. 3:12-reglerna har sedan införandet setts över och ändrats många gånger; av utrymmesskäl finns inte möjlighet att presentera alla de olika ändringar som gjorts, i stället har vi valt reformen 2006 eftersom den var relativt omfattande och det finns gott om juridiskt material som berör den. Reformen 2014 har valts eftersom den är den senast utförda och mest aktuell. Samtliga rättspolitiska motiv har hämtats och systematiserats utifrån utredning, proposition och utskottsbetänkande. Dessutom har vi till varje reform i kapitel fyra valt att lyfta fram ett avsnitt med kritik från juridiska artiklar och doktrin för att ge ett större djup till framställningen. I kapitlet undersöker vi hur rättspolitiska ställningstaganden förhåller sig till de skatterättsliga principerna vi presenterar i kapitel två. Varje reformavsnitt avslutas med sammanfattande kommentarer. I det femte och avslutande kapitlet presenteras avslutande kommentarer där diskussionen kommer kretsa kring samtliga reformer och motiven bakom dessa.

9

2 Styrande skatterättsliga principer och begrepp för konstruktionen av 3:12- reglerna

2.1 Inledning

Inom rättsvetenskapen finns det flera olika principer och Tikka anför att det finns särskilda skatterättsliga principer och att man då främst menar likhetsprincipen, neutralitetsprincipen, skatteförmågeprincipen och legalitetsprincipen. Vidare påpekar han att det finns ett flertal andra principer inom skatterätten som exempelvis den socialpolitiska beskattningsprincipen, proportionalitetsprincipen, minsta offer-principen, kontinuitetsprincipen och intresseprincipen.⁴⁹ Lodin betonar det faktum att Sveriges skattesystem bygger på ett antal fundamentala principer och att den stora skattereformen på 90-talet är uppbyggd på principerna om enkelhet, neutralitet, låga skattesatser och breda baser.⁵⁰

Det finns, som vi visat ovan, ett flertal olika rätts- och skatterättsliga principer som i olika utsträckning kommit att påverka utformningen av skattesystemet och dess olika delar. Det finns inte tid och utrymme att inom ramen för denna uppsats presentera alla dessa olika principer.

Under vår genomgång av de olika förarbeten och doktrin som ligger till grund för denna uppsats har ett antal principer visat sig vara mer framträdande i de rättspolitiska motiveringarna till fåmansföretagslagstiftningen. Vi kommer därför i de följande avsnitten presentera dessa principer. I våra sammanfattande kommentarer i de olika kapitlen kommer principerna diskuteras i förhållande till rättspolitiska ställningstaganden. Först följer en kort genomgång av begreppet rättsprinciper.

2.2 Rättsprinciper; alternativa definitioner av principer i det svenska rättssystemet

Påhlsson delar upp begreppet principer i två kategorier. Allmänna principer är tillämpliga inom hela eller ett flertal delar i rättssystemet. Sedan finns det speciella skatterättsliga principer, vilka tar sikte på just skatterätten.⁵¹ Påhlsson beskriver rättsprinciper som mer elastiska än rättsregler och hävdar att rättsprinciper i vissa fall kan tillåtas vara varandra motstridiga. De kan tillämpas parallellt, vilket erfordrar att en avvägning görs mellan principerna.⁵²

Tikka anser att principer kan beskrivas som värdeordningar, vilka länkar samman regler av olika slag. De kan även liknas vid grundregler med en förenande funktion i rättssystemet.⁵³

Jareborg menar att rättsprinciper har olika funktioner, såsom att förklara, rättfärdiga eller organisera, för att på så vis tillgodose vissa syften.⁵⁴ Vidare kan en princip ange olika skäl, för och emot något, när beslut fattas på ett rättsområde. Det är inte vanligt förekommande att

49 Tikka, SN 2004, s. 656.

50 Lodin, Professorn som blev näringslivstorped, s. 45 f.

51 Påhlsson, Likhet inför skattelag, 2007, s. 31.

52 Påhlsson, Likhet inför skattelag, 2007, s. 28 f.

53 Tikka, SN 2004, s. 656.

54 Stycket bygger på Jareborg, Vad är en princip?, i Festskrift till Åke Frändberg, s. 143 f.

10 principer uttrycks i lagtext. I sådana fall är dock syftet, enligt Jareborg, att “...påminna om vissa grundläggande värden eller mål som bör förverkligas på ett visst område.” Beroende på vilket område det rör sig om, har rättsprinciperna olika betydelse. Jareborg hävdar att de kan strida mot varandra, dock utan att detta behöver vara till nackdel för den rättsliga argumentationen.

2.3 Likformighetsprincipen

Svensk skatterätt har, vad gäller inkomstbeskattning, länge präglats av principen om likformighet⁵⁵. Denna fundamentala riktlinje går att återfinna i en av Statens offentliga utredningar (SOU), som publicerades år 1923. Där förklaras att den befintliga förordningen revideras med följande villkor: “ All inkomst skall i beskattningshänseende behandlas på ett likformigt sätt, oberoende såväl av inkomstens art och uppkomstsätt.”⁵⁶

Enligt Påhlsson kan likformighetsprincipen sägas bygga på en tankegång med etisk förankring rörande förutsättningar för rättssäkerhet och rättvisa, vilken i sig kan anses vara en allmänt utbredd uppfattning. Principen är vanligt förekommande, och uttrycks direkt, i flera länders konstitutioner, i EU-fördraget samt i framställningar om mänskliga rättigheter.⁵⁷

Enligt Tjernberg innebär principen att skattemässiga situationer av samma eller liknande art skall beskattas på ett liknande sätt. Den åsyftade effekten är att fysiska personer, bland andra, inte ska kunna planera formen av sin inkomst endast för att åstadkomma skattelindring.⁵⁸

Likformighetsprincipen kan enligt Rabe och Hellenius även sägas vara tvådelad i form av en del som angår skattesystemets detaljutformning och en del som är av övergripande karaktär.⁵⁹ Den senare innefattar likformighet ur ett samhällsperspektiv, alltså rättvist fördelad skatt mellan samhällsmedborgarna. Vad som anses vara rättvis och likformig fördelning skiljer sig åt mellan medborgarna och kan därför enligt Rabe och Hellenius definieras enligt följande. Det är uppfattningen majoriteten av samhällsmedborgarna förespråkar, som anses definiera en rättvis och likformig skattefördelning. Enligt en sådan definition kan innebörden komma att skifta till följd av olika opinionsyttringar inom samhället.

Angående likformighetsprincipens påverkan på detaljutformningen av skatteregler kan enligt Rabe och Hellenius följande framföras.⁶⁰ Människor i samma sociala och finansiella situation skall beskattas på samma vis. Hur inkomst intjänas och hur utgifter utbetalas ska ej ha betydelse för beskattningen. Författarna påpekar att likformighetsprincipen har väldigt stor betydelse för skattesystemets detaljutformning och ofta används som motiv vid utformning av beskattningsregler. Principen har även en nära anknytning till utformningen av skatteregler vilka

55 Angående terminologin se Påhlsson, Likhet inför skattelag, s. 35. där författaren framför att det förekommer flera olika uttryck, bl.a. likabehandlingsprincipen, likhetsprincipen, likformighetsprincipen och principen om likhet inför lagen, men att det vanligast förekommande uttrycket inom skatterättens område är likformighetsprincipen. Därför har vi valt att, i det följande, använda oss av den uttrycksformen.

56 SOU 1923:69 s. 69.

57 Påhlsson, Likhet inför skattelag, s. 35.

58 Tjernberg, Beskattning av fåmansföretag, uppl. 5, s. 16.

59 Stycket bygger på, Rabe, Hellenius, Det svenska skattesystemet, s. 46.

60 Stycket bygger på, Rabe, Hellenius, Det svenska skattesystemet, s. 46 f.

11 skall motverka skatteflykt och skatteplanering, då sådant förfarande leder till orättvisor och bristfällig likformighet i skattebelastningen. Vidare framför de att skattesystem som till stor del bygger på likformighetsprincipen, likt det svenska, får betala ett pris, nämligen komplicerade regler vilka kan leda till tillämpningsproblem.

Hultqvist å sin sida lyfter fram tre olika aspekter av likformighetsprincipen angående beskattningen. För det första uttrycker han att ekonomiskt likvärdiga transaktioner skall behandlas på samma vis i skattehänseende. Han anför att det finns argument vilka talar för att överskådlighet och homogenitet är viktiga delar i ett skattesystem för att undvika att skattskyldigas inkomster kan omvandlas eller att det vid tillämpningen uppkommer onödigt extraarbete.⁶¹

För det andra framför han att argument med anknytning till likformighetsprincipen kan ses som uttryck för tanken om likhet inför lagen, vilket är ett grundläggande krav i en rättsstat, och lyfter fram stadgandet i RF 1 kap. 9 § där det framgår att: “Domstolar samt förvaltningsmyndigheter och andra som fullgör offentliga förvaltningsuppgifter ska i sin verksamhet beakta allas likhet inför lagen samt iaktta saklighet och opartiskhet.” Dock påpekar han att bestämmelsen inte hindrar särbehandlande normgivning.⁶²

Som en tredje och sista aspekt lyfter Hultqvist fram att likformighet kan vara ett argument för att se till att samtliga skattskyldiga fullgör sin skyldighet att betala skatt i enlighet med skattelagarna.⁶³

Av intresse kan några synpunkter av Påhlsson, med anknytning till bestämmelsen i RF 1 kap.

9 § presenteras. Han påpekar att stadgandet gäller för rättstillämpningen och således inte binder riksdagen och regeringen. Han betonar att det i Sverige finns möjlighet att missgynna eller gynna grupper och personer genom lagstiftning, samt att detta förfarande otvivelaktigt är en politisk maktbefogenhet.⁶⁴ Vidare resonerar Påhlsson kring likhetsprincipen och att det inte kan förväntas att en fullkomlig enighet uppnås angående likhet vid beskattning. Frågor som rör regelverkets utformning och hur det skall förhållas till likformighetsprincipen är av rättspolitisk karaktär och en följd av en parlamentarisk beslutsprocess. Samtidigt framhåller Påhlsson att avsteg från likformighetsprincipen, från lagstiftarens sida, måste innehålla godtagbara motiv för att kunna rättfärdigas.⁶⁵

2.4 Neutralitetsprincipen

Gunnarsson beskriver neutralitet som icke-interventionistisk - att fördelningen av skatt skall vara neutral i relation till ekonomiskt handlande - samt att begreppet kan brukas på olika nivåer och i olika sammanhang. Neutralitetsbegreppet behöver konkretiseras för att vara till någon nytta, då

61 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 60.

62 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 61.

63 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 61.

64 Påhlsson, Likhet inför skattelag, s. 48 f.

65 Påhlsson, Likhet inför skattelag, s. 72 f.

12 det kan relateras till flera typer av ekonomiska handlingsalternativ.⁶⁶ Olsson anför att skattemässig neutralitet består av olika skatteteoretiska principer vilka kan användas både som motiv vid konstruktionen av skattemässiga skyldigheter och som analysverktyg när existerande skatter skall utvärderas. Vidare påpekar han att definitionen av skattemässig neutralitet inte alltid är uppenbar eftersom det finns olika förhållanden till vilket en aktuell skatt skall anses vara neutral.⁶⁷

Melz uppfattning är att de flesta typer av beskattning leder till en minskning av effektiviteten i ekonomin. Ur ett samhällsekonomiskt perspektiv kan neutralitetsprincipen sägas innebära en målsättning att minimera denna förlust av effektivitet genom att individernas beslut, så långt som möjligt, ej skall påverkas av beskattningen.⁶⁸ Tanken är att olika alternativ, efter att skatt inbetalats, skall ha liknande inbördes relation som innan.⁶⁹ Melz hävdar att det finns en koppling mellan neutralitetsprincipen och likformighetsprincipen eftersom den förstnämnda innefattar skattemässig likabehandling av ekonomiska handlingsalternativ vilka är likvärdiga. Vidare anför han att samhällsekonomiska grunder kan utgöra motiv för neutral beskattning men även av rättviseskäl, eftersom otillräcklig neutralitet kan ge upphov till olikformig beskattning.⁷⁰

Neutralitetsprincipen syftar till att den skattskyldiges beslutsfattande, vad gäller bl.a.

kapitalplaceringsalternativ och val av företagsform, inte ska påverkas av skattesituationen för ett visst val.⁷¹ Motiven bakom neutralitetsprincipen är, som ovan nämnt, av samhällsekonomisk karaktär. De skattemässiga förutsättningarna skall t.ex. vara lika för enskilda näringsidkare, handelsbolag och mindre aktiebolag. Vidare kan anföras att en neutral beskattning undanröjer motiven till skatteflykt och andra skattelindringsbeteenden.

Neutralitetsprincipen har ingen given hierarkisk placering vid utformningen av det svenska skattesystemet, men enligt Tjernberg bör avsteg från denna inte göras utan noggranna överväganden och motiveringar.⁷² Tjernbergs resonemang om neutralitetsbegreppet liknar Gunnarssons, i den meningen att begreppet ifråga är oklart. Han anser att det ej bör finnas möjligheter att använda en viss företagsform, i stället för anställningsformen, för att åstadkomma oberättigade skattelättnader.⁷³

2.5 Skatteförmågeprincipen

Skatteförmågeprincipen är enligt Rabe och Hellenius en av det svenska skattesystemets viktigaste principer och är fast förankrad däri. Principen innebär att medborgarna i ett samhälle

66 Gunnarsson, Skatterättvisa, s. 135.

67 Olsson, Punktskatter, s. 73 med hänvisningar.

68 Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem, s. 37 med hänvisningar.

69 Tikka, SN 2004, s. 660.

70 Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem, s. 38 med hänvisningar, se även Lodin m.fl. Inkomstskatt, s. 46.

71 Stycket bygger på Lodin m.fl. Inkomstskatt, s. 46. I vissa fall har dock syftet med en viss skatt varit att påverka den skattskyldiges beslutsfattande, för att ex. minska konsumtionen av vissa varor, se Rabe och Hellenius, Det svenska skattesystemet, s. 47.

72 Tjernberg, Fåmansaktiebolag, s. 69.

73 Tjernberg, Fåmansaktiebolag, s. 71.

13 skall betala skatt efter sin förmåga. Saknas förmågan att betala skatt skall en medborgare inte heller vara skyldig att betala någon skatt.⁷⁴ Synsättet skatt efter förmåga har en lång historia och kan härledas ända tillbaka till Aristoteles och det antika Grekland.⁷⁵

Principen är allmänt accepterad som en grundläggande del i utformningen av inkomstskattesystemet och har haft stor politisk betydelse för att motivera inkomstbeskattningens progressivitet.⁷⁶ Mattsson anför att “Den som har hög inkomst har bättre förutsättningar än den som har låg inkomst att svara för offentliga utgifter.” Därav skall de förstnämnda betala en större del av sin inkomst i skatt, procentuellt sett. Vidare anför han att skatteförmågeprincipen är uppbyggd kring att det är mindre betungande för höginkomsttagare att förlora den översta delen av sin inkomst än det är för låginkomsttagare, detta brukar benämnas gränsnyttan.⁷⁷ Detta kan i sin tur kopplas samman med vertikal rättvisa, som innebär att man försöker uppskatta skatteförmågan hos individer med olika storlek på sina inkomster. Principen är även betydelsefull för horisontell rättvisa vilken tar sikte på likabehandling av individer med lika storlek på sin inkomst.⁷⁸

Principen är, såsom Påhlsson uttrycker det, inte en följd av enstaka lagregler utan den uttrycks i motivuttalanden samt i skattesystemets systematiska uppbyggnad och får således induceras fram vilket kan sägas vara att framkalla principen.⁷⁹ Påhlsson anför att principen ofta kommer till uttryck i förarbeten och att den kan ses som en del i uppbyggnaden av skattesystemet, likt en byggsten. Dock nyttjas inte principen speciellt ofta vid lagtolkning.⁸⁰

Olsson konstaterar i en utförlig behandling av skatteförmågeprincipen att det finns flera olika uttolkningar vilket lett till att ett antal olika skatteförmågeprinciper vuxit fram och att den kan ses som oprecis till sitt innehåll. Han anför dock att principen kan, oavsett tolkning, anses preciseras av ett antal grundläggande begrepp, bl.a. den positiva skatteförmågeprincipen vilken avser enskildas skyldighet att bidra till uppbyggnaden av den offentliga verksamheten. Den negativa skatteförmågeprincipen är i sin tur ett skydd för de enskilda mot orättmätigt statligt skatteanspråk.⁸¹ Angående det oprecisa innehållet i principen anför Mattsson att den ofta används som argument i den politiska debatten med anledning av att den ifrågavarande principen kan användas till i stort sett vilka förslag som helst; även Gunnarsson ger uttryck för ett liknande synsätt.⁸² Gunnarsson anför emellertid att detta inte är tillräckligt för att avvisa inflytandet skatteförmågeprincipen har haft inom skattelagstiftningens utveckling under 1900-talet.⁸³

74 Rabe, Hellenius, Det svenska skattesystemet, s. 44.

75 Lodin m.fl., Inkomstskatt, s. 30.

76 Lodin m.fl., Inkomstskatt, s. 31.

77 Mattsson, Skattepolitik, s. 37.

78 Lodin m.fl., Inkomstskatt, s. 31.

79 Påhlsson, Inledning till skatterätten, s. 61.

80 Påhlsson, Inledning till skatterätten, s. 61 f.

81 Olsson, Författningsprövning i skatterätten, s. 34.

82 Se Mattsson, Skattepolitik, s. 37, och Gunnarsson, Skatterättvisa, s. 124.

83 Gunnarsson, Skatterättvisa, s. 124.

14 2.6 Enkelhet

För att ett avancerat skattesystem som det svenska över huvud taget skall kunna fungera i praktiken erfordras enkelhet i viss mån. En inkomstbeskattning som fullt ut är principfast kommer inte bli genomförbar.⁸⁴ Den stora mångfald av transaktioner som inkomstbeskattningen tar sikte på medför således att reglerna inte bör bli alltför invecklade. Det förevarande begreppet riktar sig inte enbart mot skattesubjekt utan även mot den kontrollerande myndigheten, Skatteverket. Skattesystemet måste kunna kontrolleras för att dess legitimitet inte skall gå förlorad, samt för att skatteintäkterna inte ska minska.⁸⁵

Lodin anser att en skatt borde, med utgångspunkt i dess ändamål, göras så enkel som situationen tillåter.⁸⁶ Regeln ifråga skall ej vara komplicerad att applicera, samtidigt som dess förpliktelser som åläggs skattebetalare och myndigheter fullgörs. Vidare anser Lodin att skattens enkelhet påverkas av mängden skattskyldiga som träffas. Ju fler som träffas desto större inflytande får enkelhetskriteriet. Skattens utformning behöver dessutom, som Lodin uttrycker det, “...avspegla dess syfte...”, för att på så vis främja förståelsen för den ifrågavarande skattens befintlighet bland skattskyldiga.

2.7 Vad är god skattelagstiftning?

Lodin anför att det inom skattelagstiftningen krävs att lagstiftaren beaktar flera viktiga kriterier för att kunna uppnå en lagstiftning som inte ger oönskade effekter. Skatters utformning innebär ofta mer än att bara öka statens skatteintäkter. Motiven har ofta skiljande karaktär och kan bl.a.

beröra miljöpolitiska, fördelningspolitiska, konjunktur- eller sysselsättningsmässiga målsättningar. Vidare påpekar han att “Globaliseringens följder i form av ökad rörlighet av kapital, människor och företag, ökad konkurrens liksom de finansiella marknadernas allt högre sofistikeringsnivå har också gjort skattelagstiftningen allt känsligare för medborgarnas reaktioner på skatternas gestaltning.” Han anser att detta lett till högre krav på lagstiftningens tekniska kvalitet och utformning för att oönskade effekter ej skall uppnås. Utöver de primära politiska motiven vid skattelagstiftning finns dessutom ett antal allmänna kriterier för att en skatt skall kunna uppnå önskvärda och avsedda effekter.

Lodin hänvisar till en rapport från OECD där det framhålls att lagstiftning bör utformas mer utifrån medborgarperspektiv, icke-diskriminering och transparens än från regeringens perspektiv. Dock anför han att viktiga lagstiftningskriterier många gånger inte uppfylls. Han påpekar att detta i vissa fall har att göra med bristfällig förståelse om deras innebörd eller att lagstiftningsarbetet utförts i för skyndsam takt. Detta kan ställas i jämförelse med Hultqvist uttalande att det på senare år ställts frågor angående beredningskravet, och speciellt i samband med reformen av 3:12-reglerna 2014 då bl.a. Lagrådet starkt kritiserat den bristande beredningen i den aktuella reformen.

84 Lodin m.fl. Inkomstskatt, s. 50.

85 Se Lodin m.fl. Inkomstskatt, s. 51.

86 Det följande stycket bygger på Lodin, SN 2007, s. 481.

15 I Sverige har det, enligt Lodin, blivit vanligare att skatter utformas med brister i dess konstruktion. De kriterier som åsyftas är bl.a. legitimiteten i skattereglerna. Regler som uppfattas som legitima av de skattskyldiga är av grundläggande betydelse för en väl fungerande skatteagstiftning. Andra viktiga kriterier är, enligt Lodin, neutralitet, likformighet och att lagstiftningen i möjligaste mån skall vara enkel att tillämpa. Även proportionalitet, rättssäkerhet och förutsebarhet är viktiga beståndsdelar i en välkonstruerad lagstiftning. Dessutom ställs krav på kontrollerbarhet för att en skattemässig åtgärd skall kunna bli neutral och likformig. Ur ett demokratiskt perspektiv påpekar Lodin även att skatters synlighet är ett viktigt element för medborgarna.

2.8 Rättspolitiska motiv och dess förankring i skatterättsliga principer

Mot bakgrund av det ovan anförda kan konstateras att likformighet, neutralitet, skatteförmåga och enkelhet har stor betydelse i skattelagstiftningsprocessen. Som rättsprinciper kan dessa ha en förenande, organiserande och rättfärdigande funktion för lagstiftningen.⁸⁷ En annan infallsvinkel är att betrakta dessa som kvalitetskrav, vilka behöver beaktas för att säkra att önskade effekter uppnås.⁸⁸ Det är därav betydelsefullt för vårt syfte att undersöka hur dessa använts i de rättspolitiska ställningstaganden som gjorts i förarbetena till fåmansföretagslagstiftningen.

Det vi vill visa med vår framställning är hur lagstiftaren inom varje reform ställts inför svåra rättspolitiska avväganden och hur dessa har motiverats. Detta gör vi på ett övergripande plan inom varje reform och kommer så långt som möjligt försöka undvika att låta diskussionen kretsa kring specifika regler. Reformernas karaktär skiljer sig åt på det vis att vissa motiv är kopplade till detaljregleringar medan andra förekommer på en övergripande nivå. Detta har lett till att vi i vissa fall ansett oss behöva presentera lagstiftarens ställningstaganden i förhållande till enskilda regler. Dock kommer samtliga lagförslag som reformerna mynnat ut i ej redovisas, då detta inte är förenligt med uppsatsens syfte och rättspolitiska karaktär.

87 Se avsnitt 2.2.

88 Se avsnitt 2.7.