Utvecklingen i inkomstskattelagstiftningen och dess förarbeten förarbeten

2.2.1 Inledning

Någon regel om skatterättens förhållande till det civilrättsliga finns inte i IL. Termen ”civilrätt” förekommer över huvud taget inte i denna lag. Förvisso innehåller IL termer som också förekommer i annan lagstiftning, men det uttrycks inte i IL att sådana termer generellt sett ska betyda detsamma som på andra rättsområden. Inte heller var detta något som uttrycktes i KL eller SIL.

I förarbetena till KL omnämns det civilrättsliga på ett fåtal ställen. Det handlar bland annat om uttalanden som pekar på vissa risker med att skattebefria ideella föreningar trots att någon definition av detta uttryck inte finns i den civila lagstiftningen288 och om att det skatterättsliga be-greppet fast egendom i viss mån avviker från dess innebörd i civilrättsligt avseende.289 Mer ingående eller generella uttalanden om förhållandet till det civilrättsliga saknas i dessa förarbeten.

287 Se avsnitt 1.5.1.

288 SOU 1924:53, Den kommunala beskattningen Del 1, s. 328 och 346.

289 SOU 1924:53, Den kommunala beskattningen Del 1, s. 362 f. Se även SOU 1926:18, Beskattning av inländska juridiska personers inkomst och förmögenhet, s. 16 f. där vissa frågor om hur handels- och kommanditbolag borde hanteras i skatte- och civillagstiftningen berörs (jfr prop. 1927:102, med förslag till kommunalskattelag m.m., s. 187). I en utredning från finansdepartementet som bifogades propositionen nämns också att utländska skatteförfattningar ofta avviker från den civilrättsliga beskrivningen av termen ”bosatt”, se prop. 1927:102, med förslag till kommunalskattelag m.m., bilaga 3).

Förhållandet till det civilrättsliga har diskuterats mer ingående i senare förarbeten och då framförallt utifrån två typer av frågeställningar. För det första uppmärksammas förhållandet till det civilrättsliga i kringgående-situationer. För det andra diskuteras förhållandet till civilrättsliga begrepp. I det följande går jag igenom hur dessa två frågeställningar har tagit sig uttryck och diskuterats i inkomstskatterättsliga förarbeten.

2.2.2 Uttalanden om civilrätt och skattekringgåenden

Såvitt gäller inkomstskatterättsliga förarbeten börjar frågan om skatte-rättens förhållande till det civilrättsliga framförallt diskuteras mer ingående i en statlig utredning från 1963.290 I denna utredning undersöktes huruvida det fanns behov av att införa en generell skatteflyktsregel. Skatteflykts-kommittén uttryckte då att enskilda ofta påfordrar att civilrättens regler och begreppsbestämningar ska gälla även i skatterätten såvida inte annat uttrycks i skattelagstiftningen. I annat fall kränks den enskildes rättsskydd. Kommitténs genomgång av rättspraxis ansågs emellertid utvisa att HFD inte anslutit sig till en sådan ovillkorlig bundenhet vid civilrätten. Enligt kommitténs analys av rättspraxis hade civilrättsligt giltiga transaktioner tvärtom emellanåt frånkänts skatterättslig verkan. Förklaringen till detta bestod enligt kommittén i att HFD ofta fäster avgörande vikt vid lagstiftarens avsikt bakom skatteregelverket.291 Några källor för att utveckla civilrättens innehåll hänvisas det inte till i denna del.292 Samman-taget föreslog kommittén att någon generell skatteflyktsregel inte borde införas eftersom en sådan regel, för att vara effektiv, behövde vara så allmänt hållen att rättssäkerheten skulle äventyras.293 I utredningen ramas alltså civilrättsliga begreppsbestämningar och civilrättsligt giltiga trans-aktioner in såsom omständigheter att förhålla sig till vid beskattningen. Följsamhet gentemot denna civilrätt påstods vara motiverad av

förutse-290 SOU 1963:52, Om åtgärder mot skatteflykt.

291 SOU 1963:52, Om åtgärder mot skatteflykt, s. 100 f. Se exempelvis rättsfallsanalysen på s. 73.

292 Se praxisgenomgången i SOU 1963:52, Om åtgärder mot skatteflykt, s. 68–77. På s. 257 ff. hänvisas det däremot till den då gällande lagen (1907:36) om nyttjanderätt till fast egendom för att utveckla de civilrättsliga reglerna gällande förhållandet mellan en fastighetsägare och en nyttjanderättshavare.

barhets- och rättssäkerhetsskäl, medan frikoppling påstods vara motiverad av lagstiftarens avsikter bakom skattereglerna.

I SOU 1975:77 lades däremot ett förslag till en allmän skatteflykts-klausul fram. Enligt direktiven bakom utredningen ingick det inte att över-väga huruvida en sådan klausul borde införas eller inte, utan endast att lämna förslag på hur den skulle kunna se ut.294 Företagsskatte-beredningens expertgrupp framhöll i utredningen att det föreligger ett samband mellan skattelagstiftningen och den allmänna civilrätten på så sätt att avtal och rättshandlingar vanligen tillerkänns full giltighet i skatte-rätten.295 Vidare uttryckte beredningen att då den verkliga juridiska inne-börden av ett handlande avviker från dess beteckning bortser domstolarna från den yttre formen och ser till det verkliga innehållet. Skatte- och civil-rätten ansågs därför överensstämma i denna bemärkelse. Däremot framhöll expertgruppen att förvaltningsdomstolarna inte har ansett det vara möjligt att angripa rättshandlingar som var och en för sig varit civil-rättsligt oantastliga, trots att de sammantaget har givit upphov till oberättigade skatteförmåner.296 Några källor hänvisas det inte till i denna del för att utveckla civilrättens innehåll. I den efterföljande propositionen hänvisar däremot lagrådet till NJA 1947 s. 647 och NJA 1975 s. 45 för att understödja att det finns flera exempel inom civilrätten på att domstolarna brutit igenom eller gjort genomsyn av den juridiska formen och bedömt rättsläget efter dess verkliga innebörd. Lagrådet hänvisade också till NJA 1955 s. 449 och NJA 1966 s. 66 för att understödja att genomsyns-principen har tillämpats i civilrätten på förfaranden som består av flera, var och en för sig, korrekta rättshandlingar.297

I en promemoria från budgetdepartementet framhölls att det förvisso var naturligt och önskvärt att bygga skattelagstiftningen på begrepp från civilrätten, men att det samtidigt inte kan bortses från att de civilrättsliga reglerna vilar på andra hänsyn och ändamål än de skatterättsliga. Flera exempel visade enligt departementets mening att kopplingen mellan skatte- och civilrätt haft oönskade effekter. Vilka dessa exempel var 294 SOU 1975:77, Allmän skatteflyktsklausul, s. 50 f.

295 SOU 1975:77, Allmän skatteflyktsklausul, s. 17.

296 SOU 1975:77, Allmän skatteflyktsklausul, s. 48, 55, 63 och prop. 1980/81:17, med förslag till lag mot skatteflykt, m.m., s. 12, 54, 100, 168.

297 Prop. 1980/81:17, med förslag till lag mot skatteflykt, m.m., s. 182. Rättsfallen utvecklades inte närmare av lagrådet.

framhölls dock inte.298 Utredningen utmynnade i lagen (1980:865) mot skatteflykt. Utöver den generella skatteflyktsklausulen hade en regel även föreslagits om att rättshandlingar skulle bedömas efter sin verkliga inne-börd och sina ekonomiska verkningar.299 Den senare regeln påstods fånga in den situationen att två parter agerar som om en rättshandling består, trots att den formellt sett är ogiltig (till exempel på grund av att en form-föreskrift inte har iakttagits).300 Någon regel om att rättshandlingar skulle bedömas efter sin verkliga innebörd kom dock aldrig att införas.

Såvitt gällde förhållandet mellan skatteflyktslagen och den enskildes rättssäkerhet framhölls det i propositionen från föredraganden vid regeringssammanträdet att det på civilrättens område sedan länge har funnits lagregler med subjektiva eller värderande inslag, såsom till exempel generalklausulen mot oskäliga avtalsvillkor. Enligt föredragandens mening har kravet på förutsebarhet inte på något rättsområde kunnat drivas så långt att de rättsliga konsekvenserna har kunnat förutses i varje okänd framtida situation. Rättssäkerhetsintresset ansågs dock göra det påkallat att försöka ge skatteflyktsklausulen en så precis utformning som möjligt. Avsikten var inte att den skulle drabba vanliga och normala rätts-handlingar.301

Genom prop. 1982/83:84 utvidgades därefter skatteflyktslagen. Den tidigare lydelsen begränsade sig till skatteförmåner som erhölls genom förfaranden som från kommersiella synpunkter utgör en omväg för att nå ett visst resultat. Genom ändringen inkluderades istället alla förfaranden som den skattskyldige genomför uteslutande för att erhålla skatteförmåner som inte varit avsedda av lagstiftaren.302 Föredraganden vid regerings-sammanträdet framhöll i propositionen att den avgörande faktorn bakom lagstiftningen mot skatteflykt består i att skattedomstolarna har sett mycket formellt på de civilrättsliga rättshandlingar som ligger till grund för beskattningen. Enligt föredraganden har någon analog tillämpning till den skattskyldiges nackdel inte ansetts vara möjlig i praxis trots att trans-298 Prop. 1980/81:17, med förslag till lag mot skatteflykt, m.m., s. 104.

299 SOU 1975:77, Allmän skatteflyktsklausul, s. 56.

300 SOU 1975:77, Allmän skatteflyktsklausul, s. 87. Jfr prop. 1980/81:17, med förslag till lag mot skatteflykt, m.m., s. 15 f. Se även s. 89 om att den föreslagna regeln mötte stor kritik.

301 Prop. 1980/81:17, med förslag till lag mot skatteflykt, m.m., s. 14. Jfr budgetdepartementets yttrande i bilagan på s. 110.

302 Prop. 1982/83:84, med förslag till lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt, m.m., s. 1.

aktionernas ekonomiska innebörd föranlett en oriktig beskattning.303 En distinktion görs här mellan en transaktions ekonomiska och civilrättsliga innebörd. I denna mening är den ekonomiska innebörden något som avgränsas bort från det civilrättsliga. Några källor för att utveckla civil-rättens innehåll hänvisas det inte till.

I SOU 1989:81 utvärderades tillämpningen av skatteflyktslagen. Det påstods då att generalklausulen mot skatteflykt utgjorde ett verktyg för att kunna se till transaktionernas ekonomiska innehåll och att avvika från de civilrättsliga bedömningarna. Vidare framhölls att detta förvisso har kritiserats för att leda till ökad rättsosäkerhet, men att skatteflykts-problematiken påfordrar en avdramatisering av förhållandet mellan civil- och skatterätt. Detta följer av civilrättens dispositiva karaktär och av att civilrätten inte uppställer något skydd för det fiskala intresset. Det hänvisas till 3 kap AvtL för att förklara vad som menas med en sken-transaktion. I övrigt hänvisas det inte till några källor för att utveckla civil-rättens innehåll.304 I utredningen föreslogs vissa ändringar, vilka emellertid inte ledde till lagstiftning.

Skatteflyktslagen avskaffades 1993 men återinfördes 1995.305 Vissa ändringar infördes genom prop. 1996/97:170. Bakgrunden var att skatte-flyktslagen inte kommit att tillämpas i särskilt stor utsträckning, samt att den praxisbaserade genomsynsmetoden inte ansågs vara tillräcklig när civilrättsligt giltiga rättshandlingar har använts för att kringgå skatteregel-verket.306 Propositionen utgick ifrån en definition av skatteflykt som innebar att civilrättsligt giltiga rättshandlingar har använts för att uppnå icke avsedda skatteeffekter.307 Enligt både regeringens och skatteflykts-kommitténs mening var det framförallt kravet på att ett förfarande måste strida mot ”lagstiftningens grunder” som begränsade skatteflyktslagens tillämpning i HFD:s praxis. Rekvisitet kom därför att bytas ut mot rekvisitet ”lagstiftningens syfte såsom det kommit till uttryck i bestämmelsernas allmänna utformning och i de bestämmelser som är

303 Prop. 1982/83:84, med förslag till lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt, m.m., s. 8 f.

304 SOU 1989:81, Ny generalklausul mot skatteflykt, s. 44 ff. Se också s. 57 där en ytterligare hänvisning till 3 kap AvtL förekommer.

305 Lag (1995:575) mot skatteflykt.

306 SOU 1996:44, Översyn av skatteflyktslagen – reformerat förhandsbesked, s. 10, 121.

direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet”. Några källor för att utveckla civilrättens innehåll hänvisades det inte till.308

Det är inte bara vid diskussioner kring generella skattekringgående-regler som förhållandet till det civilrättsliga har uppmärksammats, utan även då specifika skatteregler till stävjande av skattekringgåenden har diskuterats. Vid införandet av fåmansföretagsregleringen anfördes att skattelagstiftningen har präglats av ett strängt formalistiskt synsätt och att detta synsätt bör genombrytas.309 Inte minst framhölls det att distinktionen mellan aktiebolag och aktieägare utgör en civilrättslig fiktion som har kunnat utnyttjas i skattehänseende. Bland annat var det möjligt för en aktieägare att ingå olika typer av förmånliga avtal med sitt helägda aktiebolag i syfte att tillskansa sig skattefördelar. Enligt utredningen var det reellt sett emellertid fråga om att aktieägaren ingick ett avtal med sig själv.310 Med hänsyn till värdet av likformighet och rättvisa hävdades vidare att inte något subjekt obehörigen ska kunna undandra sig sin lag-stadgade skattskyldighet.311 I en reservation framförd av Helmers påpekas dock att ingripanden mot skatteundandraganden kan medföra att även korrekta transaktioner drabbas. Till följd av detta fanns det enligt honom en risk att flera tilltänkta transaktioner aldrig skulle bli av.312 Intresset av likformighet och rättvisa ställdes på så sätt mot intresset att inte hämma det ekonomiska livet. I propositionen uttrycktes emellertid att de före-slagna reglerna endast i begränsad utsträckning skulle drabba det stora antalet lojala fåmansföretag. Reglerna skulle nämligen endast ta sikte på transaktioner som företas då det inte föreligger något reellt tvåparts-förhållande mellan bolaget och dess ägare. Det rör sig om transaktioner vars enda egentliga syfte är att uppnå skatteförmåner.313 Utredningen, i vilken flera hänvisningar gjordes till dåvarande aktiebolagslag och dess förarbeten,314 ledde bland annat till ett införande av stoppreglerna. Senare kom många stoppregler att avskaffas med motivering att de hämmade

308 SOU 1996:44, Översyn av skatteflyktslagen – reformerat förhandsbesked, s. 127 ff. och prop. 1996/97:170, Reformerad skatteflyktslag, s. 38.

309 SOU 1975:54, Fåmansbolag, s. 163.

310 SOU 1975:54, Fåmansbolag, s. 159 ff.

311 SOU 1975:54, Fåmansbolag, s. 10 och 164.

312 SOU 1975:54, Fåmansbolag, s. 209.

313 Prop. 1975/76:79, om ändrade regler för beskattning av fåmansföretag m.m., s. 72.

företagsklimatet samt med motivering att flera stoppregler endast utgjorde en specialreglering av vad som gällde enligt allmänna regler.315

I inkomstskatterättsliga förarbeten har kopplingen till det civilrättsliga påståtts gagna förutsebarheten.316 Som framgår ovan har kopplingen dock också ansetts medföra risker för att civilrätten används för att kringgå skatteregelverket. I samband med att vissa skatteregler kring leasingavtal infördes 2019 framhölls det i förarbetena att i skatterätten har leasingavtal i stor utsträckning behandlats i enlighet med den civilrättsliga formen hyresavtal. Dessa avtal kan dock uppvisa betydande likheter med avbetalningsköp. Med anledning av detta infördes en regel som innebär att när ekonomiska risker och fördelar i allt väsentligt har överförts till leasetagaren genom leasingavtalet ska denne anses ha gjort ett låne-finansierat köp. I förarbetena framhålls att leasegivaren i dessa fall inte ska redovisa tillgången i sin balansräkning trots att denne civilrättsligt äger tillgången.317 Regeln framställs alltså som en avvikelse från civilrätten. En fråga som kan ställas är dock hur detta konstaterande förhåller sig till AvbetL. Enligt AvbetL föreligger nämligen ett avbetalningsköp även om avtalet har betecknats som ett hyresavtal, under förutsättning att det är

315 Se prop. 1999/00:15, Slopade stoppregler, s. 34 ff. Det kan noteras att i denna proposition görs flera uttalanden om förhållandet till det civilrättsliga i olika specifika sakfrågor.

Exempelvis framhålls det att frågan om huruvida ett förbjudet lån ska beskattas eller inte avgörs av de civilrättsliga bestämmelserna i ABL. Det diskuteras därefter huruvida

kopplingen till det civilrättsliga låneförbudet borde slopas. Regeringen valde dock att inte gå vidare med det förslaget (prop. 1999/00:15, Slopade stoppregler, s. 84, 89. Jfr prop. 2009/10:12, Ändrade regler om beskattning av vissa penninglån och slopande av

avdragsrätten för ränta på sådana lån, s.11 och 18). En annan sakfråga som behandlas är vad som krävs för att en utländsk juridisk person ska omfattas av 3:12-reglerna. Det framhålls då att den juridiska personen civilrättsligt bör likna ett svenskt aktiebolag, samt vara föremål för en likartad beskattning (prop. 1999/00:15, Slopade stoppregler, s. 42). Ytterligare en annan fråga där förhållandet till det civilrättsliga omnämns är huruvida de särskilda reglerna angående inkomstfördelning mellan makar (60 kap IL) borde slopas. Det framhålls då att det kan finnas skäl att istället låta inkomstfördelningen följa det civilrättsliga förhållandet. Regeringen valde dock att avvakta med ett sådant lagförslag (prop. 1999/00:15, Slopade stoppregler, s. 79 f.). En fjärde sakfråga som behandlas är huruvida nedskrivning av en fordran som ett fåmansföretag har på sin aktieägare ska beskattas som lön eller utdelning hos denne även om fordran civilrättsligt kvarstår. Vid denna tidpunkt beskattades en sådan nedskrivning, men regeln kom att ändras så att delägare endast skulle beskattas om lånet efterskänktes (prop. 1999/00:15, Slopade stoppregler, s. 95 ff.).

316 Se exempelvis prop. 2004/05:32 Utökade möjligheter till överföring av periodiseringsfonder och expansionsfond m.m., s. 28 då möjligheten till retroaktiva företagsbildningar togs bort.

avsett att den till vilken varan utlämnas ska bli ägare av denna.318 Inget nämns dock i nämnda förarbeten om förhållandet till AvbetL.

Sammanfattningsvis kan konstateras att frågan om skatterättens för-hållande till det civilrättsliga börjar diskuteras mer ingående i inkomst-skatterättsliga förarbeten i samband med att skattekringgående-problematiken adresseras. När frågan om ett behov av en skatteflyktslag utreddes i SOU 1963:52 konkluderade emellertid utredarna att HFD inte anslutit sig till någon ovillkorlig bundenhet vid civilrätten och att någon skatteflyktslag av rättssäkerhetsskäl inte borde införas. I SOU 1975:77 ingick det däremot inte i utredningsdirektiven att undersöka om det före-låg något behov av en skatteflyktslag, utan endast att utreda hur en sådan lag skulle kunna utformas. En bild som förmedlas i efterföljande ut-redningar är att förvaltningsdomstolarna och skattelagstiftningen har intagit ett mycket formellt förhållningssätt till civilrättsliga rätts-handlingar.319 Vidare förmedlas en bild av att frågan om förhållandet till det civilrättsliga kräver en balansgång mellan olika värden: å ena sidan rättssäkerhet och förutsebarhet och å andra sidan likformighet, rättvisa och skattelagstiftningens effektivitet och ändamålsenlighet. Förarbetena ger också uttryck för att intresset av ekonomisk tillväxt måste vägas mot ett fiskalt intresse.320 Större följsamhet gentemot det civilrättsliga anses skapa ökad rättssäkerhet, förutsebarhet och vara till gagn för det ekonomiska livet, medan skattelagstiftningens ändamålsenlighet och det fiskala intresset anses påfordra visst utrymme för avsteg. I nämnda förarbetsuttalanden ramas civilrättslig giltighet och civilrättsliga rätts-handlingar in såsom något att förhålla sig till vid beskattningen. Vad detta något är har dock inte utvecklats närmare. En distinktion har däremot gjorts mellan rättshandlingars ekonomiska och civilrättsliga innebörd. Det ekonomiska är alltså något som på så sätt skiljs från det civilrättsliga.321

Överlag har det inte hänvisats till särskilt många källor för att underbygga 318 Se 1 § 3 st. AvbetL.

319 Se SOU 1982/83:84, med förslag till lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt, m.m., s. 8 f. och SOU 1975:54, Fåmansbolag, s. 163.

320 SOU 1963:52, Om åtgärder mot skatteflykt, s. 100 f. och s. 9, SOU 1975:54,

Fåmansbolag, s. 10, 164 och 209, prop. 1980/81:17, med förslag till lag mot skatteflykt, m.m., s. 14 och 104, SOU 1989:81, Ny generalklausul mot skatteflykt, s. 46, SOU 2008:80, Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet Del 2, s. 52 f.

321 Prop. 1982/83:84, med förslag till lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt, m.m., s. 8 f.

civilrättens innehåll. De hänvisningar som har gjorts består framförallt av hänvisningar till aktiebolagslagstiftningen och dess förarbeten. I viss be-gränsad utsträckning förekommer även hänvisningar till prejudicerande praxis.

2.2.3 Uttalanden om förhållandet till civilrättsliga begrepp

En annan fråga som har adresserats i inkomstskatterättsliga förarbeten är förhållandet till civilrättsliga begrepp. Före instiftandet av IL innehöll de inkomstskatterättsliga förarbetena endast kortfattade uttalanden om förhållandet till vissa specifika civilrättsliga begrepp. I prop. 1978/79:210 framhöll exempelvis föredraganden vid regeringssammanträdet att rätten till nedskrivning på varupartier var kopplad till det äganderättsbegrepp som normalt används i civilrätten. Enligt denne skulle ledning därför sökas från reglerna om separationsrätt i konkurs i första hand, varpå leverans bör vara det avgörande momentet såvida inte särskilda civil-rättsliga regler griper in. Motivet för detta påstods vara att tillämpnings-problemen skulle öka om ett äganderättsbegrepp används i skatterätten som inte har någon direkt motsvarighet i civilrätten. Några källor för att utveckla civilrättens innehåll hänvisas det inte till i denna del.322

Ett annat exempel på ett specifikt begrepp som diskuterats är utdelningsbegreppet. I prop. 1995/96:104 framhöll regeringen att det civilrättsliga utdelningsbegreppet bildar utgångspunkt för hur utdelnings-spärren323 ska förstås. Ett förfogande som i associationsrätten ses som utdelning ska alltså även ses som utdelning vid tillämpningen av nämnda skatteregel. Hänvisningar görs till 12 kap. dåvarande aktiebolagslag. Utdelningsspärren är dock inte begränsad till utdelning, utan gäller också då företaget ”på något annat sätt förfogat över vinst”. Motivet för regeln påstods vara att när beskattningen är frikopplad från redovisningen finns en risk att vissa lagertillgångar värderas högre i redovisningen än vid beskattningen, med påföljd att obeskattade medel kan delas ut till ägarna. I förarbetena ramas detta in som statsfinansiella skäl.324