Kringgående av beskattning av för
bjudna lån genom skatteplanering
med utländska holdingbolag
Magisteruppsats inom affärsrätt
Författare: Paulina Dawody
Handledare: Robert Påhlsson
Framläggningsdatum 2011-12-07 Jönköping december 2011
Master’s thesis in commercial law
Title: The circumvention of taxation of forbidden loans through tax
planning using foreign holding companies
Author: Paulina Dawody
Tutor: Robert Påhlsson
Date: 2011-12-07
Subject terms substance over form, dividend, loan holding company
Abstract
The purpose of this thesis is to analyse when, in the light of the X and Y case and chap-ter 53 IL, a loan from a holding company could be classified as a dividend by applying the principle of substance over form. The ruling of the Court of Justice in the X and Y-case, led to a change of the rules in chapter 53 IL. The new rules made it possible for natural persons to transfer shares in companies at undervalue to foreign legal persons owned by them, without immediate taxation. The new rules resulted in wide tax plan-ning with foreign holding companies. By taking a loan from a holding company estab-lished abroad, natural persons could circumvent the ban on credit rules in ABL, and the-reby avoid taxation.
In 2009 the tax rules concerning forbidden loans where changed. The new rules were applicable from the 13th of February 2009 and imply that loans taken from foreign legal persons should be taxed. However, the tax authorities continue to inspect transactions carried out before this date, claiming that the loans constitute taxable dividends.
According to the principle of substance over form, courts are free to reclassify a legal act that is not labeled correctly. Thus, a legal act should be taxed due to its actual sub-stance independent of what form or label it has. A reclassification can only be made when the label of the legal act does not correspond with its real meaning. Hence, a loan from a holding company should only be reclassified to a dividend, if the loan is consi-dered to constitute such disguised dividend according to ABL. All facts need to be
con-sidered in the evaluation. The particular question has not been tried by a higher court and therefore the legal position is still unclear.
Magisteruppsats inom affärsrätt
Titel: Kringgående av beskattning av förbjudna lån genom skatteplanering med utländska holdingbolag
Författare: Paulina Dawody
Handledare: Robert Påhlsson
Datum: 2011-12-07
Ämnesord rättshandlingars verkliga innebörd, utdelning, lån, holdingbolag
Sammanfattning
Uppsatsens syfte är att mot bakgrund av införandet av 53 kap. IL och den s.k. X och Y- domen, analysera när ett lån från ett utländskt holdingbolag, kan omklassificeras till ut-delning genom en tillämpning av principen om rättshandlingars verkliga innebörd. EU-domstolens dom i X och Y-målet föranledde att reglerna i 53 kap. IL ändrades och gjorde det möjligt för svenska privatpersoner att överlåta aktier till underpris till egna bolag i utlandet utan några omedelbara beskattningskonsekvenser. De nya reglerna öpp-nade upp för en omfattande skatteplanering genom upplägg med utländska holdingbo-lag. Genom att låna medel från ett holdingbolag som etablerats i utlandet, har svenska privatpersoner kunnat kringgå låneförbudsreglerna i ABL och därmed undvika beskatt-ning.
Under 2009 ändrades reglerna för beskattning av förbjudna lån. De nya reglerna tilläm-pades från den 13 februari 2009 och innebär att lån från utländska juridiska personer numera ska beskattas. Skatteverket har dock fortsatt att angripa lånetransaktioner som har företagits före denna tidpunkt och hävdat att lånen egentligen utgör skattepliktig ut-delning.
Principen om rättshandlingars verkliga innebörd innebär att domstolarna kan omklassi-ficera en felaktigt betecknad rättshandling och låta den verkliga innebörden ligga till grund för beskattningen. En omklassificering kan endast göras om en rättshandlings be-teckning inte stämmer överens med den verkliga innebörden. Ett lån från ett utländskt holdingbolag borde därför kunna omklassificeras till utdelning endast om lånet kan an-ses utgöra förtäckt utdelning enligt ABL. En samlad bedömning måste göras av
samtli-ga omständigheter i det enskilda fallet. Fråsamtli-gan har dock inte prövats i högre instans och rättsläget är fortfarande oklart.
i
Innehåll
1
Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1
1.2 Syfte ... 2
1.3 Metod och Material ... 2
1.4 Avgränsningar ... 4
1.5 Disposition ... 5
2
Utdelning ... 7
2.1 Allmänt ... 7
2.2 Det civilrättsliga utdelningsbegreppet ... 7
2.3 Förtäckt utdelning ... 8
2.4 Utdelningens gränser ... 10
2.5 Det skatterättsliga utdelningsbegreppet ... 11
2.6 Utdelning enligt skatterättslig praxis ... 12
3
Låneförbudsreglerna ... 14
3.1 Allmänt ... 14
3.2 Förbudet mot närståendelån ... 15
3.3 Rättsföljder vid överträdelse av låneförbuden ... 15
3.4 Skatterättslig reglering av förbjudna lån ... 16
4
Principen om rättshandlingars verkliga innebörd ... 17
4.1 Allmänt ... 17
4.2 Rättshandlingars verkliga innebörd ... 18
4.3 Skatterättslig genomsyn ... 19
4.4 RÅ 2004 ref 27 ... 20
4.5 RÅ 2010 ref 51 ... 21
5
Skatteplanering med Holdingbolag ... 23
5.1 Inledning ... 23
5.2 Underprisöverlåtelser enligt 53 kap. IL ... 23
5.3 Mål C-436/00, X och Y mot Riksskatteverket ... 24
5.4 Närmare om upplägg med utländska holdingbolag ... 26
5.5 Trebolit-domen ... 26
5.6 Ändrade skatteregler för förbjudna lån ... 28
5.7 Praxis ... 28 5.7.1 Sanahu-målet ... 29 5.7.2 Censor-målet ... 30 5.7.3 Sarl-målet ... 31 5.7.4 Wells-målet ... 32
6
Analys ... 34
7.
Referenslista……….39
ii
Förkortningar
ABL Aktiebolagslagen (2005:551) IL Inkomstskattelagen (1999:1229)
EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet HFD Högsta Förvaltningsdomstol
EU Europeiska Unionen
EUF Fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt Prop. Proposition
Kap. Kapitel SN Skattenytt
1
1 Inledning
1.1
Bakgrund
I Sverige tillämpas ett klassiskt system med s.k. ekonomisk dubbelbeskattning. Sy-stemet innebär att ett aktiebolags vinster först beskattas på bolagsnivå och därefter på aktieägarnivå, genom att aktieägarna inkomstbeskattas för den utdelning som lämnas från bolaget.1
I den s.k. X och Y-domen fastställde EU domstolen att EU rätten hindrar nationell lagstiftning, enligt vilken en person som överlåter aktier till underpris till en av ho-nom ägd utländsk juridisk person, inte beviljas uppskov med beskattningen på över-värdet av aktierna.2 Domen föranledde att bestämmelserna i 53 kap. Inkomstskattela-gen (1999:1229) ändrades och gjorde det möjligt för fysiska personer att överlåta ak-tier i svenska fåmansföretag till utländska bolag utan omedelbara skattekonsekven-ser.3
De nya bestämmelserna i 53 kap. IL har resulterat i att det under de senaste åren blivit allt vanligare att svenska privatpersoner genom skatteplanering organiserar sitt ägan-de i svenska fåmansföretag via utländska holdingbolag i syfte att undgå beskattning. Då Aktiebolagslagens (2005:551) låneförbudsregler endast är tillämpliga på lån från svenska bolag har förbudet kunnat kringgås genom en företagsstruktur med ett ut-ländskt moderbolag. Genom att överlåta aktierna i ett svenskt fåmansföretag till ett helägt holdingbolag i utlandet har det varit möjligt för företagare att genom lån skat-tefritt disponera över stora belopp.4
Skatteverket har granskat detta förfarande och fastställt att ca 30 miljarder kr lämnade Sverige under taxeringsåren 2006-2008. Runt 2 miljarder kr har av fysiska personer lånats tillbaka till Sverige.5
1 Dahlberg, Mattias, Internationell beskattning, s. 86. 2
mål C-436/00, X och Y mot Riksskatteverket, REG 2002 I-10829.
3 53 kap. 2-3§ Inkomstskattelagen (1999:1229), Lag (2007:1122) om ändring i inkomstskattelagen
(1999:1229), Prop. 2007/08:12.
4 21 kap. 1-2 § Aktiebolagslagen (2005:551), Prop. 2009/10:12 s. 13. 5 Prop. 2009/10 :12 s. 23.
2
Skatteverket har i många fall angripit denna typ av lånetransaktioner med principen om rättshandlingars verkliga innebörd. I flera fall har lånetransaktionerna underkänts och istället beskattats som utdelning.6
Som en reaktion på den omfattande skatteplaneringen infördes under 2009 nya regler som innebär att lån från vissa utländska juridiska personer numera utgör skattepliktig intäkt. Reglerna tillämpas från den 13 februari 2009 och innebär i huvudsak att det inte längre är möjligt för svenska privatpersoner att genom lån från utländska bolag undgå beskattning.7 Trots de nya reglernas tillkomst har skatteverket fortsatt att granska lånetransaktioner som företagits före den 13 februari 2009.8 Frågan om när ett lån från ett utländskt holdingbolag kan anses utgöra utdelning är således, trots de nya reglerna oklar.
1.2
Syfte
Uppsatsens syfte är att mot bakgrund av införandet av 53 kap. IL och X och Y- domen, analysera när ett lån från ett utländskt holdingbolag, som har företagits före den 13 feb-ruari 2009, kan omklassificeras till utdelning genom en tillämpning av principen om rättshandlingars verkliga innebörd. Undersökningen omfattar även den lagändring som trädde i kraft den 1 januari 2010 och som innebär att ett lån från en utländsk juridisk person numera utgör skattepliktig inkomst.
1.3
Metod och Material
Uppsatsen följer den rättsdogmatiska metoden, och har sin utgångspunkt i de befintliga rättskällorna, lag, förarbeten, praxis och doktrin. Den rättsdogmatiska metoden faststäl-ler de aktuella rättsregfaststäl-ler som finns (de lege lata), elfaststäl-ler bör tillskapas av lagstiftaren (de lege ferenda).9
6
Se exempelvis kammarrätten i Stockholm, 2011-07-08, mål nr 3344-3347-10.
7 Lag (2009:1412) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), Prop. 2009/10:12, Skrivelse
2008/09:122 Meddelande om kommande förslag om ändringar i reglerna om beskattning av vissa pen-ninglån och slopande av avdragsrätten för ränta på sådana lån, 11 kap. 45 § IL.
8 Se exempelvis kammarrätten i Stockholm, 2011-05-25, mål nr 518-519-10.
3
Uppsatsen syftar till att mot bakgrund av införandet av 53 kap. IL och X och Y domen analysera när ett lån från ett utländskt holdingbolag kan omklassificeras till utdelning genom en tillämpning av principen om rättshandlingars verkliga innebörd. För att avgö-ra när ett lån kan anses utgöavgö-ra utdelning, har det varit nödvändigt att utreda vad som fal-ler in under själva utdelningsbegreppet. Det skatterättsliga utdelningsbegreppet finns inte definierat i IL, varför begreppets innebörd har sökts i ABL:s bestämmelser. 17 kap. 1 § ABL definierar begreppet värdeöverföring.10 Utgångspunkt i analysen har varit 17 kap. 1 § 4 p. ABL, som definierar en värdeöverföring som ”annan affärshändelse som medför att bolagets förmögenhet minskar och inte har rent affärsmässig karaktär för bo-laget.”11 Då det i paragrafen inte föreskrivs vad som avses med bl.a. affärsmässig
ka-raktär, har ytterligare väglednings sökts i paragrafens förarbeten.12
För att besvara uppsatsens syfte är det nödvändigt att utreda hur långtgående principen om rättshandlingars verkliga innebörd är. Principen finns inte lagstadgad men har be-handlats utförligt i både praxis och doktrin. Praxis från Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD) är prejudicerande, och ger därför det högsta rättskällevärdet i sammanhanget. Utgångspunkt har varit de mål från HFD som har behandlat rättshandlingars verkliga innebörd, RÅ 2004 ref 27, RÅ 2008 not 169 samt RÅ 2010 ref 51. Vidare har även ta-gits del av olika uppfattningar i doktrinen. Rättskällevärdet för doktrin är visserligen lågt men har ändå givits utrymme, då det råder delade uppfattningar om hur långtgående principen om rättshandlingars verkliga innebörd är.13
Frågan om när ett lån från ett utländskt holdingbolag kan omklassificeras till utdelning har inte avgjorts i högre instans, men har behandlats i flera förvaltningsrätter och kam-marrätter. Viss vägledning har därför sökts i fyra mål från kammarrätten som behandlar
10 17 kap. 1 § ABL. 11
17 kap. 1 § 4 p. ABL.
12 Prop. 2004/05:85.
13 RÅ 2004 ref 27, RÅ 2008 not 169, RÅ 2010 ref 51, se exempelvis , Bergström, Sture, Regeringsrättens
tolkningsprinciper ännu en gång, SN 2003, s. 645-646, Möller, Lars, Regeringsrätten och genomsyns-mål, Skattenytt 2003, s. 574-575.
4
denna typ av problematik. För att försöka finna en entydig linje i rättens resonemang har två rättsfall valts ut i vilka rätten bedömde lånet som utdelning, samt två rättsfall i vilka rätten inte såg skäl att frångå avtalets civilrättsliga beteckning.14
1.4
Avgränsningar
Den skatterättsliga regleringen av förbjudna lån finns i 11 kap. 45 § IL för fysiska per-soner och 15 kap. 3 § IL för juridiska perper-soner.15 Uppsatsen kommer dock endast att behandla fysiska personers lån från utländska holdingbolag, varför endast bestämmelsen 11 kap 45 § IL är intressant.
Uppsatsen kommer endast att behandla lån som lämnas i strid med låneförbudsbestäm-melserna i ABL. Enligt 11 kap. 45 § IL utgör även ett lån i strid med bestämlåneförbudsbestäm-melserna i 11 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m och 2 kap. 6 § stiftelse-lagen (1994:1220) en skattepliktig inkomst hos låntagaren. Bestämmelserna i dessa la-gar kommer dock inte att behandlas.16
Den lagändring som trädde i kraft den 1 januari 2010 innebar att bestämmelserna om beskattning av vissa lån i 11 kap. 45 § och 15 kap. 3 § IL utvidgades till att även omfat-ta lån som lämnas från vissa utländska juridiska personer, lån som lämnas till i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och lån som lämnas i strid med förbudsbestämmel-serna i stiftelselagen. Vidare infördes ett undantag från beskattning för lån som lämnas till aktiebolag. Det preciserades även i de båda paragraferna att lån ska beskattas hos den som direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag, är delägare i ett svenskt handelsbolag som är låntagare. Uppsatsen kommer inte att behandla samtliga ändringar, utan endast ändringen i 11 kap. 45 § IL som innebär att lån från vissa ut-ländska juridiska personer utgör skattepliktig inkomst.17
14
kammarrätten i Stockholm, 2010-11-17, mål nr 8088-09 8089-09 8090-09, kammarrätten i Stockholm, 2011-05-25, mål nr 518-519-10, kammarrätten i Stockholm, 2011-05-27, målnr 3041-3045-10, kammar-rätten i Stockholm, 2011-07-08, mål nr 3344-3347-10.
15
11 kap. 45 § IL, 15 kap. 3 § IL.
16 11 kap. 45 § IL.
17
5
I uppsatsen kommer endast förbudet mot närståendelån i ABL att behandlas. Förbudet mot s.k. förvärvslån saknar relevans i denna undersökning och kommer därför att ute-lämnas.18
Det har förts diskussioner om huruvida den ovannämnda lagändringen är förenlig med EU-rätten. Remissinstanserna hävdade att etableringsfriheten kommer påverkas då ett utnyttjande av andra länders förmånligare associationsrätt kommer att försvåras. Vidare har skattskyldiga ofta åberopat att skatteverkets hantering av ärendet strider mot EU-rätten. Uppsatsen kommer inte behandla några EU rättsliga aspekter.19
I vissa av de mål som refereras i uppsatsen, både från kammarrätten och HFD, behand-las även frågan om förfarandet kan anses utgöra skatteflykt. Uppsatsen avgränsas till att endast analysera när ett lån kan omklassificeras till utdelning genom en tillämpning av principen om rättshandlingars verkliga innebörd. Uppsatsen kommer således inte att ut-reda om de företagna lånetransaktionerna kan anses utgöra skatteflykt enligt Skatte-flyktslagen (1995:575).20
1.5
Disposition
I inledningskapitlet presenteras en bakgrund till det ämne som kommer att behandlas i uppsatsen. Därefter följer uppsatsens syfte, metod och material, avgränsningar samt dis-position. Inledningskapitlet syftar till att ge läsaren en överblick över problematiken kring upplägg med utländska holdingbolag.
I kapitel två kommer utdelningsbegreppet att behandlas. Inledningsvis kommer redogö-ras för det civilrättsliga utdelningsbegreppet, samt ABL:s kapitalskyddsregler. Därefter kommer det skatterättsliga utdelningsbegreppet att behandlas. Vidare kommer även att redogöras för vad som har utgjort utdelning i skatterättslig praxis. Kapitlet syftar till att
18 21 kap. 1 § ABL.
19 Prop. 2009/10:12 s. 17, se exempelvis kammarrätten i Stockholm, 2011-05-25, mål nr 518-519-10. 20 RÅ 2008 not 169, RÅ 2010 ref 51, kammarrätten i Stockholm, 2010-11-17, mål nr 8088-09 8089-09
8090-09, kammarrätten i Stockholm, 05-25, mål nr 518-519-10, kammarrätten i Stockholm, 2011-05-27, målnr 3041-3045-10, kammarrätten i Stockholm, 2011-07-08, mål nr 3344-3347-10.
6
ge läsaren en uppfattning om skillnaderna mellan det skatterättsliga och civilrättsliga utdelningsbegreppet.
I kapitel tre kommer ABL:s låneförbudsregler att behandlas. I kapitlet kommer även att redogöras för de rättsföljder som aktualiseras vid eventuella överträdelser av reglerna. Vidare kommer den skatterättsliga regleringen av förbjudna lån att presenteras. En genomgång av både de civilrättsliga och skatterättsliga förbudsreglerna är nödvändig, då den skatterättsliga bestämmelsen, genom hänvisning, är kopplad till ABL:s låneför-budsregler.
I kapitel fyra kommer principen om rättshandlingars verkliga innebörd att behandlas. Vidare kommer även att redogöras för s.k. skatterättslig genomsyn. I kapitlet kommer mål från HFD som behandlar rättshandlingars verkliga innebörd att refereras. Vidare kommer även olika åsikter som har framhållits i doktrin, om huruvida det i praxis har utvecklats en skatterättslig genomsynsprincip, att presenteras.
I kapitel fem kommer skatteupplägg med utländska holdingbolag att behandlas. Kapitlet kommer att inledas med en redogörelse av relevanta bestämmelser i 53 kap. IL. Vidare kommer den s.k. X och Y- domen (mål C-436/00, X och Y mot Riksskatteverket) att re-fereras. Domen föranledde att 53 kap. 2 § IL justerades för att anpassas till EU rättens krav. Denna genomgång är nödvändig för att läsaren ska förstå hur en skattskyldig har kunnat överlåta sitt svenska företag till ett utländskt holdingbolag utan skattekonse-kvenser. I kapitlet kommer även den s.k. Trebolit-domen att refereras. Domen rör den typ av upplägg med utländska holdingbolag som behandlas i uppsatsen. Den är även vä-sentlig för att besvara uppsatsen syfte då den behandlar principen om rättshandlingars verkliga innebörd. I kapitlet kommer även närmare att redogöras för upplägg med hol-dingbolag. Slutligen kommer de åtgärder som har företagits i syfte att motverka denna skatteplanering att behandlas, nämligen den företagna lagstiftningsåtgärden samt praxis från kammarrätten.
7
2 Utdelning
2.1
Allmänt
Det föreligger ett nära samband mellan skatterätt och civilrätt vilket ofta har uttryckts med att skatterätten vilar på civilrättslig grund. Begreppsinnebörden för civilrättsliga termer som används i IL söks vanligtvis i civilrätten. Då det i IL inte finns någon lag-stadgad definition av begreppet utdelning, får dess innebörd således sökas i ABL. Det ska dock framhållas att det föreligger skillnader mellan utdelningsbegreppet i civilrätten och skatterätten.21
Reglerna i de båda lagarna är avsedda att tjäna olika syften. ABL:s regler om värdeöver-föringar och vinstutdelning syftar till att förhindra att bolagets bundna egna kapital minskar genom vinstutdelningar och andra värdeöverföringar. Vid beskattningen är syf-tet att värden som förts ut ur aktiebolaget och disponerats av aktieägarna ska tas upp som beskattningsbar inkomst. Dessa två avgränsningar sammanfaller inte alltid.22 För att läsaren ska få en uppfattning om skillnaderna mellan det civilrättsliga och skatte-rättsliga utdelningsbegreppet kommer först utdelning enligt bolagsrätten att behandlas. Därefter kommer redogöras för det skatterättsliga utdelningsbegreppet, samt den praxis som har utvecklats på området, som klart visar att det skatterättsliga utdelningsbegrep-pet många gånger är autonomt i förhållande till civilrätten.
2.2
Det civilrättsliga utdelningsbegreppet
I ABL definieras begreppet värdeöverföring som ”vinstutdelning, förvärv av egna akti-er, dock inte förvärv enligt 19 kap. 5 § ABL, minskning av aktiekapitalet eller reserv-fonden för återbetalning till aktieägarna och annan affärshändelse som medför att bola-gets förmögenhet minskar och inte har rent affärsmässig karaktär för bolaget.”23 Ter-men vinstutdelning ingår således i begreppet värdeöverföring och avser sådan utbetal-ning till bolagets aktieägare som fattas av bolagsstämman.24 De första tre typerna av
21
Dahlberg, Mattias, Internationell beskattning, s. 88, Melz, Peter, När föreligger utdelning skatterätts-ligt , SN 2008 s. 228.
22
Melz, Peter, När föreligger utdelning skatterättsligt?, SN 2008 s. 229.
23 17 kap. 1 § ABL. 24 18 kap. 1 § ABL.
8
värdeöverföringar redovisas öppet som aktiebolagsrättsliga transaktioner. Den fjärde värdeöverföringen avser s.k. förtäckt vinstutdelning.25
2.3
Förtäckt utdelning
Begreppet värdeöverföring innefattar som ovan nämnt även ”annan affärshändelse som
medför att bolagets förmögenhet minskar och inte har rent affärsmässig karaktär för bolaget.”26 I doktrinen benämns denna typ av överföring som ”förtäckt vinstutdelning.” Andersson beskriver en förtäckt vinstutdelning som ”ett avtal som framstår som ett sed-vanligt förmögenhetsrättsligt avtal – t.ex. köp, pantförskrivning eller dylikt – men som i realiteten helt eller delvis innefattar ett vederlagsfritt förfogande över bolagets förmö-genhet.”27
En s.k. förtäckt vinstutdelning ingår således i begreppet värdeöverföring.28 För att en förtäckt utdelning ska falla in under den lagstadgade definitionen ska det så-ledes i första hand vara fråga om en affärshändelse.29 Med affärshändelse avses alla för-ändringar i storleken på bolagets förmögenhet som beror på företagets ekonomiska rela-tioner med omvärlden. Hit hör alla in- och utbetalningar, uppkomsten av fordringar eller skulder samt egna tillskott till och uttag ur verksamheten av varor, pengar eller annat.30 Affärshändelsen ska även medföra att bolagets förmögenhet minskar.31 Om så är fallet får avgöras enligt allmänna principer.32 Enligt Andersson innebär det att en marknads-värdering görs av bolagets och motpartens prestationer. Om det visar sig att värdet av
25 Prop. 2004/05:85 s. 747. 26
17 kap. 1 § 4 p. ABL.
27 Andersson, Jan, Kapitalskyddet i aktiebolag, s. 40.
28 Då en förtäckt vinstutdelning endast är en av fyra olika typer av värdeöverföringar enligt 17 kap. 1 §
ABL, kommer i uppsatsen, för att undvika förvirring, termen förtäckt utdelning att användas istället för termen värdeöverföring då fråga är om sådan värdeöverföring som avses i 17 kap.1 § 4 p. ABL (dvs. af-färshändelse som medför att bolagets förmögenhet minskar och inte har rent affärsmässig karaktär för bolaget). 29 17 kap. 1 § 4 p. ABL. 30 Prop. 2004/05:85 s. 747. 31 17 kap. 1 § 4 p. ABL. 32 Prop. 2004/05:85 s. 747.
9
bolagets prestation överstiger motpartens prestation föreligger en förmögenhetsminsk-ning.33
Den sista förutsättningen för att en förtäckt utdelning ska anses föreligga är att transak-tionen inte har rent affärsmässig karaktär.34 Huruvida en sådan affärsmässighet förelig-ger får enligt förarbetena avgöras i det enskilda fallet. En omständighet som bör tillmä-tas särskild betydelse är skillnaden mellan parternas prestationer. Det ska dock framhål-las att en transaktion som är oförmånlig för bolaget men förmånlig för motparten, utgör inte automatiskt en värdeöverföring. Vidare kan en transaktion som är förenlig med bo-lagets normala verksamhet, och som utgör ett led i denna, antas ha affärsmässig karak-tär. Faktorer som kan vägas in i bedömningen är transaktionens rättsliga form samt mot-tagarens ställning och inflytande i bolaget. Det kan antas att syftet med transaktioner som företas mellan en aktieägare och dennes fåmansföretag ofta är att gynna ägaren. I dessa fall är det ofta tillräckligt med en liten skillnad mellan parternas prestationer för att en förtäckt utdelning ska anses föreligga. En transaktion som företas mellan ett bolag och en utomstående part, kan således innefatta större skillnader mellan parternas presta-tioner. Bedömningen måste dock grundas på omständigheter som föreligger i det en-skilda fallet. En transaktion som endast delvis har en affärsmässig karaktär, kan anses utgöra en förtäckt utdelning även om sådan affärsmässighet saknas i en annan del. Det förutsätter dock att bolagets förmögenhet minskar.35
Exempel på en förtäckt utdelning kan således vara att bolaget överlåter egendom till ak-tieägaren till underpris eller att akak-tieägaren säljer egendom till bolaget till ett pris som överstiger marknadsvärdet för egendomen. Vidare kan ett lån från bolaget utgöra en för-täckt utdelning om räntan är låg i förhållande till en marknadsmässig ränta. Ytterligare exempel är att bolaget skriver av fordringar eller utbetalar lön för tjänster som inte helt motsvarar utbetalningen. Det spelar således ingen roll vilken beteckning som har givits affärshändelsen.36
33 Andersson, Jan, Kapitalskyddet i aktiebolag, s. 47. 34
17 kap. 1 § 4 p. ABL.
35 Prop. 2004/05:85 s. 747-748. 36 Prop. 2004/05:85 s. 747.
10
2.4
Utdelningens gränser
Det finns begränsningar för hur stor utdelning (öppen eller förtäckt) som får göras från aktiebolag till dess ägare. En utdelning får inte göras om det efter överföringen inte finns full täckning för bolagets bundna egna kapital. Beräkningen görs på den senast fastställda balansräkningen med beaktande av ändringar i det bundna kapitalet som har skett efter balansdagen. Regeln ger uttryck för den s.k. beloppsspärren. Vidare får en sådan värdeöverföring endast göras om den är försvarlig, den s.k. försiktighetsregeln ska beaktas. Det innebär att värdeöverföringen ska vara försvarlig med hänsyn till de krav som verksamhetens art, omfattning och risker ställer på storleken av det egna kapi-talet. Likväl ska bolagets konsoliderinsgbehov, likviditet och ställning i övrigt beaktas. Detsamma gäller för bolag i koncerner.37 Syftet med försiktighetsregeln är att komplet-tera skyddet för det bundna egna kapitalet. Den tar utgångspunkt i bolagets verkliga ekonomiska förhållanden och inte enbart bokförda värden.38
Huruvida värdeöverföringen är laglig prövas utifrån om bolagets bundna kapital efter värdeöverföringen är intakt. Värdeöverföringen är olovlig till den del det bundna egna kapitalet efter överföringen uppvisar ett negativt värde. Någon värdeöverföring kan lag-ligen inte ske om det egna kapitalet redan före värdeöverföringen uppvisar ett negativt värde.39 En värdeöverföring ska även, för att vara lovlig, företas enligt de former som lagen uppställer.40 En vinstutdelning ska således beslutas öppet på bolagsstämma, samt i övrigt uppfylla de krav som uppställs i lagen.41 En allmän aktiebolagsrättslig princip är att aktieägarna kan frångå regler som är uppställda till deras skydd om samtliga ägare samtycker. Därför kan värdeöverföringar till aktieägare som inte beslutas enligt de for-mer som lagen anger ändå vara giltiga.42 En förtäckt utdelning är således inte olovlig
37 17 kap. 3 § ABL, Andersson, Jan, Kapitalskyddet i aktiebolag, s. 65. 38 Andersson, Jan, Kapitalskyddet i aktiebolag, s. 72, 77.
39 Andersson, Jan, Kapitalskyddet i aktiebolag, s. 65-66. 40 17 kap. 2 § ABL.
41 18 kap. 1 § ABL. 42
11
endast av den anledningen att den inte beslutas på bolagsstämma.43 Det måste dock fort-farande efter överföringen finnas full täckning för det bundna egna kapitalet.44
2.5
Det skatterättsliga utdelningsbegreppet
Enligt 42 kap. 1 § IL ska utdelning tas upp som intäkt av kapital vid beskattningen.45 Utdelning är således en skattepliktig inkomst. Vad som avses med utdelning är dock inte definierat i IL. Begreppsinnebörden får således sökas i civilrätten, i detta avseendet ABL.46
I RÅ 2004 ref 1 uttalade domstolen att även om bestämmelsen i 42 kap 1 § IL i första hand tar sikte på ”vid bolagsstämma beslutad utdelning hänförs till utdelning även för-måner som en aktieägare på annat sätt får på grund av aktieinnehav (s.k. förtäckt utdel-ning).”47Även enligt skatterättslig doktrin räknas till utdelning alla förmåner som en ak-tieägare erhåller utan att lämna ett skäligt vederlag. Det skatterättsliga utdelningsbe-greppet i IL är således betydligt vidare än beutdelningsbe-greppet vinstutdelning i ABL, och faller snarare in under förtäckt utdelning, dvs. det som i 17 kap. 1 § 4 p. ABL definieras som affärshändelse som medför att bolagets förmögenhet minskar och inte har rent affärs-mässig karaktär för bolaget.48
Huruvida utdelningen är öppen eller förtäckt saknar skatterättslig betydelse. Överföring av medel från ett bolag till en aktieägare utan att skäligt vederlag har erlagts ska skatte-mässigt betraktas som utdelning. Det faktum att utdelningen är förtäckt medför ingen särbehandling. Rättsverkningarna är således desamma som för andra utdelningar.49 En särskild lagreglering finns i 23 kap. IL om undantag från beskattning vid underpris-överlåtelser.50 En underprisöverlåtelse utgör en värdeöverföring, dvs. skillnaden mellan
43 Se 18 kap. 1 § ABL. 44 17 kap. 3 § ABL. 45
42 kap. 1 § IL.
46 Melz, Peter, När föreligger utdelning skatterättsligt?, SN 2008 s. 228. 47 RÅ 2004 ref 1.
48 17 kap. 1 § 4 p. ABL. 49
Lodin, Sven-Olof, m.fl., Inkomstskatt-en läro och handbok i skatterätt Del 2, s. 336.
12
den erlagda ersättningen och marknadsvärdet.51 När en värdeöverföring sker från ett ak-tiebolag föreligger dessutom skattepliktig utdelning.52 Tillgångar som säljs till ett pris under marknadsvärdet ska som regel uttagsbeskattas.53 I 23 kap. IL finns dock undan-tag från utundan-tagsbeskattning vid underprisöverlåtelser under förutsättning att vissa villkor är uppfyllda.54 Föreligger en underprisöverlåtelse i enlighet med 23 kap. IL sker således ingen uttags eller utdelningsbeskattning.55
2.6
Utdelning enligt skatterättslig praxis
Vad som skatterättsligt är att anse som utdelning har varit föremål för prövning i flera mål. I praxis har det skatterättsliga utdelningsbegreppet visat sig vara betydligt vidare än den civilrättsliga vinstutdelningen.56 Avgränsningen av det skatterättsliga utdel-ningsbegreppet är dock fortfarande något oklar. Domstolarna hänvisar inte alltid till as-sociationsrätten vid bedömningen om utdelning föreligger.57 Enligt Melz finns inte nå-gon generell anknytning till bolagsrätten, även om det föreligger vissa anknytningar med mindre avvikelser.58
Enligt äldre praxis har ett lån som en aktieägare tagit från bolaget behandlats som utdel-ning då denne saknat betalutdel-ningsförmåga.59 I ett annat mål ansågs en fordran på ett delsbolag som efterskänkts vara beskattningsbar utdelning. Både aktiebolaget och han-delsbolaget ägdes av den skattskyldige och hans maka till hälften var. Aktiebolaget lå-nade ut pengar till handelsbolaget och efterskänkte därefter sin fordran. Den skattskyl-dige beskattades för sin andel i inkomstslaget kapital.60
51 23 kap. 3 § IL, Lodin, Sven-Olof, m.fl., Inkomstskatt-en läro och handbok i skatterätt Del 2, s. 448. 52 Lodin, Sven-Olof, m.fl., Inkomstskatt-en läro och handbok i skatterätt Del ,2 s. 448.
53 22 kap. 3, 7 § IL. 54
23 kap. 9, 11§ IL.
55 23 kap. 9, 11 § IL.
56 Se exempelvis RÅ 2007 not. 161.
57 Melz , Peter, När föreligger utdelning skatterättsligt?, SN 2008 s. 227. 58
Melz , Peter, När föreligger utdelning skatterättsligt?, SN 2008 s. 229.
59 RÅ 1998 ref 9. 60 RÅ 1988 ref 85.
13
I RÅ 2004 ref 1 ( Sipano 2 ) uttalade domstolen att ägare till två aktiebolag ska utdel-ningsbeskattas när överlåtelser görs till underpris från ett kommanditbolag till ett aktie-bolag som ägdes av samma personer.61 Domstolen konstaterade att överlåtelsen utlöser uttagsbeskattning hos de överlåtande bolagen, då villkoren i 23 kap. IL inte var uppfyll-da, och undantag från uttagsbeskattning därför inte kunde medges. Såvida det inte var fråga om underprisöverlåtelse ska utdelningsbeskattning ske vid förmögenhetsöverfö-ringar som inte är affärsmässigt motiverade från ett aktiebolag till ett annat.62
I RÅ 2007 not. 161 överlät ett bolag tillgångar utan ersättning till en nybildad stiftelse. Aktieägarna hade inget ekonomiskt utbyte av stiftelsen. Trots det utdelningsbeskattades bolagets ägare. En möjlig slutsats enligt Melz är att varje förmögenhetsöverföring kan beskattas som utdelning oavsett vem som mottar den.63
Vad gäller utdelningsbeskattningens gränser anser Melz att beskattning av inkomst från aktiebolag endast ska ske i de fall aktieägaren kunnat disponera över förmögenhetsöver-föringen. Frågor som enligt Melz bör påverka bedömningen är vem som tagit beslut om förmögenhetsöverföringen, samt vilken relation förvärvaren har till aktieägaren.64
61 RÅ 2004 ref 1. 62
RÅ 2004 ref 1.
63 RÅ 2007 not 161, Melz , Peter, När föreligger utdelning skatterättsligt?, SN 2008 s. 226. 64 Melz , Peter, När föreligger utdelning skatterättsligt?, SN 2008 s. 233.
14
3 Låneförbudsreglerna
3.1
Allmänt
I ABL finns två förbud för aktiebolag att lämna vissa lån. Förbudet mot närståendelån behandlas nedan och innebär att aktiebolag inte får lämna lån till personer som är när-stående till bolaget.65 Det s.k. förvärsvlåneförbudet begränsar istället ett aktiebolags
möjligheter att lämna lån för förvärv av aktier i bolaget.66 Det senare förbudet kommer
dock inte att behandlas närmare då det saknar relevans i denna uppsats.
Motiven för införandet av bestämmelserna om förbudet mot närståendelån syftade dels till att upprätthålla borgenärsskyddet, dels till att motverka skatteflykt. Det ansågs inte förenligt med aktiebolagslagstiftningens grunder att bolagets tillgångar, kanske hela ak-tiekapitalet, skulle bestå av en fordran på en aktieägare. Möjligheten att låna från bola-get urholkade den säkerhet som reglerna om det bundna egna kapitalet gav borgenärer, anställda och aktieägare. Det ansågs således nödvändigt att införa bestämmelser för att förhindra en sådan urholkning. Vidare ansågs det vara angeläget att motverka skatte-flyktstransaktioner som företogs genom att aktieägare lånade medel från bolaget för pri-vat konsumtion och därigenom undvek beskattning.67
Reglerna är tillämpliga på lån. Ett lån föreligger om det har avtalats att låntagaren är återbe-talningspliktig.68 Bestämmelserna är således inte tillämpliga på varukrediter, förskott på lön
och förskott för bestridande av utgifter för bolagets räkning. Dock ska bestämmelserna i lagen tillämpas oavsett hur transaktionen har rubricerats, om transaktionen med hänsyn till kreditvillkoren i praktiken framstår som ett lån.69
Nedan följer en redogörelse av det associationsrättsliga förbudet mot närståendelån samt de rättsföljder som en överträdelse av förbudet kan medföra. Därefter kommer den skat-terättsliga regleringen av förbjudna lån att kort presenteras.
65 21 kap. 1 § ABL.
66 21 kap. 5 § ABL, se även Prop. 2009/10:12. s. 8-9. 67
Prop. 1973:93 s. 90.
68 Lindskog, Stefan, Aktiebolagslagen 12:e och 13:e kap. Kapitalskydd och likvidation, s. 159. 69 Prop. 2004/05:85 s. 803.
15
3.2
Förbudet mot närståendelån
För att förhindra att ett bolag töms på tillgångar genom att förmånliga låneavtal ingås med personer närstående till bolaget finns ett förbud mot s.k. närståendelån. Förbudet innebär, som ovan nämnt, att aktiebolag inte får lämna lån till personer som är närståen-de till bolaget. Till närståen-den förbjudna kretsen räknas aktieägare, styrelseledamot eller verk-ställande direktör i bolaget eller i annat bolag i samma koncern, samt personer närståen-de till närståen-dessa. Även juridiska personer som någon i närståen-den förbjudna kretsen ensam eller tillsammans med någon annan har ett bestämmande inflytande över, räknas till den för-bjudna kretsen. I de fall en aktieägares eller dennes närståendes sammanlagda aktiein-nehav i bolaget inte uppgår till en procent av aktiekapitalet gäller inte låneförbudet. Be-stämmelserna gäller även för ställande av säkerhet för penninglån.70
Vidare görs ett undantag från låneförbudet och ställande av säkerhet för koncernlån. Be-stämmelserna om låneförbud tillämpas således inte när gäldenären är ett företag i en koncern i vilket det långivande företaget ingår. Trots låneförbudsreglerna föreligger det således inget hinder för ett bolag att lämna lån till ett annat bolag i samma koncern. En koncern föreligger enligt aktiebolagsrättsliga regler när moderbolaget är en svensk juri-disk person som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078), eller en mot-svarande utländsk juridisk person med hemvist inom EES.71
Om synnerliga skäl föreligger kan skatteverket medge undantag från förbudet mot när-ståendelån.72 Bestämmelsen ska tillämpas restriktivt. Lånemöjligheterna får inte
utnytt-jas i skatteflyktsyfte. Stor vikt ska således fästas vid ändamålet med lånet. Av det sagda följer att tillstånd inte får ges om lånet ska användas för privat konsumtion.73
3.3
Rättsföljder vid överträdelse av låneförbuden
Ett lån som har lämnats i strid med reglerna i ABL ska återbetalas. Ett sådant lån är ogiltigt. Även vid säkerheter som ställs i strid med bestämmelserna om låneförbud är
70 21 kap. 1-3 § ABL. 71 21 kap. 2 § ABL. 72 21 kap. 8 § ABL. 73 Prop. 1973:93 s. 135.
16
rättsföljden ogiltighet. Det förutsätts dock att mottagaren av säkerheten var i ond tro.74
Den som kan dömas till ansvar är den som beslutar eller verkställer en betalning.75 Det
rör sig således främst om verkställande direktörer och styrelseledamöter. Straffet för överträdelse av reglerna om låneförbud är böter eller fängelse i högst ett år vid grov oaktsamhet eller uppsåt.76
3.4
Skatterättslig reglering av förbjudna lån
När de associationsrättsliga låneförbudsreglerna infördes syftade de som nämnt bl.a. till att förhindra skatteflykt. Trots detta föreslogs ingen uttrycklig skatterättslig reglering av förbjudna lån i det ursprungliga lagstiftningsarbetet till ABL.77
För fysiska personer finns den skatterättsliga regleringen av förbjudna lån numera i 11 kap. 45 § IL. Lån som lämnas i strid med bestämmelserna om låneförbud i ABL ska tas upp som skattepliktig intäkt hos låntagaren. Beskattning kan underlåtas om synnerliga skäl föreligger. Ett synnerligt skäl kan vara att hela beloppet har återbetalats under be-skattningsåret.78 Under 2009 utvidgades bestämmelsen i 11 kap. 45 § IL till att även omfatta lån som lämnas från vissa utländska juridiska personer.79
74 21 kap. 11 § ABL, Prop. 2004/05:85 s. 435-436. 75 Andersson, Jan, Kapitalskyddet i aktiebolag, s. 188. 76 30 kap. 1 § 4 p. ABL.
77
Prop. 1973:93 s. 90-95, se även Prop. 2009/10:12 s. 11.
78 11 kap. 45 § IL, Prop. 1989/90:110 s. 678. 79 Se avsnitt 5.6.
17
4 Principen om rättshandlingars verkliga innebörd
4.1
Allmänt
Skattskyldiga kan försöka minska sin skatt på olika sätt, t.ex. genom att välja den trans-aktion som ur ett skatteperspektiv är mest fördelaktig. Att mer aktivt och planmässigt planera sina affärer i syfte att minska sin skatt kallas för skatteplanering när det sker inom lagstiftningens gränser.80 Ett sådant förfarande har således uttryckligen eller un-derförstått accepterats av lagstiftaren.81 Huruvida sådan skatteplanering är moraliskt för-svarbar råder det delade meningar om.82
Som framhållits i avsnitt 2.1 ska den civilrättsliga innebörden av rättshandlingar ligga till grund för beskattningen. Detta är en allmän uppfattning som inte finns reglerad i den skatterättsliga lagstiftningen.83 På grund av den s.k. legalitetsprincipen, som kräver ut-tryckligt lagstöd för uttag av skatt, är det inte möjligt att underkänna en skattetransak-tion på den grunden att den medför en skattefördel.84 Lagstiftningen kan därför ibland utnyttjas på ett sätt som lagstiftaren inte tänkt sig. Genom att den svenska skattelagstift-ningen till stor del använder sig av civilrättsliga begrepp, har skattskyldiga möjlighet att ålägga en transaktion en viss beteckning som inte nödvändigtvis är korrekt.85
I detta avsnitt kommer principen om rättshandlingars verkliga innebörd först att behand-las. Därefter kommer att redogöras för s.k. skatterättslig genomsyn. Avsnittet innehåller även referat av RÅ 2004 ref 27 samt RÅ 2010 ref 51.
80 Lodin, Sven-Olof, m.fl., Inkomstskatt-en läro och handbok i skatterätt Del 2, s. 624. 81 Prop. 1980/81:17 s. 16.
82 Se exempelvis Hultqvist, Anders, Luckor i lagen är inte skatteverkets jobb, DI, 2007-03-26. 83
Gäverth och Möller, Har Regeringsrätten frångått genomsyn?, SN 2007, s. 652.
84 Påhlsson, Robert, Konstitutionell skatterätt, s. 90.
18
4.2
Rättshandlingars verkliga innebörd
Principen om rättshandlingars verkliga innebörd finns inte lagstadgad men har behand-lats utförligt i både praxis och doktrin.86 Den är tillämplig inom både skatterätten och civilrätten och har fått särskild betydelse i skatterättslig praxis, speciellt i de fall skatt-skyldiga har försökt kringgå den ekonomiska dubbelbeskattningen i aktiebolag.87 All-mänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd. Det saknar således betydelse hur en skattskyldig har betecknat en viss transaktion. Det avgörande är transaktionens verkliga innebörd.88 I praxis har den beteckning som ålagts en viss transaktion ofta godtagits, såvida inte domstolen ansett den civilrättsliga formen inte hade godkänts enligt civilrättsliga principer.89 I sådana fall har det rört sig om sken-rättshandlingar och sken-rättshandlingar med oriktig beteckning. Skentransaktioner är rätts-handlingar som helt saknar verkligt innehåll, de har endast företagits för skens skull och är avsedda att vilseleda. Sådana rättshandlingar kan inte läggas till grund för beskatt-ningen. Om en transaktion däremot har en verklig innebörd men en felaktig rubricering rör det sig om en rätthandling med felaktig beteckning.90 Domstolarna kan omklassifi-cera en felaktigt betecknad rättshandling och låta den verkliga innebörden ligga till grund för beskattningen. Bedömningen kan avse en enstaka rättshandling eller den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar.91 Förfarandet kallas ibland även för genomsyn.92 Termen genomsyn har dock kritiserats av Bergström som menar att man istället bör tala om rättshandlingars verkliga innebörd.93
86
RÅ 2008 not 169, RÅ 2004 ref 27, RÅ 1998 ref 19, RÅ 2010 ref 51, Ulrika, Generalklausul mot skatte flykt, s. 57-58, Bergström, Sture, Regeringsrättens tolkningsprinciper-ännu en gång, SN 2003, s. 645-646.
87 Lodin, Sven-Olof, m.fl., Inkomstskatt-en läro och handbok i skatterätt Del 2, s. 628. 88 RÅ 1998 ref 19, RÅ 2004 ref 27.
89 Lodin, Sven-Olof, m.fl., Inkomstskatt-en läro och handbok i skatterätt Del 2, s. 625. 90
Rosander, Ulrika, Generalklausul mot skatteflykt, s. 58, Lodin, Sven-Olof, m.fl., Inkomstskatt-en läro och handbok i skatterätt Del 2, s. 625.
91
RÅ 2004 ref 27.
92 Rosander, Ulrika, Generalklausul mot skatteflykt, s. 57-58.
19
4.3
Skatterättslig genomsyn
I doktrin har diskuterats huruvida det i praxis har utvecklats en ny princip som inte be-gränsas till att endast fastställa en rättshandlings verkliga innebörd. Enligt denna skatt-rättsliga genomsynsprincip görs först en bedömning om en transaktions beteckning stämmer överens med dess verkliga innebörd. Därefter görs även en skatterättslig pröv-ning av transaktionens ekonomiska innehåll.94 Bedömningen är således mer långtgående och innebär att civilrättsligt giltiga rättshandlingar kan bortses från om de har företagits endast av skatteskäl.95
Huruvida domstolarna använder sig av en sådan skatterättslig genomsyn råder det dela-de meningar om i doktrinen.96 Bergström menar att domstolar använder sig av traditio-nell avtalstolkning i genomsynsmål och att någon särskild skatterättslig genomsynsprin-cip inte har utvecklats i praxis. Vidare är det svårt att avgöra om en korrekt avtalstolk-ning har gjorts i mål som har berört svårtolkade avtal. Det finns dock enligt Bergström ingenting som tyder att domstolen medvetet har utvecklat en särskild skatterättslig genomsynsprincip som är skild från den civilrättsliga avtalstolkningen.97 Möller å andra sidan menar att mycket talar för att det i praxis används en särskild skatterättslig princip vid fastställandet av den verkliga innebörden. Som ett skäl anför han att domstolen i genomsynsmål sällan markerar att en tillämpning av civilrätten har gjorts.98 Bergström å andra sidan, menar att detta kan förklaras med att det är en självklarhet att domstolen alltid utreder om transaktionens beteckning överensstämmer med verkligheten. Det är således inte nödvändigt att alltid nämna att en civilrättslig avtalstolkning gjorts. Vidare kan en annan förklaring vara att domstolen sällan brukar uttrycka hur den tänkt i sin
94
Rosander, Ulrika, Generalklausul mot skatteflykt, s. 59.
95
Rosander, Ulrika, Generalklausul mot skatteflykt, s. 59, Lodin, Sven-Olof, m.fl., Inkomstskatt-en läro och handbok i skatterätt Del 2, s. 630.
96 Se exempelvis Hultqvist, Anders, Rättshandlingars verkliga innebörd, SN 2007, s. 696-703,
Berg-ström, Sture, Regeringsrättens tolkningsprinciper-ännu en gång, SN 2003, s. 645-646, Samuelsson, Lars, Verkliga innebörden vid aktieförsäljning via utländskt bolag-en kommentar till Trebolit-domen, SN 2009, s. 473-480 ,Gäverth, Leif, Möller, Lars, Har Regeringsrätten frångått genomsyn?, SN 2007, s. 652-662.
97 Bergström, Sture, Regeringsrättens tolkningsprinciper-ännu en gång, SN 2003, s. 645, Bergström,
Stu-re, Regeringsrättens lagtolkningsprinciper-nya tendenser under senare tid?, SN 2003, s. 13.
20
dömning. Enligt Bergström bör skatteflyktslagen eller annan lagstiftning användas för att motverka missbruk i de fall en sedvanlig lagtolkning inte är tillräcklig.99
Gäverth och Möller instämmer i att den obligationsrättsliga innebörden måste beaktas för att kunna fastställa rättshandlingars verkliga innebörd. Dock måste ett skatterättsligt synsätt läggas till den civilrättsliga bedömningen. Slutresultatet av de transaktioner som företagits ska överensstämma med deras civilrättsliga form ur en ekonomisk och af-färsmässig synpunkt. I annat fall ska den verkliga innebörden ligga till grund för be-skattningen.100
4.4
RÅ 2004 ref 27
Ett viktigt mål som behandlar rättshandlingars verkliga innebörd är RÅ 2004 ref 27.101 I målet överlät H.J den 26 oktober 1994 en skogsavverkningsrätt till sin makes bolag, som var i akut behov av likviditetstillskott, mot en ersättning om 700 000 kr. Betalning skulle erläggas med 150 000 kr den 30 november 1994 och med 550 000 kr den 30 januari 1996. Den 27 oktober, dvs. påföljande dag, sålde bolaget vidare avverkningsrätten till ett utomstående bolag mot en ersättning om 1000 000 kr. Trots att avtalsvillkoren ifråga om betalning inte hade fullföljts, upplät H.J den 28 mars 1996 en avverkningsrätt till ett annat av hennes make kontrollerat bolag, mot en ersättning om 90 000 kr. Avverknings-rätten såldes därefter vidare till ett utomstående bolag mot en ersättning om 106 000 kr. Skatteverket ansåg att H.J skulle beskattas för den inkomst som hennes makes bolag hade erhållit. H.J skulle således beskattas som om överlåtelsen hade gjorts direkt till det utomstående bolaget. Överlåtelsen till makens bolag ansågs inte vila på affärsmässig grund. Trots att transaktionerna var civilrättsligt giltiga ville skatteverket tillämpa en särskild skatterättslig princip.
HFD (då Regeringsrätten) framhöll att allmänt gäller att beskattning skall ske på grund-val av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts. En så-dan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den
99
Bergström, Sture, Regeringsrättens tolkningsprinciper-ännu en gång, SN 2003, s. 646.
100 Gäverth, Leif, Möller, Lars, Har Regeringsrätten frångått genomsyn?, SN 2007, s. 654. 101 RÅ 2004 ref 27.
21
na innebörden av flera rättshandlingar. Vidare framhölls att s.k. skenavtal inte skall läg-gas till grund för beskattningen.
Domstolen fann inte stöd för att rättshandlingens egentliga innebörd var att H.J överlåtit avverkningsrätterna direkt till det utomstående bolaget. Domstolen uttalade att den skattskyldiges motiv saknade betydelse vid bedömningen av rättshandlingars egentliga innebörd. Den skattskyldiges motiv till de företagna transaktionerna är snarare av in-tresse vid en prövning enligt skatteflyktslagen.
4.5
RÅ 2010 ref 51
I målet tecknade G.H 1997 en kapitalförsäkring som utfärdats av Quaestus Life, ett för-säkringsbolag baserat på Bermuda.102 Quaestus Life förvärvade 1998 aktier i Scand Trust Holding SA (Scand Trust SA), ett bolag i Luxemburg. Försäkringen som G.H tecknade hade ett tillgodohavande i form av s.k. units i aktuell aktiekategori i Scand Trust SA och hade rätt till en eventuell värdestegring av aktierna. Scand Trust SA för-värvade i sin tur aktier i Manica SA, även det beläget i Luxemburg. 1998 bildades det svenska bolaget Finansstyrning AB vars verksamhet bestod av försäkringsmäkleri. G.H var styrelseledamot, firmatecknare samt verksam i bolaget. Ägare till Finansstyrning AB var Manica SA. Kundstocken och själva rörelsen hade överlåtits från tidigare bolag som G.H hade varit verksam i. Vidare fanns i bolaget även kapital som tidigare uppar-betats. Detta var hänförligt till tidigare försäkringsmäklarverksamhet. Manica SA sålde under 1999 aktierna i Finansstyrning AB till ett utomstående bolag, AT Holding AB. Köpeskillingen om drygt 11,5 miljoner kr uppbars av Manica SA som inte beskattades för kapitalvinsten. Innan aktieförsäljningen hade försäkringsmäklarverksamheten i Fi-nanstyrning AB överlåtits till ett av G.H helägt svenskt bolag. Frågan i målen var om G.H kunde bli skattskyldig för den vinst som uppkom vid försäljningen av aktierna i Fi-nansstyrning AB.
Förvaltningsrätten ansåg inte att utredningen inte gav stöd för att den verkliga innebör-den var en annan än innebör-den uppgivna, och att beskattning inte kunde ske genom hänvisning till principen om rättshandlingars verkliga innebörd.
22
Kammarrätten ansåg att den verkliga innebörden av transaktionerna var att G.H ensam förfogade över resultatet i Finansstyrning AB, då han hela tiden hade haft den verkliga kontrollen över bolaget samt de medel som upparbetades. Rätten ansåg att G.H genom bolagskonstruktionen destinerat försäljningslikviden från försäljningen av bolaget till Manica SA, samt att syftet med transaktionerna hade varit att överföra värdet av medlen i Finanstyrning AB till G.H:s kapitalförsäkring.
HFD (då Regeringsrätten) framhöll att omständigheterna i målet talade för att den fak-tiska situationen är sådan som kammarrätten framhållit. För beskattning krävdes dock att den verkliga innebörden av rättshandlingarna var någon annan än den uppgivna. Domstolen fann inte att omständigheterna i fallet gav tillräckligt stöd för att den verkli-ga innebörden var en annan än den som uppgivits. Beskattning kunde därför inte ske med hänvisning till principen om rättshandlingars verkliga innebörd.
23
5 Skatteplanering med Holdingbolag
5.1
Inledning
Under senare år har en omfattande skatteplanering företagits genom upplägg med ut-ländska holdingbolag, dvs. företag som främst äger och förvaltar andra företag utan att bedriva någon egen verksamhet. Då låneförbudsreglerna i ABL endast är tillämpliga på lån som lämnas från svenska bolag, har svenska privatpersoner kunnat kringgå bestäm-melserna genom att uppta lån från egna holdingbolag utomlands.103 Denna typ av skat-teplanering har angripits dels genom praxis, dels genom utvidgade skatteregler för för-bjudna lån.104
För att läsaren ska förstå problematiken kring upplägg med utländska holdingbolag kommer kapitlet att inledas med en redogörelse för relevanta bestämmelser i 53 kap. IL samt X och Y domen. Därefter kommer den s.k. Trebolitdomen presenteras. Domen be-rör den typ av skatteupplägg som behandlas i uppsatsen och är därför relevant. Vidare kommer holdingbolagsproblematiken att beröras närmare. I kapitlet kommer även pre-senteras den lagändring som trädde i kraft den 1 januari 2010 och som innebär att lån från utländska juridiska personer numera utgör skattepliktig inkomst. Slutligen kommer i kapitlet att redogöras för fyra mål från kammarrätten som behandlar lån från utländska holdingbolag.
5.2
Underprisöverlåtelser enligt 53 kap. IL
I 53 kap. IL finns bestämmelser om överlåtelser av tillgångar till underpris från en fy-sisk person till ett företag som överlåtaren eller någon närstående äger andelar i. Be-stämmelserna gäller i inkomstslaget kapital.105 Om en fysisk person överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnadsbelopp ska överlåtelsen anses vara gjord till omkostnadsbeloppet. En förutsättning är att överlåtelsen görs till ett företaget som hör hemma i en stat inom EES. Det förutsätts vidare att företaget är ett aktiebolag, en ekonomisk förening, ett
103 Prop. 2009/10:12 s. 12-14.
104 Lag (2009:1412) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), Prop. 2009/10:12, se exempelvis
kammarrätten i Stockholm, 2011-05-27, målnr 3041-3045-10.
24
svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, som överlåta-ren eller någon närstående till överlåtaöverlåta-ren, direkt eller indirekt, äger andelar i.106
Enligt de tidigare bestämmelserna gjordes skillnad på om överlåtelsen gjordes till ett svenskt företag eller till en utländsk juridisk person. Vid överlåtelser till ett svenskt fö-retag var det möjligt att skjuta upp beskattningen av värdeökningen på aktierna. Till-gångarna ansågs avyttrade till omkostnadsbeloppet eller till marknadsvärdet om detta var lägre. Orealiserade värden kunde på så vis överföras till det förvärvande företaget utan några omedelbara beskattningskonsekvenser vid överlåtelsen. Om tillgången där-emot avyttrades till en utländsk juridisk person eller till ett svenskt företag som ägdes av en utländsk juridisk person, förelåg inte någon sådan möjlighet. Tillgången ansågs då avyttrad till marknadsvärdet. De tidigare bestämmelserna syftade till att förhindra att en orealiserad värdeökning på tillgångarna undgick svensk beskattning.107
EU domstolens dom i målet X och Y (mål C-436/00, X och Y mot Riksskatteverket) föranledde att reglerna i 53 kap. IL ändrades till att även omfatta överlåtelser som sker till utländska företag inom EES.108 En fysisk person kan således överlåta aktier till un-derpris till ett av honom ägt företag utan några omedelbara beskattningskonsekvenser.
5.3
Mål C-436/00, X och Y mot Riksskatteverket
X och Y var två svenska medborgare som ansökte om ett förhandsbesked hos Skatte-rättsnämnden angående tillämpningen av de dåvarande bestämmelserna i 3 § 1 h SIL.109 X och Y avsåg överlåta sina aktier i X AB till Z AB som var dotterbolag till Y SA, ett belgiskt bolag. Överlåtelsen var tänkt att ske till ett pris motsvarande anskaffningsvär-det.110 X AB var moderbolag i koncernen och ägdes till lika delar av X, Y och ett malte-siskt företag, i vilket X och Y inte hade några ägarintressen.111 Enligt Skatterättsnämn-den skulle överlåtelsen av aktierna behandlas som om Skatterättsnämn-den gjorts mot en ersättning som
106 53 kap. 2 och 3 § IL. 107 Prop. 2007/08:12 s. 11-12.
108 53 kap. 2 § IL, Lag (2007:1122) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), Prop. 2007/08:12. 109
mål C-436/00, X och Y mot Riksskatteverket st. 12.
110 mål C-436/00, X och Y mot Riksskatteverket st. 14. 111 mål C-436/00, X och Y mot Riksskatteverket st. 15.
25
motsvarade marknadsvärdet, och inte anskaffningsvärdet. Skillnaden mellan aktiernas marknadsvärde och omkostnadsbelopp skulle således utgöra beskattningsunderlag.112 Förhandsbeskedet överklagades till HFD (då Regeringsrätten ), där X och Y framhöll att de aktuella reglerna utgjorde ett hinder för den fria rörligheten av kapital enligt artikel 56 EG och för etableringsfriheten enligt artikel 43 EG ( numera art. 49 och 63 EUF).113 EU-domstolen konstaterade att en särbehandling som innebar att överlåtaren vägras uppskov med beskattningen av övervärdet på aktier som överlåts till underpris när det förvärvande bolaget i vilket överlåtaren äger andel i har sitt säte i en annan medlemsstat medför för honom en likviditetsmässig nackdel. Om överlåtaren nekas den ifrågavaran-de skatteförmånen kan han avskräckas från att utöva ifrågavaran-den rätt som är tillförsäkrad honom enligt artikel 43 EG. En sådan särbehandling utgör således en inskränkning av etable-ringsfriheten. Även nationella bestämmelser som innebär att uppskov med beskattning-en inte medges vid underprisöverlåtelser som görs till ett svbeskattning-enskt bolag som ägs av beskattning-en utländsk juridisk person utgör en inskränkning av etableringsfriheten i enlighet med ar-tikel 43 EG. 114
Domstolen konstaterade att nationella domstolar kan neka den skattskyldige den rätt som tillkommer honom enligt de gemenskapsrättsliga bestämmelserna om denne gjort sig skyldig till missbruk eller bedrägligt handlande. De aktuella nationella bestämmel-serna gör dock inte en sådan prövning möjlig då alla aktieöverlåtelser av denna typ sak-nar möjlighet till uppskov av beskattning.115 En inskränkning av etableringsfriheten kan endast vara motiverad om bestämmelsens syfte är legitimt och kan motiveras med hän-syn till allmänintresset. En minskning av skatteintäkter ansågs inte vara ett sådant tving-ande hänsyn av allmänintresset som motiverar en särbehandling av nu aktuellt slag.116 Vidare ansågs de nationella bestämmelserna inte stå i proportion till sitt syfte.117
112
mål C-436/00, X och Y mot Riksskatteverket st. 17.
113 mål C-436/00, X och Y mot Riksskatteverket st. 19, 20. 114 mål C-436/00, X och Y mot Riksskatteverket st. 36-38. 115 mål C-436/00, X och Y mot Riksskatteverket st. 42-43. 116
mål C-436/00, X och Y mot Riksskatteverket st. 49-50.
26
stolen konstaterade även att det inte kan grundas någon allmän presumtion för skatteun-dandragande i de fall det förvärvande bolaget är etablerat i en annan medlemsstat.118
5.4
Närmare om upplägg med utländska holdingbolag
Som framhållits i avsnitt 5.2 är det enligt reglerna i 53 kap. IL möjligt för fysiska perso-ner att överlåta aktier till ett företag i ett EES land utan några omedelbara beskattnings-konsekvenser.119 Ett vanligt förekommande upplägg har därför varit att svenska privat-personer överlåter aktierna i sina fåmansföretag till holdingbolag som de bildat eller förvärvat i ett EES land. Ett direkt ägande av fåmansföretaget ersättes då med ett indi-rekt ägande via det utländska holdingbolaget.120
När den nya företagsstrukturen var etablerad kunde det svenska dotterföretaget dela ut utdelningsbart kapital till det utländska holdingbolaget. Oberoende av de nya ägarför-hållandena fortsatte ofta de ursprungliga ägarna att vara verksamma i det svenska före-taget. Vinstmedel som upparbetades i företaget överfördes till holdingbolaget som där-efter lämnade penninglån till bolagets ägare. Medel som hade beskattats som lönein-komst eller utdelning om uttag hade gjorts från det svenska fåmansföretaget, kunde istället disponeras skattefritt genom lån. Ett annat vanligt upplägg har varit att avyttra det svenska fåmansföretaget till en extern köpare. De vinstmedel som tillfördes hol-dingbolaget lånades därefter ut till ägarna.121
5.5
Trebolit-domen
Ett mål som berör upplägg med utländska holdingbolag är den s.k. Trebolit-domen.122 J.L ägde tillsammans med två andra familjemedlemmar aktier i Trebolit AB (Trebolit). Den 15 juli 1998 bildade han det belgiska bolaget Lojab BVBA (Lojab). Fem dagar se-nare, den 20 juli 1998, utfärdade han en option som skulle ge Lojab rätt att köpa hans aktier i Trebolit för 3 720 000 kr. Lojab överlät därefter aktierna till det utomstående svenska bolaget Trelleborg Holding AB (Trelleborg) till ett pris om 65 100 000 kr.
118 mål C-436/00, X och Y mot Riksskatteverket st. 62. 119 53 kap. 2-3 § IL.
120
Prop. 2009/10 :12 s. 13-14.
121 Prop. 2009/10 :12 s. 13-14. 122 RÅ 2008 not 169.
27
peavtalet mellan Lojab och Trelleborg skrevs den 6 augusti 1998. Vid denna tidpunkt var Lojab ännu inte ägare till aktierna i Trebolit, utan aktierna förvärvades först den 22 augusti 1998. Efter att överlåtelsen till Lojab hade genomförts, flyttade J.L till Belgien. Enligt skatteverket utgjorde den företagna transaktionskedjan med bildandet av ett ut-ländskt bolag, utfärdandet av optionen, och försäljningen av aktierna till Lojab, en sammanhängande plan som syftade till att använda Lojab som mellanhand vid överlå-telsen av aktierna i Trebolit till Trelleborg. Skatteverket ansåg att de företagna rätts-handlingarna skulle ses i ett sammanhang och således inte betraktas skilda från var-andra. J.L hade personligen garanterat att Lojab skulle överlåta aktierna till Trelleborg, vilket av skatteverket uppfattades som att J.L hade handlat i egen sak. Lojab ansågs så-ledes inte ha förfogat över aktierna på ett sätt som var förknippat med äganderätt. Vida-re hade inte transaktionen med Lojab inneburit några ekonomiska risker för honom eller Trelleborg. Skatteverket angrep transaktionen med principen om rättshandlingars verk-liga innebörd och hävdade att J.L var den verklige ägaren till aktierna i Trebolit.
Frågan var således om den verkliga innebörden av rättshandlingarna var att det var J.L själv, och inte Lojab, som var den verkliga ägaren av aktierna i Trebolit vid uppgörelsen med Trelleborg. I sådant fall skulle han beskattas för den vinst som uppkom vid för-säljningen.
HFD (då Regeringsrätten) uttalade liksom i RÅ 2004 ref 27 att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts. Bedömningen kan avse den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar och inte enbart en enstaka rättshandling. Domstolen anförde vidare att avtal som har ingåtts för skens skull inte kan läggas till grund för beskattning.
Domstolen ansåg inte att det fanns stöd för bedömningen att rättshandlingarnas verkliga innebörd var att J.L sålt aktierna till Trelleborg. Domstolen framhöll att den omständig-heten att övervärdet inte kommer att beskattas i Sverige, samt att detta var den väsentli-ga avsikten med transaktionen, saknade betydelse vid bedömningen av rättshandlinväsentli-gar- rättshandlingar-nas verkliga innebörd.
28
Domstolen bekräftade således återigen den princip som slagits fast i RÅ 2004 ref 27, nämligen att den skattskyldiges motiv inte hade någon betydelse för bedömningen av rättshandlingars verkliga innebörd.
5.6
Ändrade skatteregler för förbjudna lån
Som framhållits i avsnitt 3 innehåller ABL bestämmelser om förbud för aktiebolag att lämna lån till aktieägare. Reglerna är endast tillämpliga på lån som lämnas från svenska aktiebolag. Lån som lämnas från utländska bolag omfattas såldes inte. Efter-som den skatterättsliga bestämmelsen om förbjudna lån i 11 kap. 45 § IL hänvisar till ABL:s förbudsbestämmelser har det tidigare inte varit möjligt att beskatta lån från ut-ländska bolag med stöd av någon uttrycklig regel i IL.123
Reglerna i 11 kap. 45 § utvidgades därför till att även omfatta lån som lämnats från ut-ländska juridiska personer som motsvarar ”ett svenskt aktiebolag, en svensk
pensions-stiftelse eller en svensk pensions-stiftelse.” För att ett lån från en sådan utländsk juridisk person
ska beskattas förutsätts vidare att lånebeloppet skulle ha beskattats om långivaren hade varit ett svenskt aktiebolag, en svensk pensionsstiftelse eller en svensk stiftelse.124 De nya reglerna trädde i kraft den 1 januari 2010 men är tillämpliga från den 13 februari 2009.125 Bortsett från den omfattande skatteplaneringen motiverades lagändringen även av neutralitetsskäl. Dåvarande bestämmelser om beskattning av vissa lån ansågs inte vara neutrala då transaktioner med svenska bolag hanterades annorlunda än transaktio-ner med utländska motsvarigheter.126
5.7
Praxis
Genom den lagändring som trädde i kraft den 1 januari 2010 ska fysiska personers lån från utländska bolag numera utgöra skattepliktig intäkt.127 Då de nya reglerna är till-lämpliga på lån som har tagits först efter den 12 februari 2009, fortsätter skatteverket att
123 Prop. 2009/10 :12 s. 12-13, 11 kap. 45 § IL.
124 Lag (2009:1412) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), Prop. 2009/10:12, 11 kap. 45 § IL. 125
Regeringens skrivelse 2008/09:122, Prop. 2009/10 :12 s. 1.
126 Prop. 2009/10 :12 s. 14.
