EU:s förändringar i
mo-der/dotterbolagsdirektivet
angå-ende hybridlån
Hur kommer dessa förändringar att påverka inkomstskattelagen och
skatte-flyktslagen?
Masteruppsats inom affärsjuridik (Skatterätt) Författare: Henrik Svensson &
Anastasios Tekeoglou
Handledare: Björn Westberg
Förord
Vi vill inleda med att tacka vår handledare Björn Westberg för sin handledning under vårt uppsatsskrivande. Uppsatsen är skriven av Anastasios Tekeoglou och Henrik Svensson. På uppdrag av Internationella Handelshögskolan i Jönköping ska vi svara enskilt respektive gemensamt för utvalda delar. Uppdelningen av ansvaret är enligt följande:
Anastasios Tekeoglou: kapitel 2, 5 och avsnitten 6.1 - 6.5.2 Henrik Svensson: kapitel 3-4 och avsnitten 6.5.3 – 6.6 Gemensamt: kapitel 1, kapitel 7 och kapitel 8
Masteruppsats inom affärsjuridik (Skatterätt)
Titel: EU:s förändringar i moder/dotterbolagsdirektivet angående hybridlån. Hur kommer dessa förändringar att påverka inkomstskattelagen och skatteflyktslagen?
Författare: Henrik Svensson & Anastasios Tekeoglou
Handledare: Björn Westberg
Datum: Maj 2015
Ämnesord Dubbel icke-beskattning, EU, hybridinstrument, hybridlån, inkomstskattelagen, lag mot skatteflykt, moder/dotterbolagsdirektivet, skatt, skatteflyktsklausul
Sammanfattning
Uppsatsens syfte är att utreda hur EU:s förändringar i moder/dotterbolagsdirektivet kommer att påverka svensk lagstiftning i form av IL och SFL. Förändringarna i di-rektivet har gjorts för att förhindra bolagens användande av s.k. hybridlån för att uppnå dubbel icke-beskattning i medlemsstater. Utöver den här förändringen har det även infogats gemensamma skatteflyktbestämmelser i direktivet, bestämmelser som samtliga medlemsstater måste följa. Sverige har sedan tidigare implementerat mo-der/dotterbolagsdirektivet i svensk lagstiftning och har även en lag mot skatteflykt. Skatteflykt är idag ett erkänt problem inom EU och de olika medlemsstaternas nat-ionella lagstiftningar skiljer sig åt mellan varandra, därför har det ansetts nödvändigt att försöka skapa en gemenskap mellan medlemsstaternas lagstiftningar.
För att uppfylla uppsatsens syfte har vi utrett de antagna förslagen från EU och gjort jämförelser med svensk lagstiftning, i syfte att se hur den svenska lagstiftningen kommer att påverkas av de ändrade reglerna i moder/dotterbolagsdirektivet. Tanken är inte att föreslå en lydelse av reglerna i svensk lagstiftning, utan enbart att utreda hur IL och SFL kommer att påverkas när direktivets ändringar implementeras innan slutet av år 2015. Slutsatsen enligt vår mening blir att Sverige troligtvis inte kommer behöva ändra den svenska generalklausulen då den redan täcker men även går längre än det som den gemensamma skatteflyktsklausulen vill uppnå. Vi anser att Sverige rimligen borde implementera reglerna som motverkar dubbel icke-beskattning och att detta rimligen bör införas i IL. Vi anser även att det är väldigt viktigt att den im-plementerade bestämmelsen är så tydlig som möjligt i sin lydelse.
Master’s Thesis in Commercial and Tax Law (Tax Law)
Title: EU’s changes in the Parent-Subsidiary Directive regarding hybrid loans. How will the changes affect the Swedish Income Tax Act and the Tax Evasion Act?
Authors: Henrik Svensson & Anastasios Tekeoglou
Tutor: Björn Westberg
Date: May 2015
Subject terms Double non-taxation, EU, hybrid instruments, hybrid loans, Income Tax Act, Tax Evasion Act, Parent-Subsidiary Directive, tax, General anti-abuse rule
Abstract
The purpose of the thesis is to examine how EU’s changes in the Parent-Subsidiary Directive will affect Swedish legislation in the form of the Income Tax Act and the Tax Evasion Act. The changes in the directive have been made to prevent the com-panies from using so-called hybrid loans to achieve double non-taxation in the Member States. In addition to this change, a general anti-abuse rule has also been implemented into the Directive, a rule that all Member States must implement. Swe-den has already implemented the Parent-Subsidiary Directive into Swedish law and has also a law against tax evasion. Tax evasion is a recognized problem within the EU and the different national legislations between the Member States differ from each other and therefor it has been considered necessary to try to create a connection between the Member States' legislation.
To fulfill the purpose of the thesis, it has been necessary to examine the changes made by the EU and make a comparison with the Swedish legislation, in order to see how the Swedish legislation will be affected by the changed rules of the Parent-Subsidiary Directive. The idea is not to propose a complete amendment to the rules in the Swedish law, but only to investigate how the Income Tax Act and Tax Evasion Act will be affected when the changes in the directive are implemented. The conclu-sion, according to us, is that Sweden will probably not need to change the Swedish general tax evasion clause because it already covers and also goes further than what the general anti-abuse rule in the Directive wants to achieve. We believe that Sweden probably should implement the rules that prevent double non-taxation, and that this should be inserted in the Income Tax Act. We also believe that it is very important that the implemented provision is as clear as possible in its wording.
Innehåll
1
Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1 1.2 Syfte ... 2 1.3 Avgränsning ... 2 1.3.1 Generella avgränsningar ... 21.3.2 Lagförslag gällande ändringar i IL och SFL ... 3
1.4 Metod och material ... 4
1.5 Disposition ... 6
2
EU-skatterätt ... 8
2.1 Inledning ... 8
2.2 EU-rätten i förhållande till svensk rätt ... 8
2.3 EU-rätten i förhållande till direkt beskattning ... 8
2.4 Avslutning ... 9
3
Moder/dotterbolagsdirektivet ... 10
3.1 Inledning ... 10 3.2 Bakgrund ... 10 3.3 Direktivets uppbyggnad ... 10 3.4 Avslutning ... 134
Moder/dotterbolagsdirektivet i svensk lagstiftning ... 14
4.1 Inledning ... 14
4.2 Moder/dotterbolagsdirektivet i IL ... 14
4.3 Undantag för investmentföretag vid utdelning ... 15
4.4 Moder/dotterbolagsdirektivets bestämmelser mot skatteflykt ... 16
4.5 Svenska bestämmelser mot skatteflykt ... 17
4.6 Avslutning ... 19
5
Hybridinstrument ... 20
5.1 Inledning ... 20 5.2 Definition ... 20 5.3 Dubbel icke-beskattning ... 21 5.4 Avslutning ... 226
Förslag till ändring i moder/dotterbolagsdirektivet ... 23
6.1 Inledning ... 23
6.2 Grunder till förslaget ... 23
6.3 Nya regler för att motverka dubbel icke-beskattning ... 24
6.3.1 Ändring i moder/dotterbolagsdirektivet ... 24
6.3.2 Ändringens effekt i praktiken ... 26
6.4 Gemensam skatteflyktsklausul ... 26
6.4.1 Ändring i moder/dotterbolagsdirektivet ... 26
6.4.2 Äldre förslag på gemensam skatteflyktsklausul ... 29
6.4.3 Den antagna skatteflyktsklausulens effekt i praktiken ... 31
6.4.4 Icke-genuina arrangemang ... 32
6.5 Svensk kritik mot ändringarna i direktivet ... 33
6.5.2 Den svenska regeringens åsikt ... 33
6.5.3 SKV:s yttrande ... 34
6.5.3.1 Hybridreglerna mot dubbel icke-beskattning ... 34
6.5.3.2 Gemensam skatteflyktsklausul ... 35
6.5.4 Näringslivets skattedelegations åsikter kring förslaget av införandet av en skatteflyktsklausul ... 36
6.5.5 Det svenska Advokatsamfundets remissvar ... 36
6.6 Avslutning ... 37
7
Analys ... 39
7.1 Implementering av regler som motverkar dubbel icke-beskattning i svensk lagstiftning ... 39
7.1.1 Inledning ... 39
7.1.2 Eventuell förändring av 24 kap. IL ... 40
7.1.3 Den nya förändringens tydlighet ... 40
7.1.4 Risk för orättvis behandling ... 41
7.2 Möjlig implementering av en gemensam skatteflyktsklausul i svensk lagstiftning ... 42
7.2.1 Inledning ... 42
7.2.2 Likheter och skillnader med den svenska skatteflyktsregeln ... 43
7.2.3 Skillnader mellan den gamla och den nya lydelsen ... 45
7.2.4 Eventuellt behov av den nya regeln i svensk lagstiftning ... 45
8
Slutsats ... 47
Källförteckning ... 48
Förkortningslista
Art. Artikel
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
Bl.a. Bland annat
D.v.s. Det vill säga
ECOFIN EU:s ekonomiska och finansiella affärsråd
EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet
EU Europeiska Unionen
IL Inkomstskattelagen (SFS 1999:1229)
Kap. Kapitel
Men. Mening
O.d. Och dylikt
OECD Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling
P. Punkt
P.g.a. På grund av
Prop. Proposition
S. Sida
S.k. Så kallad
SFL Lag mot skatteflykt (SFS 1995:575)
SKV Skatteverket
T.ex. Till exempel
1 Inledning
1.1
Bakgrund
Europeiska unionens (EU) råd bestämde i juli 2014 om att förändra mo-der/dotterbolagsdirektivet1 gällande hybridlån. Förändringarnas huvudsakliga syfte är att
förhindra så kallad dubbel icke-beskattning, d.v.s. att bolag med hjälp av gränsöverskri-dande hybridlån undkommer beskattning i moderbolagets hemviststat men även i dotter-bolagets hemviststat. Förändringarna i moder/dotterbolagsdirektivet kommer att innebära att bolag som nyttjar gränsöverskridande hybridlån inte kommer att kunna få ta del av de skattelättnader som moder/dotterbolagsdirektivet erbjuder för just utdelningar på sådana instrument.2 Bolagen kommer således inte ha möjlighet till avdrag för beskattning eller
skat-tebefrielse som sker i moderbolagets hemviststat, vilket är syftet med mo-der/dotterbolagsdirektivet. Endast om dotterbolaget inte medges avdrag för sin beskatt-ning i sin hemviststat får moderbolaget möjlighet till avdrag på sin beskattbeskatt-ning i sin hem-viststat, enligt de nya reglerna. En annan huvudsaklig del i de nya reglerna kommer att vara ett tillägg av en obligatorisk skatteflyktsklausul.3 Klausulens syfte kommer vara att avgöra
om ett bolag använder sig av artificiella arrangemang för att uppnå skattelättnader som moder/dotterbolagsdirektivet möjliggör.
De förändringar som har klubbats igenom av EU ska även implementeras i medlemsstater-nas nationella lagstiftning semedlemsstater-nast den 31 december 2015. Sverige har sedan tidigare imple-menterat moder/dotterbolagsdirektivets bestämmelser i sin nationella lagstiftning, inkomst-skattelagen (SFS 1999:1229) (IL), och förväntas även implementera dessa ändringar som har gjorts på EU-nivå. Svensk lagstiftning innehåller dessutom Lag (SFS 1995:575) mot skatteflykt (SFL), vars uppgift är att förhindra artificiella arrangemang för att undkomma beskattning. Sveriges föregående regering var tidigare tveksam när den obligatoriska skatte-flyktsklausulen föreslogs som förändring i moder/dotterbolagsdirektivet. Anledningen var att regeringen ansåg klausulen vara oförenlig med subsidiaritetsprincipen och proportional-itetsprincipen. Dessutom ansåg regeringen att effekten av en obligatorisk skatteflyktsklausul
1 RÅDETS DIREKTIV 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för
moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater.
2 Juridiska fakultetsnämnden, Stockholms universitet, ”Remiss: Europeiska kommissionens förslag till
änd-ringar i moder- och dotterbolagsdirektivet 2011/96/EU”, s. 1-2.
änd-inte skulle vara olik den effekt som redan ges av den svenska lagen mot skatteflykt.4 Av
denna anledning ska det bli intressant att se hur svensk skattelagstiftning kommer att för-ändras när EU:s förändringar av direktivet ska implementeras i svensk lagstiftning. Vad kommer att förändras i IL? Kommer SFL:s bestämmelser för att avgöra artificiellt ar-rangemang vara utspelad? Det här är några av de frågor som kommer att utredas i den här uppsatsen.
1.2
Syfte
Utreda vad förändringarna i moder/dotterbolagsdirektivet gällande hybridlån och införan-det av en gemensam skatteflyktsklausul innebär för förändringar i inkomstskattelagen och skatteflyktslagen.
1.3
Avgränsning
1.3.1 Generella avgränsningar
Eftersom de nya förändringarna i moder/dotterbolagsdirektivet inte kommer att påverka situationer då dubbelbeskattning eller situationer då inte dubbel icke-beskattning föreligger kommer dessa situationer inte att beröras i uppsatsen.
Vi avgränsar oss till moder/dotterbolagsdirektivet och svensk lagstiftning och hur föränd-ringarna i direktivet kommer att påverka svenska bolag med utlandsetablering. Därför skrivs uppsatsen utifrån perspektivet då svenska företag har innehav i utländska närstående bolag och vi avgränsar oss därmed från situationer då utländska bolag har innehav i svenska närstående bolag. Förändringarna i moder/dotterbolagsdirektivet kommer sanno-likt att innebära förändringar både i IL och i SFL. De här två lagarna är mest centrala för uppfyllandet av uppsatsens syfte och därför har vi valt att avgränsa oss till dessa två lagar. Det är möjligt att förändringarna i moder/dotterbolagsdirektivet kommer att innebära för-ändringar i andra svenska lagar också, men då det ännu råder osäkerhet kring detta och hur det påverkar uppfyllandet av vår uppsats syfte har vi valt att avgränsa oss från övriga lagar. SFL:s funktion och utformning beskrivs bara så långt det behövs för att uppfylla sens syfte. Jämförelser mellan lagen och de föreslagna förändringarna av EU görs i uppsat-sen och därför är det av vikt att förklara syftet och funktionen av SFL.
4 Juridiska fakultetsnämnden, Stockholms universitet, ”Remiss: Europeiska kommissionens förslag till
Huvudsakligen regleras EU-rätten genom följande sätt: regulations, directives, decisions, recom-mendations och opinions. I uppsatsen berörs inte dessa termer och den allmänna EU-rätten djupgående, utan endast moder/dotterbolagsdirektivets implementering och betydelse i svensk lagstiftning berörs.
Riktlinjerna för Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) nämns i uppsatsen för att förklara organisationens arbete mot skatteflykt och hur detta arbete på-verkar EU. OECD:s arbete mot utnyttjande av hybridlån kommer därför inte att beröras, huvudsakligen nämns endast hur OECD:s arbete påverkar EU. Fokus ligger istället på EU:s regleringar, som sedan påverkar nationell lagstiftning.
Dubbel icke-beskattning inträffar även i förhållande till skatteavtal mellan stater. Trots att sådana skatteavtal anses ha företräde framför svensk intern rätt ska inte skatteavtalsrätten och hur den påverkas av de föreslagna förändringarna beröras i den här uppsatsen.5
Skyddsregler för att motverka dubbel icke-beskattning förekommer i skatteavtal och därför berörs inte dessa regler i uppsatsen eftersom fokus ligger främst på den nationella lagstift-ningen.6
Överföringar av hybridinstrument är även möjliga mellan bolag som inte är i samma intres-segemenskap, men sådana situationer berörs inte eftersom moder/dotterbolagsdirektivet är i fokus i den här uppsatsen.
Vi har valt att utgå från det material som har funnits tillgängligt fram till den 17 april 2015. Syftet med det här är att avgränsa oss från material som har blivit tillgängligt efter det här datumet och som vi inte har haft tid att granska till vår uppsats.
1.3.2 Lagförslag gällande ändringar i IL och SFL
Vi är medvetna om att det utkom ett lagförslag den 22 april 2015, där förändringarna i mo-der/dotterbolagsdirektivet har implementerats i IL och i SFL. Vi har läst lagförslaget och tagit hänsyn till det så fort det hade utkommit, men vi har dock valt att utgå från det material som har funnits tillgängligt fram till den 17 april 2015. Anledningen till att vi har valt att avgränsa oss från det material som har blivit tillgängligt efter det här datumet är att vi inte har haft tid att bearbeta materialet till vår uppsats. Dessutom är uppsatsens syfte att
5 Juridiska fakultetsnämnden, Uppsala universitet, ”Europeiska kommissionens förslag till ändring i moder-
och dotterbolagsdirektivet”, s. 2.
utreda eventuella förändringar i IL och i SFL med anledning av förändringarna i direktivet och därför är ett djupare beaktande av det nya lagförslaget inte till hjälp när vi gör en själv-ständig analys där vi utreder hur vi tror att direktivets ändringar påverkar de svenska lagar-na. Däremot har vi uppmärksammat att de konkreta lagförändringarna som återfinns i för-slaget är i linje med de eventuella förändringar som återfinns i vår egen analys i uppsatsen. Vi vill poängtera att trots likheterna i det nya lagförslaget och i uppsatsen har vi skrivit vår analys utan att ha påverkats av lagförslaget och dess innehåll.
1.4
Metod och material
Utredningen i den här uppsatsen underbyggs med hjälp av rättskällehierarkin, d.v.s. att EU-lagstiftning, nationell lagstiftning, förarbeten, praxis och doktrin behandlas och används i den här nämnda ordningen i uppsatsen.7 Vid redogörelse av moder/dotterbolagsdirektivet,
det nya förslaget kring detta direktiv, EU-skatterätt, IL, SFL samt hybridinstrument kom-mer en deskriptiv metod att användas.8 Det är nödvändigt för läsarens förståelse att
besk-riva gällande rätt i dessa delar för att sedan kunna angripa syftet genom en analys senare i framställningen och avslutningsvis i slutsatsen.
EU-lagstiftning är den primära källan och behandlas i uppsatsen för att utreda syftet med moder/dotterbolagsdirektivet. EU-lagstiftning som berörs i denna uppsats är huvudsaklig-en moder/dotterbolagsdirektviet då det ligger till grund för uppsatshuvudsaklig-en syfte. Vidare under-söks EU-kommissionens förslag på förändringarna i moder/dotterbolagsdirektivet och hur dessa förändringar är tänkta att lösa de problem som idag existerar vid transaktioner av hy-bridinstrument. Det är EU:s förslag till ändringar som senare kommer att analyseras i upp-satsen, varför en förklaring av moder/dotterbolagsdirektivet är nödvändig för att få en för-ståelse av uppbyggnaden av direktivet och varför de ändringar som förslaget innebär har föranlett en ändring i direktivet.
Nationell lagstiftning används för att utreda det redan existerande direktivets bestämmelser som återfinns i IL och hur dessa bestämmelser kan komma att förändras efter implemente-ringen av de förändringar som ligger till grund för det nya förslaget av EU. Jämförelse kommer att göras mellan nuvarande lydelse i IL och lydelsen av förslaget i
7 Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare: ämne, material, metod och argumentation, 2. uppl.,
Norstedts juridik, Stockholm, 2007, s. 37.
8 Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare: ämne, material, metod och argumentation, 2. uppl.,
der/dotterbolagsdirektivet för att få en förståelse om reglerna behöver ändras eller om en-bart ett eventuellt tillägg bör göras. Även SFL används för att utreda om den svenska lag-stiftningen överensstämmer med den tilltänkta, obligatoriska skatteflyktsklausulen som om-fattas av EU:s nya förslag kring bekämpning av skatteflykt. Här görs jämförelser mellan den svenska lagen och klausulen för att se eventuella likheter eller olikheter mellan de båda re-gleringarnas funktion och syfte.
Förarbeten används för att förstå det huvudsakliga syftet med de nationella lagstiftningarna och EU-direktivet som berörs i uppsatsen. Bland dessa omfattas en del tidigare förslagsut-kast till den slutgiltiga förändringen av moder/dotterbolagsdirektivet. Vidare kommer för-arbetena användas för att utreda syftet och utformningen av den svenska lagstiftningen vid implementeringen av moder/dotterbolagsdirektivet i svensk lagstiftning.
I dagsläget återfinns ingen praxis med relevanta prejudikat som specifikt berör vårt ämne då EU:s förslag inte ännu är implementerat i svensk lagstiftning. Därför innehåller den här uppsatsen ingen praxis från varken EU-domstolen, Högsta domstolen eller Högsta förvalt-ningsdomstolen som kan vara till hjälp för uppfyllandet av dess syfte. En genomgång av äldre praxis med prejudikat där utgången ligger till grund i de nuvarande reglerna saknar därmed relevans för uppsatsen då det är det nya förslaget till ändringar som ska utredas. Däremot görs källhänvisning till ett äldre mål från EU-domstolen som inte specifikt berör förändringarna i moder/dotterbolagsdirektivet. Syftet med hänvisningen är att visa ur-sprunget av en EU-rättslig princip som är relevant för uppsatsen.
Doktrin behandlas för att komplettera uppsatsen vid brist på källor med högre rättskälle-värde. Eftersom förslaget är relativt nytt och inte har implementerats i svensk lagstiftning har svenska författare inom doktrinen varken kunnat eller haft tid till att skriva om försla-get i dagsläförsla-get. Det här har resulterat i en viss knapphändighet av information från doktri-nen. Doktrin har dock till viss del använts för att beskriva nuvarande lydelse av nationell lagstiftning och moder/dotterbolagsdirektivet. Vidare använder vi oss av både vetenskap-liga artiklar, men även nyhetsartiklar som inte har något rättskällevärde, men som kan vara väldigt nyttiga för att få andra perspektiv på problemområdet. Eftersom ämnet är högst ak-tuellt och omdiskuterat används nyhetsartiklarna dessutom för att utreda bemötandet av det nya förslaget. Olika bemötanden har hämtats från olika grupper för att uppnå ett så brett bemötande som möjligt.
1.5
Disposition
Uppsatsen består av åtta kapitel och alla kapitlen, med undantag för kapitel ett, sju och åtta innehåller en inledning i kapitlets början samt en avslutning i slutet. Tanken är att det här upplägget ska underlätta för läsaren att förstå vad som är av större vikt i kapitlet.
Kapitel 1 I uppsatsens första kapitel återfinns en inledning där bakgrunden till problemet presenteras. I kapitlet beskrivs även uppsatsens syfte och den avgränsning som vi har valt att göra. Avslutningsvis innefattar kapitlet en beskrivning av metod och material som har valts för att skriva uppsatsen.
Kapitel 2 Det andra kapitlet innefattar en beskrivning av EU:s roll i relation till den direkta beskattningens område och EU-rättens företräde framför nationell rätt.
Kapitel 3 Kapitel tre redogör för moder/dotterbolagsdirektivets funktion och syfte på en EU-nivå.
Kapitel 4 Det fjärde kapitlet innehåller en redogörelse av mo-der/dotterbolagsdirektivet i svensk lagstiftning och dess nuvarande lydelse. Kapitlet kommer även att ta upp bestämmelser om skatte-flykt som finns med i direktivet och svensk lagstiftning.
Kapitel 5 I kapitel fem definieras hybridinstrument och kapitlet redogör hur sådana instrument kan utnyttjas för att uppnå dubbel icke-beskattning.
Kapitel 6 I uppsatsens sjätte kapitel återfinns en beskrivning av de förändring-ar i moder/dotterbolagsdirektivet som hförändring-ar gjorts av EU. I kapitlet redogörs dessutom hur förändringarna i direktivet har mottagits i Sverige.
Kapitel 7 Vår analys kommer att presenteras i uppsatsens sjunde kapitel. Ka-pitlet inleds med en kort inledning för att sedan leda till vår analys av eventuella förändringar i nationell lagstiftning i samband med im-plementeringen av det nya direktivet.
Kapitel 8 Avslutningsvis presenterar vi vår slutsats där uppsatsens syfte upp-nås.
2 EU-skatterätt
2.1
Inledning
Det andra kapitlet i uppsatsen ska ge läsaren förståelse om vad EU-rättens företräde fram-för svensk rätt innebär och hur det påverkar den direkta beskattningens område.
2.2
EU-rätten i förhållande till svensk rätt
Sverige blev medlem i EU år 1995.9 I och med Sveriges medlemskap i unionen har
EU-rätten företräde framför nationell rätt, något som slagits fast av EU-domstolen i praxis.10
Medlemskapet i EU innebär en viss maktöverföring från medlemsstaterna till EU, en mak-töverföring som innebär en direkt inskränkning av unionens medlemsstaters suveränitet.11
2.3
EU-rätten i förhållande till direkt beskattning
Som nämnts i avsnitt 2.2 har det svenska medlemskapet i EU inneburit en maktförskjut-ning till EU och därmed en inskränkmaktförskjut-ning av Sveriges suveräna rättigheter inom vissa områ-den. Medlemskapet i EU kom även att påverka den direkta beskattningens område.12 Dock
är EU-rättens roll inom direkt beskattning relativt begränsad i jämförelse med dess påver-kan inom den indirekta beskattningens område. En anledning till det är att medlemsstater-na värmedlemsstater-nar om simedlemsstater-na regler inom den direkta beskattningens område, ett område som är ganska känsligt för medlemsstaterna.
För närvarande existerar fyra olika EU-direktiv inom den direkta beskattningens område: moder/dotterbolagsdirektivet, fusionsdirektivet, ränte-royaltydirektivet och sparandedirektivet.13 I den
här uppsatsen ligger fokus på det förstnämnda direktivet som redogörs i kapitel 3.
Utöver EU-direktiven har även tolkningar från EU-domstolen kommit att påverka den di-rekta beskattningens område. Det har tidigare visat sig att medlemsstaternas nationella skat-teregler har gått emot de grundläggande friheterna: fri rörlighet för varor, tjänster, personer och kapital.14 Medlemsstaterna har därför genom åren tvingats till att ändra i sina skatteregler
9 Dahlberg, Mattias. Internationell Beskattning. 4. uppl. Lund: Studentlitteratur, 2014, s. 334. 10 Mål 6/64 Costa mot E.N.E.L.
11 Dahlberg, Mattias. Internationell Beskattning. 4. uppl. Lund: Studentlitteratur, 2014, s. 345-346. 12 Dahlberg, Mattias. Internationell Beskattning. 4. uppl. Lund: Studentlitteratur, 2014, s. 334. 13 Dahlberg, Mattias. Internationell Beskattning. 4. uppl. Lund: Studentlitteratur, 2014, s. 335. 14 Dahlberg, Mattias. Internationell Beskattning. 4. uppl. Lund: Studentlitteratur, 2014, s. 335.
för att reglerna ska vara förenliga med de grundläggande friheterna inom unionen. Det här är ett tecken på att medlemsstaternas suveränitet inom den direkta beskattningens område är tämligen begränsad eftersom staterna kan tvingas till ändringar i sina nationella regler om EU anser att de är oförenliga med de grundläggande friheterna.
2.4
Avslutning
Det svenska EU-medlemskapet innebar att en maktöverföring gjordes från Sverige till EU, en maktförskjutning som innebar att Sveriges suveränitet inskränktes inom vissa områden. Eftersom den direkta beskattningens område värnas av medlemsstaterna har staterna fått behålla en stor del av kontrollen över området. Moder/dotterbolagsdirektivet är ett av få EU-direktiv som reglerar den direkta beskattningen i unionen. Utöver dessa direktiv har även EU-domstolens tolkningar kommit att medföra ändringar i medlemsstaternas nation-ella skatteregler.
3 Moder/dotterbolagsdirektivet
3.1
Inledning
Kapitlet kommer att redogöra syftet med moder/dotterbolagsdirektivet samt även en mer djupgående beskrivning av direktivets regler och tillämpningsområde. Direktivets uppbygg-nad kommer även att redogöras där de olika artiklarna förklaras mer djupgående för att ge läsaren en bättre förståelse för moder/dotterbolagsdirektivet.
3.2
Bakgrund
Rådets direktiv 90/435/EEG15 som benämns moder/dotterbolagsdirektivet inom
skatter-ätten, antogs den 23 juli 1990 och handlar om att skapa ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande inom EU.16 Tillämpningen av
mo-der/dotterbolagsdirektivet vid utdelningar inom EU är väldigt stort idag bland medlemssta-ter.17 Direktivet har genomgått ett flertal väsentliga förändringar genom åren, vilket innebär
att numreringen av direktivet för närvarande är 2011/96/EU.18 Syftet med direktivet är att
undvika kedjebeskattning vid utdelningar från dotterbolag till moderbolag, samt att någon källskatt inte ska tas ut på utdelningen från dotterbolaget till moderbolaget.19
Skattebe-stämmelserna mellan dotterbolag och moderbolag inom EU varierar avsevärt, vilket direk-tivet ämnar avlägsna genom att införa ett system som ska vara gemensamt för alla med-lemsstater samt även att underlätta koncernbildningar.20
3.3
Direktivets uppbyggnad
Direktivet utgår från hur beskattning ska ske när ett dotterbolag delar ut vinst till ett mo-derbolag. Det finns två alternativa sätt på moderbolagsnivå som detta kan ske på. Först kan det ske genom att moderbolagets hemviststat avstår från att beskatta den utdelade vinsten från dotterbolaget. Alternativt sker det genom att moderbolagets hemviststat beskattar den utdelade vinsten från dotterbolaget men avräkning på skatten sker genom ett avdrag från
15 Rådets direktiv av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag
hemmahörandes i olika medlemsstater (90/435/EEG).
16 Dahlberg, Mattias. Internationell Beskattning. 4. uppl. Lund: Studentlitteratur, 2014, s. 416.
17 Bokelund Svensson, Ulf, Sandström, Kjell & Andersson, Lennart, Skatteplanering i aktiebolag: seriös
skat-teplanering för både bolaget och dig som ägare, 4. uppl., Björn Lundén information, Näsviken, 2012, s. 335.
18 Rådets direktiv 2011/96/EU, (1). 19 Rådets direktiv 2011/96/EU, (3).
skatten som motsvarar den skatt som dotterbolaget har erlagt på den utdelade vinsten. Gäl-lande dotterbolagsnivå, är det nödvändigt att vinsten som dotterbolaget delar ut undantas från källskatt i dotterbolagets hemviststat.21
Tillämpningsområdet stadgas i första artikeln och innefattar att en medlemsstat ska tillämpa direktivet i fyra olika situationer.22 Första situationen innebär att en medlemsstat ska
till-lämpa direktivet vid utdelning till bolag som har hemvist i medlemsstaten från vilket bolag mottar utdelning från dotterbolag i andra medlemsstater.23 Andra situationen innebär att en
medlemsstat ska tillämpa direktivet vid utdelning från bolag med hemvist i medlemsstaten där bolaget lämnar utdelning till moderbolag i andra medlemsstater.24 Tredje situationen
in-nebär att en medlemsstat ska tillämpa direktivet vid utdelning ”[till] i medlemsstaten be-lägna fasta driftställen till bolag från andra medlemsstater, från dotterbolag i en annan med-lemsstat än den där det fasta driftstället är beläget.”25 Sista situationen innebär att en
med-lemsstat ska tillämpa direktivet vid utdelning ”[från] i den medmed-lemsstaten belägna bolag till fasta driftställen belägna i en annan medlemsstat till bolag i samma medlemsstat där de är dotterbolag.”26
Direktivets andra artikel definierar vad som menas med uttrycket bolag i en medlemsstat enligt direktivets mening och innefattar tre stycken rekvisit som måste vara uppfyllda.27 Första
rekvisitet innebär att bolaget måste bedrivas i någon av de associationsformerna som är lis-tade i direktivets bilaga28.29 För det andra måste bolaget vara skatterättsligt hemmahörande i
den medlemsstaten enligt dess nationella skattelagstiftning och får inte anses ha skattemäss-ig hemvist utanför unionen p.g.a. ett dubbelbeskattningsavtal med tredjeland.30 Sista och
tredje rekvisitet innebär att bolaget måste erlägga någon av de skatter som finns med i
21 Dahlberg, Mattias. Internationell Beskattning. 4. uppl. Lund: Studentlitteratur, 2014, s. 416-417. 22 Rådets direktiv 2011/96/EU, art. 1.
23 Rådets direktiv 2011/96/EU, art. 1 a). 24 Rådets direktiv 2011/96/EU, art. 1 b). 25 Rådets direktiv 2011/96/EU, art. 1 c). 26 Rådets direktiv 2011/96/EU, art. 1 d). 27 Rådets direktiv 2011/96/EU, art. 2 a). 28 Rådets direktiv 2011/96/EU, del A, bilaga 1. 29 Rådets direktiv 2011/96/EU, art. 2 a) i).
rektivets bilaga31, eller någon skatt som ersätter dessa, men då med kravet att detta inte är
någon valmöjlighet eller rätt till skattebefrielse.32 Bestämmelsen återfinns även i IL under
avsnittet näringsbetingade andelar och används för att avgöra vad som avses med ett ut-ländskt bolag i en utländsk stat som är medlem i EU.33 Direktivets andra artikel anger även
definitionen av vad som utgör ett fast driftställe enligt direktivets mening, vilket följer den som ställs upp i OECD:s modellavtal, men någon definition av ordet utdelning finns inte med.34
Direktivets tredje artikel förklarar vilken status ett moderbolag ska tillskrivas och vad som avses med ett dotterbolag. Moderbolag avser varje bolag i en medlemsstat där villkoren i ar-tikel 2 är uppfyllda samt innehar andelar motsvarande minst 10 % av kapitalet i ett annat bolag, vilket är beläget i en annan medlemsstat och uppfyller samma villkor som det ägande bolaget. Moderbolag kan även avse ett bolag i en medlemsstat som innehar andelar motsva-rande minst 10 % av kapitalet i ett bolag som är beläget i samma medlemsstat. Andelarna ska dock i detta fall innehas helt eller delvis av ett fast driftställe för det i en annan med-lemsstat belägna förstnämnda bolaget.35 Med dotterbolag menas enligt direktivet det bolag
vars kapital inbegriper de andelar som avses i bestämmelserna om moderbolag.36
Medlems-staterna har möjlighet att ändra kriteriet kapitalandel till röstandel genom bilaterala avtal. Medlemsstaterna kan även välja att inte tillämpa direktivet på bolag som inte under en oav-bruten period om minst två år haft kvalificerade andelar.37
Direktivets fjärde artikel stadgar hur beskattningen av mottagen utdelning från dotterbola-get ska ske i moderboladotterbola-get. Artikeln reglerar den situation då ett moderbolag, eller ett fast driftställe till detta i kraft av moderbolagets förbindelse med ett dotterbolag, tar emot ut-delning från dotterbolaget. Dock omfattar inte bestämmelsen utut-delning till följd av att dot-terbolaget träder i likvidation.38 Bestämmelsen stadgar även att den stat där moderbolaget
31 Rådets direktiv 2011/96/EU, del B, bilaga 1. 32 Rådets direktiv 2011/96/EU, art. 2 a) iii). 33 24 kap. 16 § 2 st. IL.
34 Rådets direktiv 2011/96/EU, art. 2 b) & Dahlberg, Mattias. Internationell Beskattning. 4. uppl. Lund:
Stu-dentlitteratur, 2014, s. 422-423.
35 Rådets direktiv 2011/96/EU, art. 3.1 a). 36 Rådets direktiv 2011/96/EU, art. 3.1 b). 37 Rådets direktiv 2011/96/EU, art. 3.2. 38 Rådets direktiv 2011/96/EU, art. 4.
har hemvist och den stat där det fasta driftstället är beläget ska undanröja beskattning av utdelning genom användandet av någon av de två alternativa metoderna som finns i arti-keln.39 Enligt första metoden kan staten avstå från att beskatta utdelningen, till den del
ut-delningen inte är avdragsgill i dotterbolaget, och beskatta utdelning till den del utut-delningen är avdragsgill i dotterbolaget.40 Enligt den andra metoden kan staten beskatta utdelningen
men medge moderbolaget eller det fasta driftstället rätt till avräkning på den skatt de ska er-lägga. Avräkningen sker från sådan på utdelningen belöpande bolagsskatt som dotterbola-get och eventuella underliggande dotterbolag har erlagt. Detta förutsätter dock att varje bo-lag och dess underliggande dotterbobo-lag omfattas av definitionerna i artikel 2 på alla nivåer och uppfyller kraven i artikel 3, upp till beloppet för den motsvarande skatt som ska beta-las.41 Avräkning längre ner i ägarkedjan var något som infördes genom 2003 års
ändringsdi-rektiv och skrivs ut i diändringsdi-rektivet numera.42 I moder/dotterbolagsdirektivet stadgas även att
utdelning till ett moderbolag från ett dotterbolag är befriad från källskatt och att moderbo-lagets medlemsstat inte får ta ut källskatt på vinst som bolaget uppbär från ett dotterbolag.43
3.4
Avslutning
Moder/dotterbolagsdirektivet möjliggör att bolag inom EU undviker att bli kedjebeskat-tade på utdelningar från dotterbolag till moderbolag. Medlemsstaterna inom EU har dock intern lagstiftning som skiljer sig mellan varandra. Genom moder/dotterbolagsdirektivet skapas ett underlag som medlemsstaterna kan hämta vägledning ifrån, då direktivet ska im-plementeras i medlemsstaterna och därigenom skapas ett gemensamt system. Direktivet är uppbyggt så att det ska kunna tolkas av medlemsstaterna genom att definitioner ges till olika benämningar som används i direktivet och i andra sammanhang inom skatterätten för att uppnå en så stor likhet mellan reglerna som möjligt inom EU. Direktivets tillämpnings-område förklaras också för att undvika frågor om t.ex. i vilka situationer direktivet kan åbe-ropas, men framförallt beskrivs i direktivet hur beskattning ska ske mellan medlemsstater-na.
39 Dahlberg, Mattias. Internationell Beskattning. 4. uppl. Lund: Studentlitteratur, 2014, s. 418. 40 Rådets direktiv 2011/96/EU, art. 4. 1. a).
41 Rådets direktiv 2011/96/EU, art. 4. 1. b).
4 Moder/dotterbolagsdirektivet i svensk lagstiftning
4.1
Inledning
Kapitlet kommer att redogöra för hur Sverige har valt att implementera reglerna i mo-der/dotterbolagsdirektivet i IL. Kapitlet kommer även att ta upp bestämmelser om skatte-flykt som finns med i direktivet och vilka regler kring skatteskatte-flykt Sverige har.
4.2
Moder/dotterbolagsdirektivet i IL
Bestämmelserna i moder/dotterbolagsdirektivet har implementerats i svensk lagstiftning och återfinns huvudsakligen i 24 kap. IL.44 I det här kapitlet i IL återfinns avsnittet Skattefria
utdelningar som är av betydelse för uppsatsen och kommer att presenteras mer ingående. Varje bolag utgör ett särskilt skattesubjekt, vilket innebär att koncerner skulle diskrimineras jämfört med bolag där all verksamhet bedrivs inom bolaget om inte särskilda regler fanns. Diskrimineringen skulle då innebära att koncernen blir kedjebeskattad när ett bolag lämnar en utdelning till ett annat bolag inom koncernen. För att reglera denna kedjebeskattning finns regler om näringsbetingade andelar, vilka kan leda till skattefrihet för utdelning och kapitalvinst enligt 24 kap. IL.45
En näringsbetingad andel utgör en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening under vissa förutsättningar. Andelen måste ägas av en juridisk person (ägarföretaget) som anting-en är; (1) ett svanting-enskt aktiebolag eller ekonomisk föranting-ening, dock får de inte utgöra ett in-vestmentföretag, (2) en svensk stiftelse eller ideell förening som inte omfattas av undantag från skattskyldighet enligt 7 kap. IL, (3) svensk sparbank, (4) ett svenskt ömsesidigt försäk-ringsföretag, eller (5) ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekono-miska samarbetsområdet (EES) och motsvarar något av de svenska bolagsformerna som anges i 1-4.46 Paragrafen fångar upp många av de olika svenska associationsformerna, med
undantag för investmentföretag, men även utländska bolag täcks upp om de är etablerade inom EES och motsvarar något av de svenska företag som anges i någon av de föregående punkterna.
44 Regeringskansliet Faktapromemoria 2013/14:FPM38, s. 3.
45 Lodin, Sven-Olof m.fl., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, Studentlitteratur, Lund, 2013, s.
68-69.
För att en andel ska anses utgöra en näringsbetingad andel måste även vissa andra förut-sättningar vara uppfyllda. Dessa villkor utgörs av att andelen ska vara en kapitaltillgång och uppfylla något av följande kriterier: (1) icke marknadsnoterad, (2) röstetalet för ägarbolaget måste motsvara eller överstiga 10 % av samtliga andelar i det ägda företaget, eller (3) inne-havet betingas av rörelsen som bedrivs av ägarbolaget eller ett närstående företag med hän-syn till ägarförhållandena.47 Viktigt att belysa är att enbart någon av förutsättningarna
behö-ver vara uppfylld.
Reglerna om näringsbetingade andelar i IL har stora likheter med mo-der/dotterbolagsdirektivet, vilket också nämner olika associationsrättsliga former av bolag som anses utgöra ett moderbolag enligt direktivet, men även i direktivet måste vissa krite-rier vara uppfyllda. Det är framförallt artiklarna 2-3 i direktivet som torde ha gett vägled-ning till paragraferna i 24 kap. IL.
Skattefrihet råder vid utdelning om bolaget innehar näringsbetingade andelar och om inte undantagen i 24 kap. IL säger något annat.48 Detta gäller inte enbart vid utdelning på
svenska aktier utan också under vissa förutsättningar vid innehav av aktier i bolag inom EU, även om dessa utgör lagertillgång.49
4.3
Undantag för investmentföretag vid utdelning
Investmentföretag definieras som ett svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening, som ett stort antal fysiska personer äger andelar i, vilket uteslutande eller så gott som ute-slutande förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar.50 Investmentföretagets väsentliga
uppgift är att erbjuda andelsägarna riskfördelning genom ett välfördelat värdepappersinne-hav.51
Enligt IL framgår det att investmentbolag inte omfattas av reglerna kring näringsbetingade andelar då näringsbetingade andelar avser andelar som ägs av en juridisk person som inte är ett investmentföretag.52 IL stadgar att utdelningar på näringsbetingade andelar inte ska tas
47 24 kap. 14 § IL. 48 24 kap. 17 § IL.
49 Lodin, Sven-Olof m.fl., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, Studentlitteratur, Lund, 2013, s.
418.
50 39 kap. 15 § IL. 51 39 kap. 15 § IL.
upp till beskattning i den mån undantagsreglerna i lagen är tillämpliga.53 Utdelningar från
investmentbolag omfattas istället av andra särskilda regler i samma kapitel i IL. En av un-dantagsreglerna i IL stadgar att utdelning som lämnas av investmentbolag ska tas upp till beskattning om investmentbolaget "[…] direkt eller genom förmedling av ett eller flera andra in-vestmentföretag, äger mer än enstaka andelar i fråga om vilka utdelning skulle ha tagits upp om andelarna hade ägts direkt av det företag som äger andelarna i investmentföretaget.”54 Konsekvensen av
paragra-fen blir att både investmentföretaget och det bolag som äger andelarna i detta företag räk-nas som en enda skattskyldig person.55
IL innehåller huvudregler för vissa former av juridiska personer, däribland investmentbo-lag.56 Bland dessa regler stadgas att utdelningar som investmentbolag lämnar ska dras av.57
Ett undantag från denna regel är om utdelningen görs på andelar i dotterbolag som avses i reglerna gällande vad som får dras av i inkomstslaget kapital (Lex ASEA)58.59
4.4
Moder/dotterbolagsdirektivets bestämmelser mot
skatte-flykt
Bestämmelser om skatteflykt finns i moder/dotterbolagsdirektivet, där det stadgas att di-rektivet inte ska motverka tillämpning av nationella eller avtalsgrundande bestämmelser som finns för att motverka missbruk av reglerna.60 Bestämmelserna om skatteflykt i
mo-der/dotterbolagsdirektivet innan de föreslagna förändringarna var inte så specifika utan lämnade det till medlemsstaterna själva att reglera. Den gemensamma skatteflyktsbestäm-melsen och den föreslagna ändringen kommer tas upp i avsnitt 6.4. Svenska regler som kan aktualiseras på förfaranden som omfattas av direktivets tillämpningsområde återfinns i SFL. Den nu föreslagna obligatoriska, gemensamma skatteflyktsklausulen kan komma att
53 24 kap. 17 § IL. 54 24 kap. 18 § IL.
55 Andersson, Mari, Saldén-Enérus, Anita, & Tivéus, Ulf. Inkomstskattelagen: en kommentar. del 1, 1-28 kap.
11. uppl. ed. Norstedts Gula Bibliotek. Stockholm: Norstedts Juridik AB, 2011, s. 779.
56 39 kap. 14-31 §§ IL. 57 39 kap. 14 § p. 3 IL. 58 42 kap. 16 § IL.
59 39 kap. 14 § p. 3 andra men. IL. 60 Rådets direktiv 2011/96/EU, art. 1.2.
bära för svensk del att förfaranden inom direktivets tillämpningsområde nu ska prövas mot denna gemensamma bestämmelse istället för de svenska reglerna.61
4.5
Svenska bestämmelser mot skatteflykt
1953 års skatteflyktskommitté har definierat skatteflykt som transaktioner där skattskyldiga använder luckor i skattelagstiftningen genom att följa föreskrifterna i lagen men ändå uppnår ett fördelaktigt resultat, vilket från allmän sida framstår som ej godtagbart.62 Ett
allmänt erkänt problem inom skatterätten är svårigheterna med att skattskyldiga försöker undgå att erlägga skatt. Sverige har infört en s.k. generalklausul i SFL som är allmänt for-mulerad för att ge domstolarna utrymme för tolkning i det enskilda fallet.63 SFL:s
tillämp-ningsområde är ”[…] vid fastställande av underlag för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt.”64
Generalklausulen i SFL stadgar följande:
”Vid fastställandet av underlag ska hänsyn inte tas till en rättshandling, om
1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
2. den skatteskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för
förfarandet, och
4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.”65
Även om paragrafen är allmänt utformad innehåller den några viktiga principer. För att till-lämpa paragrafen måste den skattskyldige företa en rättshandling som medför en väsentlig skatteförmån, passivitet från den skattskyldiges sida medför därför ingen tillämpning av pa-ragrafen.66 Vidare för att paragrafen ska tillämpas måste alla fyra rekvisiten vara uppfyllda
61 Regeringskansliet Faktapromemoria 2013/14:FPM38, s. 3.
62 Statens offentliga utredningar 1963:52. Om åtgärder mot skatteflykt. Betänkande av 1953 års
skatteflykts-kommitté, Stockholm, 1963, s. 55.
63 Svenska Domstolar – Juridisk ordlista. 64 1 § SFL.
65 2 § SFL.
då de är kumulativa. Dessa rekvisit är; en väsentlig skatteförmån, direkt eller indirekt medverkan, det övervägande skälet för förfarandet och i strid med lagstiftningens syfte.
För att avgöra om en väsentlig skatteförmån föreligger följer av förarbetena att förfarandet ska ge upphov till en betydligt större skatteförmån än något tusental kronor, men något speci-fikt belopp anges inte med hänsyn till förändringar i penningvärdet. Precisering av beloppet överlämnas enligt förarbetena till praxis.67
Innan ändringen i 1997 års lagstiftning var det enbart den skattskyldige själv som kunde fö-reta en rättshandling för att paragrafen skulle tillämpas. I nuvarande lydelse av lagen räknas även indirekt medverkan in, vilket anses tillräckligt för att paragrafen ska kunna tillämpas. Indirekt medverkan avser situationer enligt förarbetena där en ställföreträdares medverkan har bidragit till att den skattskyldige har erhållit förmånen, eller en person som har medverkat i rättshandlingen över vilken den skattskyldige har haft påtaglig möjlighet till inflytande. Den sistnämnda situationen exemplifierar förarbetena med familjemedlemmar o.d.68
Vid tillämpningen av rekvisitet det övervägande skälet för förfarandet ska skatteförmånen vid en objektiv bedömning väga tyngst i jämförelse med alla övriga skäl till handlandet.69
Sista rekvisitet i paragrafen, i strid med lagstiftningens syfte, har även detta formulerats om. Den tidigare formuleringen var ”i strid mot lagstiftningens grunder”, vilket ansågs vara en an-ledning till att lagen inte kunde tillämpas då rekvisitet inte kunde uppfyllas.70 ”Lagstiftningens
syfte” förklaras enligt förarbetena där utgångspunkten bör ske i bestämmelsernas allmänna utformning och bestämmelser som är direkt tillämpliga men även i de regler som har kring-gåtts. Det är således lagbestämmelsernas utformning och inte lagmotiven som ska utgöra underlag vid en prövning om förfarandet är oförenligt med lagstiftningens syfte.71 Reglerna
som uttrycker lagstiftningens syfte utgörs, enligt förarbetena, av de bestämmelser som till-lämpas direkt på förfarandet liksom av de allmänna reglerna om fastställande av skatteplik-tig inkomst och avdragsgilla kostnader. Även övriga regler om bestämmande av
67 Prop. 1996/97:170, s. 45. 68 Prop. 1996/97:170, s. 41. 69 Prop. 1996/97:170, s. 44. 70 Prop. 1996/97:170, s. 38. 71 Prop. 1996/97:170, s. 39.
derlag ska beaktas.72 ”Det är sålunda syftet med bestämmelsen eller bestämmelserna i fråga
som skall vara avgörande för bedömningen huruvida de utnyttjas eller kringgås på ett av lagstiftaren inte avsett sätt.”73
4.6
Avslutning
Moder/dotterbolagsdirektivet motverkar att koncerner inom EU missgynnas genom att bli kedjebeskattade när ett företag har bolag i olika medlemsstater och vill lämna utdelning från dotterbolag i medlemsstater till moderbolag i andra medlemsstater. IL motverkar denna kedjebeskattning genom bestämmelserna om näringsbetingade andelar, vilka ger un-der vissa förutsättningar skattefria utdelningar för företagen. Det föreligger även ett sam-spel mellan Sverige och EU där näringsbetingade andelar även gäller om ägarföretaget är etablerat inom EES och motsvarar någon av de svenska associationsformerna som avsnit-tet om näringsbetingade andelar i IL ställer upp.74
Innan de föreslagna förändringarna hade moder/dotterbolagsdirektivet inga direkta be-stämmelser mot skatteflykt, utan lämnade detta till medlemsstaterna att själva reglera. Mo-der/dotterbolagsdirektivet föreskrev endast att direktivet inte ska hindra nationella eller av-talsgrundande regler mot skatteflykt.
Sveriges lagstiftning kring skatteflykt är idag allmänt formulerad, detta har gjorts för att täcka upp många fall av skatteflykt och för att ge domstolarna utrymme att bedöma vad som utgör skatteflykt i det enskilda fallet. Passivitet innebär ingen skatteflykt, utan ett fak-tiskt handlande måste ske för att skatteflykt ska anses föreligga.
72 Prop. 1996/97:170, s. 39. 73 Prop. 1996/97:170, s. 40.
5 Hybridinstrument
5.1
Inledning
Det här kapitlet redogör för vad hybridinstrument innebär och hur dessa skatterättsligt kan uppfattas olika av inblandade medlemsstater. Hybridinstrument kan användas för att und-vika skattebetalning av inkomster från transaktioner mellan bolag i intressegemenskap, be-lägna i två skilda stater – en metod som innebär dubbel icke-beskattning. Det här är något som EU och andra internationella organisationer, t.ex. OECD vill motverka.
5.2
Definition
Hybridinstrument är finansiella instrument som kan ses som både skulder men även som eget kapital. Dessa hybridinstrument befinner sig således i en gråzon mellan lånekapital och eget kapital.75 Exempel på hybridinstrument är konvertibla skuldebrev, preferensaktier,
för-lagslån och vinstandelslån. Hybridinstrumenten behandlas olika ur skatterättslig synpunkt i de länder som berörs i en viss situation.76 Det innebär att instrumentet kan i samma
situat-ion ses som ett lån i den ena staten och behandlas på ett visst sätt, medan den andra staten istället ser instrumentet som eget kapital, vilket leder till en annorlunda skatterättslig be-handling av det.77 Det bör även nämnas att termer som ränta, fordran, skuld, kapitaltillskott
och utdelning saknar någon definition i den svenska skattelagstiftningen, vilket kan anses vara en faktor till en försvårad klassificering av företeelser i en viss situation då även den skatterättsliga behandlingen är asymmetrisk medlemsstaterna emellan.78 För att
skatterätts-ligt avgöra hur avkastning och avyttring som är förenade med sådana instrument ska bes-kattas måste instrumenten förenas med de skatterättsliga reglerna.79 Hybridinstrument är
vanligt förekommande när företag i samma intressegemenskap använder sig av aggressiv skatteplanering för att minska eller eliminera sina skattekostnader, vilket förklaras närmare i nu följande avsnitt.
75 Juridiska fakultetsnämnden, Uppsala universitet, ”Europeiska kommissionens förslag till ändring i moder-
och dotterbolagsdirektivet”, s. 1.
76 OECD, ”Hybrid Mismatch Arrangements – Tax policy and compliance issues”, s. 7. 77 OECD, ”Hybrid Mismatch Arrangements – Tax policy and compliance issues”, s. 2.
78 Skatteverket, ”Hybridsituationer inom bolagssektorn - Gränsöverskridande och särskilt i samband med
finansiering”, dnr 131-183077-12/1211, s. 29.
79 Skatteverket, ”Hybridsituationer inom bolagssektorn - Gränsöverskridande och särskilt i samband med
5.3
Dubbel icke-beskattning
Hybridlån, en form av de hybridinstrument som berördes i avsnitt 5.2, kan användas och har använts av såväl individer som företag för att uppnå skattelättnader eller s.k. dubbel icke-beskattning. Det sistnämnda innebär att beskattning varken sker i moderbolagets hemviststat eller i dotterbolagets hemviststat (källstaten). Möjligheten att uppnå dubbel icke-beskattning i två olika stater beror på utnyttjandet av de nuvarande bestämmelserna i moder/dotterbolagsdirektivet, genom ett uppställande av arrangemang där sedan avdrag och annan skattelättnad relaterad till exakt samma avtalsförpliktelse begärs för inkomstskatt i två skilda stater.80 Det huvudsakliga skälet till att det här möjliggörs är att
medlemsstater-nas interna skatteregler inte är harmoniserade och är således asymmetriska av flertalet olika anledningar, vilket leder till olika synsätt på vissa specifika inkomster.81 Det här kryphålet i
moder/dotterbolagsdirektivet är en svaghet i direktivet och leder till en oavsiktlig effekt som inte står i proportion till direktivets syfte.82
Effekten av ett s.k. gränsöverskridande hybridlån är att instrumentet behandlas som skatte-avdragsgill kostnad, ränta, i betalarens (dotterbolagets) hemviststat och samtidigt som en skattebefriad utdelning, eget kapital, i mottagarens (moderbolagets) hemviststat. Anled-ningen till att inkomsten behandlas som en skattebefriad inkomst i mottagarens hemviststat kan exempelvis bero på att andelarna är näringsbetingade eller att skattesatsen i mottagar-landet är låg, vilket är goda exempel på hur moder/dotterbolagsdirektivets fördelar kan ut-nyttjas. Resultatet blir således att skattebefrielse eller avdrag medges i ena medlemsstaten och skattebefrielse i den andra medlemsstaten, vilket kan innebära att inkomsten inte bes-kattas någonstans.83
Dubbel icke-beskattning anses skada både EU:s inre marknad men även medlemsstaterna själva då de går miste om väsentliga skatteintäkter.84 Dessutom skapar dubbel
icke-beskattning illojal konkurrens mellan företag, vilket också skadar den inre marknaden. Det
80 European Commission, ”Questions and Answers on the Parent Subsidiary Directive”, s. 2.
81 Näringslivets skattedelegation, ”Remissvar - Europeiska kommissionens förslag till ändring i moder- och
dotterbolagsdirektivet 2011/96/EU”, s. 4.
82 Council of the European Union, 2013/0400 (CNS), s. 5.
83 European Commission, ”Questions and Answers on the Parent Subsidiary Directive”, s. 1-2.
här är något som även EU-kommissionen har uttalat sig om.85 Det har lett till att både EU,
men även andra organisationer, exempelvis OECD, har arbetat hårt för att lösa de problem som dubbel icke-beskattning orsakar och även försökt att bekämpa aggressiv skatteplane-ring. Dessutom finns det flertalet länder som har stiftat s.k. linking rules, vilka är regler vars syfte är att motverka hybridsituationer som i sin tur leder till dubbla avdrag eller dubbel skattefrihet.86 Några av dessa länder är medlemsstaterna Danmark, Tyskland och
Storbri-tannien. Reglernas huvudsakliga syfte är att motverka hybridstrukturer genom att beskatt-ningen av instrumenten följs i det andra landet och således kan länderna förhindra en för-lust av skatteunderlag.87 Trots det här arbetet som läggs ner för att förhindra sådana
förete-elser är det svårt för Skatteverket (SKV) att avgöra uppläggen och i vilken omfattning upp-läggen görs för att undkomma beskattning.88
5.4
Avslutning
Hybridinstrument är finansiella instrument som kan ses som både skulder men även som eget kapital. Den här tvetydigheten innebär en möjlighet för bolag att uppnå skattelättnader och t.o.m. dubbel skattebefrielse för inkomststransaktioner mellan bolag i intressegemen-skap. Det saknas idag en harmonisering av medlemsstaternas nationella skatteregler och p.g.a. den här asymmetrin görs olika skatterättsliga bedömningar av hybridinstrumenten som möjliggör en dubbel icke-beskattning för bolag. EU anser att ett utnyttjande av hybrid-instrument för att uppnå dubbel icke-beskattning missgynnar både EU:s inre marknad och även medlemsstaterna själva då de går miste om skatteintäkter.
85 Näringslivets skattedelegation, ”Remissvar - Europeiska kommissionens förslag till ändring i moder- och
dotterbolagsdirektivet 2011/96/EU”, s. 2.
86 Skatteverket, ”Hybridsituationer inom bolagssektorn - Gränsöverskridande och särskilt i samband med
finansiering”, dnr 131-183077-12/1211, s. 51.
87 Skatteverket, ”Hybridsituationer inom bolagssektorn - Gränsöverskridande och särskilt i samband med
finansiering”, dnr 131-183077-12/1211, s. 51.
88 Skatteverket, ”Hybridsituationer inom bolagssektorn - Gränsöverskridande och särskilt i samband med
6 Förslag till ändring i moder/dotterbolagsdirektivet
6.1
Inledning
I föregående avsnitt redogjordes hur utnyttjandet av hybridinstrument kan leda till dubbel icke-beskattning av inkomsttransaktioner mellan bolag i intressegemenskap. Det här anses skada den interna marknaden då det missgynnar konkurrensen mellan företag. Dessutom skadas även medlemsstaterna som går miste om skatteintäkter. EU har arbetat för att mot-verka förekomsten av dubbel icke-beskattning genom nyttjandet av hybridinstrument – ett arbete som nu har lett till förändringar i moder/dotterbolagsdirektivet. Utöver en skärp-ning av direktivets regler som ger bolag möjligheten att undvika dubbelbeskattskärp-ning införs även en gemensam skatteflyktsklausul i direktivet. De här förändringarna i mo-der/dotterbolagsdirektivet, deras innebörd samt det mottagande som de har fått redogörs i det här kapitlet. Viktigt att poängtera är att kritiken mot förändringarna i direktivet avser de äldre förslagen och således inte de antagna förslagen från juli 2014 och januari 2015.
6.2
Grunder till förslaget
EU har tillsammans med andra internationella organisationer arbetat hårt för att stävja den skatteflykt, skattebedrägeri och även aggressiv skatteplanering som förekommer. OECD:s projekt Base erosion and profit shifting (BEPS) är ett av de arbeten som har skapats för att be-kämpa dessa världsliga problem och har välkomnats och stöttats av EU.89 För EU har det
varit av stor vikt att försöka göra företeelser som leder till dubbel icke-beskattning svåra att uppnå. Några av skälen till det här är för att dubbel skattebefrielse missgynnar både med-lemsstaterna och även EU:s inre marknad. Den inre marknaden är en högst viktig del i EU-samarbetet och är något som EU värnar om och dubbel icke-beskattning leder till en orätt-vis konkurrens mellan bolag inom deninterna marknaden.90 Därför har det under senare år
varit på tal om införandet av gemensamma skatteflyktsregler för att förhindra att eventuella dubbla skattebefrielser uppstår inom unionen.
Användandet av transaktioner av hybridinstrument för att uppnå dubbel icke-beskattning är något som identifierades av EU:s Business Code of Conduct Group år 2009, vilket år 2012
89 European Commission, ”Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE amending Directive 2011/96/EU on
the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States”, 2013/0400 (CNS), s. 2.
90 European Commission, ”Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE amending Directive 2011/96/EU on
ledde till att EU-kommissionen, efter offentlig konsultation, uttalade sig om att sådana oba-lanser inte var önskvärda och skulle bekämpas.91 EU har därefter ansett att ett tillägg i
mo-der/dotterbolagsdirektivet är den mest effektiva lösningen på problemet. Syftet med tilläg-get i direktivet ska vara att revidera direktivet till den delen att ett tillämpande av direktivet inte hindrar medlemsstater från att förhindra att dubbel icke-beskattning uppstår i samband med strukturer som omfattar hybridlån.92 På så sätt vill EU täppa till de kryphål som finns i
direktivet och som utnyttjas idag.93
Det nya förslaget kommer att påverka alla bolag som har skapats genom artificiella ar-rangemang med syfte att uppnå en exploatering av asymmetrier i skatterättsliga regler i två skilda länder, där intressegemenskapen är etablerad. Moder/dotterbolagsdirektivet ska i framtiden hindra bolag som nyttjar hybridlån för att uppnå skattelättnader eller dubbel icke-beskattning som inte är förenliga med direktivets syfte.94
Utöver det tillägg som har gjorts i det existerande moder/dotterbolagsdirektivet har det även införts en ny, gemensam skatteflyktsklausul. Klausulen har skapats för att förhindra utövande av aggressiv skatteplanering och har anpassats till de bestämmelser som mo-der/dotterbolagsdirektivet innefattar.95 Till skillnad från tillägget i
mo-der/dotterbolagsdirektivet om bekämpning av dubbel icke-beskattning sköts antagandet om den gemensamma skatteflyktsklausulen fram vid ett möte sommaren år 2014.96
6.3
Nya regler för att motverka dubbel icke-beskattning
6.3.1 Ändring i moder/dotterbolagsdirektivet
I november 2013 utfärdade EU-kommissionen ett förslag om att komplettera mo-der/dotterbolagsdirektivet genom ett tillägg i direktivet som reglerar staters skyldighet att
91 European Commission, ”Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE amending Directive 2011/96/EU on
the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States”, 2013/0400 (CNS), s. 2. & European Commission, ”Communication from the commission to the European Parliament and the Council - An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion”, s. 9.
92 European Commission, ”Communication from the commission to the European Parliament and the
Council - An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion”, s. 9.
93 European Commission, ”Questions and Answers on the Parent Subsidiary Directive”, s. 1. 94 European Commission, ”Questions and Answers on the Parent Subsidiary Directive”, s. 1. 95 European Commission, ”Questions and Answers on the Parent Subsidiary Directive”, s. 2. 96 Dussert, Bertrand, ”EU adopts a parent-subsidiary directive amendment on hybrid loans”.
neka skattebefrielse i en situation då inkomsten redan har beviljats avdrag i dotterbolagets hemviststat.97 Den 8 juli 2014 antog EU:s ekonomiska och finansiella affärsråd (vidare
nämnt som ECOFIN) det tilltänkta tillägget i moder/dotterbolagsdirektivet efter att alla medlemsstater slutligen enats om förslaget. Tilläggets främsta syfte är att neutralisera dub-bel icke-beskattning i samband med gränsöverskridande hybridlån.98 För att implementera
tillägget görs huvudsakligen en ändring i artikel 4 (1) (a) i moder/dotterbolagsdirektivet, där de nya bestämmelserna läggs in och lyder som följande:
”a) avstå från att beskatta sådan vinstutdelning, till den del sådan vinstutdelning inte är gill i dotterbolaget, och beskatta sådan vinstutdelning till den del sådan vinstutdelning är avdrags-gill i dotterbolaget […]”99
Tilläggets effekt är att beskattningen i moderbolagets hemviststat länkas samman med be-skattningen i dotterbolagets hemviststat. Det här utmärks främst genom att bestämmelsen endast ger moderbolagets hemviststat rätt att avstå från beskattning av inkomst i den mån inkomsten inte beviljats avdrag i dotterbolagets hemviststat. Med andra ord innebär det här att om dotterbolaget beviljas avdrag får inte moderbolagets hemviststat bevilja moderbola-get skattebefrielse på inkomsten.100
En del medlemsstater har redan tidigare implementerat regler som tar itu med de problem som hybridlån orsakar. Därför är det inte klart hur mycket det nya tillägget skiljer sig åt från de staternas egen lagstiftning. Medlemsstaterna ska implementera ändringarna i direktivet i sin lagstiftning senast den 31 december 2015.101 Exakt hur lydelsen av tillägget ska se ut i
respektive medlemsstats lagstiftning är upp till staten själv att tolka.102 Huvudsaken är att
direktivets syfte uppnås.
97 Dussert, Bertrand, ”EU adopts a parent-subsidiary directive amendment on hybrid loans”. 98 Dussert, Bertrand, ”EU adopts a parent-subsidiary directive amendment on hybrid loans”.
99 Rådets direktiv 2014/86/EU av den 8 juli 2014 om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt
beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater.
100 Dussert, Bertrand, ”EU adopts a parent-subsidiary directive amendment on hybrid loans”. 101 Dussert, Bertrand, ”EU adopts a parent-subsidiary directive amendment on hybrid loans”.
