Juridiska institutionen
Vårterminen 2014
Examensarbete i EU-‐skatterätt
30 högskolepoäng
Förslag
till
obligatorisk
skatteflyktsklausul
i
moder-‐
/dotterbolagsdirektivet
Författare: David Westlund
Handledare: Jur. dr. Jan Bjuvberg
Innehållsförteckning
1 Introduktion ...6
1.1 Bakgrund...6
1.2 Förslaget...7
1.3 Syfte och frågeställning...7
1.4 Avgränsning ...8
1.5 Metod & Material...9
1.6 Disposition ... 10
1.7 Viss terminologi... 11
2 Skatteflykt ...14
2.1 Allmänt om skatteflykt... 14
2.2 Generell eller speciell skatteflyktsregel?... 15
2.3 Primär- och sekundärrätten ... 16
2.4 Slutsats... 17
3 EU-skatterätt ...19
3.1 Allmänt om EU-skatterätt... 19
3.2 Den inre marknaden, etableringsfriheten och icke-diskriminering... 20
3.3 Rättfärdigandegrunder ... 21
3.4 Skatteflykt som rättfärdigandegrund ... 23
3.4.1 Cadbury Schweppes ...25
3.4.2 Thin Cap Group Litigation ...29
3.4.3 Två sidor av samma mynt – Medlemsstat och skattskyldig...30
3.4.4 Slutsats...31
3.4.5 Risk för skatteflykt och andra rättfärdigandegrunder...32
4 Förslaget ... 34
4.1 Inledning ... 34
4.2 Artikel 1 a p.1 ... 34
4.3 Artificiellt arrangemang/ artificiell uppsättning arrangemang ... 36
4.3.1 Artikel 1 a p.2 ...37
4.3.2 Slutsats...40
4.4 Skillnad mot gällande rätt... 41
4.4.2 Helt konstlade upplägg ...43
4.5 Problem med förslaget plus lösningar... 44
5 Sammanfattning ...47
6 Käll- och litteraturförteckning...48
6.1 Offentligt tryck – EU... 48
6.2 Litteratur... 51
Förkortningar
BEPS – Base erosion and profit shifting EU – Europeiska Unionen
FEU – Fördraget om Europeiska Unionen
FEUF – Fördraget om Europeiska Unionens Funktionssätt
OECD – The Organisation for Economic Co-‐operation and Development
1 Introduktion
1.1 Bakgrund
Frågan om skatteflykt har de senaste åren fått stor uppmärksamhet, inte bara i Sverige utan även internationellt. I juli 2013 lanserade OECD, på uppdrag av G20:s finansministrar, BEPS-‐projektet. BEPS-‐projektet går ut på att försöka komma till rätta med skatteflykt och se till att företagen betalar ”rätt” skatt i ”rätt” land.1 Även inom EU har frågan fått stort utrymme. Skatteflykt är högt upp på t.ex. Europeiska kommissionens (”kommissionen”) dagordning.
I en kommunikation från 2001 meddelade kommissionen att dubbelbeskattning av ekonomiska verksamheter inom EU inte kan accepteras, men att avskaffandet av dubbelbeskattningen inte heller får innebära möjligheter till skatteflykt.2 2012 gav kommissionen ut en rekommendation gällande aggressiv skatteplanering, där de beskrev aggressiv skatteplanering som ett problem som måste åtgärdas för att inte undergräva medlemsstaternas skattebaser.3 Under 2012 presenterade kommissionen även en handlingsplan för att stärka kampen mot skattebedrägeri och skatteundandragande. I denna handlingsplan menar kommissionen bl.a. att det krävs ökat samarbete mellan medlemsstaterna för att komma till rätta med skatteflykt inom EU.4
I november 2013 presenterade kommissionen sitt förslag till ändring av moder-‐/dotterbolagsdirektivet för Rådet.5 I förslaget fanns det två större nyheter, dels att direktivets lättnader inte gäller för utdelning på hybridinstrument om det utdelande bolaget har tillåtits avdrag för vinstutdelning, dels en obligatorisk skatteflyktsklausul. Förslaget är mycket ambitiöst och det är tydligt att kommissionen prioriterar frågan högt eftersom de vill att ändringarna ska träda i kraft sista december 2014.
Frågan om skatteflykt är viktig även för medlemsstaterna. Många medlemsstater upplever att de förlorar intäkter p.g.a. att vissa företag utnyttjar
1 Se OECD, Declaration on base erosion and profit shifting, s. 2f. 2 KOM (2001) 260 slutlig, s. 14.
EU:s skatteregler i strid mot dessas syften. Det är troligt att det kommer förändringar inom området. Ett exempel på en sådan förändring kan vara kommissionens förslag till ändring av moder-‐/dotterbolagsdirektivet (”förslaget”).
1.2 Förslaget
Följande ska införas som artikel 1 a: ”Artikel 1 a
1. Medlemsstaterna ska återkalla rätten att omfattas av detta direktiv i fråga om ett artificiellt arrangemang eller en artificiell uppsättning arrangemang som har införts med huvudsakligt syfte att erhålla en otillbörlig skattefördel enligt detta direktiv och som slår tillbaka mot målet, andan och syftet med de skatte-‐ bestämmelser som åberopats.
2. En transaktion, ordning, åtgärd, verksamhet, avtal, samförstånd, löfte eller åtagande är ett artificiellt arrangemang eller en del av en artificiell uppsättning arrangemang om det inte återspeglar den ekonomiska verkligheten. Vid bedömningen av om ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang är artificiella ska de deltagande medlemsstaterna särskilt ta ställning till om en eller flera av följande situationer föreligger:
(a) De enskilda leden i ett arrangemang är till sin rättsliga beskaffenhet oförenliga med det rättsliga innehållet i arrangemanget som helhet.
(b) Arrangemanget utförs på ett sätt som normalt sett inte skulle användas i ett rimligt affärsbeteende.
(c) Arrangemanget inbegriper delar som motverkar eller tar ut varandra. (d) De transaktioner som genomförs är cirkulära.
(e) Arrangemanget leder till en betydande skattelättnad som inte återspeglas i skattebetalarens affärsrisker eller kassaflöden”.
1.3 Syfte och frågeställning
Det övergripande syftet med denna uppsats är att utreda om den obligatoriska skatteflyktklausulen i kommissionens förslag skiljer sig från hur EU-‐rätten motverkar skatteflykt idag.
• Förändras rättsläget avseende motverkandet av skatteflykt inom EU-‐rätten genom förslaget, särskilt artikel 1 a?
Det övergripande frågeställning resulterar i tre delfrågor:
• Vad är gällande rätt avseende motverkandet av skatteflykt inom EU-‐rätten? • Hur kommer föreslagna artikel 1 a tillämpas?
• Vilka är skillnaderna mellan gällande rätt och förslaget?
Jag kommer även diskutera problem med gällande rätt, samt om den föreslagna skatteflyktsklausulen råder bot på dessa. Vidare kommer även en diskussion föras de lege ferenda som inriktas mot lösningar av eventuella problem med förslaget.
1.4 Avgränsning
I kommissionens förslag finns det framförallt två större nyheter, dels reglering av utdelning genom hybridinstrument och dels den obligatoriska skatteflykts-‐ klausulen. Jag kommer inte behandla reglerna om utdelning genom hybrid-‐ instrument eftersom det faller utanför uppsatsens syfte, men också av utrymmesskäl. I förslaget ändras även gällande artikel 1.2 genom att ersätta ”[f]ör förebyggande av bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk” med ”[f]ör förebyggande av skatteflykt”.6 Enligt mig är den föreslagna ändringen av artikel 1.2 av klargörande karaktär, utan någon egentlig skillnad i tillämpningen. Jag kommer därför inte närmare behandla denna föreslagna ändring.
Uppsatsen bygger till stor del på rättspraxis från EU-‐domstolen. Av utrymmesskäl går det inte att ta upp all relevant praxis på området. Det finns ett antal rättsfall som är essentiella för uppsatsen och således kommer tillåtas stort
utrymme, framförallt Cadbury-‐Schweppes och Thin Cap Group Litigation.7 Cadbury
Schweppes och Thin Cap Group Litigation är de två ledande rättsfallen avseende skatteflykt inom EU. Även andra mål har påverkat EU-‐domstolens slutsatser i dessa mål, men endast Cadbury Schweppes och Thin Cap Group Litigation kommer redogöras för, och analyseras, i sin helhet. Anledningen till avgränsningen till dessa mål är dels utrymmesskäl, men framförallt målens betydelse för doktrinen om
6 Se Artikel 1.2 moder-‐/dotterbolagsdirektivet, artikel 1.2 förslaget.
7 Mål C-‐196/04 Cadbury-‐Schweppes och Mål C-‐524/04 Thin Cap Group Litigation. Se kapitel 3.2.1. för utförlig
artificiella arrangemang och för att de visar på gällande rätt inom området för denna uppsats.
Det ska noteras att det även finns viktiga rättsfall avseende rättighetsmissbruk och indirekta skatter t.ex. Halifax, som behandlas översiktligt i kapitel 2.
Även om alla grundläggande friheter ska respekteras vad gäller direkta skatter kommer denna uppsats framförallt behandla etableringsfriheten. Moder-‐ /dotterbolagsdirektivet gäller för diverse juridiska personer, och för dessa gäller inte fri rörlighet för personer i art. 45 FEUF, men etableringsfriheten i art. 49 FEUF. Övriga grundläggande friheter behandlas endast i den mån det är relevant för respektive del i uppsatsen. Vad gäller fri rörlighet för kapitel i art. 63 FEUF ska det noteras att uppsatsen endast rör rent EU-‐interna förhållanden och inte situationer med tredje land. Uppsatsen redogör ej närmare vilka nationella åtgärder som anses inskränka på etableringsfriheten.8 Denna uppsats är inom EU-‐skatterätt, varför medlemsstaternas skatteflyktsreglering inte kommer att behandlas med undantag för svenska skatteflyktsbestämmelser som i begränsad omfattning kommer användas för att jämföra och exemplifiera.9
1.5 Metod & Material
I och med att syftet med uppsatsen är att undersöka skillnader och likheter mellan nuvarande rättsläge för skatteflykt inom EU och förslaget till nya moder-‐ /dotterbolagsdirektivet kommer en EU-‐rättslig metod användas. Den EU-‐rättsliga metoden är den metod som EU-‐domstolen utvecklat.10 Metoden för denna uppsats påminner om den traditionella rättsdogmatiska metoden, vilket innebär en metod som beskriver och tolkar rättskällorna för att utröna gällande rätt.11 Dock är det skillnad på traditionella svenska rättsdogmatiska metoden och EU-‐rättslig metod. Framförallt ligger skillnaden i hur rättskällorna används och dess inbördes förhållande.12 Rättskällorna som används är främst fördragen, direktiv, praxis,
8 För utförlig redogörelse gällande hinder för etableringsfriheten, se Ståhl m.fl., EU-skatterätt, s. 103ff.
9 Framförallt skatteflyktslagen, men även specifika skatteflyktsregler som kap. 39a inkomstskattelagen (de s.k.
”CFC-‐reglerna”.
10 Hettne & Eriksson, EU-rättslig metod: Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s. 34. 11 Se Korling & Zamboni, Juridisk metodlära, s. 21ff.
kommunikationer från EU:s institutioner, samt doktrin. Vidare kommer även en jämförelse mellan förslaget och domstolens praxis förekomma för att fastställa skillnaderna mellan gällande rätt och förslaget.
Hettne och Eriksson menar att den stora skillnaden mellan skandinavisk rätt och EU:s rättsordning ligger i förhållandet mellan ”[…] å ena sidan, regler som skapats genom rättspraxis och, å andra sidan, regler som skapas av lagstiftaren”.13 De menar att i den skandinaviska rättsordningen utgörs rätten till störst del av skriven rätt, medan i EU:s rättsordning återfinns gällande rätt på vissa områden i huvuddel i rättspraxis.14
Som framgår i kapitel 3 är rättsläget gällande skatteflykt inom EU till stor del byggt på rättspraxis från EU-‐domstolen. Därför bygger en stor del av uppsatsen på relevant rättspraxis från EU-‐domstolen, och denna kommer därför även att analyseras för att klargöra gällande rätt. Vidare kommer även olika problem med gällande rätt att tydliggöras och diskuteras.
Även doktrin används i stor utsträckning i uppsatsen. Doktrin används i denna uppsats för att dels diskutera olika synsätt på EU-‐domstolens praxis, eftersom olika författare tolkar rättsfallen på olika sätt och dels för att belysa nuvarande rättsläge. I och med att förslaget till det nya moder-‐/dotterbolagsdirektivet kom i november 2013 finns det inte mycket doktrin som berört det. I delen som rör det nya förslaget kommer således den begränsade doktrin som finns på området användas, framförallt uttalanden från EU:s institutioner.
I den avslutande delen avseende förslaget används även ett de lege ferenda-‐ perspektiv för att diskutera hur den föreslagna skatteflyktsklausulen bör tillämpas i praktiken och möjliga lösningar på problem med förslaget.
1.6 Disposition
Jag har valt en disposition som syftar till att behandla ämnet på ett pedagogiskt och logiskt sätt. Jensen talar om en ”sammanhangsdisposition” där uppsatsen
”[p]resenterar bakgrund före åtgärd, helhet före detaljer och beslut före resultat”.15 Min ambition är att följa denna ”sammanhangsdisposition.
I kapitel 2 redogörs allmänt om bl.a. skatteflykt, diverse motstående intressen och generella och specifika skatteflyktsregler.
I kapitel 3 redogörs allmänt om EU-‐skatterätt, hur EU-‐rätten behandlar skatte-‐ flykt, praxis och doktrin avseende konstlade upplägg.
I kapitel 4 behandlas förslaget genom att redogöra för den obligatoriska skatteflyktsklausulen, skillnader mot gällande rätt, samt problem och lösningar med förslaget.
I kapitel 5 avslutas uppsatsen med en sammanfattning.
1.7 Viss terminologi
Det råder viss osäkerhet inom både den svenska och EU-‐rättsliga doktrinen gällande terminologin som används inom ”skatteflyktsområdet”. På engelska finns olika termer som beskriver skilda scenarion, bl.a. tax avoidance, tax evasion och tax
fraud och tyvärr används dessa olika i skilda källor, och har alltså olika betydelse
beroende vem man frågar.16 OECD har en publicerad ordlista, som enligt mig får anses normerande och alltså gällande, åtminstone för denna uppsats.17 Enligt OECD har tax avoidance oftast betydelsen ett arrangemang vars syfte är att minska skattebördan för den skattskyldige, som kan vara strikt sett laglig, men som går emot syftet med lagen som arrangemanget avser följa.18 Enligt OECD har tax
evasion oftast betydelsen olagliga arrangemang där skattskyldigheten göms eller
ignoreras av den skattskyldige.19 Enligt OECD är tax fraud en slags avsiktlig tax
evasion som generellt sett är brottslig, t.ex. genom förfalskade dokument eller
falska uttalanden.20
I den svenska EU-‐skatterättsliga doktrinen synes det vedertaget att använda sig av skatteflykt för att benämna förfaranden som utnyttjar diverse luckor eller
15 Jensen m.fl., Att skriva juridik, s. 26.
16 För definitioner av begreppen rekommenderas; OECD Glossary of Tax Terms och Dahlberg, Internationell
beskattning, s. 354f.
17 OECD Glossary of Tax Terms, jfr. SWD (2012) 403 s. 9. 18 Ibid.
fördelar i olika rättssystem på ett rättsstridigt sätt.21 Det är viktigt att hålla isär
skatteflykt från skatteplanering och skattebrott, vilket är komplicerat. Gemensamt
för dessa tre termer att samtliga har en negativ konnotation. Skattskyldiga vill, oftast, minska skatteuttaget vilket resulterar i förfaranden som prövar gränserna för vad som är tillåtet. Ibland är dessa förfaranden innanför gränsen för vad som är tillåtet, ibland inte. Skattskyldiga kan göra detta genom en rad, ofta sammankopplade, rättshandlingar och transaktioner med resultatet att skatteuttaget minskar.
Skatteplanering innebär ett förfarande där den skattskyldige företagit sådana
rättshandlingar som innebär en minskning av skatteuttaget som är accepterade av lagstiftaren.22 Det går att utläsa i EU-‐domstolens praxis att endast den omständigheten att en skattskyldig etablerat sig i en annan medlemsstat inte innebär ett förfarande som står i strid med EU-‐rätten. Alltså finns det inom ramen för EU-‐rätten vissa förfaranden som är att se som skatteplanering, eftersom dessa har inneburit ett minskat skatteuttag och EU-‐domstolen har uttalat att dessa är innanför gränsen för vad som är tillåtet.23
Med termen skattebrott avses förfaranden som inte endast är utanför gränsen för vad som är tillåtet, utan dessutom är brottsliga.24 I Sverige tillämpas skattebrottslagen (1971:69) på sådana förfaranden. De förfaranden som innebär ett minskat skatteuttag genom olika rättshandlingar och transaktion och som inte träffas av skattebrottslagen utgör skatteplanering eller skatteflykt.
Skatteflykt är sådana förfaranden där rättshandlingarna uppfyller alla lagliga
krav, men som ändå går emot vad lagstiftaren avsett.25 Den skattskyldige sätter upp konstlade arrangemang med syftet att undkomma skatt som annars skulle betalats. För att bedöma om något är skatteflykt finns det ett stort subjektivt moment, i och med att förfarandet ska gå emot vad lagstiftaren avsett.26
I Förslaget ska nuvarande artikel 1.2 ändras från att tillåta nationella eller avtalsgrundande bestämmelser som förebygger bedrägeri och annan oredlighet
eller missbruk till förebyggandet av skatteflykt.27 Det är därför naturligt att använda termen skatteflykt inom ramen för denna uppsats.
2 Skatteflykt
2.1 Allmänt om skatteflykt
”Med skatteflykt brukar menas att skattskyldiga företar rättshandlingar med huvudsaklig avsikt att erhålla skatteförmåner som strider mot vad lagstiftaren avsett”.28 Det ligger i sakens natur att företag vill betala så lite skatt som möjligt.29 Om företag inte behövde betala skatt skulle dessa pengar kunna investeras i verksamheten, delas ut till ägarna eller användas på något annat sätt som gagnar det enskilda företaget och dess ägare eller innehavare. Eftersom medlemsstaternas skattesystem skiljer sig från varandra både avseende utformning och skattesats samt att det även inom en och samma medlemsstat kan föreligga skillnader t.ex. avseende skattesats, kan ett företag utforma sin verksamhet på ett sätt som är mer eller mindre förmånligt ur ett skattehänseende. Samtidigt finns det ett intresse från staten och det allmänna att alla skattskyldiga betalar ”rätt” skatt. Således krävs det regler för att förhindra skatteflykt. Regler som förhindrar skatteflykt är, från det allmännas perspektiv, en nödvändighet dels för att inte undergräva skattebasen, dels för att upprätthålla övriga skattskyldigas förtroende. Om en skattskyldig kan undgå att betala skatt, varför ska nästa skattskyldig då betala skatt?
Vidare finns det motstående intressen vad gäller rättssäkerheten och förutsebarheten för skattskyldiga gentemot det allmännas intresse av fiskal effektivitet. Det är viktigt att det finns en förutsebarhet vad gäller skatter, och särskilt minimera risken för godtycklighet från det allmännas sida. Således är det av yttersta vikt att reglerna som rör skatteflykt inte får vara för allmänt hållna och skapa presumtioner som för den skattskyldige blir i princip omöjliga att motbevisa.30 Samtidigt synes det omöjligt att ha lagar som i detalj reglerar alla
28 Se SN 1992 s. 573 och Simon-‐Almendal, SvSkt nr. 4/2011 s. 319 ff.
29 Jfr. kap. 3 § 3 Aktiebolagslagen (2005:551), där det är stadgat att aktiebolag i Sverige har som huvudsakligt
syfte generera vinst till aktieägarna, om inte annat är stadgat i bolagsordning.
30 Se Mål C-‐264/96 ICI p.26 Den för målet aktuella lagstiftningen riktades inte endast mot rent konstlade
situationer som konstituerar skatteflykt, utan någon form av subjektivitet från det allmänna. Om lagstiftaren skulle detaljreglera alla situationer och förfaranden som utgör skatteflykt skulle dessa regler bli verklösa samtidigt som de träder i kraft eftersom skattskyldiga som sysslar med aggressiv skatteplanering hittar andra tillvägagångssätt. Således synes det oundvikligt att ha skatteflyktsregler som tillkänner det allmänna någon form av subjektiv bedömning.31
2.2 Generell eller speciell skatteflyktsregel?
Lagstiftaren kan motverka skatteflykt genom två typer av skatteflykts-‐ bestämmelser. Dels finns det generella skatteflyktsregler som allmänt innebär en möjlighet för nationella skatteförvaltningar att angripa förfaranden som konstituerar skatteflykt, dels finns det speciella skatteflyktsregler som reglerar specifika förfaranden.32 Den svenska lagen (1995:575) mot skatteflykt (”skatte-‐ flyktslagen”) är ett exempel på en generell skatteflyktsregel. I skatteflyktslagen tas hänsyn till om en viss rättshandling innebär en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, och om detta var syftet med den företagna rättshandlingen. Skatteflyktslagen hanterar alltså inte särskilda typer av rättshandlingar, utan har ett stort tillämpningsområde. Typiskt för generella skatteflyktsregler är att dessa har ett generellt tillämpningsområde, och därför är allmänt hållna sett till ordalydelsen.
Specifika skatteflyktsregler har ett snävare tillämpningsområde och reglerar specifika förfaranden. Som exempel kan nämnas den svenska CFC-‐lagstiftningen som återfinns i kapitel 39 a i inkomstskattelag (1999:1229) (”inkomstskatte-‐ lagen”).
Artikel 1 a i kommissionens förslag är till ordalydelsen generell, och har vid en första anblick ett brett tillämpningsområde. Den begränsar inte sitt tillämpningsområde endast till en viss typ rättshandlingar, eller ett visst förfarande (som t.ex. CFC-‐lagstiftningen i kapitel 39 a inkomstskattelagen). Artikel 1 a gäller dock endast inom moder-‐/dotterbolagsdirektivets område, dels eftersom
31 I EU-‐domstolens praxis har det konstaterats att generella mekaniska regler som har för brett
tillämpningsområde inte är i enlighet med EU-‐rätten, se Mål C-‐28/95 Leur Bloem, jfr Ståhl, SN 2007 s. 577.
32 På engelska benämns generella skatteflyktsbestämmelser ”General Anti Abuse Rule” (förkortat ”GAAR”) och
konsekvensen blir att ett företag kan fråntas rätten att omfattas av direktivet, dels eftersom det artificiella arrangemangets syfte ska vara uppnåendet av en skattefördel enligt moder-‐/dotterbolagsdirektivet. Vidare finns det en uppräkning av olika förfaranden som troligtvis konstituerar skatteflykt i p. 2 st. 2 (a) – (e), som också talar för att det är en specifik skatteflyktsregel.33 Jag kommer därför till slutsatsen att artikel 1 a är en specifik skatteflyktsregel med tydliga drag av en generell skatteflyktsregel.34
Det går att tala om att EU-‐domstolens praxis, avseende skatteflykt på direkta skatters område, utgör en form av generell skatteflyktsregel. Kortfattat kan sägas att EU-‐domstolens praxis avseende helt konstlade upplägg har utvecklats i mål rörande olika typer av skatteregler som ska motverka skatteflykt, men att doktrinen ändå måste sägas ha generell tillämplighet. Att den har generell tillämplighet motiveras av att EU-‐domstolen använt samma modell i för att undersöka om det är skatteflykt i olika mål, gällande olika typer av skatteregler.
2.3 Primär- och sekundärrätten
Skatteflykt förekommer inte endast på direkta skattens område. EU-‐domstolen har i en rad mål avseende indirekta skatter fastställt en modell för att utröna när skattskyldig på ett otillåtet sätt utnyttjar EU-‐rättsliga, och nationella skatteregler, för att till-‐godogöra sig skattefördelar. Den stora skillnaden mellan direkta skatter och indirekta skatter inom EU är att regleringen av de indirekta skatterna till stor del är harmoniserat inom EU.35 EU-‐domstolen har således inte endast haft nationella regler att ta hänsyn till i bedömningen av om ett visst förfarande är skatteflykt avseende indirekta skatter. I målen med indirekta skatter har det även funnits harmoniserade direktiv som varit tillämpbara.
I målet Halifax var det en skattskyldig i Storbritannien som genom en rad transaktioner lyckades få tillbaka all betald moms för ett byggnadsarbete, trots att
33 Notera dock att uppräkningen inte är uttömmande, vilket då i sin tur talar för det är en generell
skatteflyktsklausul.
34 Se Kommissionens promemoria, Memo/13/1040 s. 2. Kommissionen menar att den föreslagna artikeln 1 a
är specifikt utformad för moder/dotterbolagsdirektivet, men talar ändå om att det är en generell skatteflyktsregel.
en större del av den betalade momsen inte skulle återgått.36 Rent objektivt hade den skattskyldige följt reglerna. EU-‐domstolen använde ett test för att avgöra om det ändå rör sig om ett förfarandemissbruk.37 Testet har en objektiv del och en subjektiv del, där den objektiva delen undersöker om det går emot syftet med bestämmelserna om den skattskyldige kunde förlita sig på dessa. Den subjektiva delen undersöker om förfarandet syftar till att tillgodogöra den skattskyldige en skattefördel som denne egentligen inte ska ha.38
I målet Kofoed, som även det gällde sekundärrätten, utvecklade EU-‐domstolen sin syn på principen om rättsmissbruk. EU-‐domstolen uttalade att rättssökande (skattskyldiga) inte får förlita sig på EU-‐rätten genom missbruk eller bedrägeri.39 Vidare kan inte EU-‐rätten utsträckas till att omfatta missbruk, d.v.s. transaktioner som inte är affärsmässiga, utan endast företas för att via missbruk dra fördelarna av EU-‐rätten.40 EU-‐domstolen konstaterade detta, och hänvisade även till resonemanget i Cadbury Schweppes. Det går därför att dra slutsatsen att principen om rättsmissbruk är tillämplig både på primär-‐ och sekundärrätten.41
Som framgår nedan, är modellen som används i Cadbury Schweppes och Thin Cap Group Litigation för att fastställa om det är skatteflykt, i princip densamma som i Halifax och Kofoed. Det finns dels ett objektivt moment, dels ett subjektivt moment, för att klargöra om det är i enlighet med EU-‐rätten eller inte.
2.4 Slutsats
Kommissionens förslag innebär en harmoniserad skatteflyktsklausul inom moder-‐ /dotterbolagsdirektivets tillämpningsområde. Halifax och principen om rättsmissbruk är därför av betydelse för analysen av den föreslagna skatteflykts-‐ klausulen. Den föreslagna skatteflyktsklausulen är däremot inte en regel som kan
36 Se Mål C-‐255/02 Halifax.
37 Då rättsfallet rör tolkning av sekundärrätten aktualiseras inte frågan om rättfärdigande (se nedan kapitel
3.3). EU-‐domstolen diskuterar ej skatteflykt som sådan, utan ett otillbörligt utnyttjande av aktuella regler, vilket enligt mig utgör skatteflykt.
38 Mål C-‐255/02 Halifax p. 86. 39 Mål C-‐321/05 Kofoed p. 38. 40 Ibid.
41 För ett liknande resonemang se Terra & Wattel, European Tax Law, s. 917ff, De Broe, International Tax
utnyttjas av skattskyldiga, varför principen om rättsmissbruk inte tillåts mer
utrymme i uppsatsen. Vidare ska det noteras att den föreslagna skatteflyktsklausulen i stor utsträckning bygger på doktrinen om helt konstlade upplägg som utvecklats i bl.a. Cadbury Schweppes och Thin Cap Group Litigation. Därför är det för uppsatsen av större vikt att klargöra vad som gäller för helt konstlade upplägg, jämfört med principen om rättsmissbruk och Halifax. I förslaget säger kommissionen att den föreslagna skatteflyktsklausulen att den ska säkerställa att medlemsstaternas åtgärder avseende skatteflykt är förenliga med fördragets friheter som de tolkats av EU-‐domstolen.42 Detta visar än mer att förslaget ska ses i ljuset av EU-‐domstolens praxis avseende helt konstlade upplägg.
Helt konstlade upplägg ska, i sin tur, ses i ljuset av principen om rättsmissbruk, särskilt då båda syftar till att, på skatteområdet, skattskyldiga inte undandrar sig skatt på ett otillåtet sätt. Vidare är EU-‐domstolens test för att undersöka om det är ett helt konstlat upplägg mycket likt det som den gör för att undersöka om det föreligger rättsmissbruk. Det finns ett objektivt element och ett subjektivt, för att undersöka om civilrättsligt korrekta förfaranden är förenligt med EU-‐rätten.
3 EU-‐skatterätt
3.1 Allmänt om EU-skatterätt
I och med inträdet i EU lämnar medlemsstaterna ifrån sig delar av sin kompetens till EU. Principen om tilldelade befogenheter är en fördragsstadgad princip, art. 5 FEU. Principen om tilldelade befogenheter innebär att EU får agera inom ramen för de befogenheter som medlemsstaterna har tilldelat EU i fördragen, för att nå de mål som fastställs i fördragen. Varje befogenhet som inte har tilldelats EU i fördragen tillhör medlemsstaterna.
De tilldelade befogenheterna går att dela in i tre kategorier; i) exklusiv befogenhet (vilket innebär att medlemsstaterna inte längre har befogenhet att agera på detta område) art. 3 FEUF, ii) delad befogenhet (vilket innebär att både EU och medlemsstaterna har befogenhet att agera, men medlemsstaterna förlorar sin rätt att agera på de områden där EU har agerat) art. 4 FEUF och iii) befogenhet att stödja, samordna eller komplettera medlemsstaternas åtgärder (om EU agerar inom ramen för denna befogenhet innebär detta inte att medlemsstaternas befogenhet har fråntagits) art. 6 FEUF.
Skatter faller inte uttryckligen in under någon av dessa befogenheter, vilket skulle innebära att EU inte har någon befogenhet. Det är dock uppenbart att skatter faller inom vissa områden där EU har befogenhet, framförallt området som gäller den inre marknaden. Det framgår i art. 4.2(a) att EU och medlemsstaterna har delad befogenhet vad gäller åtgärder för den inre marknaden. Skatter kan påverka gränsöverskridande handel, investeringar, anställningar etc. varför det synes uppenbart att skatter i gränsöverskridande situationer faller inom art.4.2(a). EU har dock agerat försiktigt inom området för direkta skatter. För direkta skatter finns det idag fyra mer betydelsefulla direktiv från EU; fusionsdirektivet,
ränte/royaltydirektivet, moder-‐/dotterbolagsdirektivet och sparandedirektivet.43
EU-‐domstolen har ofta uttalat i domar att direkta skatter således faller inom medlemsstaternas befogenhet, men att medlemsstaterna i utövandet av denna
43 Det finns flera andra direktiv som påverkar direkta skatter inom EU, men den gängse uppfattningen inom
befogenhet måste följa EU-‐rätt.44 För att direktiv ska kunna antas avseende bolagsbeskattning inom EU krävs det enhällighet då lagstiftningen grundas på artikel 115 FEUF. En anledning till att EU inte reglerat mer för direkta skatter är förmodligen för att de saknat stöd från medlemsstaterna. De flesta medlemsstaterna ser direkta skatter som en intern angelägenhet, där de ogärna låter någon annan bestämma vad som ska gälla för dem. Dock pekar utvecklingen avseende direkta skatter mot större harmonisering av systemen inom EU, innebärandes större inflytande över medlemsstaternas skattelagstiftning från EU-‐ nivå.45
3.2 Den inre marknaden, etableringsfriheten och icke-diskriminering
EU ska upprätta en inre marknad, vilket i fördragen definierats som ett område utan inre gränser där varor, tjänster, personer och kapital ska kunna röra sig fritt. Det ligger i sakens natur att inom en inre marknad ska varor, tjänster, personer och kapital kunna röra sig fritt. Om medlemsstaterna kan vidta nationella åtgärder som är fördelaktiga för t.ex. sina egna medborgare, eller till nackdel för andra medlemsstaters medborgare försvinner förutsättningarna för att kunna uppnå en inre marknad.
Som nämnt i 1.3 Avgränsning är den, för denna uppsats, viktigaste friheten etableringsfriheten. I art. 49 FEUF stadgas följande om etableringsfriheten:
Inom ramen för nedanstående bestämmelser ska inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud ska även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.
Etableringsfriheten ska innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag, särskilt bolag som de definieras i artikel 54 andra stycket, på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital.
Skatteregler som inkräktar på etableringsfriheten kan förekomma hos både
hemstaten och värdstaten.46 I värdstaten handlar det om att dess lagstiftning innebär att företaget som etablerat sig där behandlas sämre än inhemska företag, och på så sätt ”utestängs” från den medlemsstaten. I hemstaten handlar det om att dess lagstiftning innebär att företaget ”stängs inne”, i motsats till skattehinder i värdstaten.
I Avoir Fiscal-‐målet uttalade domstolen att medlemsstaterna var tvungna att respektera etableringsfriheten avseende direkt skatt. Målet gällde en fransk lagstiftning som avhjälpte dubbelbeskattning för franska bolag, men som inte var tillämplig för utländska bolag med filial i Frankrike. EU-‐domstolen uttalade att även om de tvistande skattereglerna inte var inom ett harmoniserat område, så fick inte Frankrike föreskriva andra skattevillkor för att utöva verksamhet i landet än för Frankrikes egna medborgare.47 Domen innebar alltså att skatteregler som hindrar etableringsfriheten kan angripas med fördraget. Således måste även skatteregler respektera den fria rörligheten och icke-‐diskriminering. 48
3.3 Rättfärdigandegrunder
För att avgöra om en nationell åtgärd är förenlig med EU-‐rätten, och särskilt de grundläggande friheterna, använder EU-‐domstolen en modell som består av tre steg. Först undersöker EU-‐domstolen om den nationella åtgärden faller inom EU-‐ rättens tillämpningsområde och behandlar en gränsöverskridande situation, eller om det är en nationell åtgärd som reglerar en rent intern situation och faller utanför EU-‐rättens tillämpningsområde. Om det är en gränsöverskridande situation undersöker EU-‐domstolen i nästa steg om den nationella åtgärden utgör diskriminering eller restriktion av den fria rörligheten. Kommer EU-‐domstolen fram till att åtgärden utgör diskriminering eller en restriktion undersöker den, i det avslutande steget, om den kan rättfärdigas.
En nationell åtgärd kan rättfärdigas på två olika grunder. Den första är ett rättfärdigande som har grund i fördragen, vilket för etableringsfriheten innebär
46 Hemstaten är den medlemsstat där (moder)företaget har inkorporerats. Värdstaten är den medlemsstat där
företaget etablerat sig antingen genom ett dotterbolag eller genom en filial.
art. 52 FEUF. Om en nationell åtgärd inte kan rättfärdigas genom fördragen är det möjligt att rättfärdiga utifrån den s.k. ”rule of reason”-‐doktrin som utvecklats av EU-‐domstolen.
Enligt art. 52 FEUF kan nationella åtgärder som utgör hinder för etableringsfriheten rättfärdigas med hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa. Vid en första anblick på ordalydelsen synes det svårt att rättfärdiga nationella skatteflyktsregler med art. 52 FEUF som grund, eftersom skatteflykt inte hotar allmän ordning, säkerhet eller hälsa. EU-‐domstolen har varit inne på samma linje, och konstaterade i ICI att risken för minskning av skatteintäkter inte utgör något skäl som kan rättfärdiga ett hinder för etableringsfriheten.49
Den andra typen av grund som kan rättfärdiga nationella åtgärder som hindrar etableringsfriheten är med tillämpning av ett test som EU-‐domstolen utvecklat i sin praxis. Testet benämns ”rule of reason” och det tillämpas på i princip samma sätt även för övriga grundläggande friheter. Det var i det berömda målet Gebhard som EU-‐domstolen sammanfattade fyra kriterier som ska vara uppfyllda för att nationella åtgärder ska kunna rättfärdigas.50
1. de ska vara tillämpliga på ett icke-‐diskriminerande sätt,
2. de ska framstå som motiverade med hänsyn till ett trängande allmänintresse,
3. de ska vara ägnade att säkerställa förverkligandet av den målsättning som eftersträvas genom dem, och
4. de ska inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå den målsättningen.
Att en nationell åtgärd ska vara tillämplig på ett icke-‐diskriminerande sätt får konsekvensen att öppet diskriminerande åtgärder i princip aldrig kan rättfärdigas enligt ”rule of reason”-‐testet. Åtgärder som däremot av domstolen kännetecknas
49 Mål C-‐264/96 ICI, p. 28. Se även Mål C-‐270/83 Avoir Fiscal, p. 25, där EU-‐domstolen uttalade att
förhindrandet av skatteflykt inte utgjorde ett skäl som kan rättfärdiga den nationella åtgärden från hindrande av etableringsfriheten.
som ”hindrande” eller ”restriktion” av etableringsfriheten kan accepteras av ”rule of reason”-‐testet. Detsamma torde gälla för dold diskriminering.51
När det gäller det första steget i ”rule of reason”-‐testet verkar det som att EU-‐ domstolen de senaste åren slopat detta steg i mål om direkta skatter. Således kan man i mål om direkta skatter prata om ett modifierat ”rule of reason”-‐test. Om en nationell åtgärd anses hindra etableringsfriheten blir testet om det finns ett rättfärdigande syfte med åtgärden och om åtgärden inte går längre an nödvändigt för att säkerställa målsättningen med den.52
Vad gäller den andra punkten i ”rule of reason”-‐testet har EU-‐domstolen accepterat fyra olika syften som rättfärdigande. Att domstolen accepterar syften som rättfärdigande innebär, i princip, att dessa har företräde före de grundläggande friheterna, förutsatt att punkt 3 och 4 i testet är uppfyllda. De fyra syftena är; i) effektiv skattekontroll, ii) skydda skattesystemets inre sammanhang, iii) bevarandet av fördelningen av skatterätten och iiii) förhindra missbruk av rättigheter.53
Om en nationell åtgärd kan hänvisa till något, eller några tillsammans, av ovan stadgade syften ska det undersökas om åtgärden uppfyller kraven på att förverkliga syftet som eftersträvas samt proportionalitet. Uppsatsens ämne är skatteflykt, varför endast denna kommer behandlas. Se dock 3.4.4 för kombinationen av syften och innebörden för skatteflyktsreglering.
3.4 Skatteflykt som rättfärdigandegrund
Som framgått ovan har EU-‐domstolen i praxisen rörande ”rule of reason” accepterat skatteflykt som en rättfärdigandegrund, som således går före etableringsfriheten under vissa förutsättningar. I det banbrytande fallet Avoir
Fiscal uttalade EU-‐domstolen att skatteflykt inte kunde rättfärdiga olika
51 Se Terra & Wattel, European Tax Law, s. 83 -‐ 107 för beskrivning av ”diskriminering” och ”dold
diskriminering”.
52 Terra & Wattel, European Tax Law, s. 59 -‐ 64. I Mål C-‐250/95 Futura p.26 används denna model, samtidigt
som de hänvisar till Mål C-‐55/94 Gebhard p.37, vilket visar på att det fortfarande är ett ”rule of reason”-‐test, med förändringen att första steget inte är med. I flera av de senare årens mål som rör direkta skatter använder sig EU-‐domstolen av denna modell, se t.ex. Mål C-‐196/04 Cadbury Schweppes p.47.
behandling i gränsöverskridande situationer.54 Uppenbarligen var detta mycket oroande för medlemsstaterna, men i praxisen efter Avoir Fiscal har EU-‐domstolen utvecklat en sorts modell för när en nationell åtgärd kan rättfärdigas med skatteflykt som syfte.
En milstolpe för EU-‐domstolens praxis utgörs av målet ICI.55
Omständigheterna i målet var ett brittiskt moderbolag som genom ett konsortium ägde ett holding-‐bolag vilket använde sig av etableringsfriheten och ägde dotterbolag i andra medlemsstater. I och med att dotterbolagen inte var brittiska fick moderbolaget inte tillgång till samma skattelättnader som om dessa hade varit brittiska. I målet ansåg EU-‐domstolen att etableringsfriheten gick före den nationella åtgärden. EU-‐domstolen öppnade dock upp för att nationella åtgärder, som den brittiska, skulle kunna vara motiverade med hänsyn till skatteflykt genom att uttala:
P. 26. ”Vad gäller motiveringen av risken för skatteflykt, är det tillräckligt att framhålla att lagstiftningen i fråga i målet vid den nationella domstolen inte har något specifikt syfte att utesluta en skattemässig fördel som skulle följa av rent konstlade kopplingar56, vilkas syfte skulle vara att
kringgå brittisk skattelagstiftning, utan på ett generellt sätt avser varje situation i vilken merparten av dotterbolagen i en koncern av en eller annan anledning är etablerad utanför Förenade kungariket. Att etablera ett dotterbolag utanför Förenade kungariket innebär emellertid inte i sig skatteflykt, eftersom bolaget i fråga i varje fall omfattas av etableringsstatens skattelagstiftning”.
EU-‐domstolen öppnade alltså för att nationella åtgärder som tar sikte på ”rent konstlade kopplingar” skulle kunna motivera hinder av etableringsfriheten (eng. ”wholly artificial arrangements”).57 EU-‐domstolen har i flera mål därefter konsta-‐ terat att nationella åtgärder som tar sikte på helt konstlade upplägg skulle kunna
54 Mål C-‐270/83 Avoir Fiscal p. 25. 55 Mål C-‐264/96 ICI.
56 ”Rent konstlade kopplingar” är den officiella svenska översättningen av ”wholly artificial arrangements” i
detta mål. Läsaren bör notera att det i de svenska översättningarna av ”wholly artificial arrangements” i olika mål kan skilja sig åt, trots att innebörden är densamma.
57 I svenska översättningar av EU-‐domstolens rättsfall förekommer olika benämningar med samma betydelse,
