Koncernavdrag
En utredning i relation till etableringsfriheten
Kandidatuppsats i Affärsjuridik (skatterätt)
Författare: Ola Persson
Handledare: Anna Gerson
Kandidatuppsats i Affärsjuridik
Titel: Koncernavdrag – en utredning i relation till etableringsfriheten
Författare: Ola Persson
Handledare: Anna Gerson
Datum: 2012-12-07
Ämnesord koncernavdrag, 35a kap. IL, resultatutjämning,
Sammanfattning
Sverige införde den 1 juli 2010 regler angående koncernavdrag. Tidigare fanns det endast regler angående koncernbidrag. Reglerna infördes efter ett antal domar från Högsta för-valtningsdomstolen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att Sveriges regler inte stod i pari-tet med etableringsfriheten inom Europeiska Unionen (EU). Domstolen grundade anta-gandet på ett antal vägledande domar från EU-domstolen.
I och med att Sverige är en del av den EU och därmed åtagit sig att följa det regelverk som finns inom EU infördes de nya reglerna angående koncernavdrag. Reglerna är utformade för att följa de krav EU-domstolen ställt inom koncernavdrag. I propositionen till de nya reglerna framfördes kritik över utformningen. Kritiken rörde framförallt att utformningen inte skulle nå upp till de minimikrav EU-domstolen uppställt.
Koncernavdragsreglerna i Sverige måste vara förenliga med etableringsfriheten inom EU. En nationell lag vilket inskränker etableringsfriheten är oförenlig med rätten. EU-domstolen fastslog tidigt att EU-rätt står över nationell författning. Är de svenska reglerna oförenliga med etableringsfriheten är reglerna ej tillåtna. Nationella regler vilka inskränker etableringsfriheten kan rättfärdigas genom ”rule of reason” doktrinen. Det innebär att en lag inte får vara diskriminerande, lagen ska vara motiverad ur ett allmän intresse, lagen ska vara utformad för att säkerställa målsättningen och får inte gå utöver vad som är nödvän-digt för att uppnå målet.
I framställningen framgår det att i förhållande till den EU-rättsliga praxis på området kan Sveriges regler angående koncernavdrag rättfärdigas i ett första steg. Däremot ställer de svenska reglerna upp ytterligare krav vilket det inte finns stöd för i praxis. På grund av kon-cernavdragsreglernas högt ställda krav framgår det att reglerna inte står i proportion till må-let. Slutsatsen blir således att de svenska reglerna inte är förenliga med etableringsfriheten.
Bachelor thesis within Commercial and Tax law
Titel: Group relief – a study in relation to the freedom of establishment
Författare: Ola Persson
Handledare: Anna Gerson
Datum: 2012-12-07
Ämnesord Group relief, 35a chapter Swedish income tax law, result balancing,
Abstract
Sweden introduced 1 July 2010 rules on group relief. Earlier there were only rules on group contributions. The rules were introduced after judgments from the Supreme Administrative court. The Supreme Administrative Court held that the Swedish rules were not in line with the freedom of establishment within the European Union (EU). It based the assumption on a number of judgments of the COJ.
The fact that Sweden is a part of the EU and thus committed itself to the regulatory framework in the EU Sweden introduced new rules on group relief. The rules are de-signed to comply with requirements COJ stated about group relief. In the preparato-ry works to the new rules there were criticism over the design. The criticism was mainly that the design would not reach the minimum COJ set.
Group relief rules in Sweden must be compatible with the freedom of establishment within the EU. A national law which restricts the freedom of establishment is in-compatible with EU law. COJ ruled early on that EU law is supreme to national law. If the Swedish rules are incompatible with the freedom of establishment, the rules are not allowed. National regulations which restrict freedom of establishment may be justified by the "rule of reason" doctrine. This means that a law must not be discrim-inatory, the law shall be justified from a public interest, the law should be designed to ensure objective and must not go beyond what is necessary to achieve the goal. The essay shows that in relation to the case law within EU in this area the Swedish rules on group relief can be justified in the so far as to proportionality. However, the Swedish rules sets up additional requirements which there is no support for in case law. Because of the group relief rules stringent requirements, it is clear that the rules are not proportionate to the objective. The conclusion must be that the Swedish rules are incompatible with the freedom of establishment.
Innehåll
1
Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1
1.2 Syfte och avgränsning ... 2
1.3 Metod och material ... 2
1.4 Disposition ... 3
2
Resultatutjämning ... 5
2.1 Introduktion ... 5
2.2 Vad innebär ett resultatutjämning? ... 5
2.3 Vilka kan resultatutjämna? ... 6
2.3.1 Inom Sverige... 6
2.3.2 Utom landet ... 7
2.4 Sammanfattning av förlustutjämning inom Sverige ... 8
3
Koncernavdrag ... 9
3.1 Introduktion ... 9 3.2 Hur görs koncernavdrag? ... 9 3.3 Sammanfattning koncernavdrag ... 114
EU ... 12
4.1 Inledning ... 124.2 EUD och de fria rättigheterna ... 12
4.2.1 EU-rättens ställning gentemot nationell domstol ... 12
4.2.2 Allmänt om de fria rättigheterna ... 13
4.2.3 Etableringsfriheten ... 13
4.2.4 EU:s kompetens på den direkta beskattningen ... 14
4.2.5 Rättfärdigande, särskilt inom skatteområdet ... 15
4.3 Sammanfattning ... 16
5
Praxis från EU-domstolen vilka påverkar de
svenska koncernavdragsreglerna ... 17
5.1 Inledning ... 17
5.2 Marks & Spencer ... 17
5.2.1 Omständigheter ... 17 5.2.2 Inskränkning av etableringsfriheten ... 18 5.2.3 Rättfärdigande ... 18 5.3 OY AA ... 20 5.3.1 Omständigheter ... 20 5.3.2 Inskränkning av etableringsfriheten ... 20 5.3.3 Rättfärdigande ... 21 5.4 X Holding ... 22 5.4.1 Omständigheter ... 22 5.4.2 Inskränkning av etableringsfriheten ... 23 5.4.3 Rättfärdigande ... 23
5.5 Förhandsavgörande Philips Electronics ... 23
5.5.1 Omständigheter ... 23
5.5.2 Inskränkning av etableringsfriheten ... 24
5.5.3 Rättfärdigande ... 25
6
Analys ... 27
6.1 Inledning ... 27
6.2 Koncernavdragsreglernas förenlighet med EU-rätten ... 27
6.2.1 Inskränkning i etableringsfriheten ... 27 6.2.2 Rättfärdigande ... 29 6.2.3 Proportionalitet... 30 6.3 Sammanfattning ... 34
7
Slutsats ... 35
Referenslista ... 36
1 Inledning
1.1
Bakgrund
Koncerner är ett vanligt inslag i dagens företagsbildningar. Att utländska bolag ingår i svenska koncerner blir också allt vanligare.1 Idag är det möjligt för svenska moderföretag
att ge eller ta emot koncernbidrag från helägda dotterbolag2 vilka är skattskyldiga i Sverige.3
Är däremot koncernbidraget gränsöverskridande i det avseende att ett koncernbidrag ham-nar hos ett skattesubjekt vilket inte är skattskyldigt i Sverige, ger inte Inkomstskattelagen (1999:1229) (IL) rätt för givaren att dra av koncernbidraget.4
I och med Sveriges inträde i Europeiska Gemenskapen (numera Europeiska Unionen, EU) 1995 åtog sig Sverige att följa det regelverk som finns inom EU.5 Sverige har på så sätt
övergett en del av sin suveränitet till EU.
I fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt (FEUF) stadgas det i artikel 49 att ”in-skränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlems-stats territorium [ska] förbjudas”. Denna frihet brukar benämnas etableringsfriheten och innefattar företags rätt att fritt etablera verksamhet i annan medlemstat.
Finner nationell domstol att lagstiftning kan anses vara oförenlig med EU:s bestämmelser kan, och i vissa fall ska, den nationella domstolen begära ett förhandsbesked av EU-domstolen (EUD).6 Ett viktigt avgörande från EUD angående gränsöverskridande
resultat-utjämning är målet Marks & Spencer.7
Mot bakgrund av bland annat EU-rättslig praxis och ett antal vägledande domar från Högsta förvaltningsdomstolen (dåvarande Regeringsrätten) infördes nya bestämmelser i IL.8 De nya bestämmelserna finns stadgade i 35 a kapitlet IL och benämns koncernavdrag.
1 Prop 2000/01:22 s. 72
2 För definition av helägda dotterbolag se avsnitt 2.2.1. 3 Se 35 kap. IL.
4 35 kap. 2 a § IL.
5 Lag (1994:1500) med anledning av Sveriges anslutning till EU. 2 §. 6 Se art. 267 FEUF.
7 C-446/03 Marks & Spencer plc [2005] ECR I-10837. För närmare beskrivning av målet se avsn. 5.2. 8 Prop. 2009/10:194 s. 1.
Sedan 1:a juli 2010 finns det således en möjlighet för koncerner att göra gränsöverskridande resultatutjämning.
Då koncernavdragsreglerna är ett resultat av bl.a. domar från EUD kan det ur ett rättssä-kerhets- och även ett samhälleligtsperspektiv vara av vikt att domarna tolkas riktigt av den nationella lagstiftaren. En felaktig eller för smal tolkning av rättigheter som framgår i do-mar från EUD resulterar i att de nationella lagarna inte står i paritet med EUs regler. Med andra ord finns det risk att nationell lag inte ger residenter den rätt de enligt EUs regelverk ska ha.
Det är mot denna bakgrund uppsatsen ska utröna om de svenska reglerna, angående kon-cernavdrag, står i paritet med EUs regelverk och därmed ger nationella aktörer den rätt den enligt praxis bör ha.
1.2
Syfte och avgränsning
Syftet med uppsatsen är att utifrån en objektiv bedömning av koncernavdragsreglerna i 35 a kap. IL i relation till EU-rättslig praxis utreda om reglerna är förenliga med etableringsfri-heten inom EU.
Dubbelbeskattningsavtal kommer inte behandlas trots att de kan vara av betydelse när EU-domstolen tolkar nationell lagstiftnings förenlighet med EU-rätten. Detta då uppsatsen syfte är att objektivt utreda koncernavdragsreglerna.
EU-rätten kommer i den mån det går avgränsas till den direkta beskattningen inom etable-ringsfriheten i EU samt EU-rättslig praxis. Koncernavdragsregler är just inom den direkta beskattningen och etableringsfriheten varför övrig EU-rätt bara belyses om det är nödvän-digt för förståelsen för uppsatsen.
1.3
Metod och material
Inledningsvis kommer en deskriptiv9 metod användas för att förklara de svenska
koncern-bidrag och koncernavdragsreglerna. Deskriptiv metod kommer även användas för att för-klara de relevanta delarna i EU-rätten. Deskriptiv metod används inledningsvis eftersom det är betydande att förstå de grundläggande fakta vilka leder fram till analysen.
Genomgående i arbetet kommer all värdering av källor följa den juridiska rättskällehierar-kin10, d.v.s. lag, förarbeten, praxis och doktrin viktas i nämnda ordning. I EU-rätten
kom-mer EU-domstolens praxis användas i den mån de är relevanta till tolkning av de berörda artiklarna i fördragen. Doktrin används för synpunkter inom syftet.
Då inkomstskattelagens bestämmelser angående koncernavdrag är nära sammankopplade med koncernbidragsreglerna kommer även de svenska koncernbidragsreglerna presenteras för en ökad förståelse av ämnet. Uppsatsen ska därför kort belysa de fördelar som det finns för de koncerner vilka får lämna och ta emot koncernbidrag.
Materialet i arbetet är i första hand författning, både svensk och EU-rättslig. Författning är nödvändigt för att förklara och förstå gällande rätt. Vidare kommer relevanta propositioner användas. Propositioner kommer i första hand användas för att utröna syftet bakom för-fattningarna. Propositioner kommer även användas som ledning vid förklarande av gäl-lande rätt. Praxis från både högsta förvaltningsdomstolen och EU-domstolen kommer även användas. Praxis används för att nyansera gällande rätt. Praxis kommer även användas för att tolka de lagrum som varit mål för prövning och är av betydelse för syftet. Framförallt EU-rättslig praxis kommer användas som stöd för att analysera om de svenska reglerna är förenliga med etableringsfriheten. Doktrin kommer användas för att belysa diskussioner kring ämnet. Doktrin kommer även användas för att förklara de relevanta reglerna inom EU samt användas som stöd vid förklaring av författning.
1.4
Disposition
Andra kapitlet inleds med en kort redogörelse av de fördelar det är för företag vilka kan ge och mottaga koncernbidrag. Det är viktigt för att förstå de fördelar det medför att en kon-cern kan lämna och ta emot konkon-cernbidrag jäntemot de konkon-cerner som inte når upp till kraven IL ställer upp. Koncernbidrag är nära sammankopplat med koncernavdrag. För för-ståelsen av ämnet kommer därför i andra kapitlet även en kort presentation av de svenska reglerna angående koncernbidrag presenteras.
Tredje kapitlet kommer behandla de svenska koncernavdragsreglerna. Koncernavdragsreg-lerna kommer presenteras och tredje kapitlet kommer även visa på dess närhet med kon-cernbidragsreglerna.
Det fjärde och femte kapitlet kommer vara vigt åt EU-rätten. Det fjärde kapitlet inleds med Sveriges inträde i EU och vilka konsekvenser det innebar. Därefter presenteras väsentliga delar inom EU vilka har betydelse för läsarens förståelse av problematiken kring nationell lagstiftnings förhållande till EU-rätten.
Femte kapitlet innehåller referat av praxis från EU-domstolen angående koncernbidrag och koncernavdrag vilka har betydelse för att besvara syftet. Vidare är syftet med referaten även att visa på systematiken EU-domstolen använder sig av vid tolkning av nationell lagstift-ning gentemot EU-rätt.
Det sjätte kapitlet kommer innehålla en analys där en jämförelse av inkomstskattereglerna angående koncernavdrag jämförs med EU-rättslig praxis inom etableringsfriheten.
2 Resultatutjämning
2.1
Introduktion
För att lättare förstå innebörden av koncernavdrag ska först koncernbidrag presenteras. I förarbetet till koncernavdragsreglerna diskuterades om koncernavdragsreglerna skulle infö-ras i, och därmed utvidga, koncernbidragsreglerna i 35 kapitlet IL.11
Slutsatsen blev dock att då reglerna i sin tillämpningssystematik skiljer sig åt borde även reglernas disposition i IL vara i seperata kapitel.12 Mot bakgrund av reglernas nära samband
är det av intresse att först redogöra för bestämmelserna om koncernbidragsreglerna i IL.
2.2
Vad innebär ett resultatutjämning?
Ett aktiebolag kan bedriva olika verksamheter inom samma bolag. Vid uträkning av aktie-bolagets skatteunderlag konsolideras verksamheternas resultat.13 Skulle exv.
verksamhets-gren A visa ett positivt resultat på 200' kr medan verksamhetsverksamhets-gren B visar ett negativt resul-tat på samma belopp blir det totala beskattningsbara underlaget 0 kr (200' – 200' = 0). Skulle däremot verksamhetsgrenarna bedrivas i enskilda aktiebolag istället för inom samma bolag konsolideras inte resultaten utan varje aktiebolag beskattas för dess resultat. I exemp-let i föregående stycke blir alltså beskattningsunderlaget för A (vilket här är ett eget aktiebo-lag och inte en verksamhetsgren inom ett boaktiebo-lag) 200' kr och beskattningsunderaktiebo-laget för B 0 kr.
Koncerner i sig utgör inte skattesubjekt enligt svensk lagstiftning utan det är varje enskilt bolag som utgör skattesubjekt. Om vissa särskilda förutsättningar14 är uppfyllda får bolag
inom samma koncern skicka koncernbidrag till varandra. Koncernbidraget är avdragsgillt hos givaren och skattepliktigt hos mottagaren.15 Koncernbidragsreglerna skapar en situation
inom koncerner vilket liknar den situation då ett aktiebolag bedriver olika verksamheter inom samma bolag.
11 Prop. 2009/10:194 s. 20. 12 Prop. 2009/10:194 s. 20. 13 14 kap. 10 § IL.
14 Om förutsättningarna se nedan avsnitt 2.3. 15 35 kap. 1 § IL.
Ett exempel får illustrera effekten av ett koncernbidrag. Förutsättningarna är de samma som i första stycket. Aktiebolag A och B ingår i en koncern. A visar ett positivt resultat på 200' kr samtidigt som B visar ett negativt resultat på 200' kr. A skickar ett avdragsgillt kon-cernbidrag om 200' till B som därmed ökar sitt beskattningsbara resultat med 200' kr. Summan av förfarandet blir att koncernen gör ett resultat på 0 kr ( A: 200' – 200' = 0, B: -200' + -200' = 0) och bolagen som enskilda skattesubjekt får vardera ett beskattningsbart re-sultat på noll. Detta medför att situationen är att likna med det fall då all verksamhet bedri-vits av ett bolag.
Syftet med koncernbidragsreglerna är alltså att skapa en situation där koncerner kan genom att lämna och ta emot koncernbidrag resultatutjämna. Det skapas därmed en likvärdig skat-tebelastning för koncerner som driver olika verksamheter i olika bolag som om all verk-samhet hade bedrivits av ett och samma bolag.16
Slutligen bör även nämnas att det inte finns någon begränsning av koncernbidragets stor-lek. Ett givande företag kan således lämna ett koncernbidrag vilket medför att bolaget gör ett negativt skattemässigt resultat. Ett koncernbidrag behöver heller inte lämnas enbart för att täcka förlust utan kan användas i rent dispositionssyfte.17
2.3
Vilka kan resultatutjämna?
2.3.1 Inom Sverige
För att kunna skicka eller ta emot ett koncernbidrag måste bolagen ingå i samma koncern. I aktiebolagsrättslig mening innebär en koncern att ett bolag (moderföretaget) äger mer än 50 % av andelarna eller innehar mer än 50 % av rösterna i ett annat bolag (dotterföretaget).18
35 kap. IL, vilket reglerar koncernbidrag, ställer dock upp högre krav. Ett moderföretag måste enligt 35 kap. IL äga mer än 90 % av andelarna i ett svenskt aktiebolag eller en
16 Prop. 2000/01:22 s. 71 17 Prop 2009/10:194 s. 9. 18 1 kap. 11 § ABL.
svensk ekonomisk förening.19 Dotterföretaget anses då enligt koncernbidragsreglerna vara
helägt.20 En förutsättning för att kunna ge koncernbidrag är att dotterföretaget är helägt.
Ett koncernbidrag behöver inte lämnas från moderföretag till dess helägda dotterföretag utan koncernbidraget kan även lämnas från dotterföretaget till moderföretaget.21 Bidraget
ska redovisas öppet och mottagaren ska inte vara undantagen beskattning i Sverige på grund av ett dubbelbeskattningsavtal. Vidare får inte mottagaren eller givaren vara ett pri-vatbostadsföretag eller investmentföretag.22
En fusionsregel framträder i 35 kap. 5 §. Denna regel ger en möjlighet för ett moderföretag att skicka koncernbidrag till ett icke helägt dotterbolag. Ett exempel får illustrera detta. ”Om ett moderbolag äger samtliga aktier i dotterbolaget A och detta bolag och moderbola-get äger hälften var av samtliga aktier i bolamoderbola-get B kan således moderbolamoderbola-get med tillämp-ning av denna regel ge koncernbidrag till B.”23
Om i exemplet det helägda dotterbolaget A skulle vara en utländsk juridisk person hindrar inte 5 § att koncernbidrag skickas så tillvida både mottagare och avsändare är skattskyldiga i Sverige. Paragrafen ger endast rätt till koncernbidrag neråt i ägarkedjan. Ett dotterbolag kan alltså inte med stöd av reglerna i 5 § ge koncernbidrag till modern.24
2.3.2 Utom landet
I 35 kap. 2a § ges en möjlighet att ge koncernbidrag till utländskt bolag vilket hör hemma inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). En förutsättning är att det ut-ländska bolaget är skattskyldigt i Sverige för den verksamheten koncernbidraget hänför sig till. Det utländska bolagets företagsform ska även motsvara de svenska företagsformer som 35 kap. IL tillåter koncernbidrag mellan.
19 35 kap. 2 § 1st. IL. 20 35 kap. 2 § 2st. IL. 21 35 kap. 3 § 1st. IL. 22 35 kap. 3 § IL.
23 Se Tivéus m.fl., Inkomstskattelagen (1 jan. 2012, Zeteo) kommentaren till 35 kap. 5 §. 24 Se Tivéus m.fl., Inkomstskattelagen (1 jan. 2012, Zeteo) kommentaren till 35 kap. 5 §.
Paragrafen ger inte möjlighet att lämna koncernbidrag till verksamheter vilka inte är skatt-skyldiga i Sverige. Bedriver däremot ett utländskt bolag exv. ett Ltd bolag25 från England
verksamhet här i Sverige genom ett fast driftställe kan Ltd bolagets fasta driftställe här i Sverige mottaga koncernbidrag under förutsättning att övriga bestämmelser i 35 kap. är uppfyllda.
Koncernbidrag kan alltså inte lämnas till verksamheter vilka inte är skattskyldiga i Sverige. Att det även är lagstiftarens syfte framgår tydligt i propositionen till införandet av 2a §. ”Ett krav som naturligtvis bör upprätthållas för avdragsrätt för koncernbidrag är dock att både givaren och mottagaren av koncernbidraget är skattskyldiga för näringsverksamhet i Sve-rige.”26
2.4
Sammanfattning av förlustutjämning inom Sverige
Reglerna med koncernbidrag syftar alltså till att likställa koncerner med bolag som bedriver olika verksamheter inom samma bolag. Det är ett regelverk vilket möjliggör förlustutjäm-ning mellan bolag om ägandeförhållandet uppgår till mer än 90 %.
Koncernbidragsreglerna ger däremot inte rätt att lämna eller att ta emot koncernbidrag om inte både mottagare och givare av koncernbidraget är skattskyldiga i Sverige. Detta gäller även en utländsk juridisk person med hemvist inom EES driver verksamhet som är skatt-skyldig i Sverige.
25 Ltd bolag motsvarar ett svenskt aktiebolag. 26 Prop 2000/01:22 s. 73-74.
3 Koncernavdrag
3.1
Introduktion
Som nämndes ovan27 medger inte IL någon rätt för avdrag angående koncernbidrag om
mottagaren inte är skattskyldig i Sverige. Den 1 juli 2010 trädde reglerna om koncernavdrag i kraft. Reglerna placerades i anslutning till bestämmelserna om koncernbidrag i ett eget ka-pitel, 35 a kap. Koncernavdragsreglerna är till skillnad från koncernbidragsreglerna endast gränsöverskridande och tillämpas inte på rent inhemska situationer.28
En förutsättning för att få lämna koncernbidrag är att mottagaren tar upp koncernbidraget till beskattning. En värdeöverföring ska ske eller i vart fall ska ett fordringsförhållande upp-stå mellan parterna.29 När det gäller koncernavdrag är det dock så att avdrag får göras trots
att ingen värdeöverföring har skett eller att mottagaren tagit upp det till beskattning.30 Det
är alltså frågan om ett ensidigt avdrag utan krav på motprestation. Därav föreligger det en väsentlig skillnad gentemot koncernbidragsreglerna.
Koncernavdragsreglerna tillkom som ett resultat av domar från både EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen (dåvarande regeringsrätten). Svensk lagstiftning ansågs inte vara förenlig med EU-rätten enligt Högsta förvaltningsdomstolen.31
Koncernavdragsreglerna kan ge moderföretag rätt att få göra avdrag för förlust i dotterfö-retag med hemvist i ett land inom EES. Reglerna öppnar således upp för gränsöverskri-dande resultatutjämning.
3.2
Hur görs koncernavdrag?
För att få göra koncernavdrag uppställs höga krav. Reglernas höga krav och den smala om-fattningen innebär att koncernavdrag endast kommer vara möjligt i begränsad omfattning.32
27 Se avsn. 2.3.1. 28 35 a kap. 1 §.
29 Prop. 2009/10:194 s. 9.
30 35 a kap. 1 § jämte prop. 2009/10:194 s. 20. 31 Se prop. 2009/10:194 s. 8, 16-17.
I 35a kap. 1 § framgår att koncernavdrag endast medges ett svenskt moderföretag. 2 § stadgar att moderföretaget måste äga mer än 90 % av andelarna i det utländska dotterföre-taget. Det är endast direkt ägda dotterföretag som avses. Därmed omfattas inte företag som i sin tur ägs av dotterföretaget. Dotterdotterföretag omfattas alltså inte.33 Reglerna tillämpas
alltså lodrätt fallande och medger ingen rätt för ett svenskt dotterbolag att göra avdrag för förlust i ett utländskt moderföretag.34 Vidare räcker det inte att ett helägt utländskt
dotter-bolag har gjort förlust för att avdrag ska medges. Förlusten ska vara slutlig och dotterföre-taget ska vara ett företag beläget inom EES.35
I 5 § stadgas ytterligare förutsättningar vilka måste vara uppfyllda för att ett koncernavdrag ska medges. Bl.a. måste dotterföretaget ha försatts i likvidation och likvidationen måste ha avslutats. Det får inte heller finnas något företag i intressegemenskap med moderföretaget i det land där dotterbolaget har hemvist. Intressegemenskap i detta sammanhang innebär att ett företag har ett väsentligt inflytande i ett annat företag eller att två företag har huvudsak-ligen samma ledning.36 I förarbetet till reglerna nämns att ett ägande på 40 % anses utgöra
väsentligt inflytande.37 Det behöver alltså inte vara en ägarandel på 90 %.
För att få göra koncernavdrag krävs dessutom att förlusten ska anses vara slutlig. Vad slut-lig förlust innebär definieras i 6 §. Förlusten ska inte kunnat utnyttjas av dotterföretaget och förlusten ska heller inte kunna utnyttjas av någon annan i landet där dotterbolaget är belä-get. Vidare får detta inte bero på att det saknas rättsliga möjligheter att utnyttja förlusten för dotterbolaget. Det måste alltså finnas bestämmelser om förlustavdrag eller liknande reg-ler i den utländska staten.
Att förlusten inte utnyttjats får inte heller bero på att reglerna i den utländska staten är be-gränsade i tiden. Ett uttalande från regeringsrätten innan tillkomsten av koncernavdrags reglerna får belysa 6 §.
”Det förefaller inte förenligt med en välavvägd fördelning av beskattningsrätten medlems-staterna emellan att ett avdrag som inte kan utnyttjas i ett land automatiskt kan användas i
33 Se Tivéus m.fl., Inkomstskattelagen (1 jan. 2012, Zeteo) kommentaren till 35 a kap. 2 §. 34 Författarens kommentar.
35 35a kap. 1-2§§ IL. 36 35a kap. 4§ IL
ett annat land. Bortfallet av förluster i det italienska företaget är helt och hållet ett resultat av italienska skatteregler. Det kan inte anses ankomma på Sverige att avstå från skatteun-derlag för att ’läka’ att andra medlemsstater har mindre generösa regler för resultatutjäm-ning än Sverige.”38
Till skillnad från koncernbidrag där det inte finns någon beloppsbegränsning finns det en spärr för koncernavdragets storlek. I 35a kap. 7-11 §§ finns utförliga regler om hur belop-pet, vilket man får göra avdrag med, ska uträknas. 7 § 1st 2 p. stadgar att beloppet inte får överstiga moderföretagets positiva resultat.
Beloppsbegränsningen motiveras i propositionen med att om det tillåts ett högre belopp är det inte längre fråga om resultatutjämning. Det finns då risk att företag skulle göra avdrag med större belopp för att på så sätt skapa underskott som senare kan kvittas mot framtida vinster i Sverige.39
3.3
Sammanfattning koncernavdrag
Koncernavdrag är alltså till skillnad från koncernbidrag en gränsöverskridande företeelse. Kraven för att få göra koncernavdrag är högt ställda. Vidare ger koncernavdragsreglerna endast rätt för svenska moderföretag att göra avdrag för en slutlig förlust i ett helägt ut-ländskt dotterföretag inom EES.
Koncernavdragsreglerna skiljer sig från koncernbidragsreglerna på så sätt att avdrag inte kan göras löpande mellan företagen för att resultatutjämna. Endast då direktägda dotterbo-lag uppvisar slutlig förlust kan avdrag medges. Koncernavdrag är således inte utformat som ett resultatutjämningsinstrument under löpande verksamhet utan mer som ett instrument för att kompensera en slutlig förlust. En av anledningarna till de högt ställda kraven är att koncernavdrag är en gränsöverskridande företeelse. Mindre strikta regler skulle riskera att koncerner skapar underskott i Sverige för att kunna kvitta mot framtida vinster.
38 RÅ 2009 ref. 14. 39 Prop 2009/10:194 s. 36.
4 EU
4.1
Inledning
För att kunna förstå påverkan som Sveriges medlemskap i EU har på den nationella lag-stiftningen måste en presentation av de väsentliga delarna av EU-rätten att göras.
I och med Sveriges inträde i EU (då EG) 1995 förband sig Sverige att följa EU:s bestäm-melser. I lag (1994:1500) med anledning av Sveriges anslutning till EU stadgas det i 2 § att Sverige förbundit sig att följa EU:s fördrag och instrument. EU-rätten är således införlivad i svensk rättsordning och är inte en rättsordning för sig.
I och med inträdet blev Sverige tvunget att ändra i Regeringsformen (RF) för att på så sätt kunna delegera viss makt till EU. En förutsättning var dock att fri- och rättighetsskyddet i EU motsvarar det skydd vilket finns stadgat i Regeringsformen.40
4.2
EUD och de fria rättigheterna
4.2.1 EU-rättens ställning gentemot nationell domstol
Som nämndes ovan41 har medlemstaterna inom EU förbundit sig att följa EU:s stadgar. Ett
problem vilket framkom tidigt var medlemstaternas ovilja att följa EU-domstolen42 utfall.
Redan i mål 196343 berörde EUD sin roll som överordnad nationell domstol.44 Målet rörde
dock framförallt direkt effekt och behandlade inte uttryckligen fördragen.45
Det var i mål C-6/64 Costa v. ENEL vilket EUD fastslog att domstolen var överordnad nationell domstol. Ett av argumenten EUD använde var att nuvarande artikel 288 hade
40 Prop. 2007/08:168 s. 274. 41 Se avsn. 4.1.
42 Tidigare benämnes domstolen EG-domstolen, hädanefter kommer EU-domstolen och EG-domstolen be-nämnas EUD.
43 Mål C-26/62 Van Gend & Loos [1963] ECR 1. 44 Se C-26/62. Sammanfattning p. 3.
rit verkningslös om medlemstaterna skulle ges rätt att på nationell nivå stifta lagar vilka strider mot fördragen.46
4.2.2 Allmänt om de fria rättigheterna
Den antagligen viktigaste målsättning inom Unionen är skapandet av den inre marknaden. Den inre marknaden syftar till att skapa en marknad där det inte ska finnas några gränsö-verskridande hinder för fysiska eller juridiska personer att inom Unionen förflytta sig, bed-riva verksamhet eller bedbed-riva handel mellan medlemsländer.47
De fria rättigheterna innefattar fri rörlighet för varor, arbetstagare, tjänster och kapital.48
Till de fria rättigheterna brukar även etableringsfriheten i artikel 49 FEUF räknas trots att friheten är placerad inom fri rörlighet för arbetstagare. Koncernavdragsreglerna hamnar just inom etableringsfriheten då avdragsreglerna kan påverka valet av medlemsstat ett före-tag väljer att etablera sig i. Gemensamt för de fria rättigheterna är att varje åtgärd av en medlemstat vilket försvårar genom diskriminering eller inskränkning medborgare inom EU är förbjudna.49
4.2.3 Etableringsfriheten
Etableringsfriheten i FEUF har inte ett uttryckligt diskrimineringsförbud utan förbjuder alla inskränkningar mot att fritt etablera sig inom Unionen. Artikeln täcker även inskränk-ningar vilka försvårar medlemsstaters medborgare att starta kontor, filialer och dotterbo-lag.50 Artikeln förbjuder inte uttryckligen diskriminering men EUD har vid avgivande av
förhandsbesked tolkat artikeln så tillvida att även förbud mot diskriminering omfattas av artikeln.51
Svensk lagstiftning angående koncernavdragsreglerna omfattas av just artikel 49 FEUF då den kan påverka etableringsval. De svenska reglerna ställer upp villkor som medför att
46Mål C-6/64 Costa v. ENEL [1964] ECR 585 47 Art. 26 FEUF.
48 För varor se bl.a. art 28, arbetstagare se art 45 FEUF, tjänster se art 56 FEUF, kapital se art 63 FEUF. 49 Art. 18 FEUF.
50 Art. 49 FEUF
ländska bolag inom EU inte har jämlika rättigheter som motsvarande svenska bolag har.52
Införandet av koncernavdragsreglerna i 35 a kap. har som mål att efterfölja kraven om lika behandling av bolag inom Unionen.
Det går dock inte att generalisera att alla inskränkningar mot de fria rättigheterna är för-bjudna. En inskränkning kan rättfärdigas av den medlemstat vilken inskränkningen hänför sig till.53
4.2.4 EU:s kompetens på den direkta beskattningen
De svenska koncernavdragsreglerna hamnar på den direkta beskattningen område. Detta område ansågs länge vara inom medlemsstaternas egna suveränitet, d.v.s. det låg utanför EU:s kompetens att bestämma om medlemsstaternas direkta beskattning.54 Att EU inte i
dagsläget har som målsättning att bestämma och harmonisera medlemsstaternas nationella lagstiftningar angående direkt beskattning framgår även genom att den enda harmonise-ringsartikeln som berör direkt beskattning är artikel 115 FEUF.55
Artikel 115 FEUF stadgar att för att besluta om harmoniseringsåtgärder enligt artikeln krävs ett särskilt lagstiftningsförfarande där det ska råda enhällighet i rådet och åtgärden ska utfärdas genom direktiv. Ett direktiv från EU till medlemsstater innebär att EU bestämt en målsättning i direktivet och det är sedan upp till medlemsstaterna att på nationell nivå stifta lagar vilka uppnår målsättningen.56
Trots att det framstår som direkt beskattning till mångt och mycket får bestämmas av med-lemsstaterna själva har det dock genom praxis från EUD framgått att även lagstiftning an-gående direkt beskattning ska av medlemsstaterna stiftas med EU:s grundläggande friheter i åtanke.57 En nationell lagstiftning såsom de svenska koncernavdragsreglerna måste alltså
rättfärdigas om de kan anses utgöra en diskriminering eller inskränkning i de fria rättighet-erna.
52 Se exv. 35 a kap. 1 § IL. angående svenskt moderföretag. 53 Se nedan avsnitt 4.2.4.
54 Lodin m.fl., Inkomstskatt, 13:e uppl, s. 666 och Påhlsson, Robert, Konstitutionell skatterätt, 2:a uppl, s. 60. 55 Lodin m.fl., Inkomstskatt, 13:e uppl, s. 665.
56 Art. 288 FEUF.
4.2.5 Rättfärdigande, särskilt inom skatteområdet
Huvudregeln för hur en nationell lag ska kunna rättfärdigas har framkommit genom praxis från EUD. Prövningen där EUD prövar om nationell lag kan rättfärdigas genom att tolka EU-rätt har allmänt kommit att kallas ”rule of reason”. Prövningen framgår tydligt i mål C-55/94 Gebhard och består av fyra villkor som måste uppfyllas.Villkoren lyder som följer:
- De skall vara tillämpliga på ett icke-diskriminerande sätt,
- de skall framstå som motiverade med hänsyn till ett trängande allmän intresse, - de skall vara ägnade att säkerställa förverkligandet av den målsättning som
efter-strävas genom dem
- de skall inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå denna målsättning. 58
En nationell lag som direkt diskriminerar kan alltså inte genom ”rule of reason” rättfärdi-gas. Tredje och fjärde strecksatserna innebär helt enkelt att reglerna ska vara ändamålsen-liga och stå i proportion till vad som vill uppnås. Reglerna får alltså inte inskränka i frihet-erna mer än vad som är nödvändigt.
Den andra strecksatsen är mindre tydlig. Vad som kan anses vara ett trängande allmän in-tresse avgörs av EUD. Inom skatteområdet har såsom skydd mot skatteflykt, fördelning av skattebaserna och även i viss mån skattesystemets inre sammanhang ansetts vara ett träng-ande allmän intresse.59
Territorialitetsprincipen är en annan grund vilken medlemsstater åberopat i ett försök att rättfärdiga en nationell lag.60 Territorialitetsprincipen kan kortfattats sägas utgöra att stater
endast beskattar inkomster vilka har anknytning till staten.61 Det är beroende på inkomsten,
inte personen, som avgör om beskattning sker eller ej.
Det finns således möjlighet för medlemsstater att stifta lagar vilka inskränker exv. etable-ringsfriheten i FEUF. Det kan däremot vara väldigt svårt att som lagstiftare förutse om la-gen kommer att rättfärdigas la-genom ”rule of reason” då det finns många mål inom
58 Mål C-55/94 Gebhard [1995] ECR I-4165, punkt 39, 6:e strecksatsen. 59 Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s. 62.
60 Se exv. avsn. 5.2.3.
rätten där en nationell lag må vara av trängande allmän intresse men inte proportionerlig till ändåmålet.62
4.3
Sammanfattning
De fria rättigheterna, däribland etableringsfriheten, utgör grundläggande friheter vilka med-lemsstaterna i EU förbundit sig att följa. I och med att Sverige numera är en medlemsstat måste hänsyn tas till EU-fördragen vid stiftande av nationella lagar. Även lagstiftning på den direkta beskattningens område måste vara förenlig med EU-fördragen och i koncern-avdragsfallet ska lagstiftningen framförallt stå i paritet med etableringsfriheten.
Det kan således finnas en risk för att de svenska koncernavdragsreglerna i sin nuvarande utformning, vid en tolkning av EUD, anses vara inskränkande på etableringsfriheten. Skulle reglerna anses vara inskränkande blir då frågan om denna inskränkning kan rättfärdigas en-ligt ”rule of reason” doktrinen.
5 Praxis från EU-domstolen vilka påverkar de svenska
koncernavdragsreglerna
5.1
Inledning
För att förstå systematiken inom EUD kommer relativt omfattande referat av väsentliga rättsfall inom syftet i uppsatsen presenteras. Det bör påpekas att EUD:s roll vid ett för-handsavgörande endast är att tolka EU-rätten.63 Det är sedan upp till de nationella
domsto-larna att bedöma förenligheten mellan nationell lagstiftning och EU-rätten. Denna gräns-dragning kan vara svår att se då EUD ofta uttrycker sig mot bakgrund i målet om vad som är tillåtet inom fördragen.64
Det allmänna uttrycket är dock att EUD funnit nationell lag vara förenlig eller oförenlig med exv. etableringsfrihetn.65 Framställningen här kommer även den vara att EUD finner
om nationell lag är förenlig eller ej med EU-rätten.
I de refererade fallen kommer hänvisning ske till de nuvarande bestämmelserna i FEUF.
5.2
Marks & Spencer
5.2.1 Omständigheter
Den 13 december meddelade EU-domstolen sin dom i mål C-446/03 Marks & Spencer.. Omständigheterna i fallet var följande.
Det brittiska bolaget Marks & Spencer plc bedrev verksamhet i Förenade kungariket. De bedrev även verksamhet genom dotterbolag i Belgien, Tyskland och Frankrike. Marks & Spencer beslöt i mars 2001 att upphöra med verksamheten i dotterbolagen då de hade bör-jat gå med förlust. I samband med att dotterbolagens verksamheter avslutades yrkade Marks & Spencer avdrag för de förluster som uppkommit i nämnda bolag.66
63 Art. 267 FEUF.
64 Se exv C-446/03 Marks & Spencer plc [2005] ECR I-10837, punkterna 56 och 59. 65 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 219.
Marks & Spencers yrkande avslogs. Förenade Kungariket hade visserligen bestämmelser om överföringar av förluster inom koncerner men för att de skulle aktualiseras måste även dotterbolagen vara belägna i Förenade Kungariket. Marks & Spencer överklagade till High Court of Justice som begärde förhandsavgörande av EU-domstolen om reglerna i Före-nade kungariket ska anses utgöra en inskränkning av den fria etableringsrätten då lagstift-ningen medger ett moderbolag beläget i Förenade kungariket avdrag för förluster av ett i Förenade kungariket beläget dotterbolag medan avdrag för förluster i utlandet belägna dot-terbolag inte medges.67
EU-domstolen konstaterade att trots att direkta skatter ligger utanför unionsrättens behö-righet ska ändock unionsrätten beaktas. Frågan var då om Förenade Kungarikets regler stred mot bestämmelserna om etableringsfrihet i artikel 49 och artikel 54.68
5.2.2 Inskränkning av etableringsfriheten
EUD inledde med att konstatera att artikel 49 FEUF tillsammans med artikel 54 FEUF ger rätt för aktörer att fritt inom Unionen etablera dotterbolag. Trots att artiklarna till sin orda-lydelse ger en positiv rätt inbegrips även ett förbud mot ursprungsstaten att hindra dess medborgare från etablering inom Unionen.69
Att som i det här fallet endast godkänna koncernavdrag inom Förenade kungariket innebär att förluster inte skattemässigt kan utnyttjas om dotterbolaget är etablerat i en annan med-lemstat. Följden blir således att en lagstiftning likt den i Förenade kungariket utgör en in-skränkning av etableringsrätten då det kan medföra att företag väljer att inte etablera ett dotterbolag i en annan medlemsstat.70
5.2.3 Rättfärdigande
EUD konstaterar att rättfärdigandet av en nationell lagregel ska göras enlighet med vad som framgått i tidigare praxis (se även avs. 4.2.4 ovan). De medlemsstater vilka valde att yttra sig anförde att det av territorialprincipen framgår att det är i den stat vilken företag har
67 C-446/03 Marks & Spencer plc [2005] ECR I-10837, punkt 26. 68 C-446/03 Marks & Spencer plc [2005] ECR I-10837, punkt 27-29. 69 C-446/03 Marks & Spencer plc [2005] ECR I-10837, punkt 30-31. 70 C-446/03 Marks & Spencer plc [2005] ECR I-10837, punkt 32-34.
sin hemvist beskattnig ska ske. EUD ansåg att territorialprincipen kan utgöra en rättfärdi-gandegrund men inte enbart på hemvisten i sig.71
Medlemstaterna hävdade att i ett skattesystem är vinst och förlust ”två sidor av samma mynt”72 och risken med att tillåta koncernavdrag över gränserna skulle påverka en välavägd
fördelning av beskattningsrätten. Vidare finns det risk för att en förlust kan utnyttjas två gånger samt att det skulle innebära en risk för skatteupplägg som endast syftar till att få så fördelaktig beskattning som möjligt.73
EUD anförde att en minskning av skatteintäkter i sig inte är en rättfärdigandegrund. Dock måste hänsyn tagas till fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Om koncerner gavs frihet att välja i vilken medlemsstat beskattning ska ske finns en risk för att fördelningen av beskattningsrätten blir lidande.74 Det finns även enligt EUD en risk för
skatteupplägg vilka endast syftar till att undandra beskattning från en medlemsstat till en annan medlemsstat med lägre beskattning om gränsöverskridande koncernavdrag tillåts.75
För att reglerna ska kunna rättfärdigas krävs det även att de står i proportion till ändamålet. EUD fann här att reglerna angående koncernavdrag inte i vissa situationer stod i proport-ion till ändamålet. Domstolen menar att neka ett koncernavdrag då ett dotterbolag i utlan-det uttömt möjligheterna att beakta en förlust enligt den medlemsstatens regler under utlan-det beskattningsår yrkandet avser står ej i proportion till ändamålet. Dotterbolaget ska även ti-digare år uttömt möjligheterna till förlustuttjämning. Vidare ska inte förlusten i dotterbola-get kunna utnyttjas i framtiden av varken dotterboladotterbola-get eller någon utomstående part.76
Är dessa kriterier uppfyllda är det för långtgående att neka koncernavdrag för en förlust hos ett dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat och det skulle i så fall strida mot artiklarna 49 och 54 FEUF.
71 C-446/03 Marks & Spencer plc [2005] ECR I-10837, punkt 36-37. Ang. territorialsprincipen se även avsn. 4.3.4. ovan.
72 C-446/03 Marks & Spencer plc [2005] ECR I-10837,
73 C-446/03 Marks & Spencer plc [2005] ECR I-10837, punkt 41-43. 74 C-446/03 Marks & Spencer plc [2005] ECR I-10837, punkt 44-46. 75 C-446/03 Marks & Spencer plc [2005] ECR I-10837, punkt 49-50. 76 C-446/03 Marks & Spencer plc [2005] ECR I-10837, punkt 55.
5.3
OY AA
5.3.1 Omständigheter
Den 18 juli 2007 meddelade EU-domstolen sin dom i mål C-231/05 OY AA. Omständig-heterna i fallet var följande.
Moderbolaget AA ltd vilket var beläget i Förenade kungariket ägde genom två andra bolag 100 % av det finska bolaget Oy AA. Det finska bolaget visade vinst medan moderbolaget visade förlust. Det finska bolaget yrkade till den finska Centralskattenämnden om att få lämna avdragsgillt koncernbidrag till sitt moderbolag för att på så sätt stödja moderbolaget ekonomiskt. De finska koncernbidragsreglerna påminner på de punkter, vilka här är aktu-ella, om de svenska.77
Centralskattenämnden avslog yrkandet med hänvisning till att inkomsten, vilken hamnar hos moderbolaget i Förenade kungariket, inte omfattas av det finska skattesystemet. Oy AA överklagade till finska Högsta förvaltningsdomstolen vilken begärde förhandsbesked av ED angående tolkning ifall artiklarna 49 och 63 FEUF samt direktiv 90/435 utgör ett hinder för de finländska koncernbidragsreglerna.78
5.3.2 Inskränkning av etableringsfriheten
EUD inledde med att klarlägga att trots att direkta skatter omfattas av medlemstaternas egna kompetens ska ändock denna kompetens utövas med hänsyn till EU-rätten.79 Vidare
klarlägger EUD att artikel 49 FEUF är tillämplig då nationell lagstiftning såsom den finska koncernbidrags lagstiftningen påverkar etableringsfriheten inom EU.80 Direktiv 90/435 är
dock inte tillämplig då det direktivet avser utdelning mellan moder- och dotterbolag och tar inte sikte på den första beskattningen i ett bolag.81
EUD prövade vidare om de finska reglerna utgjorde en inskänkning av etableringsfriheten. Domstolen fastslog att ett finskt dotterbolag behandlades annorlunda av de finska reglerna beroende på om moderbolaget har sitt säte i Finland eller i utlandet.82 Vidare fastslog EUD
77 C-231/05 Oy AA [2007] ECR I-06373, punkt 6-10. 78 C-231/05 Oy AA [2007] ECR I-06373, punkt 16. 79 C-231/05 Oy AA [2007] ECR I-06373, punkt 18. 80 C-231/05 Oy AA [2007] ECR I-06373, punkt 23. 81 C-231/05 Oy AA [2007] ECR I-06373 punkt 26-27. 82 C-231/05 Oy AA [2007] ECR I-06373 punkt 31.
att om ett koncernbidrag från ett dotterbolag i Finland till ett moderbolag i Finland är av-dragsgillt medan ett koncernbidrag till ett utländskt moderbolag inte är det behandlas dot-terbolag till utländska moderbolag skattemässigt sämre än om förhållandena var uteslutet inhemska.83
Behandlas dotterbolag annorlunda i en medlemsstat beroende på var moderbolaget har sin hemvist och detta medför att det blir mindre attraktivt att etablera sig i detta land utgör det en inskränkning i etableringsfriheten.84 Artikel 49 FEUF ger aktörer frihet att välja
etable-ringsform. Denna frihet får inte begränsas genom diskriminerande skattebestämmelser.85
Vidare anförde EUD att det är tillräckligt att en lagstiftning kan medföra en inskränkning av etableringsfriheten, den behöver inte faktiskt medfört att aktörer avhållit sig från etable-ring.86 En inskränkning i etableringsrätten föreligger. 87
5.3.3 Rättfärdigande
EUD hänvisar inledningsvis till de rättfärdigande grunderna vilka framkommit tidigare ge-nom praxis.88 Det trängande allmänintresset hävdades, av de medlemsstater vilka yttrade sig
samt kommissionen, vara upprätthållandet av skattesystemets inre sammanhang, fördel-ningen av beskattningsrätten, risken för skatteflykt samt territorialitetsprincipen.89
EUD konstaterade att de grunder vilka hävdats av medlemstaterna i tidigare praxis god-känts. Vidare hävdade EUD att det skulle riskera medlemsstaters rätt att beskatta verksam-heter inom sitt territorium om bolag fritt kan vinstdisponera gränsöverskridande varför en fördelning av beskattningsrätten kan utgöra en rättfärdigande grund.90
83 C-231/05 Oy AA [2007] ECR I-06373 punkt 32. 84 C-231/05 Oy AA [2007] ECR I-06373 punkt 39. 85 C-231/05 Oy AA [2007] ECR I-06373 punkt 40. 86 C-231/05 Oy AA [2007] ECR I-06373 punkt 42. 87 C-231/05 Oy AA [2007] ECR I-06373 punkt 43.
88 C-231/05 Oy AA [2007] ECR I-06373 punkt 44 samt ovan avsn. 4.2.4. 89 C-231/05 Oy AA [2007] ECR I-06373 punkt 46.
Angående risken för skatteflykt konstaterade EUD att det finns en risk för fiktiva upplägg där ett dotterbolags vinst förs över till moderföretag vilket är beläget i en medlemsstat med låg skattesats.91
Fördelningen av beskattningsrätten tillsammans med risken för skatteflykt var enligt EUD godkända rättfärdigande grunder. Frågan blev således om de finska reglerna stod i propot-ion till ändamålet.
EUD ansåg att fördelning av beskattningsrätten och skatteflykt är nära sammankopplade och trots att de finländska reglerna inte uttryckligen avser att förhindra just detta bör det ändå beaktas och reglerna är, i en helhetsbedömning, proportionerliga till ändamålet.92
5.4
X Holding
5.4.1 Omständigheter
Den 25 februari 2010 meddelade EUD sin dom i mål C-337/08 X Holding. Omständig-heterna var följande.
Det nederländska bolaget X Holding BV ägde samtliga aktier i bolaget F. X Holding hade hemvist i Nederländerna medan dotterbolaget F hade hemvist i Belgien. De nederländska skattereglerna gav möjlighet för koncerner att på moderbolagsnivå konsolidera resultaten för bolag inom koncerner. Denna rätt ges emellertid endast till nederländska moderbolag vars dotterbolag har hemvist i Nederländerna.93
X Holding yrkade att få bilda en skattemässig enhet med dotterbolaget. Yrkandet avslogs av den nederländska skattemyndigheten. X Holding överklagade till högsta domstolen i ne-derländerna. Högsta domstolen i Nederländerna begärde ett förhandsavgörande från EUD och ställde då en tolkningsfråga om reglerna såsom de är utformade i nederländerna utgör ett hinder i etableringsfriheten enligt artikel 49 och artikel 54 FEUF.94
91 C-231/05 Oy AA [2007] ECR I-06373 punkt 48. 92 C-231/05 Oy AA [2007] ECR I-06373, punkt 61-62. 93 C-337/08 X Holding BV [2010] ECR I-01215, punkt 5-6. 94 C-337/08 X Holding BV [2010] ECR I-01215, punkt 7-9.
5.4.2 Inskränkning av etableringsfriheten
Liksom i fallet Marks & Spencer konstaterade EUD först att lagstiftning angående direkta skatter faller inom medlemsstaternas egna kompetens men lagstiftning ska utformas med hänsyn till gemenskapsrätten. EUD konstaterade även här att om ett företag åtnjuter en fördel i att etablera ett dotterbolag inom samma medlemsstat gentemot att etablera dotter-bolaget i en annan medlemsstat utgör det ett hinder i etableringsfriheten.95
5.4.3 Rättfärdigande
Resonemanget av EUD i detta mål påminner i stort om resonemanget i målen Marks & Spencer och OY AA. EUD resonerade kring konsekvenserna av att moderföretag fritt kunde välja i vilket land eventuella vinster skulle beskattas och risken det skulle medföra på fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.96
EUD anförde vidare att för att kunna bibehålla fördelningen av beskattningsrätten kan det vara nödvändigt att enbart tillämpa en medlemsstats skatteregler. Mot bakgrund av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstater ansåg EUD att de neder-ländska reglerna stod i proportion till ändamålet. 97
5.5
Förhandsavgörande Philips Electronics
5.5.1 Omständigheter
Nu är det visserligen så att detta inte är en dom i den bemärkelsen att det är EUD som tol-kat frågan. Målet är föredraget av generaladvotol-kat Juliane Kokott. Generaladvotol-katen kan jämföras med den svenska motsvarigheten i Högsta förvaltningsdomstolen, Justitiesekrete-raren. Det är alltså inte säkert om EUD kommer tolka frågan på samma vis och en bedöm-ning av generaladvokatens argument måste således göras.
Generaladvokatens förhandsavgörande i mål C-18/11 föredrogs den 19 april 2012. Om-ständigheterna var följande.
Det nederländska bolaget LG Philips Display Netherlands BV (hädanefter LG.PD) är mo-derbolag till Philips Electronics UK Ltd (hädanefter Ph.E). LG.PD har hemvist i
95 C-337/08 X Holding BV [2010] ECR I-01215, punkt 16-17. 96 C-337/08 X Holding BV [2010] ECR I-01215, punkt 28-33. 97 C-337/08 X Holding BV [2010] ECR I-01215, punkt 42.
länderna men har en filial i Förenade kungariket. Dotterbolaget Ph.E har hemvist i Före-nade kungariket. Moderbolaget LG.PD filial i FöreFöre-nade kungariket gjorde förlust och bola-get försattes sedermera i konkurs. Dotterbolabola-get Ph.E yrkade avdrag för förlusten som uppkommit i filialen.98
Reglerna i Förenade Kungariket angående koncernavdrag ger bara rätt till ett överförande bolag (här LG.PD), utan hemvist i landet, att överföra förluster om förlusterna kan hänfö-ras till en verksamhet (här filialen) vilken är skattskyldig i Förenade kungariket. Förlusten får inte heller beaktas vid beskattning utanför Förenade.99
Då LG.PD hade hemvist i Nederländerna beaktade Nederländerna all inkomst och förlust i LG.PD oavsett om det uppkommit i en verksamhet utomlands eller inom landet (jmf obe-gränsat skattskyldig i IL). De brittiska reglerna medgav således inte koncernavdrag. Upper Tribunal, Tax and Chancery Chamber, beslutade att begära ett förhandsavgörande av EUD om koncernavdragsreglerna i Förenade kungariket strider mot etableringsfriheten inom EU och i så fall om reglerna kan rättfärdigas av en väl avvägd fördelningen av beskattningsrätt-en mellan medlemsstaterna eller av behovet att förhindra dubbla förlustavdrag eller av beskattningsrätt-en sammanvägning av de båda grunderna.100
5.5.2 Inskränkning av etableringsfriheten
Generaladvokaten anförde att etableringsfriheten i artikel 49 och 54 FEUF ger en med-lemsstat rätt att fritt välja etableringsform i ett annat medlemsland och ska inte behandlas annorlunda oavsett etableringsform mot hur ett dotterbolag hade behandlats i den andra medlemsstaten. En lagstiftning som ger vidare rättigheter till om en aktör från ett annat medlemsstat etablerar ett dotterbolag mot vad exv. samma aktör får som etablerar en filial kan vara en inskränkning av etableringsfriheten.101
Förenade kungariket ansåg däremot att det inte går att objektivt jämföra bolag med hemvist i landet med bolag som bedriver filial i landet men har hemvist i annat land. Förenade kungariket ansåg därför att det ej förelåg inskränkning i etableringsfriheten.
98 C-18/11 Philips Electronics UK Ltd, punkt 11-14. 99 C-18/11 Philips Electronics UK Ltd, punkt 8-10. 100 C-18/11 Philips Electronics UK Ltd, punkt 15-17. 101 C-18/11 Philips Electronics UK Ltd, punkt 23-30.
ten ansåg däremot att då filialer i beskattningshänseende behandlas i stort på samma sätt som ett bolag med hemvist inom landet förelåg en objektivt jämförbar situation.102
5.5.3 Rättfärdigande
Båda av de åberopade grunderna har i tidigare praxis från EUD godkänts som rättfärdi-gande av en nationell lagstifting. Fördelningen av beskattningsrätten ligger inom medlems-staternas egna kompetens. Generaladvoket anförde att beskattningsrätten för Förenade kungariket inte kränks om förlusten får överföras från en filial till ett annat bolag med hemvist i landet eftersom både vinster och förluster i filialer i Förenade Kungariket redan beaktas. Endast om förlust överföringen härstammar från en annan medlemsstats exklusiva beskattningsbehörighet kan Förenade kungariket beskattningsrätt anses kränks.103
Den andra rättfärdigande grunden var att förhindra dubbla förlustavdrag. Detta anser Ge-neraladvokaten inte i sig själv är ett ändamål vilket kan rättfärdiga en inskränkning i etable-ringsfriheten. I det här fallet var det inte heller tillsammans med fördelningen av beskatt-ningsrätten en rättfärdigande grund.104
Generaladvokaten valde att trots att rättfärdigande grunderna underkändes att göra en pro-portionalitets prövning ifall EUD skulle tolka målet annorlunda. Slutsatsen blev att även om rättfärdigande grunderna skulle godkännas skulle reglerna angående koncernavdrag i Förenade Kungariket vara oproportionerliga till ändamålet de vill uppnå.105
En annan fråga generaladvokaten tog ställning till var om vilken betydelse ett förbud mot inskränkning skulle få i det nationella målet. Här förklarade generaladvokaten att artikel 49 FEUF har direkt effekt vilket medför att nationella bestämmelser ska vika för artikel 49. Vidare är det inte av betydelse vem det är som utnyttjar friheten. I målet här var det LG.PD vilkas rättigheter inskränktes men för att kunna ge etableringsrätten full verkan måste även andra parter kunna åberopa friheten. I det här fallet kunde inte Ph.E. utnyttja fördelen med koncernavdrag enligt den nationella lagstiftningen.106
Även då friheten inte uttryckligen diskriminerar den åberopande parten
102 C-18/11 Philips Electronics UK Ltd, punkt 31-37. 103 C-18/11 Philips Electronics UK Ltd, punkt 44-52. 104 C-18/11 Philips Electronics UK Ltd, punkt 64. 105 C-18/11 Philips Electronics UK Ltd, punkt 77. 106 C-18/11 Philips Electronics UK Ltd, punkt 78-89.
5.6
Avslutning
Det har alltså visat sig i de refererade målen att inskränkande lagstiftning kan rättfärdigas. I Marks & Spencer ansåg dock EUD att lagstiftningen i Förenade kungariket inte stod i pro-portion till ändamålet. Likaså fann generaladvokaten i sitt förhandsavgörande att lagstift-ningen var oproportionerlig.
Det är alltså av stor betydelse att lagstiftning vilken inskränker etableringsfriheten inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målsättningen av det som eftersträvas.
6 Analys
6.1
Inledning
Som redogjorts i de tidigare avsnitten kan en nationell lagstiftning som försvårar för etable-ring i annan medlemsstat vara oförenlig med etableetable-ringsfriheten i FEUF. Trots att den di-rekta beskattningen ligger inom varje medlemsstats kompetens har det visat sig i praxis från EUD att även lagstiftning om direkta skatter måste utformas i enlighet med EU-fördragen. Nu är det inte så att varje lagstiftning vilken inskränker rättigheterna i EU-fördragen per automatik är oförenliga med EU-rätten. Nationell lagstiftning kan rättfärdigas enligt den s.k. ”rule of reason-doktrinen”. Det uppställs höga krav för att en lagstiftning ska rättfärdi-gas och det kan därför vara svårt att medvetet lagstifta om en inskränkning vilken lagstifta-ren förutsätter ska bli rättfärdigad av EUD.
Angående de svenska koncernavdragsreglerna har de utformats efter EU-rättslig praxis för att på så sätt vara förenliga med EU-fördragen. Frågan blir således om de svenska koncern-avdragen är förenliga med etableringsfriheten i FEUF.
6.2
Koncernavdragsreglernas förenlighet med EU-rätten
6.2.1 Inskränkning i etableringsfriheten
Om Sveriges koncernavdragsregler ska anses vara oförenliga måste de alltså utgöra en in-skränkning för en medborgare att etablera sig i en annan medlemsstat. Det räcker, vilket vi-sats tidigare,107 att en medlemsstats lagstiftning gör det mindre attraktivt för medborgare att
etablera sig i annan medlemsstat.
Etableringsfriheten kan sägas ha två funktioner. Den ska säkerställa att en etablering i en värdstat blir behandlad på samma villkor som de bolag med hemvist där. Etableringsfrihet-en ska ävEtableringsfrihet-en säkerställa att ursprungsstatEtableringsfrihet-en inte hindrar dess medborgare eller bolag från att etablera sig i annan medlemsstat.108
107 Se ovan avs. 4.2.5.
De svenska koncernavdragsreglerna ger ett svenskt moderbolag rätt att göra avdrag för en slutlig förlust i ett utländskt helägt dotterbolag inom EES. Syftet med lagstiftningen är alltså att ge koncerner en möjlighet för gränsöverskridande resultatutjämning.
Det finns principiellt ingen motsvarande rätt för ett svenskt moderföretag att göra ett av-drag för förlust i ett helägt dotterbolag med hemvist i Sverige. I det sammanhanget ger de svenska koncernbidragsreglerna istället möjlighet till resultatutjämning. Som beskrevs in-ledningsvis109 skiljer sig de olika reglernas systematik åt.
I målet Marks & Spencer hade visserligen Förenade kungariket koncernavdragsregler även i rent inhemskt förhållande, d.v.s. om både moderföretaget och dotterföretaget hade hemvist inom landet. Koncernavdrag medgavs även filialer till bolag med hemvist i utlandet om fili-alen var skattskyldig i Förenade kungariket. Det kan således sägas att koncernavdragsreg-lerna i Förenade kungariket uttryckligen behandlade dotterföretag inom koncerner olika om dotterföretaget hade hemvist i Förenade kungariket eller i utlandet.
De svenska koncernavdragsreglerna kan vid en första anblick anses förenliga med etable-ringsfriheten då de ger en utvidgad rättighet genom att ge ett svenskt moderföretag möjlig-het till att göra avdrag i ett utländskt helägt dotterföretag. Motsvarande avdrag ges, som nämndes ovan, inte etablering av dotterföretag inom landet och borde därför inte anses hindra etableringsfriheten.
I propositionen framhålls dock att koncernavdragsreglerna i ett EU-rättsligt perspektiv ska ses tillsammans då koncernavdragsreglerna syftar till att säkra att de svenska resultatutjäm-ningsregler är förenliga med EU-rätten.110
Betraktas de svenska koncernbidrags- och koncernavdragsreglerna som ett gemensamt re-gelverk angående förlustutjämning är det tydligt att etableringar i utlandet behandlas mindre förmånligt än etableringar inom landet. Att se reglerna tillsammans borde även vara logiskt då båda reglerna i grunden syftar till att resultatutjämna.
Det föreligger därför att de svenska reglerna i 35 a kap. inskränker etableringsfriheten i arti-kel 49 och 54 FEUF i den mån att det medför ur beskattningshänseende mindre attraktivt att etablera ett dotterbolag i utlandet än det vore att välja en annan etableringsform.
109 Se avsn. 2 och avsn. 3. 110 Prop. 2009/10:194 s. 20, 41.
6.2.2 Rättfärdigande
En inskränkning kan som sagt rättfärdigas genom ”rule of reason-doktrinen”. För det krävs att syftet med lagstiftningen är att det är motiverande med hänsyn till ett trängande allmän intresse.
Praxis från EUD angående koncernavdrag och koncernbidrag har rättfärdigat nationell lag-stiftning med hänsyn till den väl avvägda beskattningsrätten mellan medlemsstatern, risken för dubbla förlustavdrag samt även risken för skatteplanering där skatteplanering endast syftar till att skapa så låg skattebelastning inom koncerner som möjligt.
I mål Marks & Spencer, Oy AA, X Holding samt förhandavgörandet i Philips Electronics har samtliga medlemsstater hänvisat till den väl avvägda beskattningsrätten mellan med-lemsstaterna i kombination med de övriga.
Generaladvokaten hävdar i förhandsavgörandet att det är den väl avvägda beskattningsrätt-en mellan medlemsstaterna som är kärnan i rättfärdigandet. Riskbeskattningsrätt-en för dubbla förlustavdrag och skatteflykt utgör inga självändamål.111
Den väl avvägda beskattningsrätten inom territorialprincipen innebär i huvudsak att det åligger den stat där etableringen finns att beskatta.112 Sverige har enligt denna princip inte
rätt att beskatta ett bolag med hemvist i utlandet. Att då behöva ge rätt till förlustavdrag när vinst inte beskattas kan inte anses vara förenligt med den väl avvägda beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Det blir m.a.o. en ensidig förpliktelse för Sverige att godkänna förlustavdrag eftersom Sverige tidigare inte har haft rätt till beskattning.
Om EUD skulle anse att Sverige bör ge moderföretag med hemvist i Sverige villkorslös rätt till avdrag för förluster hos ett helägt dotterföretag i utlandet anser författaren att det med-för orimliga konsekvenser i beskattningen. Det finns i sådant fall en överhängande risk, vil-ket EUD påpekat i de refererade målen, att koncerner struktureras på så vis att avdragen för förlusterna hamnar i de länder där avdraget är värt mest, d.v.s de länder med högst skat-tetryck.
111 C-18/11 Philips Electronics UK Ltd, punkt 42. 112 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 24.
Med tanke på hur EUD resonerade i både Marks & Spencer och i OY AA om hur väsent-ligt det är för medlemsstater att kunna beakta sin rätt till beskattning och hur denna rätt tar sig uttryck i fördelningen av beskattningsrätten är Sveriges regler om koncernavdrag utfor-made för detta ändamål.
Då de svenska koncernavdragsreglerna påminner i mycket om de refererade målen i avsnitt 5 är det sannolikt att de svenska reglerna i vart fall är motiverade med hänsyn till ett träng-ande allmänintresse och även säkerställa förverkligträng-andet av den målsättning som eftersträ-vas enligt ”rule of reason”. Författaren anser att det inte kan anses rimligt att Sverige vill-korslöst behöver beakta förluster om ej vinst beaktas.
Frågan blir då om utformningen och därmed koncernavdragsreglernas omfång står i pro-portion till ändamålet.
6.2.3 Proportionalitet
De svenska koncernavdragen uppställer höga krav på förutsättningarna vilka ska vara upp-fyllda för att få göra koncernavdrag. Kraven har aldrig tolkats av EUD om de är proport-ionerliga till ändamålet. En del av reglerna i 35 a kapitlet påminner i dess utformning myck-et om vad EUD stadgade i Marks & Spencer.
I 35 a kap. 2 § framgår det för att få göra koncernavdrag ska det utländska dotterföretaget vara direkt ägt av moderföretaget. Det är alltså inte möjligt att göra koncernavdrag för ett dotterdotterföretag.113 Denna reglering kritiserades i många yttranden i propositionen till
införandet av koncernavdrag.114
Kritiken riktade sig mot att i Marks & Spencer var omständigheterna sådana att det fanns mellanliggande företag mellan moderbolaget och dotterbolaget i målet. Kritiken var då att det inte kan anses vara förenligt med EU-rätten att neka avdrag för förluster i dotterdotter-företag eftersom det var de reella omständigheterna i fallet. Regeringen menar däremot att om det skulle tillåtas att göra avdrag för förluster i dotterdotterföretag skulle det medföra att koncerner kan välja var förlusten ska beaktas.115
113 Se Tivéus m.fl., Inkomstskattelagen (1 jan. 2012, Zeteo) kommentaren till 35 a kap. 2 §. 114 Prop. 2009/10:194 s. 21-22.
