Aktieförsäljning till underpris via utländskt bolag
Kan förfarandet angripas med hjälp av metoder mot skatteflykt i svensk rätt?
Filosofie magisteruppsats inom skatterätt
Författare: Cathrine Eklund
Handledare: Ulrika Rosander
Magisteruppsats inom skatterätt
Titel: Aktieförsäljning till underpris via utländskt bolag – Kan förfaran-det angripas med hjälp av metoder mot skatteflykt i svensk rätt?
Författare: Cathrine Eklund
Handledare: Ulrika Rosander
Datum: 2009-12-14
Ämnesord Skatteflykt, genomsyn, rättshandlingars verkliga innebörd, rättsef-fektivitet, rättssäkerhet, underprisöverlåtelse, tioårsregeln
Sammanfattning
Sverige har ett av världens högsta skattetryck vilket medför att det alltid varit attrak-tivt med skatteplanering och skatteundandragande aktiviteter för att finna förmånli-gare skattesituationer. Ett regelverk som kan anses ge upphov till att många skatt-skyldiga försöker finna förmånligare skattesituationer i form av skatteundandragande aktiviteter är de så kallade fåmansföretagsreglerna som innebär för de som träffas, att beskattning kan komma att ske i både inkomstslaget kapital och inkomstslaget tjänst. Ett förfarande som blivit uppmärksammat i praxis och som framställningen är kon-centrerad på, är då en svensk fåmansföretagare överlåter sina andelar till underpris till ett av honom ägt holdingbolag i ett annat land beläget inom EES-området, som i sin tur överlåter andelarna till marknadspris till en extern köpare i Sverige. Sedan Sverige omarbetat sin lagstiftning avseende underprisöverlåtelser av kapitalvinstbe-skattade tillgångar efter påtryckningar från EG-domstolen kan dessa överlåtelser gö-ras till utländska bolag belägna inom EES-området utan att uttagsbeskattning blir ak-tuell. Efter utflyttning från Sverige undkommer den skattskyldige svensk skatt. Det har uppstått frågor kring om det går att bortse från det utländska holdingbolaget och istället anse att fåmansföretagaren avyttrar sina aktier direkt till den externa köparen då det utländska bolaget endast används som mellanhand i syfte att undkomma svensk skatt. Förfarandet var för handen i RÅ 2008 not. 169 och framställningen syf-tar till att ur ett rättseffektivitetsperspektiv utreda om förfarandet kan angripas med hjälp metoder mot skatteflykt i svensk rätt där en närmare studie av principen om rättshandlingars verkliga innebörd, skatterättslig genomsyn och skatteflyktslagen omfattas. Syftet är vidare att utreda det eventuella behovet av en förändring av gäl-lande rätt för att bidra till förbättrad rättseffektivitet i det här avseendet.
Principen om rättshandlingars verkliga innebörd innebär en omklassificering av den beteckning den skattskyldige åsatt rättshandlingen till rättshandlingens verkliga in-nebörd då det föreligger diskrepans mellan dess form och innehåll. De företagna rättshandlingarna i RÅ 2008 not. 169 kan inte omklassificeras då de är verkliga och inte felrubricerade. Det har genom RÅ 2004 ref. 27 konstaterats att det inte finns nå-gon möjlighet att i praxis underkänna civilrättsligt giltiga rättshandlingar då de ge-nomförts endast i skattesyfte. Att en sådan praxismetod mot skatteflykt inte existerar har även bekräftats genom RÅ 2008 not. 169. Av den anledningen kan inte förfaran-det angripas med hjälp av skatterättslig genomsyn. Den enda möjligheten att angripa förfarandet är med hjälp av skatteflyktslagen. Enligt min åsikt bör förfarandet som var för handen i RÅ 2008 not. 169 kunna angripas med hjälp av skatteflyktslagen då de fyra rekvisiten för detta är uppfyllda. Skatteflyktslagen behöver därför enligt min mening inte genomgå en förändring för att uppnå högre rättseffektivitet.
Innehåll
Förkortningar ... iv
1
Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1 1.2 Syfte ... 4 1.3 Metod ... 4 1.3.1 Rättskällorna ... 41.3.2 Rättssäkerhet och rättseffektivitet ... 7
1.4 Avgränsningar ... 9
1.5 Disposition ... 9
2
Avyttring av kapitalvinstbeskattade tillgångar ... 11
2.1 Inledning ... 11 2.2 Kapitalvinster ... 11 2.3 Beskattning av kapitalvinster ... 12 2.3.1 Allmänt ... 12 2.3.2 Fåmansföretagsreglerna ... 12 2.3.2.1 Bakgrund ... 12 2.3.2.2 Regelverkets innehåll ... 13 2.4 Underprisöverlåtelser ... 14
2.4.1 De svenska underprisreglerna och EG-rätten ... 16
2.5 Tioårsregeln ... 17
3
Åtgärder mot skatteflykt ... 19
3.1 Inledning ... 19
3.2 Definition av begreppet skatteflykt... 19
3.3 Preventiva åtgärder ... 20
3.4 Repressiva åtgärder ... 20
3.4.1 Lagstiftad generalklausul ... 20
3.4.2 Praxismetod ... 21
4
Rättshandlingars verkliga innebörd och
skatterättslig genomsyn ... 22
4.1 Inledning ... 22
4.2 Bakgrund ... 22
4.3 Rättshandlingars verkliga innebörd ... 23
4.4 Skatterättslig genomsyn ... 24
5
Skatteflyktslagen ... 28
5.1 Inledning ... 28 5.2 Bakgrund ... 28 5.3 Lagens innehåll ... 29 5.4 Skatteflyktslagens generalklausul ... 29 5.4.1 Väsentlig skatteförmån ... 30 5.4.2 Skattskyldiges medverkan ... 30 5.4.3 Övervägande skälet ... 31 5.4.4 Lagstiftningens syfte ... 31 5.5 Rättsföljden ... 32 5.6 Avgöranden från Regeringsrätten ... 32 5.6.1 Inledning ... 325.6.2 RÅ 2000 ref. 21 ... 33 5.6.2.1 I ... 33 5.6.2.2 II ... 33 5.6.3 RÅ 2001 ref. 66 ... 33 5.6.4 RÅ 2006 ref. 89 ... 34 5.6.5 RÅ 2007 ref. 52 ... 34 5.6.6 RÅ 2007 not. 61 ... 35 5.6.7 RÅ 2007 ref. 85 ... 35 5.6.8 RÅ 2009 ref. 31 ... 35
6
Trebolit-domen ... 36
6.1 Inledning ... 36 6.2 Bakgrund ... 36 6.2.1 Skatteverkets ställningstagande ... 376.2.2 Den skattskyldiges ställningstagande ... 37
6.3 Underinstanserna ... 37
6.4 Regeringsrätten ... 38
7
Kan Trebolit-förfarandet angripas med hjälp av
metoder mot skatteflykt i svensk rätt? ... 39
7.1 Inledning ... 39
7.2 Angripning med hjälp av principen om rättshandlingars verkliga innebörd och skatterättslig genomsyn ... 39
7.3 Kan Trebolit-förfarandet angripas med hjälp av skatteflyktslagen? ... 41
7.3.1 Inledning ... 41
7.3.2 Medför förfarandet att den skattskyldige erhåller en väsentlig skatteförmån? ... 42
7.3.3 Medverkar den skattskyldige i förfarandet? ... 42
7.3.4 Kan skatteförmånen anses vara det övervägande skälet för förfarandet? ... 42
7.3.5 Strider förfarandet mot lagstiftningens syfte? ... 43
7.3.6 Avslutande kommentarer ... 45
8
Slutsats ... 46
Förkortningar
Art. Artikel
EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EG Europeiska gemenskapen
EU Europeiska unionen
IL Inkomstskattelag (1999:1229)
LAU Lag (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet Not. Notismål
Prop. Proposition Ref. Referatmål
RF Regeringsformen (SFS 2003:593) RÅ Regeringsrättens årsbok
SIL Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt SN Skattenytt
1
Inledning
1.1
Bakgrund
Sverige har en stor offentlig sektor som finansieras med hjälp av skatteintäkter från pri-vatpersoner och näringsidkare som är skattskyldiga i landet. Sverige har därför länge varit ett land med ett av världens högsta skattetryck.1 Då stora delar av företagens vins-ter faller bort i skatt har det alltid varit attraktivt med skatteplanering och skatteundan-dragande aktiviteter för att försöka finna förmånligare skattesituationer.2 Svenska staten går därigenom varje år miste om flera miljarder kronor i skatteintäkter på grund av medvetna och omedvetna skattefel av de skattskyldiga.3 Före Sveriges inträde i den Eu-ropeiska unionen (EU) kunde den höga svenska skatten undvikas genom att flytta kapi-tal till andra europeiska länder som hade en lägre beskattning än Sverige. Efter inträdet i EU har harmonisering av skattesatserna inom unionen påbörjats vilket medför att det inte alltid är fördelaktigare att beskatta sin vinst i något annat EU-land. Inkomst- och förmögenhetsbeskattningen ligger däremot utanför gemenskapens kompetens och det är upp till varje medlemsstat att utforma sina skatteregler på detta område. Detta medför att det fortfarande är vanligt att inkomster undanhålls i lågskatteländer och skattepara-dis.4
I Sverige finns de särskilda fåmansföretagsreglerna5 som träffar fåmansföretagare med kvalificerade andelar6 vid bland annat avyttringar av andelar i fåmansföretag. Reglerna medför att beskattning kan komma att ske i två olika inkomstslag vilket för den skatt-skyldige medför en oförmånlig skattesituation då en kapitalvinst behandlas annorlunda än för ägare som inte innehar kvalificerade andelar. Fåmansföretagsreglerna kan således ofta vara en bidragande faktor till att skatteundandragande aktiviteter företas. För att motverka att skattundandragande aktiviteter företas och för att upprätthålla ett effektivt skattesystem i Sverige är det av vikt att ha metoder för att angripa skatteundandragande aktiviteter som företas på detta område.
Det finns olika slag av skatteundandragande aktiviteter och de skall skiljas åt då de har olika syften och innebörd. Skatteplanering anses vara ett tillvägagångssätt som den skattskyldige väljer för att bespara skatt och som anses vara accepterat av lagstiftaren genom att den gjort det möjligt för den skattskyldige att välja mellan flera olika alterna-tiv för tillvägagångssättet. Skatteflykt anses däremot vara ett kringgående av lagstift-ningen med hjälp av konstruerade upplägg där den skattskyldige uppnår skatteförmåner som inte är avsedda av lagstiftaren.7 Här är det fråga om att den skattskyldige genom
1 Lodin, Lindencrona, Melz och Silfverberg, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, s. 1-2. 2 SOU 2002:47, s. 17-18.
3 http://www.skatteverket.se/download/18.7856a2b411550b99fb7800061468/23401.pdf, hämtad
2009-10-06.
4 KOM(2001) 582 slutlig, Mot en inre marknad utan skattehinder- En strategi för fastställandet av en
kon-soliderad bolagsskattebas för företagens verksamhet i EU, s. 17-18.
5
Fåmansföretagsreglerna återfinns i 57 kap. IL (se vidare avsnitt 2.3.2).
6 Se mer om kvalificerade andelar och avyttringar av dessa i avsnitt 2.3.2.2. 7 Prop. 1980/81:17, s. 16.
konstruerade konstruktioner försöker kringgå de närmast till hands liggande förfarandet för att uppnå ett visst resultat.8 I Sverige har vi sedan 1980 haft en lag, lag (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen), som skall förhindra dessa upplägg. Lagen var dock upphävd under år 1993 till år 1995 då den utsattes för hård kritik.9
Ett förfarande som blivit uppmärksammat i praxis,10 då det skulle kunna anses vara skatteflykt, är då en svensk fåmansföretagare överlåter sina andelar till underpris till ett av honom ägt holdingbolag11 i ett annat land beläget inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES), som i sin tur överlåter andelarna till marknadspris till en ex-tern köpare i Sverige. Överlåtelsen till den exex-terna köparen är avtalad redan före det att rättshandlingarna är genomförda. Sedan Sverige omarbetat sin lagstiftning avseende underprisöverlåtelser av kapitalvinstbeskattade tillgångar efter påtryckningar från Euro-peiska gemenskapens domstol (EG-domstolen) kan dessa överlåtelser till utländska bo-lag inom EES-området göras utan att någon uttagsbeskattning blir aktuell.12 Ägaren kan i sin tur avveckla bolaget till låg eller ingen beskattning. Då utflyttning från Sverige sker kan dessutom ägaren undgå svensk beskattning helt då den så kallade tioårsregeln13 kan bli verkningslös på grund av skatteavtal.14
Det nämnda förfarandet har gett upphov till frågor om vem som är den verkliga säljaren av aktierna och om det går att bortse från det utländska holdingbolaget och istället anse att fåmansföretagaren överlåter sina andelar direkt till den externa köparen.15 Det ut-ländska bolaget används således endast som mellanhand i syfte att undkomma skatt i Sverige.
Även vid sidan av transaktioner som angrips med skatteflyktslagen kan andra transak-tioner eventuellt åsidosättas. Begreppet rättshandlingars verkliga innebörd innebär en omklassificering av den beteckning den skattskyldige åsatt rättshandlingen till rätts-handlingens verkliga innebörd då de föreligger diskrepans mellan dess form och
8 Prop. 1980/81:17, s. 17.
9 Prop. 1992/93:127 och prop. 1994/95:209. 10 Se RÅ 2008 not. 169.
11
Ett holdingbolag är ett företag som äger aktier i andra företag. Syftet med holdingbolaget är ofta att ha kontroll över andra företag genom att inneha majoriteten av dotterbolagens aktier. Holdingbolags främs-ta syfte är att inneha andelar i andra bolag men det finns ingenting som hindrar dem från att driva egen verksamhet.
12
Se C-436/00 X och Y mot Riksskatteverket, REG 2002 s. I-10829 och 53 kap. 2 § IL.
13 Tioårsregeln finns reglerad i 3 kap. 19 § och innebär att personer som är begränsat skattskyldiga i
Sve-rige är skattskyldig för kapitalvinst denne erhåller om han vid något tillfälle under det kalenderår avytt-ringen av tillgången skedde eller under de föregående tio kalenderåren varit bosatt i Sverige eller sta-digvarande vistats här.
14 Före 1 januari 2008 omfattades inte utländska andelar av tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL.
Fåmansföretaga-re drog nytta av detta genom att avyttra sina andelar till ett av honom utländskt ägt bolag. Efter utflytt-ning kunde denne undkomma skatt i Sverige. Numera omfattar tioårsregeln även denna situation, dock kan problematik uppstå då Sveriges skatteavtal med vissa länder medför att regeln blir verkningslös. Skatteverket, Förstudie: försäljning av aktier efter utflyttning. Se vidare avsnitt 2.5.
håll.16 Det är således fråga om en felrubricering av rättshandlingen och domstolen kan omklassificera den till den korrekta civilrättsliga innebörden.
Det har i praxis diskuterats om det utöver principen om rättshandlingars verkliga inne-börd finns en möjlighet att angripa transaktioner med hjälp av ett så kallat skatterättsligt genomsynsresonemang. Det handlar då om att underkänna rättshandlingar som är civil-rättsligt korrekt betecknade på grund av att de genomförts endast i syfte att undkomma skatt då de leder till en av lagstiftaren oförutsedd skatteeffekt.17 Denna princip kan benämnas skatterättslig genomsyn och skall således skiljas från rättshandlingars verkli-ga innebörd. Regeringsrätten har i flera rättsfall diskuterat olika möjligheter att omklas-sificera rättshandlingar vilket har gett upphov till diskussioner i doktrin om Regerings-rätten använt sig av en skatterättslig metod mot skatteflykt och att det då anses föreligga en praxismetod mot skatteflykt i svensk rätt.18 Tillämpningsområdet för skatterättslig genomsyn har dock visat sig vara begränsat19 och efter avgörandet i RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 2008 not. 169 är det svårt att se att det i Sverige finns en praxismetod mot skat-teflykt då rätthandlingarna motsvarar den uppgivna civilrättsliga innebörden.20 Skatte-verket verkar dock ändå visa en tendens till att vilja åberopa en form av skatterättslig genomsyn. Om det inte kan anses finnas en praxismetod mot skatteflykt återstår endast en prövning av förfarandets förenlighet med skatteflyktslagen.
Regeringsrätten har i en dom från den 8 december 2008 (härefter Trebolit-domen)21 be-dömt frågan kring rättshandlingars verkliga innebörd. Målet behandlar de ovan beskriva aktieförsäljningarna till underpris via utländskt bolag (härefter kallat Trebolit-transaktionerna eller Trebolit-förfarandet) och utreder om den skattskyldige skall be-skattas som om avyttringen av aktierna skett direkt till den externa köparen och således bortse från det utländska bolaget.22 Rättsfallet är särskilt intressant då det rör internatio-nella transaktioner och förfarandet medför att beskattning inte äger rum i Sverige. I Tre-bolit-domen åberopades inte skatteflyktslagen.
Uppsatsen utreds utifrån ett rättseffektivitetsperspektiv23, med den meningen att analy-sen förs med utgångspunkten att förfarandet bör angripas. Framställan utreds således ut-ifrån svenska statens perspektiv. Valet av ett rättseffektivitetsperspektiv motiveras av att jag före redan före utredningens början anser att Trebolit-förfaranden bör angripas då
16
Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, s. 57-59.
17 Se bland annat RÅ 2004 ref.1, RÅ 2004 ref. 4, RÅ 2004 ref. 27, RÅ 2008 not. 169. 18 Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, s. 57-67.
19 RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 2008 not. 169. 20
Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, s. 59-66 och Samuelsson, Verkliga innebörden vid aktieför-säljning via utländskt bolag – Kommentar till Trebolit-domen, Skattenytt, 2009, s. 473-477.
21
RÅ 2008 not. 169.
22 Det skall nämnas att Regeringsrätten inte benämner metoden skatterättslig genomsyn utan detta är
främst den benämning som framgått i doktrin och anses då vara den metod som Skatteverket visar ten-dens till att åberopa.
23
Med rättseffektivitet menas rättsreglers effektiva tillämpning. Reglerna skall vara effektiva i förhållan-de till sitt syfte, SOU 1993:62, s. 79-80. Se vidare om rättseffektivitetsperspektivet och förhållan-dess betyförhållan-delse i uppsatsen i stycke 1.3.2.
jag anser att ett godkännande av förfarandet är ett stort hot mot den svenska skattebasen. Frågan är om det kan angripas med hjälp av någon metod mot skatteflykt i svensk rätt. Om det inte kan angripas, blir frågan om gällande rätt bör genomgå förändring för att uppnå högre rättseffektivitet?
1.2
Syfte
Uppsatsen syftar till att ur ett rättseffektivitetsperspektiv utreda om, aktieförsäljningar som sker till underpris via utländskt bolag som ett led i en extern försäljning i syfte att uppnå skattefördelar, kan angripas. Utredningen omfattar därigenom en närmare studie av principen om rättshandlingars verkliga innebörd, skatterättslig genomsyn och skatte-flyktslagen. Syftet är vidare att utreda det eventuella behovet av en förändring av gäl-lande rätt för att bidra till förbättrad rättseffektivitet i det här avseendet.
1.3
Metod
1.3.1 Rättskällorna
Den rättsdogmatiska metoden är juristens traditionella arbetsmetod vid juridiska fram-ställningar.24 Uppsatsen följer den rättsdogmatiska metoden vilket innebär att gällande rätt fastställs med utgångspunkt i rättskällorna och försöker med hjälp av dem fastställa vilka rättsregler som finns (de lege lata) eller bör tillskapas av lagstiftaren (de lege fe-renda).25 Den rättsdogmatiska metoden innebär vidare att rättkällorna lagtext, förarbe-ten, praxis och doktrin analyseras i nu nämnda ordning. Den rättsdogmatiska metoden har kritiserats för att den skulle vara missvisande då vad begreppet gällande rätt omfat-tar är oklart.26 Metoden kritiseras även för att dess bundenhet till rättskällorna inte är korrekt utan att forskaren använder det material denne önskar vid sin framställning.27 Jag anser dock, precis som många andra,28 att även utlåtanden och material från Skatte-verket, artiklar i skatterättstidningar och sedvänjor på området är rättskällor då dessa kan vara grund till lagens tillkomst. Jag anser dessutom att det för att få en rättvisande bild av det som ska analyseras krävs tillgång till hela bilden av området. Däremot anser jag inte att dessa källor kan åsättas samma rättskällevärde som lag, förarbeten och prax-is. Material av ovanstående slag behandlas därmed i uppsatsen såsom doktrin och ger en djupare inblick i problematiken kring området.
Inom skatterätten är utgångspunkten enligt legalitetsprincipen att ingen skatt får påföras utan stöd av lag varför svensk lagtext är den främsta rättskällan i uppsatsen.29 Vid ut-redning kring skatteflykt används i framställningen skatteflyktslagen som främsta rättskälla. Huruvida legalitetsprincipen innebär ett förbud mot analog tillämpning i
24 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s. 18. 25 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s. 177. 26
Hellner, Metodproblem i rättsvetenskapen. Studier i förmögenhetsrätt, s. 23-24.
27 Lavin, Om förvaltningsrättslig forskning - en replik. Förvaltningsrättslig tidsskrift, 1990, s. 73.
28 Se t.ex. Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, s. 7 och Peczenik, Vad är rätt? Om demokrati,
rätts-säkerhet, etik och juridisk argumentation, s. 316.
svensk rätt är oklart.30 Med analog tillämpning åsyftas att man vid lagtolkningen går ut-över lagens ordalydelse men håller sig till lagregelns syfte.31 Domstolen väljer att inte fästa stor vikt vid lagstadgandets ordalydelse utan väljer att istället lägga avgörande vikt vid likheterna mellan det aktuella fallet och de fall som omfattas av lagstadgandet och tillämpar därefter samma rättsföljd.32 Analog tillämpning inom skatterätten anses vara ett hot mot rättssäkerheten och de skattskyldigas förutsebarhet därför anser flera att le-galitetsprinciper innebär ett förbud mot analog tillämpning.33 Skatteflyktslagen kan an-ses ge upphov till en analogieffekt då generalklausulens utformning är generellt utfor-mad och ger domstolen möjlighet till en fri bedömning av regelns tillämplighet. Det rå-der enighet om att det måste upprätthållas hårda krav på rättssäkerhet vid beskattningen, vilket dock inte behöver betyda att analog tillämpning är helt förbjuden på skatterättens område. Det är däremot av stor vikt för rättssäkerheten att domstolen upprätthåller grunderna för principen att ingen skatt får påföras utan stöd i lag genom att skapa en förutsebar beskattning fri från handlingar som inte grundas på någon saklig bedöm-ning.34 Om ett förbud mot analogisk tillämpning inom skatterätten bör finnas får avgö-ras i varje enskild situation där en avvägning mellan förutsebarheten för den skattskyl-dige och effektiviteten för svenska staten får avgöra beslutet. Regeringsrätten har uttalat att domstolen kan frångå icke entydiga skattereglers ordalydelse, både till fördel och till nackdel för den skattskyldige, men endast då mycket starka skäl talar för detta.35 I upp-satsen beaktas Regeringsrättens uttalande avseende analog tillämpning inom skatterät-ten.
För en djupare förståelse och för att förstå bakgrunden till lagstiftningens utformning och innehåll studeras även förarbeten och praxis till skatteflyktslagen. Av förarbetena till lagstiftning anses lagstiftningens ändamål framgå vilket tillmäts stor betydelse vid lagtolkning i Sverige.36 Av vikt är således propositionerna (prop.) till skatteflyktslagen, där främst prop. 1980/81:17 med förslag till lag mot skatteflykt, som behandlar lagens tillkomst och motiverande till detta och prop. 1996/97:170 Reformerad skatteflyktslag, som behandlar förändringar och skärpningar av den så kallade generalklausulen37, till-mäts stor betydelse för utredningen.
Då generalklausulens utformning ändrades i samband med prop. 1996/97:170 är rättsfall efter den nya lydelsens tillkomst till störst vägledning vid tillämpning av skatteflyktsla-gen. Rättsfall före den nya utformningen kommer inte att behandlats då dess betydelse för tillämpningen inte kan sägas ha förlorat sitt värde helt men den nya praxis som finns
30 Lodin, Lindencrona, Melz och Silfverberg, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, s. 619. 31 Lodin, Lindencrona, Melz och Silfverberg, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, s. 619. 32
Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s. 118.
33 Se bland annat Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 8, Lodin, Lindencrona, Melz
och Silfverberg, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, s. 619 och Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, s. 75-76.
34
Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, s. 79-80.
35 Se t.ex. RÅ 1995 not. 84, RÅ 1999 not. 286 och RÅ 2001 ref. 5. Se även Bergström, Regeringsrättens
lagtolkningsprinciper - nya tendenser under senare tid?, SN, 2003, s. 7.
36 Strömholm, Rätt, rättskällor och rättstillämpning, en bok i allmän rättslära, s. 403. 37 2 § skatteflyktslagen.
på området avseende den nya lagstiftningen måste ändå anses vara av högre värde. Det är dessutom lättare att bygga en analys för gällande rätt avseende praxis som behandlar samma lagstiftning. Det finns ett flertal rättsfall på nya skatteflyktslagens område och endast ett fåtal av dem används i uppsatsen. Valen av rättsfallen har gjorts på så sätt att jag valt att studera rättsfall som visar en bred analys från Regeringsrättens sida och där utfallen av tillämpningen blivit olika. Motivet till valet av rättsfall är att jag vid min ut-redning kring om Trebolit-förfarandet kan angripas med hjälp av skatteflyktslagen skall ha en så djup förståelse för lagens tillämpningsområden som möjligt.
Principen om rättshandlingars verkliga innebörd och skatterättslig genomsyn finns inte reglerade i lag utan begreppen har endast behandlats i praxis och i doktrin.38 Från utta-landen av Regeringsrätten har diskussioner kring möjliga angripningsmetoder uppstått i doktrin. Avseende fastställande av rättshandlingars verkliga innebörd och skatterättslig genomsyn samt diskussionerna kring detta är således praxis av avgörande betydelse. I praxis har det uttalats att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts och att en sådan bedömning kan avse inte bara enstaka rättshandlingar utan också den sammantagna innebörden av flera rätts-handlingar.39 Regeringsrätten uttalar även att en angripning med hjälp av skatteflyktsla-gen skulle kunna vara möjlig men att det inte i det specifika avgörandet var möjligt att pröva förenligheten med lagen då lagen var avskaffad under de år rättshandlingarna fö-retogs. Dessa uttalanden av Regeringsrätten är således av stor vikt för den här fram-ställningen.
Vid studerandet av praxis tillmäts främst Regeringsrättens uttalanden betydelse. Vid framställningen av Trebolit-domen redogörs dock även för underinstansernas uttalan-den. Motiveringen till detta är att tydligt redogöra för hela domen och för att ge en hel-hetssyn av målet. Dessutom har underinstanserna tämligen oeniga uttalanden vilket gör diskussionen intressantare. Underinstansernas uttalanden tillmäts däremot inget starkt rättskällevärde i utredningen utan det är Regeringsrättens uttalanden som ligger till grund för analysen. De rättsfall där skiljaktig mening förekommer medför att det råder delade meningar på området. Rättsfallen åsätts i princip samma rättskällevärde men medför att det finns större utrymme för diskussioner.
För en fördjupning kring problematiken och för att studera olika uppfattningar av Re-geringsrättens uttalanden avseende begreppen är doktrin mycket vägledande. Rättskäl-levärdet för doktrin kan inte tillmätas samma dignitet som en lagreglerad princip eller regel. Den doktrin som används behandlas enligt den rättsdogmatiska metoden efter ut-talande i praxis. Det är dock främst i doktrin som diskussioner avseende begreppen upp-stått40 och därför tillmäts doktrinen betydelse i den bemärkelsen att den ger djupare för-ståelse inför en kommande analys. De delade meningar som finns och det osäkra rätts-läget finner jag intressant då det ger ett större utrymme för utredning och analysering inom området.
38 Se t.ex. RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2004 ref. 1, RÅ 2004 ref. 4, RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 2008 not. 169. 39 Se RÅ 1998 ref. 19 och RÅ 2004 ref. 27.
40
Se t.ex. Bergström, Regeringsrättens lagtolkningsprinciper - ännu en gång, SN, 2007, s. 645-646, Möl-ler, Regeringsrätten och den ”verkliga innebörden”, SvSkT, 1995, s. 131-148, Gäverth, Regeringsrätten och genomsyn, SvSkT, 1996, s. 731-772 och Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, s. 60-61.
EG-rätt är sedan Sveriges inträde i EU år 1995 en del av svensk rätt.41 Vid konflikt mel-lan svensk rätt och EG-rätt är EG-rätten enligt principen om gemenskapsrättens företrä-de överordnad nationell lagstiftning.42 Då uppsatsen behandlar transaktioner av gräns-överskridande art inom EES-området, är EG-rätt en viktig rättskälla för utredningen. EG-rätten består av primärrätt, som utgörs av de grundläggande fördragen och se-kundärrätt vilket består av rättsregler som utfärdats av EG:s institutioner; bland annat förordningar, grundläggande principer, rättspraxis från EG-domstolen och lagförslags-dokument från Kommissionen.43 EG-rätten saknar förarbeten av det slag vi har i Sverige och de förarbeten som finns tillmäts inte samma betydelse som de svenska förarbete-na.44 Vid tolkning av EG-rättens rättskällor har därför den språkliga tolkningen,
lingvis-tisk tolkning, större betydelse än vad den har i svensk rätt. Att utgångspunkten för
tolk-ning av EG-rättens källor är språklig-grammatisk kan kompliceras av de olika språkver-sionerna som finns.45 Inom EG-rätten används också en systematisk tolkning det vill säga en tolkning mot bakgrund till logiken i den aktuella regelns utformning. Till sist tillmäts även den teologiska tolkningen betydelse vilken innebär att en regels utform-ning tolkas mot bakgrund av bestämmelsens syften, funktion och effekter inom det ge-menskapsrättsliga regelverket.46 Vid denna framställning är det främst EG-fördraget som används då det är detta som behandlar de fria rörligheterna mellan medlemsstater-na. För att besvara uppsatsens syfte är främst artiklarna om fri rörlighet för kapital och etableringsfriheten i EG-fördraget relevanta. Dessutom är EG-domstolens dom C-436/00 ”X och Y-målet”47
av avgörande betydelse för framställningen då detta ligger till grund för möjligheten att företa Trebolit-transaktioner.
1.3.2 Rättssäkerhet och rättseffektivitet
Att skatteflyktslagen skall uppfylla kraven på rättssäkerhet och effektivitet framgår tyd-ligt i den nuvarande lagens förarbeten och även i tidigare lydelsers lagmotiv.48 De flertal förändringar som skett av lagen har motiverats med att lagen antingen ansetts vara inef-fektiv eller att den är ett hot mot rättssäkerheten.49 I förarbetena till den nuvarande lagen framgår att utgångspunkten vid utformningen av en ny generalklausul är att en rimlig
avvägning mellan kraven på effektivitet och rättssäkerhet uppnås.50 I begreppet
rättssä-kerhet innefattas förutsebarhet för den skattskyldige. Med förutsebarhet i skattesam-manhang menas att den skattskyldige skall kunna förutse de skatterättsliga
41 2-3 §§ Lag 1994:1500 med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska unionen (EU-lagen). 42 Mål 6/64, Costa/ENEL, [1964] ECR.
43
Se art. 249 Konsoliderad version av fördraget om upprättande av Europeiska gemenskapen (EG-fördraget).
44
Bernitz, Finna rätt, s. 28.
45 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s. 120-121 och Bernitz, Finna rätt, s. 63. 46 Bernitz, Finna rätt, s. 63-64.
47 C-436/00 X och Y mot Riksskatteverket, REG 2002 s. I-10829. 48
Prop. 1982/83:84, s. 9, Prop.1980/81:17, s. 1-2 och Prop. 1996/97:170, s. 1.
49 Se t.ex. prop. 1982/83:84, s. 9 och prop. 1996/97:170, s. 1. 50 Prop. 1996/97:170, s. 34.
serna i sitt handlande.51 För att rättssäkerhet skall uppnås anses förenligheten med lega-litetsprincipen vara en viktig förutsättning. Ett viktigt moment för att tillgodose rättssä-kerheten för den skattskyldige vid skatteflyktssituationer har varit att bibehålla möjlig-heten att erhålla förhandsbesked från Skatterättsnämnden.52
Effektivitet är ett viktigt och övergripande krav på skattelagstiftningen. Varje bestäm-melse om uttag av skatt skall ha ett syfte och bestämbestäm-melsen bör utformas på ett sätt som gör att den är effektiv i förhållande till sina uppställda mål.53 Effektivitet kan delas in i tre olika kategorier; förvaltningseffektivitet, rättseffektivitet och ekonomisk effektivi-tet.54 Den här framställningen koncentrerar sig på rättseffektiviteten. Med begreppet rättseffektivitet menas rättsreglernas effektiva tillämpning.55 Rättsreglerna skall vara ef-fektiva i förhållande till sitt syfte och uppfylla de mål som satts upp för regeln.56 Vad gäller skatteflyktslagens utformning kan rättssäkerheten och rättseffektiviteten komma i konflikt och det är svårt att göra en avvägning mellan dem på ett sätt som gör att båda uppnås på ett tillförlitligt sätt.57 Den senaste lydelsen av skatteflyktslagen infördes bland annat för att den äldre lagen inte ansågs tillämplig i många fall på grund av utformning-en av gutformning-eneralklausulutformning-ens rekvisit och lagstiftarutformning-en ville gutformning-enom utformning-en förnyad lag förbättra la-gens rättseffektivitet.58
Den här framställningen görs utifrån ett rättseffektivitetsperspektiv. Med detta åsyftas att analysen förs med utgångspunkten att Trebolit-förfarandet bör angripas med hjälp av någon metod mot skatteflykt i svensk rätt då det annars innebär ett hot mot den svenska skattebasen. Utredningen förs således utifrån svenska statens sida. Vidare innebär rätts-effektivitetsperspektivet att då jag finner att det med hjälp av gällande rätt inte kan an-gripa Trebolt-förfarandet ifrågasätter rättseffektiviteten av dessa rättsregler.
Jag anser att förfarandet som företas i Trebolit-domen, där den skattskyldige undkom-mer svensk beskattning genom att personligen överlåta sina svenska aktier till underpris till ett nybildat bolag i ett EES-land för att sedan låta EES-bolaget överlåta aktieinneha-vet vidare till en extern köpare i Sverige och låta vinsten uppstå i EES-bolaget är ett för-farande som borde angripas med hjälp av gällande rätt i Sverige idag. Om det genom dessa transaktioner vid avyttring av aktier går att undkomma svensk beskattning är det ett hot mot den svenska skattebasen då det finns stor risk att förfarandet anammas av flera.
Då jag anser att förfarandet bör angripas framställs utredningen utifrån svenska statens sida. Rättssäkerheten blir dock viktig för att bestämma hur förfarandet skall angripas. Mot de fiskala intressena att få in lagstadgad skatt måste den enskildes behov av
51 Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, s. 23. 52
Prop. 1980/81:17, s. 17 och prop. 1996/97:170, s. 46.
53 Lodin, Några kvalitetskrav på en god skattelagstiftning, SN, 2007, s. 478. 54 SOU 1993:62, s. 79-80.
55 SOU 1993:62, s. 79. 56
Rosander, Generalklausul mot skattflykt, s. 26.
57 SOU 1993:62, s. 79-80. 58 Prop. 1996/97:170, s. 34.
säkerhet sättas.59 Rättssäkerheten och den skattskyldiges sida kan således inte uteläm-nas. Däremot är utgångspunkten att utreda förfarandet ur ett rättseffektivitetsperspektiv men då detta inte kan göras utan att behandla rättssäkerhet framförs även vissa rättssä-kerhetsaspekter i de situationer detta blir relevant.
1.4
Avgränsningar
Uppsatsen behandlar endast transaktioner inom EES-området. Detta dels för att begrän-sa uppbegrän-satsens omfattning men också för att det inom detta område fritt kan överlåtas andelar till underpris utan att någon uttagsbeskattning behöver ske. Förfarandena som uppsatsen behandlar förekommer således främst inom EES-området.60
Uppsatsen utreder om förfarandena i Trebolit-domen kan angripas. Det förekommer de-batter om flera möjliga angreppsmetoder för Trebolit-förfarandet. Bland annat har det förts diskussioner om att förfarandet skulle kunna vara i strid med den EG-rättsliga principen om förbud mot rättsmissbruk (förfarandemissbruk).61 Uppsatsen behandlar dock inte denna typ av angripningsmetoder då det för att ett förfarande skall kunna an-gripas med hjälp av principen mot förfarandemissbruk krävs att en etablering i EES-landet inte skett.62 Då en etablering inte skett kan inte etableringsfriheten åberopas vil-ket kan leda till att förfarandet kan anses vara rättsmissbruk. Etablerande av bolag i ett EES-land och underprisöverlåtelse till detta utgör inte rättsmissbruk då bolaget bedriver ekonomisk verksamhet där. För att kunna angripa förfarandet med hjälp av denna prin-cip skulle det således bli nödvändigt att diskutera huruvida en etablering av holdingbo-laget i förfarandet skett eller inte. Då aktier endast behållits i EES-boholdingbo-laget under mycket begränsad tid och inga nya investeringar gjorts har det kunnat anses att EES-bolaget inte utgör en verklig etablering. De modifierade reglerna i 53 kap. 2 § kap. uppställer inga krav på syftet med underprisöverlåtelsen eller hur länge aktierna behålls i EES-bolaget innan de säljs vidare, inte heller ställer lagrummet krav på investeringar från EES-bolagets sida. Därmed borde det inte finnas möjlighet att tillämpa principen om förfa-randemissbruk på underprisöverlåtelser som sker efter modifieringarna i 53 kap.
1.5
Disposition
Efter detta kapitel följer kapitel två där deskriptivt material om avyttring av kapital-vinstbeskattade tillgångar framställs. Här beskrivs hur kapitalvinster beskattas i allmän-het och hur beskattning sker vid avyttring av kvalificerade andelar. I det här kapitlet förklaras även vad som menas med underprisöverlåtelser och hur de svenska underpris-överlåtelsereglerna förhåller sig till EG-rätten. Här beskrivs även den så kallade tioårs-regeln som är tillämplig vid avyttring av aktier och utflyttning från Sverige. Kapitlet är av stor betydelse för att förstå grunden till varför transaktioner av sådant slag såsom i
59 SOU 1993:62, s. 85. 60
Se vidare om varför i avsnitt 2.4.1.
61 Principen är en allmän oskriven rättsprincip. Vid förfarandemissbruk är det inte möjligt att åberopa
EG-rättens fyra friheter till stöd för att beskattning inte ska ske. Principen har bland annat kommit i uttryck i Mål C-196/04 Cadbury Schweppes där EG-domstolen uttalade att en verklig etablering måste skett för att åberopa etableringsfriheten.
62 Samuelsson, Verkliga innebörden vid aktieförsäljning via utländskt bolag – kommentar till
Trebolit-domen företas och vilka regler det är som kringgås. Kapitlet behandlar således bakgrundsfakta till uppkomsten av Trebolit-förfaranden.
I kapitel tre framställs definitionen av skatteflykt och vilka åtgärder som finns att mot-verka detta. Kapitlet är deskriptivt och syftar endast till att ge läsaren en inblick i vilka möjliga metoder som finns att angripa skatteflykt.
Därefter följer kapitel fyra där principen om rättshandlingars verkliga innebörd och skatterättslig genomsyn beskrivs. Här framställs de två olika metoderna utförligt och Regeringsrättens ställningstagande och uttalanden i olika domar tas upp.
Kapitel fem behandlar den svenska skatteflyktslagen. Här redogörs för bakgrunden till lagstiftningen, lagens innehåll och tillämpningsområde. Kapitlet skall ge läsaren en in-sikt i vad lagen syftar till att motverka och i vilka situationer det kan bli aktuellt att till-lämpa lagen.
Kapitel sex behandlar Trebolit-domen. Här ges en beskrivning av bakgrunden till rätts-fallet, frågorna i målet och hur de olika instanserna resonerade vid sina bedömningar. I kapitlet kan utläsas vilka rättshandlingar som företogs och hur domstolen såg på dessa transaktioner. Domen ligger till grund för att besvara uppsatsens syfte varför det är av vikt att beskriva domen utförligt för att få förståelse för resterande del av uppsatsen. I kapitel sju följer analyser avseende möjliga angripningsmetoder av Trebolit-förfarandet. Här prövas om Trebolit-förfarandet kan angripas med hjälp av metoder mot skatteflykt i svensk rätt. I detta kapital kopplas de deskriptiva avsnitten till rättshand-lingarna i Trebolit-domen.
Avslutningsvis följer en slutsats i kapitel åtta där analyserna i kapitel sju sammanfattas. Här besvaras uppsatsens syfte på ett kortfattat och tydligt sätt.
2
Avyttring av kapitalvinstbeskattade tillgångar
2.1
Inledning
I det här kapitlet beskrivs hur kapitalvinster uppstår och hur de skall beskattas. Kapitlet förklarar även vad som menas med underprisöverlåtelser och vad som gäller vid under-prisöverlåtelser av kapitalvinstbeskattade tillgångar. Kapitlet behandlar även den så kal-lade tioårsregeln som återfinns i inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). Kapitlet syftar till att ge läsaren förståelse för vilka regler den skattskyldige utnyttjar då denne företar transaktioner såsom i Trebolit-domen.
2.2
Kapitalvinster
En kapitalvinst uppkommer då en tillgång som skall tas upp i inkomstslaget kapital av-yttras och den mottagna ersättningen överstiger kostnaderna för förvärvandet av till-gången. Kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för tillgången och omkostnadsbeloppet.63 Med omkostnadsbelopp avses ett belopp bestående av anskaff-ningsutgifter för tillgången och förbättringsutgifter.64 Beräkningen av kapitalvinsten sker generellt sett på samma sätt oavsett vilken tillgång som avyttras. Vid avyttring av delägarrätter, som omfattar bland annat aktier och andelar i svenska aktiebolag finns dock ett särskilt kapitel i IL som behandlar avyttring av dessa.65 Delägarrätterna skiljer sig från övriga tillgångar i det hänseende att omkostnadsbeloppsuträkningen är annor-lunda. Skillnaden beror på att aktier ofta är anskaffade genom flera olika köp och har därför inte samma anskaffningsvärde. IL föreskriver två olika metoder vid uträkning av delägarrätters omkostnadsbelopp; genomsnittsmetoden och schablonmetoden.66 Den se-nare metoden får endast användas för marknadsnoterade delägarrätter.67
Kapitalvinster och kapitalförluster skall beräknas var för sig vid varje avyttring till skillnad mot löpande inkomster såsom räntor och aktieutdelningar som skall tas upp i sin helhet som intäkt.68 En kapitalvinst skall tas upp som inkomst det år då tillgången avyttrats.69 Med avyttring avses försäljning, byte och liknande överlåtelser av tillgång-ar.70
Med kapitaltillgångars skattemässiga värde avses det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om tillgången hade avyttrats.71 Då aktier avyttrats till dess skattemässiga värde uppstår således ingen kapitalvinst eftersom den möjliga värdestegring som aktierna
63 44 kap. 13 § IL. 64 44 kap. 14 § IL. 65
48 kap. IL.
66 48 kap. 7 § och 15 § IL. 67 48 kap. 15 § IL. 68 42 kap. 1 § IL. 69 44 kap. 26 § IL. 70 44 kap. 3 § IL. 71 2 kap. 32 § 1 st. IL.
nehar inte realiseras. Aktieägaren väljer själv vilket pris han önskar erhålla för sina an-delar. Framförallt vid överlåtelser och ombildning av företag är det vanligt att aktieäga-re överlåter sitt aktieinnehav till ett av honom ägt bolag eller närstående bolag till skat-temässigt värde för att undgå omedelbara skattekonsekvenser och därmed underlätta ombildningen. Vid vissa situationer kan dock uttagsbeskattning bli aktuellt.72
2.3
Beskattning av kapitalvinster
2.3.1 Allmänt
Vid avyttring av aktier i ett företag uppstår, då aktierna överlåts till dess marknadsvärde som överstiger det skattemässiga värdet, en kapitalvinst som för fysiska personer skall tas upp i inkomstslaget kapital.73 Huvudregeln för kapitalvinster för fysiska personer är att hela beloppet skall tas upp och beskattas till 30 procent.74 Då det för en juridisk per-son uppstår en kapitalvinst skall den istället tas upp tillsammans med övriga inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet och beskattas då till 26,3 procent.75 Vad avser juridis-ka personer sjuridis-kall tilläggas att juridis-kapitaltillgångarna ofta är att anse som näringsbetingade
andelar76 vilket medför att kapitalvinsten vid avyttring av dessa är skattefri.77 För att en kapitaltillgång skall anses vara näringsbetingad krävs att andelen uppfyller de villkor som framgår i 24 kap. 13-14 §§ IL.
2.3.2 Fåmansföretagsreglerna 2.3.2.1 Bakgrund
Då en fåmansföretagare som innehar kvalificerade andelar avyttrar dessa skiljer sig be-skattningen då de särskilda fåmansföretagsreglerna, som numera återfinns i 57 kap. IL, inträder.78 Fåmansföretagsbeskattningen infördes 197679 i syfte att förhindra att skatte-förmåner uppnås genom att utnyttja fåmansföretaget. Reglerna var utformade som en form av kringgåendelagstiftning med syftet att genom hårda skatteeffekter avskräcka skattskyldiga att företa vissa transaktioner.80
I samband med skattereformen 1991, som bland annat innebar att kapitalinkomster kom att beskattas med 30 procent och progressiv beskattning av förvärvsinkomster infördes, skedde en omfattande förändring av fåmansföretagsreglerna. Förändringarna kom att medföra att fåmansföretagare kunde välja att ta ut förvärvsinkomst såsom utdelning och
72 Se vidare avsnitt 2.4. 73
42 kap. 1 § IL.
74 65 kap. 7 § IL.
75 13 kap. 2 § IL och 65 kap. 14 § 1 st. IL. 76 Se 24 kap. 13 § IL.
77
25a kap. 5 § IL.
78 Reglerna kallas även ”3:12-reglerna” eftersom de tidigare var placerade i 3 § 12 och 12 a-e mom.
La-gen om statlig inkomstskatt (SFS 1947:576).
79 Genom prop. 1975/76:79. 80 Prop. 1975/76:79, s. 1.
beskattas till 30 procent istället för att ta ut ersättningen såsom lön.81 För att inte omoti-verade fördelar skulle kunna uppnås genom att ägarna styrde transaktioner på ett sätt som medförde den förmånligaste skattesituationen infördes regler som begränsade få-mansföretagarens möjlighet att omvandla arbetsinkomst till kapitalinkomst.82 Genom prop. 2005/2006:40 gjordes den mest omfattande förändringen av fåmansföretagsreg-lerna. Även efter den stora förändringen 2006 har det tillkommit nya förslag om ytterli-gare ändringar.83
Fåmansföretagsreglerna har som ovan beskrivits varit utsatt för ett flertal förändringar.84 Regelverket har sedan dess tillkomst blivit kritiserade bland annat för att det anses vara komplicerat och svårt att tillämpa men även för att det anses slå hårt mot småföretagare i Sverige.85 Regelverket har därför sedan det infördes medfört att skattskyldiga försökt hitta förmånligare skattesituationer. Transaktionerna i Trebolit-domen är ett exempel på ett sådant förfarande.86
2.3.2.2 Regelverkets innehåll
Med ett fåmansföretag avses ett aktiebolag som ägs av fyra eller färre delägare som äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget.87 Dessa regler innebär att en delägare i ett fåmansföretag kan komma att beskattas i både inkomstslaget tjänst och inkomstslaget kapital. Avsikten med uppdelningen på två olika inkomstslag är att ägaren inte skall kunna uppnå skatteförmåner genom att omvandla vad som egentligen utgör en arbetsinkomst till kapitalinkomst.88 Vid avyttring av kvali-ficerade andelar kan det således för fåmansföretagare uppstå en oförmånlig skattesitua-tion då kapitalvinster och utdelningar beskattas annorlunda än för vanliga passiva del-ägare.
Fåmansföretagsbeskattningen träffar endast delägare som innehar kvalificerade ande-lar.89 Kvalificerade andelar innehar en andelsägare, eller närstående90 till denne, då nå-gon av dem under de fem föregående åren varit verksam i betydande omfattning i
81 Prop. 1989/90:110, s. 467. 82
Prop. 1989/90:110, s. 467.
83 Se bland annat prop. 2006/07:1.
84 Bl.a. genom prop. 1989/90:110, prop. 2005/06:40 och prop. 2006/07:1. 85 Prop. 2005/06:40, s. 42 och SOU 2002:52, s. 17-18.
86 RÅ 2008 not. 169. 87 56 kap. 2 § 1 p. IL. 88 Prop. 1989/90:110, s. 466-468. 89 57 kap. 2 § IL. 90
Närståendekretsen definieras i 2 kap. 22 § IL och omfattar make, förälder, mor- och farförälder, av-komling och avav-komlingsmake och dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i.
taget.91 I förarbeten har det uttalats att verksam i betydande omfattning är den ägare vars arbetsinsats har en påtaglig betydelse för vinstgenereringen.92
Begreppet verksam i betydande omfattning har behandlats i ett flertal rättsfall då ut-trycket anses ge upphov till oklarheter avseende vem som omfattas av begreppet.93 Normalt sett anses chefer och högre företagsledare ha betydelse för vinstgeneringen men även arbetsledare, förmän och styrelseledamöter kan anses ha det beroende på före-tagets storlek.94 Även då ägaren varit verksam i betydande omfattning i ett annat få-mansföretag omfattas han av reglerna om det företaget denne är verksam i betydande omfattning i bedriver liknande verksamhet.95 De fåmansföretagare som inte kan anses ha en påtaglig betydelse för vinstgenereringen innehar inte kvalificerade andelar och då de avyttrar sina andelar skall kapitalvinsten tas upp till fem sjättedelar i inkomstslaget kapital, vilket medför en beskattning om 25 procent. Detta gäller dock bara för andelar som är onoterade.96 För börsnoterade andelar beskattas kapitalvinsten som ovan nämnts till 30 procent.
Då en fåmansföretagare avyttrar kvalificerade andelar beskattas ett belopp motsvarande ett visst gränsbelopp97 i inkomstslaget kapital medan överstigande belopp delas upp där hälften tas upp i inkomstslaget tjänst och andra hälften i inkomstslaget kapital.98 Det be-lopp som skall tas upp i inkomstslaget kapital skall tas upp till två tredjedelar, vilket medför en beskattning om 20 procent.99 Det belopp som skall tas upp i inkomstslaget kapital kan komma att bli beskattat upp till 57 procent.100
2.4
Underprisöverlåtelser
Med underprisöverlåtelse avses enligt 23 kap. 3 § IL överlåtelse av en tillgång utan
er-sättning eller mot erer-sättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är
affärs-mässigt motiverat. I normalfallet medför en underprisöverlåtelse att överlåtaren skall beskattas såsom tillgången avyttrats till dess marknadspris i inkomstslaget
91
57 kap. 4 § IL.
92 Prop. 1989/90:110, s. 703.
93 Se t.ex. RÅ 2002 ref. 21 och RÅ 2004 ref. 61. 94 Prop. 1989/90:110, s. 703.
95
57 kap. 4 § IL.
96 42 kap. 15a § IL.
97 Gränsbeloppet utgörs enligt 57 kap. 10 § IL av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme
upp-räknat med statslåneräntan ökat med tre procentenheter. Årets gränsbelopp är enligt 57 kap. 11 § IL: ett belopp som motsvarar två inkomstbasbelopp fördelat med lika belopp på andelarna i företaget eller summan av underlaget för årets gränsbelopp multiplicerat med statslåneräntan ökat med nio procenten-heter och för andelar i fåmansföretag eller företag lönebaserat utrymme enligt 57 kap. 16-19 §§ IL.
98 De så kallade kvoteringsreglerna är tillfälligt tillbaka i skattelagstiftningen för beskattningsåren 2008
och 2009. Efter 2009 kommer troligen de gamla reglerna vara tillbaka vilka medför att hela beloppet som överstiger gränsbeloppet blir beskattat i inkomstslaget tjänst. Lag (2007:1251) om ändring i in-komstskattelag (1999:1229) 6 p.
99 57 kap. 21 § IL. 100 65 kap. 3 och 5 §§ IL.
samhet.101 Vid omstruktureringar och ombildningar av företag har lagstiftaren valt att göra undantag från uttagsbeskattning i vissa situationer då de uppställda villkoren i la-gen för detta är uppfyllda.102 En underprisöverlåtelse som uppfyller dessa kriterier kallas
kvalificerad underprisöverlåtelse och skall således inte medföra uttagsbeskattning.103
Syftet med kvalificerade underprisöverlåtelser är bland annat att underlätta vid omstruk-tureringar av företag genom att ge företagen uppskov med beskattningen. Syftet är där-med inte att en definitiv skattelättnad skall uppstå utan endast en möjlighet att få upp-skov med beskattningen.
I inkomstslaget kapital finns dock ingen generell regel om uttagsbeskattning. Detta in-nebär att tillgångar vars vinst skall tas upp i inkomstslaget kapital kan överlåtas till un-derpris utan att uttagsbeskattning aktualiseras.104 Beskattning vid underprisöverlåtelser av kapitalbeskattad egendom mellan privatperson och eget eller närståendes företag lag-reglerades den första januari 1999. Bestämmelserna är tillämpliga på överlåtelser av tillgångar som skall tas upp i inkomstslaget kapital då de överlåts av en privat person el-ler ett svenskt handelsbolag och då ersättningen för tillgången understiger marknads-värdet och omkostnadsbeloppet.105 Då underprisöverlåtelsen sker till ett svenskt aktie-bolag som privat personen eller närstående till denne, direkt eller indirekt äger andelar i kan detta göras utan att någon beskattning blir aktuell.106 Däremot föreskriver lagen att aktierna skall anses ha avyttrats till dess omkostnadsbelopp eller marknadsvärde om detta är lägre.107 Lagstiftaren föreskriver således vilket anskaffningsvärde det överta-gande bolaget får på de överlåtna aktierna. Däremot föreskriver IL att uttagsbeskattning skall ske om tillgångarna överlåts direkt eller indirekt till en utländsk juridisk person om ersättningen understiger tillgångens marknadsvärde.108 Detta motiveras av att avyttraren inte skall kunna undkomma skatt på tillgångarna genom att överlåta dem till ett ut-ländskt bolag först som mellanled i en extern försäljning.109
101 22 kap. 7 § IL. 102
Se 23 kap. 14-29 §§ IL.
103 23 kap. 9 § IL.
104 Lodin, Lindencrona, Melz och Silfverberg, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, s. 454. 105 53 kap. 1 och 2 §§ IL.
106
53 kap. 2-3 §§ IL.
107 53 kap. 3 § IL.
108 53 kap. 6-8 §§ IL. Med utländsk juridisk person avses enligt 6 kap. 8 § IL en utländsk association, som
enligt lagstiftningen där den är hemmahörande kan förvärva rättigheter, åta sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter och över vilken förmögenhetsmassa de enskilda delägar-na inte fritt kan förfoga. Det finns två slag av juridiska personer, utländska bolag och andelägar-nan juridisk
person än utländskt bolag. Med utländskt bolag avses enligt 2 kap. 5a § en utländsk juridisk person som
beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Som utländskt bolag avses alltid en utländsk juridisk person som hör hemma och är skatt-skyldig till inkomstskatt i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattnings-rätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.
2.4.1 De svenska underprisreglerna och EG-rätten
Harmonisering av skatteregler inom Europeiska gemenskapen (EG) förekommer främst avseende fusioner och fissioner,110 utdelningar och andra överföringar mellan bolag i in-tressegemenskap111 och beträffande mervärdesskatt och punktskatter.112 På inkomst- och förmögenhetsbeskattningsområdet förekommer i princip ingen EG-reglering. Detta ligger utanför gemenskapens kompetens och det är således upp till varje medlemsstat att utforma sin lagstiftning om direkt skatt.113 Den enda begränsningen som åligger med-lemsstaterna i sin utformning är att regler som rör gränsöverskridande transaktioner inte får strida mot EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital.114
Beskattning vid underprisöverlåtelser av kapitalvinstbeskattad egendom mellan privat-person och eget eller närståendeföretag lagreglerades som redan nämnts den första janu-ari 1999.115 Reglerna var placerade i 3 § 1 h mom. lagen (1947:576) om statlig inkomst-skatt (SIL). Enligt dessa regler skulle en överlåtelse av aktier till underpris eller utan er-sättning till ett av överlåtaren ägt bolag betraktas som att aktierna avyttras till aktiernas omkostnadsbelopp. Vid en sådan överlåtelse till en utländsk juridisk person skulle där-emot avyttringen anses ha skett mot en ersättning motsvarande marknadsvärdet.116 En avyttring till ett svenskt bolag medförde således uppskov med beskattningen av över-värdet på aktierna medan en överlåtelse till ett utländskt bolag medförde omedelbar be-skattning.117 Reglerna motiverades med att det annars skulle finnas en möjlighet att undkomma skatt genom att först överföra värdestegrande aktier till ett utländskt bo-lag.118
I rättsfallet RÅ 2002 not. 210 inhämtade Regeringsrätten ett förhandsavgörande i frågan om de svenska underprisreglerna avseende kapitalbeskattade tillgångar stred mot EG-fördragets artiklar om etableringsfrihet och fri rörlighet av kapital.119 Frågan togs upp i mål C-436/00 (X- och Y-målet) och där ansåg EG-domstolen att ”de svenska reglerna i
3 § 1 h mom. SIL hindrar den som till underpris överlåter sina aktier till en utländsk ju-ridisk person då överlåtaren utestängs från möjligheten till uppskov av övervärdet på
110
Fusionsdirektivet, 90/434/EEG.
111 Moder- och dotterbolagsdirektivet, direktiv 90/435/EEG.
112 Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt,
vad avser punktskatter finns det bland annat direktiv avseende tobak och alkoholhaltiga drycker.
113 Bahr von, Skatteflykt i EG-rättslig belysning, SN, 2007, s. 644-648.
114Bahr von, Skatteflykt i EG-rättslig belysning, SN, 2007, s. 644-648. De fria rörligheterna återfinns i art.
28,29,39,43,48,49,56 och 58 i EG-fördraget.
115 3 § 1 h mom. SIL. 116
3 § 1 h mom. SIL.
117 Uppskov med beskattningen medges fortfarande vid överlåtelser till underpris till svenska bolag.
Upp-skov med beskattning till utländska bolag medges inte i de svenska underprisreglerna.
118 Prop. 1998/99:15, s. 175.
aktierna när detta medges då överlåtelsen sker till ett svensk bolag”.120 EG-domstolen konstaterade således att reglerna var i strid med etableringsfriheten och den fria rörlig-heten för kapital.121
De svenska underprisöverlåtelsereglerna fick därefter omformuleras för att vara förenli-ga med EG-rätten.122 Reglerna återfinns numera i 53 kap. IL. I 53 kap. 6-8 §§ stadgas att uttagsbeskattning skall ske då en fysisk person överlåter kapitalvinstbeskattade tillgång-ar utan ersättning eller mot ersättning som understiger tillgångens mtillgång-arknadsvärde till
en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat utanför EES och som överlåtaren eller någon närstående till överlåtaren, direkt eller indirekt, äger andelar i. Dessa
reg-ler kan således inte, som ovan beskrivits, tillämpas vid avyttringar till utländska bolag inom EES-området, vilket medför att överföring av värdestegrande aktier till utländskt bolag utan omedelbara beskattningskonsekvenser som ett led i aktieförsäljning inte kan förhindras inom EES-området.123
2.5
Tioårsregeln
Utflyttningsbeskattning eller exitbeskattning är en beskattning som drabbar bland annat personer som avyttrar aktier i svenskt bolag och får uppskov med sin beskattning och sedan flyttar från Sverige. Då skatten blivit uppskjuten kan det för den skattskyldige vara lönsamt att lämna landet för att finna en förmånligare skattesituation.124 I syfte att säkra Sveriges skattebas och förhindra denna typ av förfaranden tillämpas exitbeskatt-ning. En typ av exitbeskattning som återfinns i den svenska lagstiftningen och som är relevant för utredningen är tioårsregeln som återfinns i 3 kap. 19 § IL.
Tioårsregeln infördes i den svenska inkomstskattelagen 1983. Regeln träffar personer som är begränsat skattskyldiga i Sverige och som erhåller en kapitalvinst och som vid
något tillfälle under det kalenderår avyttringen sker eller under de föregående tio ka-lenderåren varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Regeln medför att en
person bosatt i Sverige inte kan undkomma beskattning av en kapitalvinst genom att lämna landet.125
Efter X och Y-målet möjliggjordes underprisöverlåtelser till utländska bolag. Regering-en ansåg att detta kunde leda till att tioårsregeln skulle förlora sin effektivitet och dRegering-en svenska skattebasen skulle kunna komma att urholkas.126 På grund av detta skedde en utvidgning av regeln som tillämpas från och med 1 januari 2008. Tioårsregeln omfattar sedan 2008 även kapitalvinster på utländska delägarrätter.127 Tioårsregeln syftar till att
120
C-436/00 X och Y mot Riksskatteverket, REG 2002 s. I-10829, se punkterna 36,38,48,65,70,72 och 75.
121
Art. 43, 48, 56 och 58 EG-fördraget.
122 Genom prop. 2007/08:12.
123 53 kap. 6 § IL, C-436/00 X och Y mot Riksskatteverket, REG 2002 s. I-10829. 124 Mutén, EG-domstolen och exitskatten, SN, 2004, s. 298.
125
3 kap. 19 § IL.
126 Prop. 2007/08:12, s. 1. 127 3 kap. 19 § IL.
säkerställa svensk beskattning av värdeökning på aktier som uppstått under tid när obe-gränsad skattskyldighet förelegat i Sverige. Regeln skall hindra att den som flyttar ur från landet skjuter upp beskattningen till dess att han inte längre är skattskyldig för vinsten här.128 För att regeln skall vara tillämplig krävs således att den fysiska personen som förvärvar de utländska delägarrätterna skall ha förvärvat dem under den tid då den fysiska personen var obegränsat skattskyldig i Sverige.129
Efter utvidgningen av tioårsregeln har Sverige rätt att beskatta personer såsom i Trebo-lit-domen, där en fysisk person som varit obegränsat skattskyldig i Sverige förvärvar andelar i ett utländskt bolag för att sedan flytta till denna stat och avyttra sina andelar. I praktiken är dock tillämpningsområdet för den utvidgade regeln beroende av Sveriges dubbelbeskattningsavtal med den berörda staten. Utformningen av det berörda dubbel-beskattningsavtalet kan medföra att tioårsregeln inte kan tillämpas. Beskattningsrätten i dubbelbeskattningsavtalet kan till exempel vara begränsad i tid eller inskränkt till kapi-talvinster på vissa delägarrätter. Trots utvidgning av tioårsregeln finns det således luck-or kvar att utnyttja och därmed finns möjlighet att undkomma svensk beskattning vid avyttring av utländska delägarrätter.130
128 Prop. 2007/08:12, s. 17-18. 129 Prop. 2007/08:12, s. 16.
130 Lundgren, Tioårsregeln och avyttringar av utländska delägarrätter som förvärvats efter utflyttning –
3
Åtgärder mot skatteflykt
3.1
Inledning
I det här kapitlet beskrivs begreppet skatteflykt och de metoder som används för att an-gripa skatteflyktsförfaranden. Kapitlet syftar till att ge läsaren en inblick i vad skatte-flykt är och hur det kan motverkas och angripas i svensk rätt.
3.2
Definition av begreppet skatteflykt
Det finns ingen allmän definition av skatteflykt lagstadgad och det är svårt att fastställa en entydig definition då åsikterna om begreppets betydelse skiljer sig åt.131 Förarbetena till skatteflyktslagen förklarar dock vad som i den svenska lagstiftningen menas med skatteflykt.132 Med skatteflykt menas här att den skattskyldige med hjälp av civilrättsligt
giltiga transaktioner utnyttjar skatteregler för att uppnå en skattefördel som inte är av-sedd av lagstiftaren.133 Skatteflykt skiljer sig från skatteplanering just på den grunden att skatteflykt medför skattefördelar som inte är avsedda att uppstå av lagstiftaren, me-dan skatteplaneringsåtgärder är metoder som medför en lägre beskattning men som är accepterade av lagstiftaren.134 Skatteflykt måste även skiljas från skattefusk som är ett förfarande där den skattskyldige undanhåller eller talar osanning om företagna transak-tioner som har betydelse för beskattningen. Dessa handlingar kan vara straffbara och kan om brottet anses vara grovt leda till fängelsestraff.135
Skatteflyktsbegreppet har även diskuterats i doktrin där det har försökts förklaras vad begreppet betyder. Här används begreppet skatteflykt synonymt med ”kringgående av
skattelag” i två olika bemärkelser; dels som en allmän företeelse och dels som de
förfa-randen på vilka skatteflyktslagen är tillämplig.136 Den allmänna företeelsen definieras här som transaktioner där den skattskyldige följt såväl lagens ordalydelse som dess
till-lämpning i praxis men ändå uppnått resultat som ur en allmän synvinkel måste betrak-tas som otillfredsställande.
Den allmänna definitionen av skatteflykt skall skiljas från den tekniska definitionen av skatteflykt. Den tekniska definitionen av skatteflykt är de transaktioner som kan angri-pas med hjälp av skatteflyktslagen.137 Den tekniska definitionen av skatteflykt följer så-ledes av generalklausulens lydelse.
Begreppet skatteflykt kan inte fångas genom en allmän definition. Vad som är skatte-flykt får avgöras i det enskilda fallet med hjälp av jämförelser mellan tveksamma förfa-randen och de ovan beskrivna definitionerna. Svårigheten med att definiera begreppet skatteflykt medför att enskilda bedömningar i varje enskild situation blir nödvändigt.
131
Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, s. 14.
132 Prop. 1980/81:17 och prop. 1982/83:84. 133 Prop. 1980/81:17, s. 8.
134 Prop. 1980/81:17, s. 11-12 och prop. 1982/83:84, s. 8-9. 135
Se 3-4 §§ skattebrottslag (1971:69).
136 Lodin, Lindencrona, Melz och Silfverberg, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, s. 635. 137 Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, s. 13-14.
Skatteflykt är ofta situationer som inte är förutsedda av lagstiftaren och som ger upphov till luckor i lagen. Luckan i lagen utnyttjas av den skattskyldige vilket ger upphov till diskussionen om detta är skatteflykt eller inte. Frågan är vem som skall bestraffas för regleringsluckor, den skattskyldige eller lagstiftaren? Denna problematik skapar ett om-råde där domstolen blir tvungen att göra avvägningar mellan rättssäkerhet och effektivi-tet.138 Definitionen av skatteflykt resulterar således i hur rättstillämparen väljer att avvä-ga dessa värden.139
3.3
Preventiva åtgärder
Med preventiva åtgärder menas metoder som syftar till att skatteflyktstransaktioner inte skall företas.140 Det handlar om att försöka få de skattskyldiga till att inte vilja vidta skatteundandragande handlingar, utan istället vara villiga att betala skatt. Detta kan gö-ras genom att skapa neutrala skattesystem där lagstiftningens utformning är av avgöran-de betyavgöran-delse. Att försöka utforma en lagstiftning som innehåller få luckor och möjlighe-ter till skatteflykt är betydelsefullt. Preventiva åtgärder kan även vara utformade såsom stopplagstiftningar som syftar till att förhindra att åtgärder vidtas på områden som redan uppmärksammats av lagstiftaren.141
3.4
Repressiva åtgärder
Repressiva åtgärder är metoder som syftar till att angripa skatteflykt.142 Dessa metoder skall således angripa redan företagna skatteflyktstransaktioner. Det finns två huvudsak-liga repressiva metoder; praxismetod mot skatteflykt och lagstiftad generalklausul som nedan beskrivs närmare. För att undvika skatteundandragande aktiviteter på bästa sätt och därmed uppnå ett effektivt skattesystem är en kombination av de preventiva och re-pressiva åtgärderna nödvändigt.143
3.4.1 Lagstiftad generalklausul
Svensk lagstiftning innehåller ett flertal generalklausuler på olika områden.144 Med en generalklausul menas en lagregel som är allmänt utformad för att kunna tillämpas på flera förhållanden som är svåra att förutse av lagstiftaren. En generalklausul ger domsto-len rätt till fria bedömningar i det enskilda fallet om ett visst förhållande skall falla un-der klausulens tillämpningsområde.145 En generalklausul är utformad med hjälp av
138 Bahr von, Skatterätt i EG-rättslig belysning, SN, 2007, s. 645, Hultqvist, Luckor i lagen är inte
Skatte-verkets jobb, Dagens Industri, 2007-03-26 och Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, s. 16–20.
139 Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, s. 16-20. 140 Rosander, Generalklausul mot skattflykt, s. 31. 141 Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, s. 31- 41. 142
Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, s. 31.
143 Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, s. 32.
144 Se t.ex. 33 och 36 §§ Lag (1915:218) om avtal och andra rättshandlingar på förmögenhetsrättens
om-råde.
