1
J U R I D I C U M
Motion och friskvård som skattefri personalvårdsförmån
i svensk inkomstskatterätt.
Specifikt fokus på jakt samt motion via internettjänster.
Matilda Skogsberg
VT 2021
JU600G Självständigt juridiskt arbete, 15 högskolepoäng
Examinator: Jesper Ekroth, Joakim Nergelius och Rigmor Argren Handledare: Patrik Emblad
2
Sammanfattning
Bestämmelserna i den svenska inkomstskattelagen kring motions- och friskvårdsförmåner är generellt utformade och informationen som framgår av bestämmelserna är många gånger inte tillräcklig för att arbetsgivare och arbetstagare ska förstå innebörden av dem. Det blir svårt för både arbetstagare och arbetsgivare att förstå om exempelvis en aktivitet kan finansieras med ett friskvårdsbidrag eller inte. Syftet med detta arbete är därför att klargöra rekvisiten i bestämmelserna kring motion och friskvård som personalvårdsförmån. Uppsatsens syfte är även att klargöra två områden där rättsläget fortfarande inte är klarlagt om kostnaderna för dessa aktiviteter ska kunna finansieras med ett friskvårdsbidrag eller inte. De tre rekvisiten som ska vara uppfyllda för att en motions- eller friskvårdsförmån ska vara skattefri är att förmånen ska omfatta hela personalen, den ska vara av mindre värde samt att den ska vara av enklare slag. För att kort definiera vad dessa rekvisit innebär så innefattar rekvisitet hela personalen att alla ska omfattas, ingen anställd ska behöva avstå för att en aktivitet exempelvis kräver dyrare utrustning. För rekvisitet mindre värde finns ingen fastställd beloppsgräns för friskvårdsbidrag. Trots detta tillämpar Skatteverket en beloppsgräns på 5 000 kr för friskvårdsbidrag men anser inte att någon fast beloppsgräns ska finnas för naturaförmåner. Högsta förvaltningsdomstolen har i olika mål tagit ställning till om ett visst belopp kan anses vara av mindre värde. Högsta förvaltningsdomstolen har exempelvis fastställt att ett friskvårdsbidrag på 6 500 kr inte är att anse som mindre värde. Rekvisitet enklare slag har olika betydelse beroende på om det är en naturaförmån eller ett friskvårdsbidrag som ska bedömas. För naturaförmåner är aktiviteter som exempelvis kräver dyrare anläggningar, redskap och utrustning inte att anse som enklare slag av motion. För friskvårdsbidrag krävs det endast att aktiviteten har ett inslag av motion för att uppfylla rekvisitet enklare slag. Anledningen till att rekvisiten inte är mer specificerade än vad de är, är att lagstiftaren ville att bestämmelserna skulle vara flexibla. Detta på grund av att lagstiftningen på så sätt kunde följa med utvecklingen i samhället på ett smidigare sätt än om bestämmelserna hade varit mer specificerade.
De två aktivitetsområden som inte är klarlagda men som uppsatsen behandlar är jakt samt motion via internettjänster. Den fråga som främst klargörs är om kostnader för dessa två aktiviteter kan finansieras av ett friskvårdsbidrag. Det resultat som framgår av min analys kring denna fråga är att kostnaderna för jakt troligtvis inte, utefter hur bestämmelserna ska tolkas idag, kan finansieras med ett friskvårdsbidrag. Rekvisitet hela personalen kan inte anses uppfyllt på grund av att jakt kräver tillgång till dyrare utrustning vilket gör att en del av de anställda kommer behöva avstå att utöva aktiviteten. Resultatet visar dock att kostnader för motion via internettjänster kan finansieras med ett friskvårdsbidrag på grund av att alla rekvisit bedöms uppfyllda, men såklart kan det finnas undantag.
Den huvudsakliga slutsatsen i uppsatsen belyser vikten av att rekvisiten i bestämmelserna om personalvårdsförmåner är allmänna. Hade rekvisiten varit mer specificerade hade det blivit svårare för rättstillämpningen att anpassa sig efter samhällets utveckling eftersom lagstiftningen först måste anpassa sig, vilket hade resulterat i en omodern lagstiftning samt en omodern rättstillämpning.
3
Innehållsförteckning
Förkortningslista ... 5 1. Inledning ... 6 1.1 Bakgrund ... 6 1.2 Syfte ... 7 1.3 Frågeställningar ... 7 1.3 Avgränsningar ... 71.4 Metod och material ... 8
1.4.1 Inledning ... 8 1.4.2 Rättsdogmatisk metod ... 8 1.4.3 Material ... 9 1.5 Disposition ... 10 2. Personalvårdsförmåner ... 12 2.1 Inledning ... 12
2.2 Definition och syfte - personalvårdsförmån ... 12
2.3 Motion och friskvård ... 13
2.4 Skillnaden mellan naturaförmån och friskvårdsbidrag ... 13
3. Principer ... 15 3.1 Inledning ... 15 3.2 Likformighetsprincipen ... 15 3.3 Neutralitetsprincipen ... 15 4. Inkomstskattelagen ... 16 4.1 Inledning ... 16
4.2 Ursprungliga lydelserna av bestämmelserna kring personalvårdsförmåner ... 16
4.3 Nuvarande lydelserna av bestämmelserna kring personalvårdsförmåner ... 17
5. Rekvisitens närmare innehåll ... 20
5.1 Inledning ... 20
5.2 Hela personalen ... 20
5.3 Mindre värde ... 20
5.4 Enklare slag ... 22
6. Hur rekvisiten i bestämmelserna har tillämpats fram tills idag ... 23
6.1 Inledning ... 23
6.2 Golf som friskvård ... 23
6.2.1 Analys angående SKV:s ställningstaganden och doktrinen kopplad till domen. .... 24
4
6.4 Westernskytte ... 29
7. Motion och aktiviteter som ännu inte fastslagits som skattefria personalvårdsförmåner .... 31
7.1 Inledning ... 31
7.2 Jakt och skytte som friskvård ... 31
7.3 Motion och friskvårdsförmåner via internettjänster ... 34
8. Sammanfattning och slutsats ... 39
5
Förkortningslista
HFD Högsta förvaltningsdomstolen IL inkomstskattelagen KL kommunalskattelagen Prop. PropositionRÅ Regeringsrätten, nuvarande Högsta förvaltningsdomstolen
RSV Riksskatteverket SN Skattenytt SRN Skatterättsnämnden SkU skatteutskottet SFS Svensk författningssamling SvJT Svensk Juristtidning
6
1. Inledning
1.1 Bakgrund
Att en arbetstagare får ersättning för det arbete som denne har utfört är något som både arbetsgivare och arbetstagare förutsätter sker, denna ersättning kan dock erhållas i olika former. Ersättning i form av lön är den vanligaste formen av ersättning och det uppkommer då sällan skatterättsliga problem. De skatterättsliga problemen uppkommer oftast när en arbetstagare får ersättning i form av förmåner.1 En förmån innebär att en anställd får ersättning på annat sätt än i kontanta medel och på det sättet sparar in på sina privata levnadskostnader.2 Privata levnadskostnader är de kostnader en privatperson har för privat konsumtion. Att det ska vara fråga om privat konsumtion innebär att konsumtionen inte ska ha något samband med tjänsten.3 Enligt 9 kap 2 § inkomstskattelagen (SFS 1999:1229) (IL) får en skatteskyldigs levnadskostnader inte dras av. Huvudregeln är enligt 11 kap. 1 § första stycket IL att förmåner som en anställd tilldelas på grund av sin anställning är skattepliktiga och ska tas upp som intäkt. Huvudregeln innebär således att alla förmåner i inkomstslaget tjänst ska tas upp som en skattepliktig inkomst för den anställde som mottar förmånen. Det finns dock undantag från denna princip, som till exempel personalvårdsförmåner vilket är det som denna uppsats fokuserar på.
En form av skattefria förmåner för en arbetstagare är personalvårdsförmåner. Personalvårdsförmåner kan erbjudas till anställda under förutsättning att de är av mindre värde samt att de inte är någon direkt ersättning för utfört arbete.4 Personalvårdsförmåner är viktigt på en arbetsplats för att öka samhörigheten och trivseln för de anställda samt för att anställda ska få och bibehålla en bra hälsa. Om de anställda trivs och har en bra hälsa kommer förutsättningarna för att företaget ska bli mer lönsamt att öka. Personalvårdsförmånerna används följaktligen främst i ett ekonomiskt syfte och egentligen sekundärt för att skapa trivsel för de anställda och förbättra deras hälsa.5 Med andra ord är de det sekundära syftet som leder till det primära syftet. Det är de primära och sekundära syftena med personalvårdsförmåner som gör kostnaderna avdragsgilla för arbetsgivaren enligt 16 kap 1 § IL.
Den problematik som finns kring personalvårdsförmåner är att de villkor som uppställs för att förmånen ska vara skattefri är generella och svårtolkade. På grund av att rekvisiten i bestämmelserna är allmänna är det svårt för exempelvis arbetsgivare och arbetstagare att förstå vad som kan anses vara en skattefri personalvårdsförmån och inte. Till anställdas och arbetsgivares hjälp finns dock SKV:s lista6 över godkända friskvårdsaktiviteter. Denna lista bidrar till att skapa förutsebarhet på området. Det är Skatterättsnämnden (SRN) men främst Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) som utreder de svårbedömda fallen. De fall där anställda eller arbetsgivare inte kan tolka om något ska anses vara en skattefri personalvårdsförmån eller inte eller ett område som inte omfattas av SKV:s lista. Trots att det finns en del uttalanden i
1 Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer, Simon-Almendal, Teresa & Person
Österman, Roger, Inkomstskatt En lärobok i skatterätt, del 1, 7:3 uppl., Studentlitteratur AB, Lund, 2019, s. 124.
2 SKV, Vägledning, 2021, Inkomstskatt, Tjänst, Skatteplikt och undantag, Förmåner, Principer för beskattning
och värdering av förmåner, Principer för beskattning av förmåner, 2021, Principer för beskattning av förmåner | Rättslig vägledning | Skatteverket, hämtad 2021-04-07.
3 Påhlsson, Robert, Levnadskostnader Gränsdragningsproblem vid beskattning av förvärvsinkomster, uppl. 1,
Iustus, Uppsala, 1997, s. 49.
4 Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Simon-Almendal & Person Österman, s. 128 f.
5 Fröroth, Zara & Fyhr, Karin, Förmåner Skattefritt & skattepliktigt, 14:e uppl., Björn Lundén information, 2019,
s. 245.
6 SKV, Privat, Skatter, Arbete och inkomst, Förmåner, Personalvård, motion och friskvård, Friskvårdsaktiviteter
7
förarbetena angående hur rekvisiten ska tolkas står det fortfarande inte helt klart hur de ska förstås och användas.7
1.2 Syfte
Uppsatsens syfte är att klargöra rekvisiten som ställs upp i bestämmelserna om personalvårdsförmåner. Inom ramarna för detta syfte redogör uppsatsen för de argument som läggs fram i domskälen för att en personalvårdsförmån ska anses skattepliktig eller skattefri. Uppsatsen kommer också att använda argumenten som har lagts fram i tidigare avgöranden för att utreda och analysera sporter och aktiviteter som ännu inte är klarlagda. Med utredning menas i denna uppsats en faktainsamlande kartläggning och med analys menas dragandet av slutsatser utifrån vissa utgångspunkter.
1.3 Frågeställningar
Uppsatsens syfte kommer att besvaras med hjälp av följande frågeställningar:
• Vad innebär rekvisiten i bestämmelserna om personalvårdsförmåner enligt ordalydelsen och hur har dessa tolkats av SRN och HFD?
• Hur ska dessa rekvisit tillämpas på jakt och motion via internettjänster där rättsläget idag inte är klarlagt?
1.3 Avgränsningar
Uppsatsen tar sikte på personalvårdsförmåner men på grund av uppsatsens begränsade omfång behandlar uppsatsen endast motion och friskvård som personalvårdsförmåner. Uppsatsen kommer följaktligen att exkludera resterande förmåner som också kan anses omfattas av begreppet personalvårdsförmån som exempelvis förfriskningar och annan enklare förtäring i samband med arbetet och andra sedvanliga förmåner inom yrket. Denna avgränsning görs främst på grund av uppsatsens begränsade omfång men även för att motion och friskvård skiljer sig en del från övriga personalvårdsförmåner vad gäller de rekvisit som ska vara uppfyllda för att förmånen ska vara skattefri.
Motion och friskvård som personalvårdsförmån begränsas också i denna uppsats. Särskilt fokus ägnas jakt och motion i form av internettjänster anledningen till detta är att dessa två områden är idag oklara. För att kunna dra några slutsatser kring hur dessa aktiviteter borde behandlas behöver även en analys göras av andra aktiviteter som redan har bedömts. Därför kommer aktiviteter och sporter som golf, hästkörning och westernskytte används för att göra jämförelser med, men de är inte uppsatsens fokus. Följaktligen exkluderar uppsatsen andra sporter och aktiviteter än de ovan angivna trots att andra sporter och aktiviteter också skulle kunna anses rymmas under syftet samt rymmas under motion och friskvård. Denna avgränsning görs på grund av, liksom ovan, uppsatsens begränsade omfång samt att det är dessa aktiviteter/sporter som det finns mest material om. En annan avgränsning som uppsatsen också gör som bör uppmärksammas är fokuset på friskvårdsbidrag i förhållande till naturaförmåner. Förmåner i form av motion och friskvård kan en anställd erbjudas i två olika former, naturaförmåner och friskvårdsbidrag. Uppsatsen fokuserar främst på friskvårdsbidrag men med naturaförmåner som ett jämförande tolkningsverktyg. Begreppet tolkningsverktyg i denna uppsats ska förstås som ett hjälpande men även ett jämförande perspektiv vad gäller förståelsen av de relevanta rekvisiten.
8 1.4 Metod och material
1.4.1 Inledning
Metoden säkerställer en undersöknings vetenskaplighet. Det är därför metoden har en så stor betydelse inom rättsvetenskapen.8 En metod definieras enligt Claes Sandgren som vägen från problemformuleringen genom materialet till en slutsats.9 Denna uppsats utgår från den rättsdogmatiska metoden. I det kommande delavsnittet förklaras metoden och valet av metod motiveras. I det andra delavsnittet redogörs det för vilket material som används samt hur materialet fungerar ihop med metoden och vilket materialutrymme som metoden ger.
1.4.2 Rättsdogmatisk metod
Den rättsdogmatiska metoden brukar traditionellt definieras genom att den används för att beskriva gällande rätt vilket sker genom de etablerade rättskällorna. Detta betyder att den rättsdogmatiska metoden innebär att tolka och fastställa gällande rätt, vilket brukar benämnas lex lata, samt att systematisera den gällande rätten.10 För att det ska vara möjligt att fastställa den gällande rätten krävs det en analys av rättskällor.11 Ett etablerat rättsdogmatiskt mål är att metoden framställer den gällande rätten som ett sammanhängande nätverk av regler och undantag.12 Rättens röda tråd och samband ökar genom metodens användning av systematisering, att rätten framställs som en helhet.13 Att den gällande rätten systematiseras menar Sandgren också gör rättsvetenskapen mer vetenskaplig.14
Den rättsdogmatiska metoden anses ha uppnått sitt mål när den gällande rätten har fastställts enligt både Sandgren och Peczenik.15 Hur gällande rätt fastställs anser Sandgren görs genom att tillämpa rättskällorna som är lag, förarbeten, praxis och doktrin.16 Trots att rättsdogmatiken endast ska beskriva och tolka gällande rätt kan metoden i vissa avseenden även involvera ett de lege ferenda resonemang, med andra ord, hur rätten bör vara. Dessa argument kan dock endast enligt Sandgren anses vara en del av rättsdogmatiken om argumenten kan ses som en utveckling av analysen av vad som är gällande rätt. Med andra ord, att det föreligger ett samband mellan argumentet och gällande rätt.17
I denna uppsats används den rättsdogmatiska metoden för att fastställa gällande rätt och då gällande rätt för personalvårdsförmåner och specifikt för motions- och friskvårdsförmåner. Den gällande rätten fastställs genom redogörelser om hur bestämmelserna har tillkommit samt en analys av den praxis som givits på området för att se hur HFD och även SRN tolkar rekvisiten i bestämmelserna. Rekvisiten appliceras även på områden där rättsläget ännu inte är klarlagt. För att fastställa och tolka den gällande rätten utifrån den rättsdogmatiska metoden används även neutralitetsprincipen och likformighetsprincipen som hjälpmedel. Varför dessa två principer har valts är på grund av att de har mest relevans kopplat till detta område men såklart skulle även andra principer kunna analyseras. Neutralitetsprincipen används på grund av att en anställd kan påverkas av skattereglernas utformning vid sitt val av motion och
8 Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare – Ämne, material metod och argumentation, fjärde uppl.
Nordstedts Juridik, Stockholm, 2018, s. 43.
9 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 44. 10 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 49. 11 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 48.
12 Peczenik, Aleksander, Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 249, hämtad 2021-04-10. 13 Peczenik, Aleksander, Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 259, hämtad 2021-04-10. 14 Sandgren, Claes, Är rättsdogmatiken dogmatisk?, TfR, 04–05/2005, s. 649, hämtad 2021-04-11.
15 Peczenik, Aleksander, Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 249, hämtad 2021-04-10; Sandgren, Claes, Är rättsdogmatiken dogmatisk?, TfR, 04–05/2005, s. 649, hämtad 2021-04-11.
16 Sandgren, Claes, Är rättsdogmatiken dogmatisk?, TfR, 04–05/2005, s. 649, hämtad 2021-04-11. 17 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 49.
9
likformighetsprincipen används på grund av att vissa motionsformer är mer lika än vad många kan tro och ska på grund av det också behandlas på samma sätt.
1.4.3 Material
Materialet i uppsatsen härrör främst från den svenska rättskälleläran vilket involverar lagtext, lagförarbeten, prejudikat samt doktrin.18 Hierarkin mellan dessa rättskällor är viktigt att diskutera och något som har tagits i beaktande. Enligt Peczenik kan material i den svenska rättskälleläran delas upp i tre kategorier. Det material som ska beaktas, det material som bör beaktas och det material som får beaktas. Det material som ska beaktas är främst de svenska lagarna. Det material som bör beaktas är svenska prejudikat samt de svenska lagarnas förarbeten. Det material som får omfattas är svenska domar som inte är prejudikat, svenska prejudikat och förarbeten som egentligen inte hör till den tolkade lagtexten men som berör värderingar i angränsande områden, doktrin, tolkningsregler, rättsprinciper, lagförslag, upphävda lagar, utländska lagar, etc. Detta ger också Peczeniks syn på rättskällelärans hierarki.19 Peczeniks uppfattning om rättskällelärans hierarki är något som även jag delar. Att uppsatsen har dessa källor som de huvudsakliga är något som går i linje med den rättsdogmatiska metoden.
Något som är viktigt att kommentera är att uppsatsen använder sig av underrättspraxis vilket inte har samma värde som praxis från HFD. HFD:s domar är prejudicerande vilket inte avgörandena från SRN är. Ett förhandsbesked är ett bindande beslut från SRN på en ansökan om hur en skatterättslig fråga ska bedömas.20 Trots att förhandsbeskedet är bindande kan det inte tillmätas samma rättskällevärde som en dom från HFD. Detta innebär att avgörandena från SRN inte kan värderas lika högt och på samma sätt som domarna från HFD. Argumenten för avgörandet i SRN måste värderas på ett annat sätt, exempelvis finns det ett större utrymme i SRN:s avgöranden för en utomstående att pröva argumentationen. Detta utrymme finns inte i HFD då det är en instans som har till uppgift att i viss mån skapa rätten. SRN:s förhandsavgöranden är en del av uppsatsen för att kunna jämföra olika perspektiv och argument och på så sätt få en nyanserad analys.
SKV:s ställningstaganden är en källa som egentligen inte bör rymmas under rättskälleläran. Det kan dock ändå vara relevant att titta på SKV:s ställningstaganden. Det som då bör uppmärksammas är att ställningstagandena utgår från SKV:s uppfattning. Värdet av SKV:s ställningstaganden måste fortfarande värderas och underkastas en självständig analys på samma sätt som ska göras vid användningen av exempelvis doktrin. SKV:s rättsliga vägledningar är en sammanställning av den gällande rätten på området, det som framgår av lagar och praxis. SKV uppdaterar sina ställningstaganden löpande vilket även gör att de är aktuella.21 Det är bland annat faktorer som dessa som denna uppsats har i åtanke vid användningen av SKV:s ställningstaganden. Något som också används i uppsatsen är motioner från riksdagsledamöter. Det finns en medvetenhet om att dessa inte har ett speciellt högt rättskällevärde. Motionerna används i uppsatsen för att få ytterligare ett perspektiv på en viss fråga samt för att jämföra argumenten med rekvisiten för att se om kostnaderna för en aktivitet kan finansieras av
18 SKV:s vägledning, 2019, Förvaltningsrätt & förfarande, Regler för Skatteverkets verksamhet, Lagstiftning och
rättskällor, Rättskällor och lagstiftningens hierarki, 2019, Rättskällor och lagstiftningens hierarki | Rättslig vägledning | Skatteverket, hämtad 2021-04-15.
19 Peczenik, Alexander, Rättsordningens struktur, SvJT 1974, s. 373 f, hämtad 2021-04-13.
20 Skatterättsnämnden, Om förhandsbesked, Om förhandsbesked - Skatterättsnämnden (skatterattsnamnden.se),
hämtad 2021-04-15; Person Österman, Roger, Förhandsbesked i skattefrågor, uppl. 1, Iustus Förlag, Uppsala, 2014.
10
friskvårdsbidraget. Med andra ord används inte motionerna i uppsatsen som en rättskälla utan mer för att visa att det finns en politisk debatt på området.
Trots att den rättsdogmatiska metoden till viss del avgränsar det material som kan anses rymmas i metoden kan det ändå uppstå problem. En avgränsning måste göras då uppsatsen inte kan omfatta allt material på området. Eftersom metoden inte har någon tydlig avgränsning mer än att materialet ska vara lagtext, lagförarbeten, praxis och doktrin är det ändå till viss del upp till uppsatsskrivaren själv att begränsa valet av material. Detta kan såklart vålla problem då eventuella viktiga källor kan missas eller väljas bort. Detta är något som är bra att vara informerad om vid läsandet av uppsatsen.
En materialbegränsning är gjord genom att det inte används material som uppkommit tidigare än 1987. De regler som analyseras i uppsatsen fick sin moderna utformning 1987 det var då personalvårdsförmåner i form av motion och friskvård för första gången fick en uttrycklig reglering i lagtext. Eftersom det är dessa bestämmelser som uppsatsen fokuserar på, används som material propositionen från 1987 och sedan material som tillkommit efter 1987. Det är bra att vara medveten om denna avgränsning av materialet på grund av att det kan har funnits material från innan 1987 som också har påverkat hur utformningen av bestämmelserna ser ut idag. Trots detta är min åsikt att materialet som finns från 1987 fram tills idag är tillräckligt för att få en förståelse om utformningen av dagens bestämmelser.
1.5 Disposition
Uppsatsen är uppdelad i följande kapitel:
Kapitel 1 – inledning
Uppsatsen inleds med en bakgrund för att beskriva ämnet samt kort om problematiken och de bakomliggande orsakerna till att det kan vara svårt att förstå vad som anses vara en skattefri personalvårdsförmån och inte. Efter bakgrunden redovisas syftet och frågeställningarna som uppsatsen ska utreda och analysera. Avsnittet beskriver vidare avgränsningen, vad uppsatsen inte ska behandla trots att det kan anses rymmas under uppsatsens syfte. Till sist redogör även avsnittet för metodvalet samt det material som används i uppsatsen.
Kapitel 2 – Personalvårdsförmåner
Uppsatsens andra kapitel behandlar huvudsakligen vad personalvårdsförmåner innebär och dess syfte. Kapitlet definierar även vad motion och friskvård som personalvårdsförmån innebär. Slutligen redogör även kapitlet för skillnaderna mellan naturaförmåner och friskvårdsbidrag. Kapitel 3 – Principer
Det tredje kapitlet i uppsatsen redogör för två av de centrala principerna inom skatterätten. Kapitlet redogör för neutralitetsprincipen och likformighetsprincipen som används som tolkningsverktyg i uppsatsen.
Kapitel 4 – Inkomstskattelagen
Kapitlet redogör för hur bestämmelserna om personalvårdsförmåner tillkom samt hur de har utvecklats. Första delavsnittet i kapitlet tar sikte på den ursprungliga ordalydelsen av bestämmelserna och även en del av utvecklingen till dagens ordalydelse. Andra delavsnittet behandlar istället hur ordalydelsen av bestämmelserna ser ut idag och hur de har kommit dit. Fokuset ligger på rekvisiten som ska vara uppfyllda för att en personalvårdsförmån ska anses skattefri.
11 Kapitel 5 – Rekvisitens närmare innehåll
Kapitel fem redogör närmare vad bestämmelserna angående personalvårdsförmåner innebär. Innehållet i kapitlet omfattas även av kortare analyser och diskussioner kring rekvisiten.
Kapitel 6 – Hur rekvisiten i bestämmelserna har tillämpats fram tills idag
Uppsatsens sjätte kapitel är den del av uppsatsen där analysen kring den praktiska tillämpningen av bestämmelserna främst finns. Kapitlet redogör och analyserar för de centrala rättsfallen som tillkommit på den senaste tiden och vad de har haft för inverkan på hur tolkningen av rekvisiten i bestämmelserna har utvecklats. Dessa rättsfall analyseras genom jämförelser mellan dem samt med andra rättsfall och tidskrifter på området.
Kapitel 7 – Motion och friskvård som ännu inte fastslagits som skattefria personalvårdsförmåner
Kapitlet redogör för två områden där rättsläget angående om de kan finansieras av ett friskvårdsbidrag fortfarande är oklart. Dessa två områden är jakt samt motion via internettjänster. Kapitlet redogör för den information som finns på områdena samt att en analys av rekvisiten för personalvårdsförmåner görs i förhållande till dessa två oklara områden.
Kapitel 8 – Sammanfattning och slutsats
Uppsatsens sista kapitel. Detta kapitel knyter ihop säcken för uppsatsen och här redogörs det för uppsatsens viktigaste punkter samt att kapitlet redovisar de slutsatser som jag har kommit fram till genom den löpande analysen.
12
2. Personalvårdsförmåner
2.1 Inledning
Uppsatsen belyser varför vissa aktiviteter och sporter anses vara en personalvårdsförmån medan andra inte anses vara det och hur de olika rekvisiten har bedömts i olika fall.22 För att ge läsaren en översiktlig förståelse om vad som menas med personalvårdsförmåner och vilket syfte personalvårdsförmåner har för både den anställde och för arbetsgivaren redogör därför detta kapitel för det. Kapitlet går även in mer i detalj på friskvård och motion eftersom det är det som uppsatsen främst vill belysa. Något som kapitlet också behandlar är skillnaden mellan ett friskvårdsbidrag och en naturaförmån.
2.2 Definition och syfte - personalvårdsförmån
En personalvårdsförmån kan innebära olika saker och kan även omfatta olika saker som exempelvis enklare förfriskningar som inte räknas som en måltid på arbetsplatsen, motion samt friskvårdsbidrag.23 Personalvårdsförmåner karakteriseras av att de ska vara riktade till hela personalen, vara av mindre värde och inte vara direkt ersättning för utfört arbete, förmånen ska såledesvara separerad från utfört arbete.24 Vad som avses med att förmånen ska riktas till hela personalen slog HFD fast i RÅ 2001 ref. 44. HFD anförde att uttrycket ”hela personalen” inte går att förstå på annat sätt än att det omfattar alla anställda oavsett vilka anställningsvillkor dessa har. Det som dock är viktigt att påpeka är att på en arbetsplats där en arbetsgivare erbjuder friskvårdsbidrag med ett fastställt årligt belopp om exempelvis 2 000 kr för heltidsanställda, att den som endast arbetar 50 % kan bli erbjuden 50 % av friskvårdsbidraget för heltidsanställda.25 Med andra ord är friskvårdsbidraget proportionerligt efter arbetstid.
Förmånen ska även vara av mindre värde. Det finns inget generellt fastställt belopp i lagstiftningen som anses vara ett mindre värde. HFD har dock fastställt i HFD 2019 ref 33 att ett friskvårdsbidrag som uppgick till 6 500 kr inte kunde anses vara en förmån av mindre värde och kunde på grund av det inte vara en skattefri personalvårdsförmån. SKV har i sin vägledning satt en gräns för rekvisitet mindre värde för friskvårdsbidrag på 5 000 kr.26 Vad som avses med rekvisiten ”hela personalen” och ”mindre värde” kommer att redogöras för mer detaljerat under avsnitt fem.
Syftet med personalvårdsförmåner, som delvis framgår i bakgrunden i avsnitt 1.1, är att de ska skapa trivsel på arbetsplatsen, att arbetstagarna ska få en bättre samhörighet med varandra och förhoppningsvis kunna förbättra sin hälsa. Detta är dock inte det primära syftet arbetsgivarna har med att erbjuda personalvårdsförmåner. Det primära syftet med personalvårdsförmåner är att företaget ska bli mer lönsamt.27 Det handlar följaktligen om att företag använder personalvårdsförmåner för att få sin personal att trivas på arbetsplatsen. Det leder till att arbetstagarna kan antas arbeta effektivare och hålla sig friskare i det långa loppet som i sin tur kan leda till ökad lönsamhet för företaget. Syftet i första hand är följaktligen att öka
22 Se bl.a. HFD 2020 ref 33 och SRN 34–19/D. 23 Fröroth & Fyhr, s. 246.
24 FAR online, Kardvik, Urban, Samuelsson, Lars, Rättsserien, Rätt Skatt 2021, Personalvårdsförmåner,
Personalvårdsförmåner | FAR Online (oru.se), hämtad 2021-04-06.
25 SKV:s Regler och ställningstaganden, Ställningstaganden, 2017, Friskvårdsbidrag – proportionering utifrån
arbetstid, dnr: 131 145503-17/111, Friskvårdsbidrag – proportionering utifrån arbetstid | Rättslig vägledning | Skatteverket, hämtad 2021-04-30.
26 SKV, Vägledning, 2021, Inkomstskatt, Tjänst, Skatteplikt och undantag, Förmåner, Personalvårdsförmåner,
Friskvårdsbidrag, 2021, Friskvårdsbidrag | Rättslig vägledning | Skatteverket, hämtad 2021-04-27.
13
lönsamheten i företaget och arbetstagarna kommer egentligen i andra hand, men det blir en positiv utgång för båda parter.28
2.3 Motion och friskvård
Arbetsgivare vill att deras anställda ska motionera och vara i god form eftersom de då kan antas prestera bättre på arbetet, samt kan antas prestera bättre under en längre tid. På grund av detta är motion och annan friskvård en skattefri förmån för de anställda enligt 11 kap 11–12 §§ IL och en avdragsgill kostnad för arbetsgivaren enligt 16 kap 1 § IL. Motion och friskvård som personalvårdsförmån skiljer sig lite från övriga personalvårdsförmåner. De ska fortfarande, likt personalvårdsförmåner i övrigt, vara riktade till hela personalen, vara av mindre värde och inte vara ersättning för utfört arbete. Det krävs också att motionen är av enklare slag för att förmånen ska anses vara en skattefri personalvårdsförmån. Det är motionen i sig som ska vara av enklare slag. Är motion inte av enklare slag är förmånen skattepliktig.29 Vad som vidare omfattas av motion av enklare slag och vad som kan skilja beroende på vilken slags förmån det är fråga om kommer djupare att analyseras i avsnitt fyra.
Några exempel på praxis där vissa aktiviteter och sporter har ansetts godtagbara som personalvårdsförmåner är HFD 2019 ref 2 där ett friskvårdsbidrag som används för spel på en play and play-bana och för träning på driving range ansågs skattefri. Ett annat exempel är HFD 2020 ref. 33 där både hästkörning och westernskytte ansågs utgör skattefria personalvårdsförmåner. Dessa fall kommer att redogöras för senare i uppsatsen.
2.4 Skillnaden mellan naturaförmån och friskvårdsbidrag
Det finns en viss skillnad mellan en naturaförmån och ett friskvårdsbidrag. En arbetsgivare kan välja att antingen erbjuda motion eller annan friskvård genom en naturaförmån eller genom ett friskvårdsbidrag till de anställda eller båda tillsammans.30 Skillnaden mellan naturaförmåner och friskvårdsbidrag är främst att naturaförmåner bestäms och betalas av arbetsgivaren samt erbjuds till alla anställda. Exempelvis kan det handla om att ett abonnemang på ett gym erbjuds till samtliga anställda. Arbetsgivaren väljer vilket gym som de anställda har möjlighet att motionera på och betalar direkt till anläggningen, arbetstagaren är aldrig en mellanhand samt att arbetstagaren inte har någon valmöjlighet att välja ett annat gym.31 Motionen som erbjuds kan även vara på arbetsplatsen eller i en lokal som arbetsgivaren disponerar över. Det kan finnas ett gym på arbetsplatsen eller en massör som regelbundet kommer och erbjuder behandlingar på arbetsplatsen.32
Om naturaförmåner jämförs med vad friskvårdsbidrag definieras som är ett frisvårdsbidrag istället ett angivet belopp som den anställde fritt får förfoga över. Att fritt förfoga över friskvårdsbidraget innebär i denna mening att den anställde själv får välja vilken/vilka motions- eller friskvårdsaktiviteter som bidraget ska användas till.33 Det finns dock arbetsplatser där arbetsgivaren bestämmer vilka aktiviteter som friskvårdsbidraget får användas till. Trots att den anställde inte fritt kan välja vad denne vill använda frisvårdsbidraget till anses det fortfarande
28 Broberg, Anette & Sundin, Anna, Anställda: praktisk handbok för arbetsgivare, uppl. 23, Björn Lundén
Information, Näsviken, 2020, s. 281.
29 FAR online, Kardvik, Urban & Samuelsson, Lars, Rättsserien, Rätt skatt 2021, Motion och friskvård, Motion
och friskvård | FAR Online (oru.se), hämtad 2021-04-06.
30SKV, Vägledning, 2021, Inkomstskatt, Tjänst, Skattepliktigt och undantag, Förmåner, Personalvårdsförmåner,
Naturaförmån, 2021, Naturaförmån | Rättslig vägledning | Skatteverket, hämtad 2021-04-11.
31 Fröroth & Fyhr, s. 197.
32 SKV, Naturaförmån, hämtad 2021-04-11. 33 SKV, Friskvårdsbidrag, hämtad 2021-04-11.
14
som ett friskvårdsbidrag och inte som en naturaförmån.34 Liksom för naturaförmåner krävs det även här att friskvårdsbidraget riktar sig till hela personalen.35
Den skillnaden som ställs upp i detta delavsnitt mellan friskvårdsbidrag och naturaförmåner har betydelse för hur rekvisiten som ska vara uppfyllda för att en personalvårdsförmån ska anses skattefri ska tolkas. Distinktionen mellan friskvårdsbidrag och naturaförmåner har en rättslig betydelse vad gäller beloppsgränser samt definitionen av rekvisitet enklare slag som uppsatsen senare kommer att redogöra för.36
34 Fröroth & Fyhr, s. 197.
35 SKV, Friskvårdsbidrag, hämtad 2021-04-11. 36 Se avsnitt 5.
15
3. Principer
3.1 Inledning
Det svenska inkomstskattesystemets uppbyggnad är styrt av att antal genomgående principer som exempelvis skatteförmågeprincipen, likformighetsprincipen och neutralitetsprincipen.37 Neutralitetsprincipen och likformighetsprincipen redogörs för kort nedan i de kommande två delavsnitten. Principerna kommer i uppsatsen att användas som tolkningsverktyg.
3.2 Likformighetsprincipen
Likformighetsprincipen kan ses som en rättviseprincip på grund av att det handlar om att lika eller i alla fall jämförbara fall ska behandlas lika. Exempelvis innebär detta att anställda med lika inkomst också ska beskattas lika. Genom att ha denna princip i åtanke både vid utformningen av lagstiftningen och vid tillämpningen av lagen undviks en diskriminerande behandling av skatteskyldiga. Likformighetsprincipen anger att vid utformningen av lagstiftningen ska lagstiftaren sträva efter att lika fall ska behandlas lika. Målet är att uppnå en likabehandling av skatteskyldiga som har samma inkomster. Det finns dock fall då skattelagstiftningen inte följer likformighetsprincipen. Det kan handla om att andra målsättningar med den aktuella skatteregeln har vägt tyngre än att likformighetsprincipen upprätthålls. Att bortse från likformighetsprincipen måste såklart grundas på saklighet och lagenlighet. 38
Likformighetsprincipen kommer till uttryck i 1 kap 9 § regeringsformen denna bestämmelse behandlar dock endast rättstillämpningen och inte lagstiftningens utformning. Bestämmelsen säger att ”Domstolar samt förvaltningsmyndigheter och andra som fullgör offentliga förvaltningsuppgifter ska i sin verksamhet beakta allas likhet inför lagen samt iaktta saklighet och opartiskhet.”. Detta innebär följaktligen att de rättstillämpande organen, som SKV samt förvaltningsdomstolarna, måste tillämpa likformighetsprincipen på grund av vad som anges i grundlagen. Det som utgör ett problem vid rättstillämpningen i förhållande till likformighetsprincipen är att det är svårt att avgöra vilka fall som är så pass lika eller jämförbara att de ska behandlas lika.39
3.3 Neutralitetsprincipen
Neutralitetsprincipen kan betecknas som en ekonomisk princip.40 Målsättningen med neutralitetsprincipen är att skattereglerna ska vara neutrala och på så sätt ska de inte påverka den enskildes val mellan olika handlingsalternativ. När målsättningen är uppfylld ska de olika handlingsalternativen ha samma ekonomiska värde både före och efter skatt.41 Kopplat till motion och friskvårdsförmåner ska den anställde inte påverkas vid valet av vilken motion eller friskvård denne ska välja beroende av skattereglerna. Neutralitetsprincipen har ett nära samband med likformighetsprincipen när det gäller skattereglernas utformning. På grund av att reglerna kring inkomstbeskattning har gjorts mer likformiga så har också neutraliteten ökat.42
37 Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Simon-Almendal & Person Österman, s. 27. 38 Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Simon-Almendal & Person Österman, s. 42.
39 Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Simon-Almendal & Person Österman, s. 42; Påhlsson, Robert, Likhet inför skattelag: likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten, uppl. 1, Iustus, Uppsala,
2007, s. 13–47.
40 Tikka, Kari S, Om principer vid tolkningen av skattelag, SN 2004 s. 657 hämtad 2021-04-12. 41 Tikka, Kari S, Om principer vid tolkningen av skattelag, SN 2004 s. 660, hämtad 2021-04-12. 42 Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Simon-Almendal & Person Österman, s.43.
16
4. Inkomstskattelagen
4.1 Inledning
Begreppet personalvårdsförmån och personalvårdsförmån i förhållande till motion och friskvård som redogjorts för i föregående kapitel ska i detta kapitel sättas i sitt rätta sammanhang. Kapitlet belyser hur bestämmelserna kring personalvårdsförmåner och främst motions- och friskvårdsförmåner har utvecklats. Slutligen redogörs det även för vad rekvisiten som måste vara uppfyllda för att förmånen ska anses vara skattefri innebär idag utifrån dess ordalydelse.
4.2 Ursprungliga lydelserna av bestämmelserna kring personalvårdsförmåner I kommande stycken följer en beskrivning av de ursprungliga lydelserna av 11 kap 11–12 §§ IL samt vilket syfte som egentligen låg bakom införandet av paragrafen. Den första utvecklingen av skattefria förmåner uppkom i kommunalskattelagen (1928:370) (KL).43 År 1956 infördes det i KL att förmåner av mindre värde som inte utgick i pengar och som inte var ett direkt vederlag för utfört arbete skulle vara skattefria.44 Denna bestämmelse utvecklades och bestämmelserna i 11 kap 11–12 §§ IL kom till vid reformeringen av förmånsbeskattningen 1987.45 Bestämmelsen infördes dock fortfarande i den dåvarande KL som sedan ersattes av IL. Enligt propositionen till de ursprungliga lydelserna av 11 kap 11–12 §§ IL var förslaget från regeringen att friskvård av enklare slag som var subventionerad av arbetsgivaren skulle vara personalvårdsförmåner av skattefri natur. Även motions- och sportanläggningar som subventionerats av arbetsgivaren och enklare redskap och utrustning som riktar sig till hela personalen ansågs vara en skattefri personalvårdsförmån. Skälen till propositionen och förslaget att införa den nya bestämmelsen är som diskuterades ovan i avsnitt 2.3 motion och friskvård att arbetsgivare vill att deras anställda ska ha en bra fysisk och psykisk hälsa. Detta ihop med att regeringen ansåg att det fanns ett större behov av en klar gränsdragning mellan den skattefria personalvården och de utlägg som arbetsgivaren gör för den anställdes privata levnadskostnader.46
Av propositionen framgår det att Riksskatteverket (RSV) (idag Skatteverket) har gett riktlinjer för beskattningen i anvisningar. I dessa riktlinjer framgår det vilka förmåner som kan hänföras till denna form av skattefria personalvårdsförmåner.47 I riktlinjerna anger RSV att för att förmåner ska anses som skattefria personalvårdsförmåner ska det primärt handla om förmåner som inte har något direkt ekonomiskt värde. Att använda motionslokaler och utrustning för att utöva motionen eller idrotten som tillhandahålls av arbetsgivaren är sådana förmåner av obetydligt ekonomiskt värde. Det definieras även väldigt tydligt vad som avses med lokaler som tillhandahålls av arbetsgivaren. Enligt RSV:s riktlinjer förstås att lokaler som tillhandahålls av arbetsgivaren kan vara både lokaler som tillhör arbetsgivaren och hyrda lokaler som är hyrda för det avsedda ändamålet.48 Det kan vara bra att vara uppmärksam på att under denna tid behandlade KL endast naturaförmåner. Det fanns inget som kan liknas med dagens friskvårdsbidrag. Motionen och aktiviteterna var tvungna att utföras inom arbetsgivarens lokaler eller hyrda lokaler för det ändamålet vilket är att definiera som naturaförmåner. Något som också kan konstateras och som är bra att ha i åtanke är att det tydligt syns i motiveringen som gjordes i propositionen att de ursprungliga lydelserna av 11 kap. 11–12 §§ IL till stor del bygger på de då gällande anvisningarna från RSV.
43 Prop. 1999/2000:2. 44 SOU 1992:57, s. 71.
45 Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Simon-Almendal & Person Österman, s 129. 46 Prop. 1987/88:52 s. 52.
47 Prop. 1987/88:52, s. 52. 48 Prop. 1987/88:52, s. 54.
17
Det var sedan genom 1990 års skattereform som rekvisitet mindre värde tillkom som en del av bestämmelsen i nuvarande 11 kap 11 § IL.49 I propositionen till ändringen föreslogs det att om skattefrihet ska förekomma måste det handla om enklare åtgärder av mindre värde, detta kopplat till motion och hälsa handlar om enklare former av motion som inte har ett för högt värde. I propositionen framhöll remissinstanserna att införandet av rekvisitet mindre värde skulle vara en positiv utveckling på grund av att under åren innan förslaget lades fram fanns det en tendens av att dyrare förmåner också hade fallit in under personalvårdsförmåner, trots att de inte hörde hemma där, vilket främst handlar om att det krävdes en gränsdragning mot det som är personliga levnadskostnader.50 Det föredragande stadsrådet föredrog i propositionen att ”Med de åtgärder jag förordar på detta område bör utrymmet för skattefria förmåner av större värde bli mer begränsat än vad som kan följa av den nuvarande författningsregleringen.”.51
Detta är följaktligen den historiska aspekt som är aktuell för denna uppsats, som har hjälpt till att bygga upp 11 kap 11–12 §§ IL till hur de lyder idag. Det är under denna tid de huvudsakliga rekvisiten för bestämmelserna skapas och det är fortfarande de rekvisit som till största delen används idag för att bedöma om en slags sport eller aktivitet är att anse som en skattefri personalvårdsförmån. Den historiska aspekten som detta kapitel redogör för har betydelse för uppsatsen i den mening att jämförelser till hur bestämmelserna om personalvårdsförmåner tidigare såg ut kommer att göras i uppsatsen. Exempelvis är en viktig aspekt att golfdomen52 som redogörs för senare i uppsatsen inte hade varit möjlig om inte förändringar hade skett av bestämmelserna. Därför är den historiska delen viktig i uppsatsen för att se skillnaderna mellan då och nu. I nästa avsnitt av uppsatsen görs en fördjupning av hur rekvisiten ser ut och tolkas idag.
4.3 Nuvarande lydelserna av bestämmelserna kring personalvårdsförmåner
Till skillnad från vad som ovan har beskrivits ser innebörden av 11 kap 11–12 §§ IL annorlunda ut idag än vad det gjorde tidigare när det kommer till motion och annan friskvård. Detta trots att den huvudsakliga uppbygganden av bestämmelserna gjordes genom de propositioner som ovan beskrivits. Detta delavsnitt redogör för hur ordalydelsen av bestämmelserna ser ut idag samt vilka orsaker det finns till att förutsättningarna för skattefri motion och friskvård har förändrats. Huvudregeln vid beskattning av inkomst är att ersättningar, både i kontanta medel och förmåner, som en anställd får av sin arbetsgivare är skattepliktiga enligt 11 kap 1 § IL. Personalvårdsförmåner är ett undantag från skatteplikten. Det gör att undantagsreglerna från skatteplikt som finns för personalvårdsförmåner (11 kap 11–12 §§ IL) ska tolkas restriktivt.53 Den nuvarande lydelsen av 11 kap 12 § IL tillkom genom lagen (2003:745) om ändring av inkomstskattelagen (1999:1229). I propositionen till lagändringen var regeringens förslag att de ville förtydliga de förutsättningar som fanns för att kunna erhålla skattefri motion och annan friskvård. Detta skulle ske genom borttagande av vissa villkor i bestämmelsen som var tvungna att vara uppfyllda för att viss motion och annan friskvård skulle anses skattefri.54 De delar av 11 kap 12 § IL som regeringen ville ta bort var de punkter som räknades upp som enklare form av motion och annan friskvård, dessa är: motionen ska utövas inom en anläggning som regelbundet tillhandahålls av arbetsgivaren, utövas enligt abonnemang som tecknats av
49 Prop. 1989/90:110, s. 22. 50 Prop. 1989/90:110, s. 317. 51 Prop. 1989/90:110, s. 318. 52 HFD 2018 ref. 2.
53 Se bl.a. HFD 2019 ref. 33; HFD 2015 ref. 1; HFD 2016 ref. 80. 54 Prop. 2002/03:123, s. 13.
18
arbetsgivaren och betalas direkt av denne till anläggningens innehavare samt att motionen ska vara av kollektiv natur eller i andra fall i ringa omfattning utövas av den anställde.55 Anledningen till att regeringen föreslog en ändring av 11 kap 12 § IL var för att människor hade ökat både sitt intresse och medvetande om en bra hälsa. Genom denna utveckling förändrades också utövandet av motion. När förslaget gavs hade det blivit mer vanligt med andra former av motion än vad som fanns att tillgå vid bestämmelsernas tillkomst. Exempelvis hade det blivit väldigt vanligt med styrketräning och andra former av motion där den som är medlem på en anläggning har tillgång till den motionen.56
Utredningen till förslaget ansåg dock inte att medlemskort på anläggningar uppfyllde de villkor som krävs för att en personalvårdsförmån ska vara skattefri. Därför menade utredningen att motion och friskvård skulle frikopplas från övriga personalvårdsförmåner tillsammans med att motionen eller friskvården inte skulle behöva vara av mindre värde och heller inte inom särskilda anläggningar.57 HFD har i ett avgörande från 2001 slagit fast att ett årskort till en motionsanläggning ansågs utgöra en personalvårdsförmån av mindre värde. Årskortet ansågs vara en skattefri förmån så länge all annan personal också kunde få samma erbjudande.58 Utifrån avgörandet av HFD fanns det ingen grund för att ändra de bestämmelser som utredningen föreslog, ett medlemskort till en motionsanläggning kunde anses rymmas under den redan befintliga lydelsen.59 Något som också fastslogs av HFD i samma fall som ovan var att erbjudandet av en motionsförmån måste riktas till hela personalen oavsett anställningsvillkor.60 Utredningen föreslog att erbjudandet av en fririskvårdsförmån inte skulle behöva rikta sig till hela personalen, utan att det skulle räcka med det riktar sig till den stadigvarande personalen. Detta var dock något som regeringen avslog i propositionen och ansåg att villkoret om att förmånen ska rikta sig till hela personalen skulle stå kvar. Regeringen förtydligar att det dock är aktiviteten som ska erbjudas hela personalen men att formerna hur de anställda erbjuds detta kan variera mellan de anställda.61
Regeringen anser i propositionen att slopandet av de förutsättningar som krävdes för att motion och friskvård skulle vara skattefri enligt den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen gör att reglerna blir enklare att tillämpa men också tydligare och enklare att förstå. Genom att ta bort dessa villkor behövde exempelvis inte arbetsgivaren längre betala medlemskapet på en motionsanläggning direkt till anläggningen utan den anställde kunde vara en mellanhand.62 Med andra ord är det vid denna tidpunkt som friskvårdsbidraget också omfattas av bestämmelserna.
Propositionen behandlar även till viss del 11 kap 11 § IL i fråga om rekvisitet mindre värde samt rekvisitet enklare slag som även är ett rekvisit i 11 kap 12 § IL. Arbetsgivarverket, Statskontoret och Företagarnas Riksorganisation ansåg att istället att för att arbetstagarna ska begränsas i vilken motionsform de kan välja bör de istället begränsas med ett belopp. De ansåg även att rekvisiten för att en personalvårdsförmån ska vara skattefri inte är tillräckligt tydliga. Regeringen ansåg att gränsdragning angående vilka former av motion som ska anses vara en skattefri personalvårdsförmån ska dras vid vad som anses vara en enklare motionsidrott och inte utifrån ett fastställt belopp. Regeringen framhåller att det som ska vara den vägledande
55 Prop. 1999/2000:2, s. 51. 56 Prop. 2002/03:123, s. 14. 57 Prop. 2002/03:123, s. 14. 58 RÅ 2001 ref. 44. 59 Prop. 2002/03:123, s. 14. 60 RÅ 2001 ref. 44. 61 Prop. 2002/03:123, s. 15. 62 Prop. 2002/03:123, s. 14.
19
gränsdragningen för framtiden är att sporter som inte utgör motion i meningen fysisk träning, sporter som anses exklusiva samt sporter som kräver dyra anläggningar, redskap och utrustning inte är att anse som motion av enklare slag.63 Angående att vissa remissinstanser ansåg att begreppen ”mindre värde” och ”enklare slag” behövde förtydligas ansåg regeringen inte det i propositionen. De ansåg att det kom en del vägledning vid införandet av inkomstskattelagen och att resterande bedömning av begreppen är upp till rättstillämpningen. Rättstillämpningen ska ta hänsyn till förändringar i samhället och genom det också förändra innebörden av begreppen.64
Sammanfattningsvis bör sägas att det som är viktigt att ta med från detta avsnitt är rekvisiten som måste vara uppfyllda för att någon form av motion eller friskvård ska anses vara skattefri. Motions- eller friskvårdsaktiviteten måste rikta sig till hela personalen fast den kan uttrycka sig i olika former, vara av mindre värde samt att aktiviteten ska vara av enklare slag. Hur HFD har tolkat dessa rekvisit och även andra perspektiv och tolkningar på dem kommer att redogöras för i de kommande avsnitten.
63 Prop. 2002/03:123, s. 15. 64 Prop. 2002/03:123, s. 15.
20
5. Rekvisitens närmare innehåll
5.1 Inledning
Detta avsnitt redogör för de rekvisit som måste vara uppfyllda för att en personalvårdsförmån i form av motion och friskvård ska anses skattefri. Som framgår under avsnitt 2.4 kan personalvårdsförmåner i form av motion och friskvård delas upp i naturaförmåner och friskvårdsbidrag. Avsnittet redogör även för den rättsliga skillnaden som finns av rekvisiten mellan friskvårdsbidrag och naturaförmåner.
5.2 Hela personalen
För att en personalvårdsförmån ska anses skattefri måste den erbjudas hela personalen, vilket gör att detsamma gäller vid förmåner som involverar motion och friskvård.65 Att förmånen ska erbjudas hela personalen innebär att alla anställda ska omfattas oavsett vilka anställningsvillkor de är anställda under. Med andra ord innebär det att även vikarier och tillfälligt anställda ska blir erbjudna skattefria personalvårdsförmåner. Samma sak gäller de som är sjukskrivna och föräldralediga.66 Med detta sagt kan förmånerna i form av motion och friskvård uttrycka sig på olika sätt. Arbetsgivaren kan exempelvis arrangera särskilda träningstillfällen eller klippkort för de tillfälligt anställda eller erbjuda friskvård i bostaden för en anställd med funktionsnedsättning. Detta anses ändå uppfylla kravet att hela personalen ska omfattas av förmånen.67Följaktligen kan en anställd som arbetar 50 % även vara berättigad till 50 % av det totala friskvårdsbidraget som erbjuds till en anställd som arbetar heltid.68 Om förmånen dock är utformad på ett sätt som gör att de anställda som kan utöva aktiviteten begränsas till en liten grupp anses förmånen vara skattepliktig.69
Något som har uppmärksammats i HFD 2018 ref. 2 är att rekvisitet inte bara omfattar att alla ska bli erbjudna ett friskvårdsbidrag. Rekvisitet innehåller enligt HFD:s bedömning även en undersökning av om det finns någon faktor som gör att inte hela personalen kan ta del av förmånen. I rättsfallet ger HFD ett exempel på att en sådan faktor kan vara om aktiviteten kräver dyrare utrustning, då kan eventuellt anställda behöva avstå från att utöva aktiviteten och rekvisitet kan inte anses uppfyllt. Rekvisitet att motionsförmånen ska omfatta hela personalen behandlas på samma sätt oavsett om det är fråga om ett friskvårdsbidrag eller en naturaförmån.70
5.3 Mindre värde
Begreppet mindre värde vad gäller friskvårdsbidrag anser SKV uppgår till 5 000 kr inklusive mervärdesskatt per år och anställd. Om det dock är friskvårdsaktiviteter som inte innehåller någon motion, exempelvis massage, får varje tillfälle max uppgå till 1 000 kr.71 Om detta jämförs med vad mindre värde anses vara för naturaförmåner säger SKV att det inte finns någon beloppsgräns angående vad som ska anses vara av mindre värde och inte. SKV anser att en bedömning ska göras från fall till fall eftersom marknadsvärdet kan variera mellan olika orter.72 Enligt min mening är det svårt att förstå uttalandet SKV gör om att friskvårdsbidraget ska anses vara av mindre värde när det understiger 5 000 kr medan naturaförmåner ska bedömas från fall 65 SKV, Vägledning, 2021, Skatteplikt och undantag, Förmåner, Personalvårdsförmåner, Förutsättningar för att
personalvårdsförmåner ska vara skattefria, 2021, Förutsättningar för att personalvårdsförmåner ska vara skattefria | Rättslig vägledning | Skatteverket, 2021-04-15.
66 RÅ 2001 ref. 44. 67 Prop. 2002/03:123, s.15.
68 SKV, Friskvårdsbidrag – proportionering utifrån arbetstid, hämtad 2021-04-30.
69 SKV, Förutsättningar för att personalvårdsförmåner ska vara skattefria, hämtad 2021-04-15. 70 SKV, Friskvårdsbidrag, hämtad 2021-04-11; SKV, Naturaförmån, hämtad 2021-04-11. 71 SKV, Friskvårdsbidrag, hämtad 2021-04-11.
21
till fall och har ingen direkt beloppsgräns. Argumentet för detta är att marknadsvärdet kan variera mellan olika orter, dock kommer samma problem att uppstå för de anställda som erbjuds ett friskvårdsbidrag. Ett abonnemang för 12 månader på ett gym skiljer sig beroende på vart i landet den anställde bor. Ex skiljer det runt 1000 kr mellan om den anställde bor i Gävleborg eller i Stockholm.73 För att det ska vara rättvist landet över bör i så fall beloppsgränsen för mindre värde skilja mellan olika kommuner och delar av Sverige.
Något som också är en intressant frågeställning är varför SKV har lagt beloppsgränsen på 5 000 kr. På SKV hemsida finns det egentligen ingen motivering eller grund för att de har lagt beloppsgränsen på 5 000 kr. Den enda vägledning som SKV hade att göra denna bedömning på i sitt ställningstagande från 24 januari 201874 var två rättsfall där HFD har gjort en bedömning angående rekvisitet mindre värde. Det rättsfall som kom först var RÅ 2001 ref. 44 där HFD slog fast att ett årskort på ett gym på ett belopp om 2 970 kr ansågs vara av mindre värde. Det andra rättsfallet är HFD 2018 ref. 2 där HFD ansåg att ett friskvårdsbidrag på 4 000 kr var att anse som mindre värde. HFD har följaktligen inte fastställt någon generell beloppsgräns som är gränsen för mindre värde. Detta är följaktligen den praxis som SKV har som grund för en beloppsgräns på 5 000 kr. Hur SKV har gjort denna bedömning är svårt att förstå. Om SKV hade gjort denna bedömning idag hade bedömningen på ett sätt varit enklare att förstå. Detta på grund av att HFD fastställt i HFD 2019 ref. 33 att ett friskvårdsbidrag på 6 500 kr inte är att anse som mindre värde. Genom detta avgörande finns det ett tak på hur stort ett friskvårdsbidrag får vara för att fortfarande vara skattefritt. På grund av taket på 6 500 kr och domen då HFD fastslog att ett friskvårdsbidrag på 4 000 kr är av mindre värde finns det ett mindre spann att förhålla sig till vilket också talar mer för att SKV:s bedömning eventuellt är något som bör efterföljas. En annan anledning som också talar för en beloppsgräns och som kommer redogöras för mer nedan är att det inte görs någon direkt prövning av rekvisitet enklare slag för friskvårdsbidrag. En beloppsgräns skulle i så fall komma att ersätta prövningen av rekvisitet enklare slag.
Att ett gymkort eller andra aktiviteter och sporter har olika stora avgifter beroende på vart en person bor i Sverige är förståeligt. Problemet med en beloppsgräns på 5 000 kr i hela landet blir att de som bor i vissa delar av landet kan utnyttja sitt friskvårdsbidrag till mycket mer än de som bor i andra delar av landet har möjlighet att göra på grund av att priserna är olika. Trots att beloppsgränsen på 5 000 kr som SKV tillämpar inte är en lagstadgad gräns måste ändå denna kunna ställas mot neutralitetsprincipen. Om beloppsgränsen ska vara lika landet över kommer inte neutralitetsprincipen att följas. En beloppsgräns kan från en annan vinkel vara bra för både anställda och arbetsgivare, detta för att skattereglerna på så sätt skulle vara mer förutsägbara. Det hade varit enklare för en arbetsgivare att veta hur mycket friskvårdsbidrag denna kan erbjuda men även, kanske ännu viktigare, för en anställd att veta hur mycket friskvårdsbidrag denne kan acceptera utan att det blir skattepliktigt. Något som också kan vara positivt med en fast beloppsgräns på 5 000 kr i dagens samhälle är att det minskar risken för bruttolöneväxling. Om det inte finns någon beloppsgräns är det enklare för anställda att istället för att få en högre lön få ett högre friskvårdsbidrag. Att bruttolöneväxla med friskvårdsbidrag talar dock emot ett av de villkor som ska vara uppfyllt för att en personalvårdsförmån ska vara skattefri vilket är att det inte ska vara direkt ersättning för utfört arbete. Används friskvårdsbidrag för bruttolöneväxling efterföljs inte detta villkor. Att bruttolöneväxling inte uppfyller kraven för
73 Friskis och svettis, Priser, Priser - Gym och gruppträning - Friskis&Svettis Lidingö, hämtad 2021-04-20;
Friskis och svettis, Priser, PRISLISTA FRISKIS Träningskort Covid 2021 (friskissvettis.se), hämtad 2021-04-20.
74 SKV:s ställningstagande, Friskvårdsbidrag – när de anställda själva får välja, dnr 202 39595-18/111,
22
friskvårdsbidrag talar följaktligen för att en beloppsgräns ska finnas annars uppstår en risk för bruttolöneväxling med friskvårdsbidrag.
5.4 Enklare slag
Rekvisitet enklare slag har också olika betydelse beroende på om det är fråga om en naturaförmån eller ett friskvårdsbidrag. Detta eftersom det är en bedömning av olika saker, det ena är en förmån i pengar i form av friskvårdsbidrag och det andra är en naturaförmån, det är inte några kontanta medel inblandade. Att rekvisitet enklare slag inte ska tillmätas samma betydelse vad gäller naturaförmåner och friskvårdsbidrag har HFD slagit fast i HFD 2018 ref. 2 som redogörs för i avsnitt 6.2. SKV anser att ”Ett friskvårdsbidrag kan användas för olika former av aktiviteter som innehåller moment av motion och träning som exempelvis agility, sportfiske och enduro så länge som övriga förutsättningar för skattefrihet är uppfyllda.”.75 Det spelar heller ingen roll om aktiviteten kräver viss utrustning eller att det krävs medlemskap i en förening för att kunna utföra aktiviteten, bedömningen av om aktiviteten är av enklare slag ska inte påverkas av det.76 Det krävs följaktligen endast ett moment av motion för att en aktivitet ska uppfylla rekvisitet enklare slag av motion för friskvårdsbidrag. Om en jämförelse görs mellan bedömningen av rekvisitet för frisvårdsbidrag och naturaförmåner hittar vi tydliga skillnader. SKV anser att bedömningen av om motion ska räknas som enklare slag av motion vid naturaförmåner ska göras utifrån aktivitetens form, om aktiviteten i sig kan anses vara av enklare slag. Bedömningen av detta rekvisit för naturaförmåner påverkas av om aktiviteten kräver dyrare anläggningar och utrustning, det anses då inte som en aktivitet av enklare slag vilket det fortfarande gör när det kommer till friskvårdsbidrag.77 Här blir följaktligen skillnaderna tvärtemot vad som framgick vid bedömningen av mindre värde. Här är det friskvårdsbidraget som är friare medan bedömningen är hårdare vid naturaförmåner då det är aktiviteten som ska vara av enklare slag, medan det i princip utifrån SKV:s åsikt endast krävs att aktiviteten innehåller något moment av motion vid friskvårdsbidrag.
Det som är svårt att förstå angående detta rekvisit utifrån SKV:s uttalande är varför naturaförmåner och friskvårdsbidrag skiljs åt på detta sätt. Det är absolut en bedömning av olika saker men de är ändå lika och bör kunna bedömas på liknande sätt. Om det finns en möjlighet för arbetsgivaren att erbjuda en aktivitet som exempelvis kräver dyrare utrustning men som får lånas på plats, bör också bedömningen kunna göras på samma sätt som vid friskvårdsbidrag, att det endast krävs ett moment av motion. Samtidigt som även naturaförmåner skulle kunna omfatta aktiviteter som kräver dyrare utrustning är det från en annan vinkel enklare att uppfylla rekvisitet att hela personalen omfattas om det endast är sådan motion som inte kräver dyrare utrustning och anläggningar som omfattas. Genom att ha denna begränsning för naturaförmåner kommer det innebära att anställda på de arbetsplatser som endast erbjuder naturaförmåner är mycket mer begränsade i sin motion än anställda på arbetsplatser som erbjuder friskvårdsbidrag. Det kan möjligen också ifrågasättas om detta är i linje med neutralitetsprincipen då eventuellt människor som väljer mellan två arbetsplatser, väljer den arbetsplats som erbjuder friskvårdsbidrag på grund av att det då finns en större valmöjlighet när det kommer till motion.
75 SKV, Friskvårdsbidrag, hämtad 2021-04-11. 76 SKV, Friskvårdsbidrag, hämtad 2021-04-11. 77 SKV, Naturaförmån, hämtad 2021-04-11.
23
6. Hur rekvisiten i bestämmelserna har tillämpats fram till idag
6.1 Inledning
Avsnittet redogör för tre olika rättsfall där både SRN och HFD har gjort bedömningar hur rekvisiten i de aktuella bestämmelserna ska tillämpas. I ett av fallen kommer SRN och HFD fram till samma domslut medan de gör olika bedömningar i det två andra fallen. Kapitlet redogör och analyserar SRN och HFD:s argument för avgöranden samt vad som skiljer dessa åt. SRN bedömningar används i kapitlet för att få en nyanserad bild av målen och för att se vad det är som skiljer sig åt i bedömningarna. Trots att SRN argumentation redovisas i kapitlet ska läsaren vara medveten om att det är HFD:s bedömning som är det prejudicerande avgörandet. Även en del doktrin och annat material kopplat till rättsfallen behandlas i kapitlet. Slutligen innehåller även avsnittet analyser och diskussioner kopplade till rekvisiten i bestämmelserna om personalvårdsförmåner.
6.2 Golf som friskvård
Detta delavsnitt redogör för omständigheterna i HFD 2018 ref 2 samt vilka skäl HFD hade för avgörandet. Avsnittet redogör även för SRN:s skäl för förhandsavgörandet i målet. Delavsnittet omfattar en analys av hur HFD har bedömt de rekvisit som måste vara uppfyllda för att en personalvårdsförmån ska vara skattefri. Slutligen berörs även SKV:s ställningstagande kring detta samt vad forskare anser om detta mål och hur det kommer påverka framtida avgöranden. I HFD 2018 ref. 2 ville en arbetstagare veta om han kunde använda sitt erbjudna friskvårdsbidrag från arbetsgivaren för att spela på en pay and play bana samt för att köpa ett säsongskort för att kunna träna golfslag på en driving range. Han undrade följaktligen om detta kunde anses utgöra en skattefri personalvårdsförmån eller inte. SRN anförde att detta skulle anses utgöra en skattefri personalvårdsförmån, främst på grund av att förutsättningarna för golf har ändrats sedan införandet av den skattefria motionen. Det har exempelvis byggts många nya pay and play banor med tillhörande driving range vilket har inneburit en ökad möjlighet för alla att kunna spela och träna golf. På denna typ av bana kan alla spela och träna golf utan att behöva vara varken medlem på golfklubben eller ha någon tidigare erfarenhet av sporten.78
När fallet kom till HFD gjordes följande bedömning angående om den anställde kunde använda friskvårdsbidraget för att spela på en pay and play bana och för att träna golfslag på en driving range. När bestämmelserna om enklare form av friskvård tillkom var golf ett exempel på en aktivitet som inte skulle anses utgöra enklare slag av motion och därmed inte omfattas av skattefriheten. Detta på grund av att golf tillsammans med exempelvis ridning inte kunde utföras utan att det krävdes dyrbarare anläggningar, redskap och utrustning.79 Det ligger dock på rättstillämpningen att bedöma begreppet enklare slag och rättstillämpningen ska även ta hänsyn till de förändringar som sker angående vad som ska anses vara en enklare form av motion.80 Frågan som HFD ställde sig i fallet var: ”Vilken betydelse rekvisitet ”enklare slag” i 11 kap 12 § inkomstskattelagen idag har när det gäller att bedöma en förmån som utgår i pengar som i sin tur används för att finansiera golfspel?”.81 HFD började med att konstatera att 11 kap 11-12 §§ IL inte är uttömmande bestämmelser. Det kan följaktligen finnas annan typ av motion än den som bedöms vara av enklare slag som också kan räknas som en skattefri personalvårdsförmån. De framhåller dock att det är viktigt att hela personalen ska kunna utöva
78 SRN 72-15/D.
79 Prop. 1987/88:52 s. 53. 80 Prop. 2002/03:123 s. 15. 81 HFD 2018 ref. 2.
