Örebro Universitet
Akademin för juridik, psykologi och socialt arbete Juridik
Utredningsregeln
En analys av betingandevillkoret
Självständigt juridiskt examensarbete HT-2011
Författare: Kristoffer Sahlin
Sammanfattning
I Uppsatsen har det sökts utreda huruvida praxis har följt syftet vad gäller tillämpningen av utredningsregeln i 14 § 24 kap. Inkomstskattelagen (SFS 1999:1229).
Inledningsvis redogörs beskattningens tillkomst i samhället samt den historiska utvecklingen av det svenska skattesystemet. Avslutningsvis i den historiska delen återges utformningen av
utredningsregeln samt hur denna kommit att ändras under de 50 år som regeln varit en del av det svenska skattesystemet.
Vidare beskrivs det syfte som lagstiftaren haft med införandet av skattefria utdelningar för aktiebolag etc. i vilken både utredningsregeln och röstvillkoret ingår. I kapitlet berörande syftet redogörs åsikter och kommentarer som framförts i förarbeten till lagstiftningen samt de diskussioner som förts i doktrinen. Den mest inflytelserika doktrinen kommer från Göran Grosskopf i sin bok om aktiebolagens kedjebeskattning, vilken fortfarande hänvisas till, med framgång, i avgöranden hos såväl domstol som hos skatterättsnämnden. Många av de lagändringar som skett genom åren kommer sig av en ökad globalisering på aktie- och bolagsmarknaden. Att ändra och utveckla skattesystemet har varit av vital punkt för att Sverige inte skall halka efter i kampen om bolagen. Vissa ändringar gjordes särskilt i samband med Sveriges tillträde till EU.
De ändringar som gjorts i utredningsregeln är förhållandevis få. De ändringar som skett har mestadels varit lexikaliska ändringar dvs. ordbyten från exempelvis ordet rörelse till ordet
verksamhet. Ändringen som möjligen inverkat mest på utredningsregeln är den som gjordes år 2003 då röstvillkoret sänktes från 25 % till 10 % vilket reducerade utredningsregelns
tillämpningsområde.
I kapitlet ”Utredningsregelns tillämpning i rättspraxis” görs rättsfallsreferat på näst intill samtliga domar som regeringsrätten avgjort genom åren berörande utredningsregeln. Domstolarnas praxis uppställer genom åren vissa riktlinjer för hur utredningsregeln skall tillämpas och vad ett bolag måste bevisa för att få sitt aktieinnehav näringsbetingat. De mest framträdande kraven som ställs är att det måste finnas ett faktiskt samband mellan de två bolagens verksamheter. Samt att det
samarbetsavtal/affärsförbindelse som skall finnas mellan bolagen är av mer än ringa betydelse för det ägande bolaget.
Avslutningsvis besvaras frågeställningen med en genomgång av de från rättspraxis framkomna riktlinjerna och tolkningarna i förhållande till lagstiftarens syfte. Svaret på frågeställningen är kortfattat att det huvudsakliga syftet med reglerna fortfarande går att följa genom såväl alla de ändringar som gjorts i lagreglerna som i rättspraxis dvs. undvikandet av kedjebeskattning. Vad gäller tillämpningen av reglerna och om de har ändrats och blivit striktare i samband med ändringarna finner uppsatsen att så inte är fallet med tanke på alla de variabler som ett beslut måste beakta samt att det i förarbetet till lagändringarna sagts att tillämpningen inte skulle ändras trots att utformningen på lagtexten ändrades.
Förkortningar
EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EU Europeiska Unionen IL Inkomstskattelagen (1999:1229) KL Kommunalskattelagen (1928:370) Prop. Proposition RN Riksskattenämnden RSV Riksskatteverket RÅ Regeringsrättens årsbok
SIL Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt SOU Statens offentliga utredningar
Innehållsförteckning
Sammanfattning...2
Förkortningar ...3
Innehållsförteckning...4
1 Bakgrund...6
1.1 Syftet och frågeställning...6
1.2 Metod och material...6
1.3 Avgränsningar och disposition...6
1.4 Terminologi...7
2 Introduktion till skatternas funktion och tillämpning...8
2.1 Inledning...8
2.2 Beskattning...8
2.3 Skattefria utdelningar...9
2.4 Inkomstskattens historia i Sverige...10
2.4.1 Den första inkomstskatten...10
2.4.2 Utvecklingen av en svensk inkomstskatt...10
2.4.3 Inkomstskattelagen...11
2.5 Utredningsregelns utveckling genom historien...12
2.5.1 Utredningsregeln i lag (1947:576) om statlig inkomstskatt och Kommunalskattelagen (1928:370)...12
2.5.2 Utredningsregeln i inkomstskattelagen...13
2.5.3 Utredningsregeln idag...14
3 Utredningsregelns syfte...16
3.1 Inledning...16
3.2 Regleringen i 1960 års lagstiftning fram till 1990-talets skattereform...16
3.4 Skattereformen och inkomstskattelagen...21
3.5 2003 års lagstiftning...22
3.6 Hur aktier upphör att vara näringsbetingade...24
4 Utredningsregelns tillämpning i rättspraxis...25
4.1 Inledning...25 4.2.1 RÅ 1968 Fi not 2036...25 4.2.2 Rättsfallskommentar...25 4.3.1 RÅ 1969 ref 1...26 4.3.2 Rättsfallskommentar...26 4.4.1 RÅ 1970 ref 52...27 4.4.2 Rättsfallskommentar ...27 4.5.1 RÅ 1971 Fi not 160...28 4.5.2 Rättsfallskommentar...28 4.6.1 RÅ 1972 Fi not 940...28 4.6.2 Rättsfallskommentar...28 4.7.1 RÅ 1979 Aa 122...29 4.7.2 Rättsfallskommentar...29 4.8.1 RÅ 2001 ref 6...30 4.8.2 Rättsfallskommentar...31 4.9.1 RÅ 2003 not 58...31 4.9.2 Rättsfallskommentar...32
4.10.1 RÅ 2005 ref 48...32 4.10.2 Rättsfallskommentar...33 4.11.1 RÅ 2008 ref 67...33 4.11.2 Rättsfallskommentar...34 4.12.1 RÅ 2008 not 142...34 4.12.2 Rättsfallskommentar...36
4.13.1 Mål nr 6709-08 Kammarrätten i Stockholm, avdelning 04...36
4.13.2 Rättsfallskommentar...37
4.14.1 Mål 8340-09 Kammarrätten i Stockholm avdelning 07...38
4.14.2 Rättsfallskommentar...39
5 Hur kan ett andelsinnehav vara betingat av rörelse?...40
5.1 Utredningsregelns syfte...40
5.2 Tillämpningen av utredningsregeln...41
5.3 Slutsats...44
1 Bakgrund
1.1 Syftet och frågeställning
Vid en lagändring år 2003 utvidgades begreppet näringsbetingade andelar markant och konsekvenserna av att en andel klassificeras som en sådan får effekter vid såväl utdelning och kapitalvinst som vid kapitalförlust. I samband med lagändringen uttalades att oklarheter förelåg beträffande innebörden av den s.k. utredningsregeln, vilken återfinns i 24 kap. 14 § 3 p. IL. Dessa oklarheter framträdde närmare bestämt vid tolkningen av begreppet betingas av rörelse, det s.k. betingandevillkoret. Under efterföljande år har i doktrin uttalats att det krav på samband med den egna verksamheten som måste föreligga för att en andel ska anses näringsbetingad, i enlighet med utredningsregeln, knappats torde skärpas.
Med anledning av det ovan anförda är syftet med uppsatsen att utreda och analysera utredningsregelns tillämpning i rättspraxis utifrån dess syften och huruvida tillämpningen har ändrats eller inte genom åren.
1.2 Metod och material
Vid författande av denna uppsats har en traditionell juridisk metod tillämpats, vilket innebär att uppsatsen skrivits med utgångspunkt i de klassiska rättskällorna; förarbeten, lagtext, rättspraxis samt den juridiska doktrinen i form av litteratur och artiklar för att utreda gällande rätt.1 Till följd av
att rättsutvecklingen inom skatterätten till mångt och mycket sker i praxis samt att formuleringen i aktuell bestämmelse är tämligen allmänt hållen har studium av just denna rättskälla varit en förutsättning för besvarande av frågeställningen. Urvalet av avgöranden från de olika instanserna har skett utifrån i vilken mån mer generellt tillämpliga ståndpunkter framkommit samt hur väl tolkningsproblematiken belysts. I uppsatsen har det tagits med två domar ifrån kammarrätten, dessa domar syftar till att ge en mer utförlig tolkning av huruvida användningen av utredningsregeln ändrades i samband med 2003 års lagändring och det skall noteras att dessa domar inte håller någon särskild position som prejudikat. De domar som valts ut har samtliga hänvisats till från senare praxis och/eller kommenterats i doktrin och förarbeten.
1.3 Avgränsningar och disposition
Området avseende skattefria utdelningar, kapitalvinster samt kapitalförluster, som en följd av att andelar klassificerats som näringsbetingade, är jämförelsevis omfattande. För att ämnet ska te sig hanterligt inom ramarna för uppsatsen har en snäv avgränsning följaktligen varit av största vikt. Framställningen är, med anledning av vad som ovan anförts, primärt inriktad på betingandevillkoret i utredningsregeln och till en mindre del om röstvillkoret då röstvillkorets storlek har en stor inverkan på det aktieinnehav betingandevillkoret är tillämpligt på. Övriga rekvisit i nämnda regel berörs enbart översiktligt.
1 Seipel Peter, Bernitz Ulf, Heuman Lars, Leijonhufvud Madeleine, Warnling-Nerep Wiweka, Vogel Hans-Heinrich ”Finna rätt”. Nionde upplagan, 10 kapitlet, Uppsatsarbete av Seipel Peter. sid 231-235.
De skattefria utdelningarna och betingandevillkoret behandlas även olika beroende på företagsformen som det ägande bolaget bedriver dvs. är det en stiftelse, en ekonomisk förening ett aktiebolag etc. för att uppsatsen inte skall bli allt för omfattande har det begränsats till att i huvudsak beröra situationen då det är ett aktiebolag som är ägandebolaget, de övriga verksamhetsformerna finns dock med men till en mindre del och endast när detta ansetts nödvändigt.
Det finns även ett stort antal uttalanden i de senare propositionerna rörande aktieinnehav i utländska bolag, då detta är en reglering som kräver särskild inblick har den essentiellt utgått ur uppsatsen. För att ge läsaren en inblick i hur det svenska skattesystemet, i vilken utredningsregeln verkar, inleds uppsatsen med en historisk genomgång av skapandet av såväl själva utredningsregeln som Inkomstskattelagen för att senare dyka ned i själva syftet med utredningsregeln och senare den praxis som kom att forma den.
1.4 Terminologi
I uppsatsen, när det hänvisas till näringsbetingade aktier, skall andelar inräknas i begreppet och vice versa. Vad gäller högsta förvaltningsdomstolen har valets gjort att alltid hänvisa till denna som regeringsrätten för att skapa en kontinuitet i uppsatsen eftersom den tid uppsatsen behandlar
sträcker sig över hela 1900-talet och 2000-talets första decennium. När det i uppsatsen rör sig om de företag som äger aktier i andra bolag och företag vars aktier ägs av andra bolag har det ansetts lämpligt att för enkelhetens skull hänvisa till dessa som ägandebolaget respektive det ägda bolaget. På så sätt undviks långa förklaringar i den löpande texten rörande vilket bolag det syftas till.
2 Introduktion till skatternas funktion och tillämpning
2.1 Inledning
I kapitlet beskrivs dels orsakerna till varför beskattning sker i samhället över huvud taget och dels ges en historisk överblick över det svenska skattesystemet och utredningsregelns utveckling genom åren.
2.2 Beskattning
Varför sker beskattning i första taget? Beskattning är en tradition som förekommit nästan lika länge som den mänskliga civilisationen. Beskattningen har dock utvecklats från dåtidens ”hövdingens älskad ledare bonus”2 till en mer avancerad form av ge och ta. I det moderna samhället kan det
sägas finnas två sektorer, den privata och den offentliga. Den offentliga sektorn dvs. staten, kommunerna och allt som hör därtill, finansieras av den privata sektorn genom beskattning.3 I en
marknadsekonomi, vilket Sverige är, stimuleras finansen i den privata sektorn genom frivilliga avtal mellan fysiska och juridiska personer i alla dess former, exempelvis köpet av en begagnad bil mellan privatpersoner eller försäljningen av en hantverkstjänst till ett företag.4 Skatter går däremot
inte att avtala om. En skatt är en form av ”obligatorisk avgift”, alternativt ett ”tvångsbidrag”, som beläggs den privata sektorn för alla dess transaktioner och avtal vilket inte direkt ger en
motprestation från den offentliga sektorn, eftersom hur den offentliga sektorn väljer att spendera sina resurser bestäms av politiker i riksdagen och kommunerna. 5 Det är ordet direkt, se kursivering
ovan, som indikerar att pengarna den offentliga sektorn får från den privata faktiskt kommer till den privata sektorns nytta om än i ett bredare perspektiv. I vanliga avtal får man det man betalar för men med skatterna så får den privata sektorn mer allmännyttiga ”saker” som vägar, skolor, poliser för att bara nämna några. I en vanlig avtalssituation är det ovan beskrivna synnerligen oskäligt, ett företag ger den offentliga sektorn pengar och någon annan i den privata sektorn ges förmåner, därav tvånget på att betala skatter. En skatt är universellt rättvis istället för personligt rättvis m.a.o. alla
skattesubjekt skall behandlas lika istället för att alla skattesubjekt skall få tillbaka från den offentliga sektorn i den mån de har betalat.
Syftet med beskattningen är således primärt att finansiera den offentliga verksamheten. Eller som Lodin m.fl. uttrycker det:
2 En roande historia om skatter i antikens Grekland var hur en rik man kunde slippa undan att sponsra en galär, vilket var en form av taxering på de rika. För att slippa undan sponsringen, vilket handlade om en hel del pengar, skulle mannen inställa sig med en annan man, som inte sponsrade en galär men som han ansåg var rikare än sig själv, framför en domstol och be om att få byta förmögenhet med den andra mannen.
3 Lodin Sven-Olof, Lindencrona Gustaf, Meltz Peter samt Silfverberg Christer ”Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt” upplaga 11, 2007, sid 1.
4 O.a.a. Sid 1. 5 O.a.a. Sid 1.
”Beskattningens främsta syfte är att på bekostnad av den privata sektorn skapa utrymme för den offentliga sektorns verksamhet. Genom skatter skall privat konsumtionsförmåga minskas för att skapa utrymme för offentlig konsumtion och investeringar.”6
Beskattning kan dock ha sekundära syften m.a.o. en mer specialiserad inriktning på vad den offentliga konsumtionen skall åstadkomma eller vad beskattningen i sig skall uträtta. En skatt kan användas i ett fördelningspolitiskt syfte där staten genom skatten söker jämna ut
förmögenhetsskillnader bland medborgarna.7 Exempel på sådana skatter är de statliga skattesatserna
för beskattningsbar förvärvsinkomst. En fysisk person som inte har en beskattningsbar
förvärvsinkomst över 367 600 kronor behöver inte betala statlig inkomstskatt på 20 % och en fysisk person som har en beskattningsbar förvärvsinkomst på över 526 200 kronor erläggs ytterligare 5 % i skatt på det överstigande beloppet.8 Den som tjänar mer betalar mer vilket borde jämna ut
förmögenhetsskillnaderna till en viss mån.
Ett annat syfte beskattning kan ha är det stabiliseringspolitiska syftet. Genom att höja eller sänka skatterna inom vissa områden kan staten försöka påverka samhällsekonomin antingen expansivt eller kontraktivt.9 Ett exempel vore att ge expansionsavdrag till företag från andra länder i hopp om
att företagen då skall bli mer villiga att starta upp dotterbolag i Sverige.
Skatter kan även användas i strikt partipolitiska syften där partiet lovar skattesänkningar för en viss åldersgrupp, eller dylikt, i hopp om att de personer inom den åldersgruppen skall bli mer frestade att rösta på partiet vid nästa val. Detta fyller dock ingen funktion för den offentliga verksamheten eller samhällsekonomin annat än att det möjligtvis påverkar vilka som bestämmer hur skatterna skall användas under den nästa mandatperioden.
2.3 Skattefria utdelningar
En huvudregel vid all form av inkomst är att den skall beskattas och likt alla huvudregler finns det undantag, så även vad gäller aktiebolags utdelningar av vinstmedel. Reglerna kring skattefria utdelningar i inkomstlaget näringsverksamhet finns i IL 24 kap. 12-22 §§. Frågan som skall
6 O.a.a. Sid 1. 7 O.a.a. Sid 2.
8 Se Inkomstskattelagen (1999:1229) avdelning VI, kapitel 65 i dess helhet.
9 Lodin Sven-Olof, Lindencrona Gustaf, Meltz Peter samt Silfverberg Christer ”Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt” upplaga 11, 2007, sid 2.
besvaras i det här kapitlet är dock inte hur dessa paragrafer fungerar utan varför de existerar, detta för att ge läsaren en introduktion i hur skattesystemet i vilken utredningsregeln tillämpas fungerar. Först bör klargöras att reglerna i IL 24 kap. 12-22 §§ inte är tillämpbara på utdelningar från ett aktiebolag till en fysisk person. Reglerna gäller endast utdelningar till andra juridiska personer vilka faller in under de specifika rekvisiten som uppställs i bland annat IL 24 kap. 13 §.
En av de största skillnaderna mellan fysiska och juridiska personer ur skattemässigt perspektiv är att alla inkomster som en juridisk person erhåller tillfaller ett enda inkomstlag, inkomstlaget
näringsverksamhet. Det är med andra ord omöjligt, läs olagligt, för en juridisk person att ta upp inkomster under näringslagen tjänst och kapital, en juridisk person kan ha kapitalinkomster men dessa tas upp under näringsverksamhet. Ett problem uppstår således vid utdelningar då företag kan vara ägda av såväl fysiska som juridiska personer, för om utdelningen från företaget till den
juridiska personen skulle beskattas likt utdelningen till den fysiska personen, skulle den juridiska personens aktieägare lida en nackdel vid senare utdelningar hos den juridiska personen eftersom den första utdelningen redan har beskattats. Detta fenomen kallas kedjebeskattning och är grunden till varför vissa utdelningar är skattefria. Ur ett ekonomiskt perspektiv vore det olämpligt att köpa eller starta upp ett dotterbolag och bilda en koncern om utdelningarna till moderbolagets ägare skulle bli beskattade en omgång extra, så för att förhindra att företag måste tvingas välja hur de vill bedriva sin verksamhet på en rent skatteeffektiv basis har reglerna om skattefria utdelningar skapats för att låta företagen bestämma fritt hur de tycker att deras verksamhet bäst skall bedrivas.10
2.4 Inkomstskattens historia i Sverige
2.4.1 Den första inkomstskatten
Redan 1810 infördes en form av inkomstskatt i Sverige genom sagda års bevillningsförordning, den blev dock väldigt illa mottagen och kan sägas ha varit före sin tid. Skatten avskaffades två år efter den infördes och kan sägas vara mer kuriosa och en fotnot i skatteutvecklingen snarare än en historisk milstolpe.11
2.4.2 Utvecklingen av en svensk inkomstskatt
Inkomst så som den moderna människan ser på det grundar sig i rent monetära tillgångar såsom hur mycket pengar som finns på bankkontot och hur mycket värderas villan till.12 Det är därför viktigt
att komma ihåg att Sverige framtill 1900-talet var ett i huvudsak agrart samhälle, där skatter ofta betalades i natura, och att den svenska inkomstskatten således fick sin form från regler och lagar som reglerade ett sådant samhälle. 1900-talets inkomstskatter kom ur den så kallade allmänna bevillningen och de svenska grundskatterna. Grundskatterna var helt avskaffade 1903.13 Dessa
10 O.a.a. Sid 52-54. 11 O.a.a. Sid 7.
12 Egen åsikt. Andra åsikter finns tillgängliga men är felaktiga. 13 O.a.a. Sid 7.
skattesystem beskattade samtliga inkomstkällor en person kunde ha var och en för sig istället för den nutida varianten där all from av inkomst samlas ihop till en pott och sen beskattas. Den viktigaste skatten under 1800-talet var ”avgift av lön, egendom och rörelse m.m”, vilket var själva inkomstskatten, och den var uppdelad i åtta olika inkomstlag exempelvis jordbruk, fiske, gruvdrift etc. och skattesatserna varierade mellan de olika inkomstformerna.14
En bevillningsförordning infördes i sverige 1861 i vilken grunden för det moderna systemet lades. Inkomstformerna ändrades från de tidigare åtta till två, inkomst från fast egendom och inkomst från kapital och arbete.15 Den allmänna bevillningen var fortfarande ett system som taxerade den
självständiga avkastningen men inkomstskatten var på väg att anpassa sig till den frammarscherande urbana civilisationen.
1883 infördes ett ränteavdrag och 1902 kom en kunglig förordning om inkomstskatt genom vilken en provisorisk skatt som skulle användas självständigt från den allmänna bevillningen infördes. Denna beskattning skulle se till nettovärdet av den totala inkomsten från samtliga inkomstkällor som den skatteskyldige deklarerade för.16 Den 28 oktober 1910 kom den kungliga förordningen om
inkomst- och förmögenhetsskatt vilken ersatte de tidigare reglerna om statlig beskattning i såväl den allmänna bevillningen som den tidigare kungliga förordningen från 1902 och i och med detta hade den moderna inkomstskatten införts i Sverige.17
Under den första halvan av 1900-talet genomfördes ett antal skattereformer med syfte att utveckla, förnya, förenkla och skapa en hållbar inkomstbeskattning på alla nivåer i samhället. År 1928 infördes kommunalskattelagen (1928:370) och 1947 infördes en lag om statlig inkomstskatt (1947:576) vilka båda stod fram till 1999 då 1990-talets skattereform fullbordades.
2.4.3 Inkomstskattelagen
Inkomstskattelagen infördes år 1999 och i och med detta slutfördes 1990 års skattereform.18
Skattereformen hade påbörjats i maj 1991 av en utredning, som kom att kallas för
Skattelagskommittén, efter det att Lagrådet i ett yttrande över de lagförslag, som framfördes i betänkandena angående person-, företags- och den indirekta beskattningen SOU 1989:33-35, vilka låg till grund för reformen hade påkallat en författningsteknisk översyn.19 1997 överlämnade
Skattelagskommittén två betänkanden i vilka majoriteten av den dåvarande lagstiftningen slogs samman till att bilda inkomstskattelagen, i dess nuvarande form, samt ett stort antal ändringar till följd av den i annan lagstiftning.20
Den nya inkomstskattelagen ersatte de tidigare 35 olika skattelagarna, namnen på alla 35 lagar som ersattes går att finna i lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229) 1 kap. 14 O.a.a. Sid 8.
15 O.a.a. Sid 8. 16 O.a.a. Sid 8-9. 17 O.a.a. Sid 9.
18 Baekkevold, Arne, Eriksson, Leif m.fl. ”Inkomstskatt en lagkommentar del 1 Inkomstskattelagen 1-40 kap.”. Upplaga 2011:133, sid 1.
19 O.a.a. Sid 1.
20 Inkomstskattelag (SOU 1997:2) ett förslag till en helt ny systematik för inkomsskattelagstiftningens del. Samt prop. 1999/2000:2.
2 §. Av dessa 35 var de två, som nämnts ovan, kanske de viktigaste dvs. lag (1947:576) om statlig inkomstskatt, i vilken de tidigare reglerna rörande utredningsregeln fanns, samt
kommunalskattelagen (1928:370).21
Med tanke på att inkomstskattelagen är en sammanslagning av 35 olika lagar är det inte så häpnadsväckande att lagen består av över 1500 paragrafer indelade i 12 avdelningar på totalt 73 kapitel där den största avdelningen, läs avdelningen innehållande flest kapitel, är avdelning V som går från kapitel 13 till kapitel 40 och berör inkomstlaget näringsverksamhet.22 Lagen i övrigt är
uppbygg likt andra lagar i och med att avdelning I berör lagens innehåll samt definitioner och förklaringar. Avdelning II berör de tillfällen som lagen är tillämpbar på, för att sedermera i de andra avdelningarna ta upp de specifika reglerna för alla, i dagsläget, tänkbara situationer bland annat regler om kapitalvinster, kapitalförluster, fåmansföretag, pensionssparande, avdragsrätt etc.
2.5 Utredningsregelns utveckling genom historien
2.5.1 Utredningsregeln i lag (1947:576) om statlig inkomstskatt och
Kommunalskattelagen (1928:370)
Före år 1960 beskattades inte utdelningar som gjordes till svenska aktiebolag varför
kedjebeskattning således inte heller förekom.23 År 1960 begränsades denna frihet genom en
provisorisk lagstiftning, i syfte att jämställa aktiebolagen med andra investerare. Lagstiftningen skulle utvärderas 1967 men när den tiden kom valde lagstiftaren att göra den provisoriska regleringen permanent istället, utan utvärdering.24 Det problem som lagstiftaren sökta komma åt
beskrivs mycket väl i ett exempel av Lodin m.fl.:
”Antag att ett järnverk överväger om det skall äga en gruva direkt eller genom ett dotterbolag. Då valet ej bör påverkas av skattesynpunkter, är det naturligt att utdelningen på aktier i dotterbolaget skall vara skattefri.
Antag å andra sidan att ett bolag köper börsnoterade aktier. Är utdelningen på dessa skattefri, kan ett aktiebolag som ej vidareutdelar mottagna utdelningar till sina aktieägare sägas befinna sig i en skattemässigt gynnsammare position än den aktieköpande allmänheten, som beskattas för mottagna
21 O.a.a. Sid 1.
22 Inkomstskattelagen (1999:1229) i dess helhet.
23 Lodin Sven-Olof, Lindencrona Gustaf, Meltz Peter samt Silfverberg Christer ”Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt” upplaga 11, 2007, sid 351. Detta är en förenkling av den verkliga situationen, i verkligheten så infördes kedjebeskattning i 1902 års lagändringar men passerade då förbi relativt obemärkt eftersom kedjebeskattningen inte fanns på den kommunala nivån m.a.o. dess tillämpningsområde var starkt begränsat samtidigt som det på den tiden inte fanns så många fall av aktiebolag som ägde aktier i andra aktiebolag. I och med dubbelbeskattningens införande i den kommunala beskattningen 1919 blev frågan aktuell och lagstiftningen formulerades så att kedjebeskattning kunde undvikas helt och hållet. Denna totala frihet inskränktes senare under 30-talet för en selektiv samling bolag och senare 1951 för så kallade svarta familjebolag och 1960 gjordes en tabula rasa av systemet och det är i stort sett först i samband med 1960 års lagändringar som den svenska kedjebeskattningen verkligen kan sägas tar avstamp i rättshistorien.
utdelningar. Bolagen kan då komma att tvinga ut allmänheten från aktiemarknaden.”25
I grund och botten ligger med andra ord problematiken i lagstiftarens önskan att samtliga aktörer på aktiemarknaden skall behandlas lika. De fysiska personerna skall inte hamna i en sämre position då de effektivt får ut mindre av en utdelning då deras pengar har beskattats och aktiebolagen skall inte lida en nackdel av att deras ägare beskattas två gånger för ”samma” utdelning.
När kommunalskatten för juridiska personer slopades 1984 fördes reglerna i kommunalskattelagens (1928:370) 54 § över till lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt i 7 § 8 mom. I stycke 3 fanns föregångaren till de nuvarande 24 kap. 13-14 §§ IL.
”7 § 8 mom. 3 st. Svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening är med undantag av investmentföretag och förvaltningsföretag, frikallat från skattskyldighet för utdelning på näringsbetingade aktier eller andelar. Detsamma gäller svensk sparbank och svenskt ömsesidigt försäkringsföretag samt sådan svensk stiftelse och svensk ideell förening som inte är frikallad från
skattskyldighet för utdelning enligt 3-6 mom. Med näringsbetingad aktie eller andel avses aktie eller andel som inte utgör omsättningstillgång i företagets verksamhet under förutsättning att a) det sammanlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier eller
andelar i det utdelande företaget, eller
b) det görs sannolikt att innehavet av aktien eller andelen betingas av verksamhet som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska
förhållanden kan anses stå det nära.”26
En viktig del av den här lagens utformning är meningen ”det görs sannolikt” vilket är det första som nämns under B). Detta är ett beviskrav för aktiebolaget m.a.o. det är aktiebolagets uppgift att bevisa att innehavet är att anse som betingat av näringsverksamhet.
2.5.2 Utredningsregeln i inkomstskattelagen
Vid IL:s tillkomst var reglerna utformade enligt följande:
”Utdelning på svenska näringsbetingade andelar
15 § Utdelning på näringsbetingade andelar i svenska aktiebolag och
svenska ekonomiska föreningar skall inte tas upp, om den tas emot av 1. ett sådant svenskt aktiebolag eller en sådan svensk ekonomisk förening
som inte är investmentföretag eller förvaltningsföretag,
2. en sådan svensk stiftelse eller svensk ideell förening som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap.,
3. en svensk sparbank, eller
4. ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag.”
25 Lodin Sven-Olof, Lindencrona Gustaf, Meltz Peter samt Silfverberg Christer ”Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt” upplaga 11, 2007, sid 351.
”16 § Med näringsbetingad andel avses en andel som är kapitaltillgång hos
ägarföretaget och som uppfyller förutsättningarna i 1 eller 2. 1. Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets andelar i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång skall motsvara 25 procent eller mer av
röstetalet för samtliga andelar i det utdelande företaget. (Röstvillkoret)27
2. Det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som be- drivs av ägarföretaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden
eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.28 (Betingandevillkoret)”29 Trots att lagstiftningen förflyttats så gjordes det bara ett fåtal ändringar. Sannolikhets rekvisitet fanns kvar och röstetalet var fortfarande 25 %, båda dessa kom att ändras genom senare lagstiftning, se nedan. Notera även den ändring som skett i betingandevillkoret där ordet verksamhet ändrats till rörelse. Reglerna var dock inte tillfredsställande då de ansågs ge upphov till en principiellt felaktig kedjebeskattning av vinster inom bolagssektorn samt en oönskad asymmetri genom internationell skatteplanering där:
”Näringsbetingade andelar kan avyttras genom utländska dotterföretag i stater som inte beskattar denna typ av kapitalvinster. Vinsten kan sedan tas hem till Sverige som skattefri utdelning. I en förlustsituation avyttras i stället andelarna i det utländska dotterföretaget och kapitalförlusten kan då i stället dras av hos det svenska moderföretaget.”30
Reglerna om skattefri utdelning för aktiebolag kom således att ändras till sin nuvarande form genom prop. 2002/03:96, vilken citerats ovan, där paragraferna såväl bytte plats som utformning.
2.5.3 Utredningsregeln idag
Portalparagrafen för utredningsregeln i dagsläget är 24 kap. 13 § IL vilken bestämmer regelverket för vad som menas med näringsbetingad andel. Paragrafen motsvarar den tidigare 15 §, se ovan, men har ett utökat tillämpningsområde då den även omfattar utländska bolag vilka hör hemma i en stat inom EES området och som motsvarar ett svenskt företag vad gäller de övriga
bestämmelserna.31 I dess nuvarande lydelse ser paragrafen ut som följer:
”13 § Med näringsbetingad andel avses en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, om den uppfyller villkoren i 14 §32 och ägs av en sådan juridisk person (ägarföretaget) som är
1. ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag, 2. en svensk stiftelse eller svensk ideell förening och som inte omfattas av bestämmelserna om
undantag från skattskyldighet i 7 kap., 3. en svensk sparbank,
27 Författarens parentes. 28 SFS 1999:1229 sid 100-101. 29 Författarens parentes. 30 Prop. 2002/03:96 sid 1.
31 Baekkevold, Arne, Eriksson, Leif m.fl. ”Inkomstskatt en lagkommentar del 1 Inkomstskattelagen 1-40 kap.”. Upplaga 2011:133, sid 496 samt 24 kap. 13 § Inkomstskattelagen (1999:1229).
32 Tidigare fanns det här en hänvisning även till 24 kap. 16 § IL men den togs bort efter förslag i prop. 2004/05:27 då hänvisningen ansågs onödig eftersom bestämmelsen i 16 § redan hänvisade till villkor i såväl 13 som 14 §§.
4. ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, eller
5. ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som motsvarar något sådant svenskt företag som anges i 1-4. Lag (2004:1147).”33
Utöver de nödvändiga språkjusteringarna, notera exempelvis att förvaltningsföretag helt tagits bort ifrån första punkten, så är tillkomsten av den femte punkten den största skillnaden.
Den tidigare 16 § blev den nuvarande 14 § och ser numera ut som följer:
”14 § Andelen ska vara en kapitaltillgång och uppfylla någon av följande förutsättningar: 1. Andelen är inte marknadsnoterad.
2. Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets samtliga andelar i det ägda företaget motsvarar tio procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget.
3. Innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. Andelen ska anses vara marknadsnoterad även om marknadsnoteringen har upphört i anslutning
till inledandet av ett förfarande om inlösen, fusion, fission, likvidation eller konkurs. En andel i ett privatbostadsföretag anses inte näringsbetingad. Lag 2007:1122).”
skillnaderna att notera är bland annat tillkomsten av rekvisitet ”andelen är inte marknadsnoterad”, att den tidigare gränsen vad gäller näringsbetingat innehav om 25 % från den tidigare punkt 1 flyttats till punkt 2 och sänkts till 10 % och att själva utredningsregeln vilken var den tidigare punkten 2 men numera står i punkten 3 blivit mer omfattande genom sin nya utformning. Det tidigare beviskravet som föll på den skatteskyldige togs bort i samband med 2003 års lagändring på grund av att ändringarna i lagstiftningen gjorde att det i vissa fall kunde vara ofördelaktigt för aktiebolagen att få sina andelar kvalificerade som näringsbetingade.
3 Utredningsregelns syfte
3.1 Inledning
I kapitlet görs en genomgång av de olika syftena som fanns för att införa utredningsregeln i svenska lagstiftning samt orsaken till de olika ändringarna som kom att göras under årens lopp. Kapitlet tar även upp olika åsikter om lagstiftningen och hur den skulle komma att tillämpas vilka kommit fram i doktrinen.
3.2 Regleringen i 1960 års lagstiftning fram till 1990-talets skattereform
År 1960 beskattades aktiebolag och ekonomiska föreningars vinster två gånger, dels hos bolagen själva och dels hos delägarna i de fall vinstmedlen utdelades till dessa. Dubbelbeskattningen hade skett i Sverige sedan 1902 om än i skiftande former, ibland hade fonderade vinster beskattas hårdare och ibland hade utdelningar beskattas hårdare. Koncerner hade även fått en modifierad
dubbelbeskattning genom att tillåta dessa avdrag för utdelningar i form av rabatter och pristillägg vid inköp och försäljningar. För att undvika kedjebeskattning hade det införts regler om att utdelningar från svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar till andra svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar var undantagna från skatt.34
I prop. 1960:162, vilken i stort sett var baserad på en promemoria författad av en grupp vilken kallats 1960 års bolagsskattesakkunniga, fanns förslag på ändringar vad gällde avdrag för
utdelningar av nyemitterade aktier. Det var på grund av detta förslag samt det faktum att bolagen tenderade till att göra kapitalplaceringar i börsnoterade bolag istället för i tillgångar, eftersom det senares avkastningar var beskattningsbara, föreslogs inskränkningar i skattefriheten vad gällde utdelningarna som gick mellan bolag. Dessa inskränkningar var grunden till utredningsregeln. Grunden till att kedjebeskattningen tagits bort i 1928 års lagstiftning hade varit önskan om att underlätta för företagen att göra organisatoriska omläggningar. Lagstiftaren hade i förarbetena till lagstiftningen varit medveten om att detta kunde ge upphov till missbruk av bestämmelserna om skattefrihet men valt att genomföra lagändringen i alla fall.35 Lagstiftaren fick i detta hänseende rätt
då borttagandet av kedjebeskattningen ledde till ett missbruk av skattefrihetsbestämmelserna varav inskränkningar i dessa infördes 1951.36 Missbruket som det hänvisades till var det faktum att
kapitalstarka bolag i princip kunde göra sig självfinansierade genom att mottaga skattefria utdelningar från välplacerat kapital i aktier eller ta ut ett lån istället för att behöva göra en nyemission för att få in mer kapital i bolaget. De ytterligare inskränkningar som propositionen föreslog var enligt de bolagsskattesakkunniga ett fullföljande av tidigare intentioner. I den tidigare lagstiftningen hade vikt lagts vid organisationsintresset som bolagen hade i varandra och de bolagsskattesakkunniga önskade utvidga detta begrepp till att ta i beaktande den intensitet med vilken bolagen hade ett samband samt arten av detta samband och de bolagsskattesakkunniga anförde att starka samband mellan bolagen ledde till starka skäl för att företagen skulle kunna ses 34 KL 54 § och 7 § SIL.
35 Prop. 1960:162 sid 29. 36 O.a.a. sid 29.
som en organisatorisk enhet varav skattefrihet skulle ges till utdelningar, é contrario: Om samband saknades så fanns det heller inget skäl till att bevilja skattefria utdelningar. 37
Genom ovanstående argument menade således de bolagsskattesakkunniga att utdelningar från dotterbolag och andra organisationsbolag, organisationsbolag definierades av de
bolagsskattesakkunniga som bolag vilka ingår i ett led i organisationen av ett annat bolags verksamhet, skulle vara skattefria oavsett hur och när aktieinnehavet i de bolagen hade införskaffats. I de fall ett bolag placerat likvida medel i börsnoterade aktier var det enligt de
bolagsskattesakkunniga att anse som en kapitalplacering och alla utdelningar från sådana bolag var helt enkelt ränta från det placerade kapitalet och i sådana fall borde skattefrihet vid utdelning inte ske eftersom bolagens rörelse saknade betydelse för varandra och de likvida medel som bolaget använt för att förvärva aktierna endast placerats där i hopp om att de skulle ge en fördelaktig avkastning. Undantaget från att all investering i marknadsnoterade aktier var att anse som kapitalplacerade var utöver det att det innehades i organisationsbolag det att investeringen betingades antingen av rörelse, jordbruk eller skogsbruk kallade accessionsaktier. Eftersom aktieinnehavet skulle betingas av rörelsen så drogs det en viktig skiljelinje mellan rörelsedrivande företag och förvaltningsföretag.
Orsaken till de bolagsskattesakkunnigas förslag rörande skattefria utdelningar var i första hand att hindra det missbruk av de tidigare mer generösa bestämmelserna om skattefria utdelningar eftersom dessa, enligt de bolagsskattesakkunniga, var en helt omotiverad skatteförmån vilka hade kostat staten ca 25 miljoner kronor år 1959 och i andra hand en nödvändig ändring för att reglerna skulle vara kompatibla med övriga ändringar som gjordes om bland annat koncernavdrag och
nyemissioner.
Såsom tidigare påpekats så innehöll den lagstiftning, som prop. 1960:162 skapade grunden till, ett krav på att företagen skulle göra det sannolikt att aktierna betingades av rörelse, jordbruk eller skogsbruk. I sin promemoria anförde de bolagsskattesakkunniga att vad gällde sannolikhetskravet så skulle alltför stränga krav på den bevisning som behövde anföras av bolagen och att principen ”hellre fria än fälla” skulle tillämpas om någon tvekan rådde. Som ett exempel på en ”tveksam” situation tog de bolagsskattesakkunniga upp aktieägande i allmännyttiga företag såsom
kommunikationsföretag. De anförde vidare att om ett bolag ägde minst 25 % av det totala röstetalet så skulle aktieinnehavet alltid ses som betingat av rörelse.38 De bolagsskattesakkunniga ansåg att en
sådan regel skulle göra bedömningen om andelar var näringsbetingade eller ej enklare och således minska de tveksamma situationer som annars kunde uppstå.39
De bolagsskattesakkunnigas promemoria bemöttes med stort motstånd från samtliga remissinstanser vilka företrädde näringslivet, myndigheterna var dock delade i sina åsikter, vissa fann ändringarna tillfredsställande medan andra önskade skärpningar av de föreslagna reglerna eller likt näringslivet varit tveksamma till ändringarna.40 Orsaken till att många instanser var emot förslaget sammanfattas
kanske bäst av Näringslivets skattedelegation som argumenterade att:
”Det nuvarande systemet för beskattningen av aktiebolagen och de ekonomiska föreningarna fungerat alltsedan kommunalskattelagens tillkomst och att näringslivet anpassat sig till detsamma.
37 O.a.a. sid 29-30. 38 Röstvillkoret.
39 Prop. 1960:162 sid. 32. 40 O.a.a. sid 49.
Ett uppbrytande av förefintliga rättsliga och ekonomiska sammanhang och en övergång till ett annat system, vars verkningar är helt outredda, kan därför […] icke rimligen göras utan en bärande motivering.”41
Departementschefen för Finansdepartementet konstaterade i sitt uttalande att de
bolagsskattesakkunnigas promemoria hade som grundtanke att medge skattelättnader vid nyemissioner samtidigt som de förmåner som bolag med stora kapitaltillgångar erhöll genom skattefria utdelningar togs bort. Departementschefen menade att syftet med förslaget var att i viss mån förflytta skattebördan från nystartade och expanderande företag över till företag vars
verksamhet hade stagnerat. Då genomförandet av nyemissioner genom förslaget skulle underlättas kunde fler aktier göras tillgängliga och om de skattefria utdelningarna blev mer restriktiva
minskades det intresse som de kapitalstarka bolagen hade i att förvara sitt överskott i aktier, båda dessa ändringar menade departementschefen skulle leda till en mer hälsosam aktiebörs då de motverkade de extremt höga aktiekurserna som var den dåvarande normen.42
Trots det motstånd som förslaget hade mött hos näringslivet antogs det som en provisorisk förordning med en prövotid på 10 år med start 1963. Vilket redan nämnts gjordes förordningen permanent, och inkorporerades i KL, redan efter fem år genom prop. 1967:17. Prop. 1967:17 behandlar mestadels lagstiftningen om avdragsrätten för nyemissioner varav det kan antas att lagstiftningen om de skattefria utdelningarna inte längre ansågs som problematiska, det ska dock hållas i minnet att utredningsregeln tillkom och skattefrihetsbestämmelserna ändrades till följd av att reglerna kring nyemissionerna ändrades genom prop. 1960:162.
Om regleringen kring de skattefria utdelningarna nämns i prop. 1967:17 i stort sett endast att det syfte regleringen haft hade uppfyllts då man hos de etablerade bolagen hade noterat ett uppsving i antalet nyemissioner som gjordes istället för att kapital placerades i andra företag. Lagstiftaren ansåg sig således ha kommit till bukt med de kapitalstarka bolagens självfinansiering och så länge de övriga regleringarna gjordes permanenta fans det inga orsaker till att ändra reglerna kring skattefria utdelningar.43
I sin bok ”Beskattningen vid aktieutdelning m.m.” var K.G.A. Sandström förvånad över den ringa uppmärksamhet som utredningsregeln fick i prop. 1960:162 med tanke på dels att uttrycken kapitalplaceringsaktier och accessionsaktier var nya i den svenska lagstiftningen och dels det faktum att gruppen aktier och andelar vilka inte förvärvats i kapitalplaceringssyfte var den utan tvekan viktigaste av samtliga aktiegrupper som den nya förordningen behandlade.44 Vidare
ifrågasatte Sandström vissa ändringar som gjorts i lagtexten jämfört med promemorian såsom ändringen från uttrycket ”närstående företag” till ”företag som med hänsyn till
äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära” eftersom motivet till ändringen varit att förtydliga betydelsen av lagen, en ändring som Sandström inte ansåg vara tydligare än det tidigare då båda uttrycken gav upphov till ett antal tolkningar.45 Sandström kom
dock fram till den uppfattningen att accessionsaktier var att likställa med aktier som innehades i organisationsbolag med en enda skillnaden att accessionsaktierna innehades i en mindre kvantitet, och noterade även att vad gällde förvaltningsbolag så skulle hela aktieinnehavet beskattas om en 41 O.a.a. sid 51.
42 Prop. 1960:162 sid. 58-59. 43 Prop. 1967:17 sid. 14 ff.
44 Sandström K.G.A. ”Beskattningen vid aktieutdelning samt utdelning från ekonomisk förening”, första upplagan, 1962. sid 387.
enda av aktierna hade införskaffats i kapitalplaceringssyfte.46 Att Sandströms kommentarer vad
gäller den nya lagstiftningen inte är mera utförlig rörande exempelvis syftet och tillämpningen beror på att boken utkom 1962 dvs. ett år innan reglerna togs i bruk och en senare upplaga skrevs aldrig. Efter att de nya reglerna varit i bruk i ca sju år inleddes en utredning vilken hade till uppgift att göra en översyn av företagsbeskattningen m.m. Utredningen avslutades 1977 och blev SOU 1977:86 Utredningen föreslog vissa, enligt utredningen, betydelsefulla materiella och systematiska ändringar i 54 § KL och 7 § SIL, de viktigaste ändringarna som föreslogs var i första hand det så kallade dubbla 25-procentsvillkoret i vilken röstetalet ändrades från att enbart kräva att aktieinnehavet stod för 25 % av rösterna till att även kräva att aktieinnehavet även stod för minst 25 % av det totala aktiekapitalet, därav namnet det dubbla 25-procentsvillkoret. I andra hand föreslogs en skärpning av betingandevillkoret så att aktieinnehavet var tvunget att direkt ha anknytning till ägarföretagets rörelse eller vara av väsentlig betydelse för denna istället för att endast betingas av rörelsen. Utöver dessa ändring så gjordes också en vad gällde benämningen av aktierna. I kategorin
organisationsaktier skulle enligt utredningen förstås de aktier vilka tidigare benämnts
rörelsebetingade samt accessionsaktier m.a.o. samtliga innehav vars utdelningar var skattefria enligt den tidigare formuleringen. De övriga kategorierna skulle vara kvalificerade organisationsaktier, kapitalplaceringsaktier och lageraktier, vilket är en form av kapitalplaceringsaktier.47 I utredningen
gjordes en undersökning rörande om aktier innehades i kapitalplaceringssyfte eller ej.
Utredningen kom inte fram till någonting utöver det som sagts i prop. 1960:162 vad gällde röstetalet och dess användning, trots ändringen som föreslagits var tillämpningen av röstetalet fortfarande mycket enkel. I frågan om aktier som betingats av rörelsen hade utredningen fått åtta rättsfall ifrån regeringsrätten till hjälp. Av dessa rättsfall hade två avgjorts med motiveringen att företagen inte hade gjort det sannolikt att innehavet betingats av rörelse.48 I de övriga sex fallen hade
aktieinnehavet ansetts betingat av rörelsen på grund av orsaken till aktieinnehavet. Den stora pelaren på vilken samtliga fallen vilade på var sannolikhetskravet och utredningen diskuterade inte, särdeles utförligt, hur ett företag kunde söka uppfylla sannolikhetskravet utöver det som domarna själva gjorde.49 Den enda genomgången som gjordes av regleringen gjordes i kommentaren till
lagstiftningen där utredningen konstaterade att i fall då bolaget inte ägde och röstade för 25 % av aktierna så krävdes det att bolaget visade att innehavet hade direkt anknytning till eller väsentlig betydelse för bolagets egna rörelse.50 Några av domarna som nämndes i utredningen är med i
genomgången av utredningsregelns tillämpning nedan. Lagregleringarna föreslogs träda i kraft från och med 1981 års taxering, med undantag från den dubbla 25-procentsvillkoret vilken föreslogs inte tas i bruk förrän vid 1982 års taxering för att ge alla företag rimlig tid att förbereda sig.51
I propositionen som följde bemöttes förslaget om det dubbla 25-procentsvillkoret med stark kritik från näringslivets remissinstanser. De ansåg denna skärpning av röstvillkoret i princip skulle tvinga bolag till onödiga tilläggsköp. Med beaktande av instansernas yttranden behölls röstvillkoret i oförändrad form i lagstiftningen dvs. det dubbla 25-procentsvillkoret infördes inte.52
46 o.a.a sid. 392-394. 47 Prop. 1977:86 sid. 568. 48 Se RN I 1962 7:10 och RN I 1963 4:10. 49 SOU 1977:86 sid. 266-268. 50 O.a.a. sid. 627. 51 O.a.a. Sid. 631. 52 Prop. 1978/79:210.
Vad gällde betingandevillkoret anfördes i propositionen att det för en skärpning av regeln fanns såväl för- som nackdelar. De dåvarande reglerna satte kravet lågt på sambandet mellan bolagen varav en skärpning i vissa fall därför var motiverad, å andra sidan kunde en skärpning snedvrida regelns syfte då det fanns många bolag vars innehav av företagsekonomiska och kommersiella skäl gjorde det olämpligt att ses som kapitalplaceringar.53 Remissinstansen SHIO avvisade med
bestämdhet en skärpning av reglerna då den ansåg en sådan utveckling problematisk och även många instanser på den sidan som var för förslagen var oroliga för den oro som kunde komma att infinna sig bland svenska företag innan skärpningen av regleringen kunde ”fastställas” i praxis. På grund av detta slopades även denna föreslagna ändring från SOU 1977:86.54
Det skall även nämnas att det tillkom regler rörande skatteflykt vilka i huvudsak gick ut på att ett aktieinnehav, vilket betingades av rörelsen, så måste det vara uppenbart att samarbetet var av ett verkligt värde för bolaget.
I sin bok Aktiebolagens kedjebeskattning diskuterade Göran Grosskopf användningen av
skattefrihetsregleringen. Vad gällde röstetalet och dess förhållande till om aktier var att anse som betingade av rörelse konstaterade han i likhet med den tidigare doktrinen att så länge aktieinnehavet vid beskattningsårets utgång uppgick till minst 25 % av röstetalet och sedermera även 25 % av aktiekapitalet var aktierna skattefria oavsett om bolagens rörelse hade någon koppling till varandra.55 Att gränsen satts till 25 % trodde Grosskopf berodde dels på att den tyska rättens
Schachtelprivileg, vilken kunde anses vara den tyska motsatsen till den svenska lagstiftningen, var 25 % och hade funnits redan innan 1960 och även nämnts i prop. 1960:162, men även det faktum att just en 25 % gräns verkade vara en genomgående trend bland beskattningslagstiftning.56 Som en
sista punkt beträffande röstetalet markerade Grosskopf att det endast var aktier som var direkt innehavda av bolaget som skulle räknas in vid bedömningen och aktier vilka ägdes av dotterbolag skulle lämnas därhän om än deras innehav av aktier kunde ge upphov till att bolagets aktier var rörelse betingade genom betingandevillkoret.57
Vad gällde betingandevillkoret belyste Grosskopf först att regeln krävde att aktierna skulle innehas i och för rörelsen vilket var en ändring från den i prop. 1960:162 föreslagna formuleringen där
aktierna skulle ha förvärvats. Ändringen vilken hade genomförts i samband med att reglerna blev permanenta ansåg Grosskopf vara ett fördelaktigare ordval då det inte fanns någonting som hindrade företag från att förvärva aktier och få utdelning från dessa skattefria trots att något av bolagen sedermera bytt verksamhets inriktning. Formuleringen ”inneha” var enligt Grosskopf en striktare formulering då det var ett konstant krav på att aktieinnehavet betingades av rörelsen och aktierna skulle förlora sin karaktär som rörelse betingade utifall att de ovan beskrivna
företagsändringarna skedde.58
När det gällde den bevisning som sannolikhetskravet uppställde på företagen anförde Grosskopf att de bolagsskattesakkunnigas förslag i sin promemoria var en lämplig grund dvs. att alltför stränga krav inte skulle uppställas och att det vid tveksamhet hellre bör medges skattefrihet. För att ge en större bild av vad som skulle kunna anses vara ett uppfyllande av beviskravet pekade Grosskopf på andra skattelagar vilka även de förordade ett krav på samband mellan verksamheterna bland annat 53 O.a.a. sid 153.
54 O.a.a. Sid 309-317.
55 Grosskopf, Göran ”Aktiebolagens kedjebeskattning”. Första upplagan, 1979, sid 26. 56 O.a.a. sid 26-27.
57 O.a.a. sid 28-29. 58 O.a.a. Sid 29-30.
den dåvarande 18 § KL. I 18 § KL var det tillräckligt att påvisa existensen av en vertikal integration, någonting som Grosskopf noterade de bolagsskattesakkunniga hade ansett vara en tillfredsställande form av bevisning. Utöver den ovan beskrivna bevisningen fanns i 18 § KL ett ytterligare krav på en gemensam verksamhetsart när det var fråga om olika rörelsegrenar då någon sådan formulering inte fanns med varken i lagstiftningen eller någon av propositionerna till den59
menade Grosskorpf att sambandskravet i reglerna kring skattefri utdelning var generösare än de regler som 18 § KL behandlade.60 Även i praxis ansåg Grosskopf att de bolagsskattesakkunnigas
förespråkade förhållningssätt till sannolikhetskravet hade följts då regeringsrätten i första hand sökt efter en integration mellan verksamheterna och i fall då detta hade funnits hade även skattefrihet medelats.61 Den integration som domstolen hade sökt efter var enligt Grosskopf dels utförandet av
tjänster eller köp- och säljavtal bolagen mellan m.a.o. affärsrelationer. Vidare noterade Grosskopf att det aktieägande bolaget skulle inneha ett visst mått av inflytande i det bolag vars aktier den ägde men att detta krav i praxis hade satts ännu lägre än det om samband mellan rörelserna eftersom aktieposter i stora börsnoterade bolag vilka motsvarade mindre än 1 % av det sammanlagda röstetalet hade ansetts tillräckligt för att uppfylla inflytande-kravet.62
Det faktum att kravet på inflytande var så pass obetydligt var enligt Grosskopf en orsak till kritik. En reducering av kravet skulle kunna innebära att det enda som behövdes från bolagens sida var att påvisa affärsrelationer för att få sitt aktieinnehav betingat av rörelsen och eftersom även det kravet endast verkade uppställa en form av köp/sälj relation. Detta skulle enligt Grosskopf kunna leda till att bolag vilka hade en affärsrelation med exempelvis börsnoterade bolag skulle kunna få en fördelaktig avkastning genom utdelningar om den placerade tillfälligt överskottskapital i aktier då denna utdelning skulle bli skattefri. Då det ovanstående är en ren kapitalplacering menade
Grosskopf att ett så pass givmilt förhållningssätt till kravet på inflytande borde undvikas.63
Förhållandet till indirekt aktieinnehav genom dotterbolag, vilket kort nämnts ovan, menade
Grosskopf skulle leda till en brist i neutralitetsprincipen utifall att den tillämpades vid bedömningen om ett bolag uppfyllde röstvillkoret men att det indirekta innehavet inte borde leda till någon
snedvridning av lagens syfte om de togs med i den helhetsbedömning som låg till grunden för betingandevillkoret. Även ett tillfälligt aktieinnehav med ett dotterbolag skulle inte resultera i en fördelaktig kapitalvinst eftersom dotterbolagets vinster till moderbolaget även de reglerades från kedjebeskattning och det var endast dessa medel som lagen var tillämpbar på.64
3.4 Skattereformen och inkomstskattelagen
De nästa ändringarna som kom i lagstiftningen skedde under skattereformen och införandet av inkomstskattelagen. Den ändring som i störst mån påverkar uppsatsens frågeställning är bytet i lagstiftningens utformning från att lyda ”betingas av jordbruk, skogsbruk eller rörelse” till lydelsen ”näringsbetingade”.65 Ändringen ansågs vara naturlig eftersom alla inkomster som juridiska
personer upptog några år tidigare hade ändrats till att endast falla in under inkomstlaget 59 Prop. 1960:162 och prop. 1967:17.
60 Grosskopf, Göran ”Aktiebolagens kedjebeskattning”. Första upplagan, 1979, sid 30-31. 61 Se RÅ 1970 ref 52 samt RÅ 1968 fi 2036 nedan.
62 Grosskopf, Göran ”Aktiebolagens kedjebeskattning”. Första upplagan, 1979, sid 31. 63 O.a.a. sid 33.
64 O.a.a. sid 34.
näringsverksamhet. I samband med ändringen utvidgades även de olika bolagsformerna som kunde få utdelningar skattefria. I betingande villkoret ändrades även lydelsen från verksamhet till rörelse. Andra ändringar värda att notera är ändringarna som gjordes i prop. 1990/91:107 då stora ändringar rörande dubbelbeskattning och kedjebeskattning i förhållande till utländska bolag föreslogs och sedermera infördes, vilket byggde vidare på de ändringar som gjordes genom prop. 1978/79:210. Senare föreslogs det ändringar rörande utdelningar från ett utländskt bolag som kom från ett EU-land då Sverige planerade att bli en medlem i unionen och således var tvungen att beakta de fyra friheterna inom EU.66 Slutligen, innan inkomstskattelagen infördes, prop. 1998/99:7 där det
föreslogs att stiftelser och ideella skulle undantas från kedjebeskattning med motiveringen att det ur en neutralitetssynpunkt var olämpligt att fortsätta beskatta utdelningen till stiftelser och ideella föreningar från näringsbetingade aktier. Förslaget godtogs och infördes i lagstiftningen, vilket kom att bredda de företagsformer vilka kunde få skattefria utdelningar.
Vid införandet av inkomstskattelagen gjordes en lexikalisk ändring. Det hade argumenterats för att lydelsen i betingandevillkoret skulle ändras tillbaka från verksamhet till rörelse då ett antal
remissinstanser, bland annat lagrådet, fann att ordalydelsen var otydlig. Otydligheten bottnade i att en juridisk persons inkomster, efter skattereformen, alltid upptogs i inkomstlaget näringsverksamhet så kunde allt aktieinnehav sägas betingas av verksamheten. Detta, menade remissinstanserna, kunde öppna upp för verksamheter vilka bedrev kapitalplacering att argumentera för att deras aktieinnehav skulle vara näringsbetingade. Att dessa rent kapitalplacerade aktier skulle kunna få sina utdelningar skattefria gick helt emot reglernas syfte så det var inte underligt att remissinstanserna var emot formuleringen av lagstiftningen. Regeringen kommenterade att den tolkningen av lagtexten som lagrådet hade gjort var felaktig men valde ändå som sagt att ändra ordalydelsen från verksamhet till rörelse och i samband med detta definiera ordet rörelse såsom ”annan verksamhet än innehav av
kontantamedel eller värdepapper” i kap. 2 24 § IL.67
3.5 2003 års lagstiftning
I början av det nya millenniet föreslogs ännu en omstrukturering av den skattefria utdelningen på näringsbetingade aktier. Den huvudsakliga ändringen som föreslogs var att beskattningen på kapitalvinster från näringsbetingade andelar helt och hållet skulle avskaffas. Syftet för dessa ändringar var enligt regeringen:
”Att eliminera den principiellt felaktiga kedjebeskattningen av vinster i bolagssektorn som nuvarande regler ger upphov till [och] att åtgärda den faktiska asymmetri som uppkommit genom internationell skatteplanering. Näringsbetingade andelar kan avyttras genom utländska
dotterföretag i stater som inte beskattar denna typ av kapitalvinster. Vinsten kan sedan tas hem till Sverige som skattefri utdelning. I en förlustsituation avyttras i stället andelarna i det utländska dotterföretaget och kapitalförlusten.”68
De två viktigaste ändringarna, för den här uppsatsen, är att röstvillkoret sänktes från 25 % till 10 % och att sannolikhetsrekvisitet togs bort i betingandevillkoret. Det är dock viktigt att kommentera de definitioner som uppställdes på vad som var att anses innefattas i begreppet näringsbetingade 66 Se prop. 1994/95:52.
67 Prop. 1999/2000:2D1 inkomstskattelagen, sid. 43-44 samt 310-311 68 Prop. 2002/03:96, sid 1.
andelar.
För det första konstaterades att i begreppet andelar innefattades aktier. Onoterade andelar var dessutom alltid näringsbetingade då de enligt regeringen på grund av sin karaktär inte var lämpliga som kapitalplaceringar.69 När det kom till marknadsnoterade andelar, vilket är de andelar som
utredningsregeln tillämpas på, anfördes det att röstetalet skulle användas som en indikator på det ägarengagemang som ägandebolaget hade i bolaget vars aktier det hade införskaffat m.a.o. röstetalet skulle visa på samarbete och rörelsebehovet som ägandebolaget hade i det ägda bolagets
verksamhet.70 Denna indikator syftar främst till röstvillkoret.71
Att röstvillkoret sänktes till 10 % innebar att det blev enklare för bolag att få sina aktieinnehav näringsbetingade. Syftet med sänkningen var att på ett bättre sätt få regleringen att återspegla de verkliga förhållandena inom näringslivet. Ändringen var även ett led i lagstiftarens strävan efter en enkel skattelagstiftning eftersom röstvillkoret är såväl en huvud- som schablonregel så blir följden av en sänkning att fler bolag slipper fundera över om deras aktieinnehav kan ge skattefria
utdelningar eller ej.72 Utöver detta så ansågs 10 % vara i linje med den EU-rättsliga utvecklingen
och det var även en tioprocentig regel som återfanns i de flesta dubbelbeskattningsavtal som Sverige hade med andra länder.73
När det gällde ändringarna av betingandevillkoret fanns det ett antal förslag från remissinstanserna att helt och hållet ta bort betingandevillkoret och istället sänka röstvillkoret ytterligare. Dessa förslag fick dock inget gehör då regeringen ansåg betingandevillkoret vara av yttersta vikt för att en materiellt korrekt bedömning av varje situation kunde göras. Att betingandevillkoret var
förhållandevis vagt och odefinierbart var oturligt men det låg i sakens natur att kräva speciella bedömningar från fall till fall och då ingen lämpligare formulering fanns så stod sig
betingandevillkoret kvar. Ändringen som gjordes dvs. sannolikhetskravets borttagande kom sig ur att lagrådet påpekat att det, i och med de övriga ändringarna som gjordes rörande avdrag för kapitalvinster och kapitalförsluter, inte alltid var fördelaktigt för företag att få sitt aktieinnehav klassificerat som näringsbetingat då kapitalförluster på näringsbetingade andelar inte normalt sett skulle få komma att göra förlustavdrag.74 Ändringen skulle dock inte komma att leda till en saklig
förändring av hur betingandevillkoret användes annat än att det generella beviskravet som användes i övriga delar av inkomstskattelagen skulle även tillämpas på betingandevillkoret.75
den sista ändringen i lagen som hittills har gjorts skedde för att i ytterligare mån ta hand om problematiken med utländska bolag.76
I och med att näringsbetingade andelar blev viktiga för kapitalförluster och kapitalvinster kom den effekt som utredningsregeln hade på näringslivet att utökas.77 Måhända på grund av denna utökning
valde Regeringsrätten att i praxis fastställa att näringsbetingade andelar inte skulle påverkas av
69 O.a.a. sid 74-75. 70 O.a.a. sid 76.
71 Skatteverkets handledning för 2011 års taxering sid. 610-612. 72 Prop. 2002/03:96. sid 73.
73 O.a.a. sid 76. 74 O.a.a. sid 78. 75 O.a.a. sid 167. 76 Se prop. 2004/05:27.
tillfälligheter utan skulle baseras på långvariga och väl etablerade samarbeten mellan bolagen.78
3.6 Hur aktier upphör att vara näringsbetingade
I de fall då aktieinnehavet blev näringsbetingat genom röstvillkoret upphör de även med att vara näringsbetingade om innehavet inte längre uppgår till minst 10 %. Det finns dock ingenting som hindrar ett aktieinnehav som sjunkit under 10-procentsspärren att fortsätta vara näringsbetingat genom betingandevillkoret men det är viktigt att notera, vilket även nämnts tidigare och
återkommer senare, att så länge röstvillkoret är uppfyllt, spelar det ingen roll om bolagen saknar all form av samarbete, aktieinnehavet kommer vara näringsbetingat.
Efter 1967 års lagstiftning upphörde aktier att vara näringsbetingade genom betingandevillkoret i samband med att de verksamheter bolagen bedriver inte längre har något samarbete. Med detta menas att den rörelse som låg till grund för att aktierna i första hand blev näringsbetingade upphört att gälla. Exempelvis om ett aktiebolag som producerar läskedrycker innehar aktier i ett aktiebolag som säljer livsmedel skulle aktieinnehavet kunna betingas av att det läskedrycksproducerande bolaget vill att livsmedelsbolaget skall köpa in deras sortiment istället för konkurrentens. Om livsmedelsbolaget upphör med att bedriva livsmedelshandel föreligger det inte längre något samarbete bolagen mellan varav aktieinnehavet tappar sin ställning som näringsbetingat. 79
Grosskorpf argumenterade dock för att ett aktieinnehav kunde behålla sin status som
näringsbetingat upptill tre år efter det att sambandet upphört förutsatt att den utdelning som sker kommer från vinster som genererades medan samarbetet fortfarande fanns.80 Detta synsätt spelade
en viktig roll i RÅ 2003 not 58 då en utdelning skedde från ett bolag som var under avveckling, se nedan under utredningsregelns tillämpning.
Trots att lagstiftningen ändrats sedan Grosskopf skrev sin bok om kedjebeskattning håller argumenten om att uppskov kan ges än idag vilket bland annat RÅ 2003 not 58 visar och övrig doktrin har inte argumenterat emot den treåriga uppehållsperioden varav det måste anses att den fortfarande gäller.
I praxis och i doktrin har det även uttalats att utredningsregelns tillämpbarhet inte skall skifta på grund av tillfälliga omständigheter då detta skulle ge upphov till en ökad rättsosäkerhet.81
78 RÅ 2005 ref 48 samt Påhlsson, Robert. Skattenytt nr 6 2006.
79 Grosskopf, Göran ”Aktiebolagens kedjebeskattning”. Första upplagan, 1979, sid 41. 80 O.a.a. sid 41-43 samt 69-74.
4 Utredningsregelns tillämpning i rättspraxis
4.1 Inledning
I det här kapitlet återges ett stort antal rättsfallsreferat med kommentarer kring det viktigaste som rättsfallen tagit upp samt kommit fram till. Rättsfallen går i kronologisk ordning vilket bör uppmärksammas och beaktande bör ges till vilken lagstiftning som var gällande vid domarnas avgöranden.
4.2.1 RÅ 1968 Fi not 2036
RÅ 1968 Fi not 2036 berörde aktiebolaget Transmarin vilken 1964 hade fått en utdelning genom sitt aktieägande i Svenska cellulosa AB. Aktieinnehavet var mindre än 1 % av Svenska cellulosa AB:s totala aktiekapital och Transmarin hade angett denna som skattefri enligt utredningsregeln.
Transmarin bedrev rederiverksamhet medan Svenska cellulosa AB var verksamt inom
träförädlingsbranschen, noterat var att dessa två verksamhetsområden inte direkt var kopplade till varandra och Transmarin gav som skäl till varför aktieinnehavet skulle anses som näringsbetingat var att Transmarin årligen skeppade nästan hela Svenska cellulosa AB:s producerade pappersmassa till England varav det fanns ett starkt affärsmässigt samarbete mellan bolagen. Vad gällde storleken på aktieinnehavet så argumenterade Transmarin att Svenska cellulosa AB:s aktier var mycket spridda genom en stor mängd olika ägare, bortsett från bolagets huvudaktieägare som hade en stor aktiepost, och på grund av detta ansågs Transmarins aktiepost, av Svenska cellulosa bolagets styrelse, så pass stor att de tog hänsyn till detta vid förhandlingar med Transmarin.
Samtliga instanser godtog Transmarins argumentation om varför aktieinnehavet betingades av rörelse och gav Transmarin rätt i frågan.
4.2.2 Rättsfallskommentar
Den faktor som gjorde att RÅ 1968 Fi not 2036 föll till Transmarins fördel var förmodligen inte argumentationen om att aktieposten i förhållande till de flesta andra aktieägare var stor utan det faktum att Transmarin transporterade en så pass stor volym av Svenska cellulosa AB:s
årsproduktion pappersmassa. Utan aktieinnehavet var det möjligt att detta affärssamarbete kunde ha gått till en av Transmarins konkurrenter varav det var av stor vikt för Transmarins rörelse att
införskaffa sig aktieinnehavet. RÅ 1968 Fi not 2036 var ett av de första rättsfallen rörande
näringsbetingade andelar som gick upp i Regeringsrätten, på grund av detta är det värt att poängtera det faktum att aktieinnehavet understeg 1 % av det totala kapitalet vilket verkligen fastställde regelns användningsområde om att så länge innehavet betingas av rörelsen så spelar det ingen roll hur stor den är.
AB skulle upphöra med sina leveranser till Transmarin skulle då aktieinnehavet fortfarande betingas av rörelsen? Grosskopf nämnde exempelvis att bolagen alltid kunde argumentera för att
aktieinnehavet tillkommit i syfte att skapa en affärsrelation alternativt kvarhållits i bolaget i hopp om att återfå affärsrelationen. Grosskopf konstaterade därefter att regeringsrätten i sin motivering inte skulle komma att godkänna en sådan tolkning och att det var det faktiska affärsförhållandet som räknades och att tidigare eller framtida affärsförhållanden bolagen emellan var utan intresse vid bedömningen med tanke på att alla aktieinnehav skulle kunna falla in under möjliga framtida
affärspartners och detta skulle vara i strid med lagens syfte.82
4.3.1 RÅ 1969 ref 1
I rättsfallet RÅ 1969 ref 1 hade en ekonomisk förening kallad Kalmar läns slakterier, nedan KLS, i sin självdeklaration från 1963 inte tagit upp en utdelning till beskattning. Utdelningen kom från ett aktieinnehav i Jordbrukets bank, nedan banken. Banken var en produkt av ett omfattande samarbete mellan jordbrukets ekonomiska föreningsrörelse, nedan JEF, vilka även var de största aktieägarna i banken. JEF hade skapat banken för att medlemmarna i JEF hade fått likviditets- och
kapitalproblem i samband med att deras verksamheter expanderade.
KLS, som var en av medlemmarna i JEF, menade i första hand att eftersom bankens största ägare var en förening som KLS var medlem i skulle frågan om aktieinnehavet var näringsbetingat eller ej ses i ljuset av den intressegemenskap som JEF stod för med andra ord skulle KLS aktiepost inte ses som en enskild aktiepost av många utan som en gemensam aktiepost KLS delade med JEF och alla andra av JEF:s medlemmar. I andra hand argumenterade KLS för att det inom JEF var vanligt att medlemmar gick samman för att bilda ett fristående företag vilket skulle fylla en funktion dessa medlemmar var i behov av, KLS menade att banken var ett av dessa företag och att det således måste anses uppenbart att det aktieinnehav som KLS hade i banken förvärvats med syfte att avancera den egna verksamheten, vidare visade KLS på att de som ägde aktier i banken samtliga hade en stark koppling till jordbruket oavsett om aktieägaren var en juridisk eller fysisk person. Med detta menade KLS att den hade uppfyllt sannolikhetskravet som fanns i den tidens lagstiftning och hänvisade bland annat till de bolagsskattesakkunnigas promemoria från 1960, se ovan.
Regeringsrätten bedömde det hela så att KLF hade uppfyllt sannolikhetskravet för dess förvärv av aktieposten i banken och bedömde således att aktieposten inte var förvärvad i
kapitalplaceringssyfte.
4.3.2 Rättsfallskommentar
Den viktigaste aspekten av RÅ 1969 ref 1 är att ett aktieinnehav kan vara betingat av
näringsverksamhet genom ett kooperativ, vilket även kommer åter i senare praxis genom bland annat koncerners aktieinnehav, och således inte enbart måste ses ur det enskilda företagets verksamhet och rörelse.
