I
N T E R N A T I O N E L L AH
A N D E L S H Ö G S K O L A NHÖGSKO LAN I JÖNKÖPI NG
Gröna generationsskiften
Inriktning mot skogs- och skogsskadekonton
Filosofie magisteruppsats inom ekonomisk familjerätt Författare: Jenny Nilsson
J
Ö N K Ö P I N GI
N T E R N A T I O N A LB
U S I N E S SS
C H O O L Jönköping UniversitySuccession of Ownership
With focus on forest- and forest damage accounts
Master’s thesis within economic family law Authors: Jenny Nilsson
Patrik Rosén Tutor: Lars-Göran Sund Jönköping January 2009
Magisteruppsats inom Ekonomisk Familjerätt
Titel: Gröna Generationsskiften inriktning mot skogs- och skogsskadekonton
Författare: Jenny Nilsson och Patrik Rosén Handledare: Lars-Göran Sund Datum: 2008-01-07
Ämnesord Generationsskifte, skogskonto, skogsskadekonto, jordbruk, skogsbruk
Sammanfattning
Syftet med uppsatsen är att analysera gällande rätt och de olika överlåtelsemetoder som finns vid gröna generationsskiften. Uppsatsen kommer särskilt uppmärksamma effekterna av de nya bestämmelserna, gällande skogs- och skogsskadekonto, som föreslagits av reger-ingen och som avses träda i kraft från och med januari 2009. Jämte det kommer även övri-ga skatterättsliövri-ga effekter uppmärksammas.
Överlag är Sveriges företagare svaga vad gäller att planera sina generationsskiften, vilket kan leda till problem eftersom ett väl genomfört generationsskifte tar mellan tre till fem år. Det är inte enbart de ekonomiska och juridiska aspekterna som måste behandlas, utan hän-syn måste även tas till de så kallade mjuka värdena. Frågor som vem som ska ta över och hur fastigheten ska värderas måste få sina svar. Det är viktigt att ha en öppen kommunika-tion inom familjen så ingen känner sig åsidosatt.
Oplanerade generationsskiften sker när den äldre generationen avlider och tillgångarna övergår genom arv. Huvudregeln är att den efterlevande maken ärver all kvarlåtenskap. Därefter är det den legala arvsordningen som avgör vem som har rätt till tillgångarna, vilket kan leda till att en icke lämpad person eller personer som inte kan komma överens får ta över fastigheten med samäganderätt. Planerade generationsskiften genomförs under den äldre generationens livstid. Valet av metod avgörs från fall till fall och det finns inget gene-rellt svar på vilket alternativ som ska rekommenderas.
Det är huvudsaklighetsprincipen som avgör om en överlåtelse ska klassas som köp eller gåva. Ges ett vederlag som överstiger taxeringsvärdet på fast egendom klassas överlåtelsen som köp, understiger vederlaget taxeringsvärdet klassas det som gåva. Det är direkt avgö-rande för om en kapitalvinst realiseras eller ej.
Skogs- och skogsskadekonton ger en skogsbrukare möjlighet att fördela de ojämna resulta-ten i ett skogsbruk över flera år. Med dagens bestämmelser får inte skogs- och skogsskade-konton skattefritt överföras utan måste tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverk-samhet. Regeringen har lagt fram ett förslag som kommer att möjliggöra en överlåtelse av skogs- och skogsskadekonton i samband med arv, testamente, bodelning och gåva till när-stående. Syftet till lagförslaget är att underlätta generationsskiften av skogsfastigheter.
Master’s Thesis in Economic Family Law
Title: Succession of ownership with focus on forest- and forest damage accounts
Author: Jenny Nilsson, Patrik Rosén Tutor: Lars-Göran Sund
Date: 2008-01-07
Subject terms: Succession of ownership, forest account, forest damage account, agriculture, forestry
Abstract
The purpose of this thesis is to analyze the existing law and the various options available for the next generation to take ownership of Swedish agriculture. The paper will pay par-ticular attention to the impact of the new provisions concerning forest- and forest damage account, as proposed by the government and which are planned to take affect January 2009. In addition, other fiscal effects will be discussed.
Overall, Swedish companies have failed to properly plan for the next generation. This is not a problem that is easily solved since a well carried-out transfer of property to the younger generation takes about three to five years. It is not only the economic and legal as-pects that must be treated, regard must also be given to the so-called soft values. Issues such as who should take over the company and to what price must be considered. It is im-portant to have an open communication within the family so that nobody feels left out. The unplanned transfer of property to the younger generation happens when the older generation passes away, and the remaining assets are transferred by inheritance. The main rule is that the survivor inherits all assets. Thereafter, it is the legal succession order that de-termines who is entitled to the assets. Sometimes this legal succession is not clear cut and disagreements will occur.
Planned succession is carried out under the older generation's lifetime. The choice of the method must be discussed from case to case and there is no general answer on which op-tion that is to be recommended. It is the main principle which determines whether a trans-fer should be classified as a purchase or a gift. If the compensation exceeds the assessed value the transfer is to be seen as a purchase, if the compensation is lower the transfer is to be seen as a gift.
Forest- and forest damage accounts gives a forest worker opportunity to distribute large in-comes over the span of several years. With today's rules forest and forest damage account may not be transferred without then being put to taxation of the business. The government has submitted a proposal to allow a transfer of forest and forest damage accounts in con-nection with inheritance, wills, division and gifts to related. The purpose of the legislative proposal is to facilitate the next generation of agriculture and forestry.
Innehåll
Förkortningar ... iii
1
Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1 1.2 Syfte ... 1 1.3 Metod ... 1 1.4 Avgränsningar ... 1 1.5 Disposition ... 22
Allmänt om generationsskifte ... 3
2.1 Inledning ... 3 2.2 Mjuka värden ... 32.3 Ekonomiska och juridiska aspekter ... 4
2.4 Sammanfattning ... 5
3
Arv och testamente ... 6
3.1 Inledning ... 6 3.2 Efter dödsfall ... 6 3.3 Bodelning ... 6 3.4 Legala arvsordningen ... 8 3.5 Makes arvsrätt ... 8 3.6 Förskott på arv ... 10
3.7 Arv som generationsskiftesalternativ ... 11
3.8 Testamente, laglott och förstärkt laglottsskydd ... 12
3.9 Skatteeffekter vid arv och testamente ... 13
3.9.1 Inledning ... 13
3.9.2 Skogsavdrag ... 13
3.9.3 Skogs- och skogsskadekonto ... 14
3.9.4 Räntefördelning ... 14 3.9.5 Expansionsfond ... 17 3.9.6 Periodiseringsfond ... 18 3.9.7 Ersättningsfond ... 19 3.10 Sammanfattning ... 19
4
Gåva ... 21
4.1 Inledning ... 21 4.2 Begreppet gåva ... 21 4.2.1 Civilrättsliga bestämmelser ... 21 4.2.2 Skatterättsliga principer ... 234.3 Gåva som generationsskiftesalternativ ... 24
4.3.1 Villkor i samband med gåva ... 25
4.4 Skattekonsekvenser ... 26
4.5 Sammanfattning ... 26
5
Försäljning ... 28
5.1 Inledning ... 28
5.2 Köp av fast egendom ... 28
5.3 Försäljning som generationsskiftesalternativ ... 29
5.4.1 Äganderättsövergången ... 31
5.5 Skattekonsekvenser vid köp ... 31
5.5.1 Säljaren ... 32
5.5.2 Köparen ... 34
5.6 Sammanfattning ... 35
6
Skogs- och skogsskadekonto ... 37
6.1 Inledning ... 37
6.2 Gällande rätt ... 38
6.2.1 Skogskonto ... 38
6.2.2 Skogsskadekonto ... 38
6.2.3 Överlåtelse av skogs- och skogsskadekonton ... 39
7
Förslag till nya regler angående skogs- och
skogskadekonto ... 41
7.1.1 Skälen för regeringens förslag ... 41
7.1.2 Ikraftträdande... 43
7.1.3 Konsekvenser av det nya förslaget. ... 43
7.2 Sammanfattning ... 44
8
Exempel... 45
8.1 Inledning ... 45
8.2 Exempel 1 - Arv ... 46
8.2.1 Exempel 1a - Nuvarande bestämmelser ... 46
8.2.2 Exempel 1b - Föreslagna bestämmelser ... 47
8.3 Exempel 2 - Gåva ... 48
8.3.1 Exempel 2a - Nuvarande bestämmelser ... 48
8.3.2 Exempel 2b - Föreslagna bestämmelser ... 49
8.4 Exempel 3 - Köp ... 50
9
Slutsats ... 52
9.1 Inledning ... 52
9.2 Överlåtelsemetoder ... 52
9.3 Nya regler gällande skogs- och skogsskadekonto ... 53
Referenslista ... 55
Bilagor
IL:s lydelse gällande skogs- och skogsskadekonton före 1 januari 2009 ... 58Förkortningar
GåvoL Lag (1936:83) angående vissa utfästelser om gåva IL Inkomstskattelag (1999:1229) JB Jordabalk (1970:994) KonkL Konkurslag (1987:672) Prop. Proposition RÅ Regeringsrättens årsbok SamboL Sambolag (2003:376) SKV Skatteverket UB Utsökningsbalk (1981:774) ÄB Ärvdabalk (1958:637) ÄktB Äktenskapsbalk (1987:230)
1
Inledning
1.1
Bakgrund
Flera undersökningar visar att dåligt planerade generationsskiften är en av de främsta orsa-kerna till ett företags konkurs.1 Eftersom ägarna blir allt äldre finns det en stor risk att
före-tag kommer att försvinna när de ägarna nu närmar sig pensionsålder. Det är därför viktigt, även ur ett samhällsperspektiv, att de kommande generationsskiftena genomförs på ett så bra sätt som möjligt.2
De senaste åtta åren har skogspriserna ökat med 50-100 procent.3 Sveriges skog ägs till 50
procent av privata enskilda firmor.4 Över 100 000 av jord- och skogsbruksägarna är över 65
år. Det ger att inom en snar framtid kommer flera värdefulla gröna generationsskiften att äga rum.5
Lagstiftarens mål har varit att utforma regler som gör det enklare att genomföra ett genera-tionsskifte. Det ligger nu ett förslag som är avsett att börja gälla från 1 januari 2009. Försla-get gör det möjligt att när en lantbruksenhet övergår genom ett benefikt fång till en närstå-ende, kan övertagaren samtidigt överta medel på ett skogs- eller skogsskadekonto utan att de tas upp till beskattning hos givaren.6
1.2
Syfte
Vårt syfte med uppsatsen är att analysera gällande rätt vid olika metoder för gröna genera-tionsskiften. Vi kommer därvid att särskilt uppmärksamma effekten av de nya bestämmel-serna gällande skogs- och skogskadekonto som föreslagits av regeringen och som avses träda i kraft från och med januari 2009. Även övriga skatterättsliga effekter kommer att uppmärksammas.
1.3
Metod
För att uppnå syftet med uppsatsen har vi använt oss av den rättsdogmatiska metoden vil-ken innebär att vi har utgått från de fyra rättskällorna: lagtext, förarbeten, prejudikat och doktrin i nämnd ordning.
1.4
Avgränsningar
Uppsatsen koncentreras på jord- och skogsbruksföretag som bedrivs i bolagsformen en-skild firma. Andra bolagsformer än enen-skild firma kommer inte att beröras. Vi behandlar enbart svensk rätt.
1 Företagarna – 90 000 företag riskerar att försvinna när 40-talisterna går i pension.
http://www.foretagarna.se/FileOrganizer/Foretagarna%20Centralt/Opinion/Rapporter/90000_f%C3%B 6retag_2003_03.pdf, 2008-10-28, 2008-12-16.
2 Danielsson och Bernhardsson, 2006, s. 7.
3 http://www.e24.se/branscher/ravaror/artikel_643621.e24, 2008-10-28.
4
Loman, Skogsstatistisk årsbok 2008, s. 29.
5 http://www.e24.se/branscher/ravaror/artikel_643621.e24, 2008-10-28.
1.5
Disposition
Uppsatsen inleds med en allmän bakgrund gällande gröna generationsskiften (avsnitt 2). Därefter behandlas reglerna och skatteeffekterna av oplanerade och planerade generations-skiften (avsnitt 3-5). Allmänna regler gällande bokslutsdisposition kommer att tas upp i av-snitt tre. Det kommer sedan följas av en redogörelse för de befintliga regler och de av re-geringen föreslagna nya reglerna gällande skogs- och skogsskadekonto (avsnitt 6-7). Häref-ter följer ett förtydligande exempel av de nya bestämmelserna om skogs- och skogsskade-konton i förhållande till de nuvarande bestämmelserna (avsnitt 8). Avslutningsvis kommer vi redogöra för de slutsatser vi har kommit fram till genom denna uppsats (avsnitt 9). I uppsatsen definieras generationsskifte som ett ägarskifte i företaget där någon inom famil-jekretsen övertar ägandet i företaget och/eller egendomen. Vid försäljning till utomstående används benämningen ägarskifte.
Genomgående i uppsatsen har vi använt ”han” när vi pratar om överlåtaren och övertaga-ren och ”hon” när vi pratar om den efterlevande maken. Det är naturligtvis inte alltid så verkligenheten ser ut och vi ber därför läsaren att tolka in att även ett annat genus kan vara aktuellt.
2
Allmänt om generationsskifte
2.1
Inledning
Ett ägarskifte kan ske på många olika sätt; genom att företaget tas över inom familjen via arv, gåva eller köp eller säljs till en eller flera anställda eller till utomstående eller genom av-veckling.7 Behålls företaget inom familjen är det ett så kallat generationsskifte. Ett skifte
kan vara både oplanerat och mer eller mindre planerat. Ett oplanerat generationsskifte görs genom arvsskifte, medan ett planerat generationsskifte kan göras genom testamente, gåva eller köp.
Ett väl genomfört generationsskifte kan rädda stora värden, både affärsmässigt genom att viktiga affärskontakter och företagskulturen bibehålls men också i mänskligt kapital som de anställda bidrar med.8
Flertalet av Sveriges företag har gjort få förberedelser inför kommande generationsskiften. Ett väl planerat generationsskifte kan ta upp till tre till fem år.9 Det är därför av stor vikt att
tidigt börja planeringen av företagets generationsskifte.
Ett generationsskifte kan sägas gå igenom fyra faser. Första fasen är att någon, oftast den äldre generationen, tar initiativ till att starta en planeringsprocess. När den är igång måste företagets framtida företagsledning och ägarstruktur planeras. Efter det ska de ekonomiska, juridiska och skatterättsliga förutsättningarna som finns inom familjen utredas. Till sist ska en handlings- och tidsplan för genomförandet av själva generationsskiftet upprättas.10
2.2
Mjuka värden
De främsta orsakerna till att frågorna kring ett kommande generationsskifte inte tas upp brukar vara de så kallade mjuka värdena. Ägaren har oftast drivit företaget under en lång tid och identifierar sig själv med företaget och själva företagandet. Det kan vara känslomässigt svårt att lämna över ägandet och inflytandet i företaget. Oftast ser den äldre ägaren sig själv som en viktig del i företagets fortlevnad och anser att hans värderingar och värdegrunder har legat till grund till framgången.11 Vid ett generationsskifte till en annan familjemedlem
är de värderingarna lättare att förstå och ta till vara på än i de fall företaget säljs till utom-stående.12
Inför ett generationsskifte är det ovanligt att den äldre generationen direkt kan efterträdas av en kompetent och villig son eller dotter. Den yngre generationen kan vara för ung och oerfaren för att ta över eller så råder det olika uppfattningar inom familjen om vem som bör ta över.13 Jämte de nyss nämnda problemen finns det flera andra rättviseaspekter att ta
hänsyn till för att få alla inblandade nöjda. Till exempel, hur ska företaget värderas? Hur ska
7 Nutek, 2004, s. 19.
8 Nutek, 2007, s. 11.
9 Nutek, 2007, s. 13.
10 Danielsson och Bernhardsson, 2006, s. 8.
11 Nutek, 2007, s. 13-14.
12 Nutek, 2007, s. 14.
överlåtaren kompenseras? Hur ska de som inte får något ägande kompenseras? Ska företa-get stanna inom familjen? Att kommunicera öppet om de känslor som varje part upplever är ett bra tillvägagångssätt för att så många som möjligt ska kunna känna sig nöjda efter det att skiftet är genomfört.14
Ett grönt generationsskifte är ett skifte som görs på en jord- och/eller skogsbruksfastighet. De drivs i de flesta fall i bolagsformen enskild firma. Det är vid sådana skiften inte ovanligt med många mjuka värden såsom släkt och familjetradition, barndomsminnen både hos överlåtaren och hos övertagaren, men också minnen av hårt arbete med dålig lönsamhet.15
Att bestämma pris på skogsfastigheten är i många fall en central fråga vid ett grönt genera-tionsskifte. Handlar det om mycket skog blir marknadsvärdet högt och förvärvaren kom-mer i de flesta fall vara tvungen att skuldsätta sig upp till beloppet vilket kan framtvinga stora avverkningar för att klara räntekostnaderna och även syskonkompensationen.16 För
det fall endast ett barn finns i familjen uppkommer aldrig problematiken kring syskonrätt-visa eller syskonkompensationen som annars kan ställa till stora problem vid ett genera-tionsskifte.
Priset på skogsfastigheten kan också bero på familjens situation i övrigt. Till exempel kan ett av barnen stannat kvar och jobbat på gården och offrat andra möjligheter till yrkesval samtidigt som övriga syskon har fått möjlighet till en utbildning, vilket kan motivera ett läg-re pris av fastigheten.
Finns det flera barn inom familjen är det av stor betydelse att överlåtelsen inte skapar av-undsjuka och syskonfejd. Den avgörande faktorn bör vara den äldre generationens ekono-miska ställning. Finns det möjlighet att ge gården till ett av barnen och kompensera de ute-blivna syskonen på annat sätt? Kanske vill den äldre generationen sälja gården till ett av barnen och köpa en ny bostad. De icke övertagande syskonen måste då vänta på sin kom-pensation tills föräldrarna går bort. Ett annat sätt är att syskonkomkom-pensationen ingår i ve-derlaget. När syskonkompensationen räknas ut tas hänsyn till värdet på fastigheten. Det minskas med eventuella lån på fastigheten som tas över och föräldrarnas behov av ersätt-ning, där eventuell kapitalvinstbeskattning måste beaktas. Resultatet av det ska sedan delas på det totala antalet syskon, se vidare i exempelfallet i avsnitt 8.
En annan faktor som kan ställa till problem är ingifta personer eller sambor. De har en tendens att ha starka åsikter om vad som är rättvist och kan skapa oenighet inom familjen. Lösningen kan vara att enbart släkten tillåts delta på möten om generationsskiftet. Därefter får var och en meddela sina respektive om vad som har bestämts.17
2.3
Ekonomiska och juridiska aspekter
Överlag prioriteras de ekonomiska och juridiska aspekterna framför de mjuka värdena vid ett generationsskifte. De aspekterna är något som går att räkna och göra kalkyler på när oli-ka alternativ föreslås. Lioli-kaså finns det lagstiftning och värderingsprinciper att ta till hjälp.
14 Nutek, 2007, s. 15.
15 Hydén och Wiberg, 2004, s. 151.
16 Hydén och Wiberg, 2004, s. 153.
När de mjuka värdena tas i beaktning saknas sådana möjligheter och de personliga och känslomässiga aspekterna kan vara svårhanterliga.18
Vidare saknas expertis vad gäller mjuka värden jämfört med vad som finns när frågor upp-kommer om de ekonomiska och juridiska aspekterna, där det till exempel finns revisorer och jurister. Även om det finns familjerådgivning och psykologer för att behandla mjuka värden är det inget som är vanligt att använda sig av vid ett generationsskifte. De ekono-miska och juridiska frågorna har ett naturligt avslut medan de mjuka värdena kan pågå och skapa oro under en lång tid även efter själva skiftet.19
Det finns en möjlighet att få ett avslut vad gäller mjuka värden, nämligen ett upprättande av ett avtal där generationsskiftesupplägget presenteras varpå varje berörd part skriver på och godkänner upplägget och där de även kommer överens om att inget mer anspråk ska gö-ras.20
2.4
Sammanfattning
När ett företag står inför ett generationsskifte finns det flera olika överlåtelsemetoder som måste tas i beaktning. Om inget görs blir det ett så kallat oplanerat generationsskifte och företaget övergår genom arv. Det finns dock olika metoder för att planera ett generations-skifte bland annat genom testamente, gåva eller köp.
Överlag är Sveriges företag dåliga på att planera sina generationsskiften vilket skapar pro-blem eftersom ett väl genomfört generationsskifte kan ta mellan tre till fem år.
Vid ett generationsskifte finns det många mjuka värden att ta i beaktning som till exempel hur fastigheten ska värderas, vem som ska ta över och hur de syskon som inte tar över ska kompenseras.
Ett generationsskifte av en jord- och/eller skogsfastighet brukar benämnas som ett grönt generationsskifte. Vid sådana generationsskiften tillkommer oftast mer mjuka värden efter-som den äldre generationen många gånger har levt väldigt nära företaget och känner en stor passion för det och företagandet har skapat många minnen. Det är viktigt att ha en öppen kommunikation inom familjen så att ingen känner sig åsidosatt.
Oftast prioriteras de ekonomiska och juridiska aspekterna framför de mjuka värdena vid ett generationsskifte. De är enklare att räkna på och det finns även lagar och rekommendatio-ner att ta hjälp av.
18 Nutek, 2007, s. 16.
19 Nutek, 2007, s. 16.
3
Arv och testamente
3.1
Inledning
Nedan kommer generationsskiftesalternativen arv och testamente att behandlas. Första de-len beskriver den civilrättsliga dede-len om vad som händer vid ett dödsfall och vilka de aktu-ella arvingarna är samt bestämmelserna om förskott på arv. Det sker i syfte att visa en bild om vilka konsekvenser ett oplanerat generationsskifte får för ägandet av en skogsfastighet. Vidare behandlas bestämmelserna om testamente och vilka begränsningar det finns med det.
Sista delen går utförligt igenom de skatterättsliga effekterna av arv och testamente. Det kommer visa att trots att arvsskatten har blivit borttagen kommer arv och testamente ändå leda till en del skattekonsekvenser.
3.2
Efter dödsfall
När en person avlider tar dödsboet, som är en juridisk person, över ägandet av den avlidnes tillgångar.21 Har inte en särskild dödsboförvaltare tillförordnats är det efterlevande make
el-ler sambo, arvingar22 och universella testamentstagare23 som är dödsbodelägare och
ansva-riga för förvaltningen av dödsboet.24 Har bodelning genomförts eller ska den inte genomfö-ras och är make eller sambo inte arvinge eller universell testamentstagare är denne inte dödsbodelägare.25
Har arvlåtaren testamenterat bort all egendom till en universell testamentstagare är arvin-garna fortfarande dödsbodelägare tills dess att testamentet blivit ståndande.26
Dödsbodel-ägarna ska utreda och värdera dödsboets tillgångar och skulder som sedan ska mynna ut i en bouppteckning. Ur ett generationsskiftesperspektiv är bouppteckningen ett viktigt in-strument för att kunna genomföra skiftet.27 Det är först efter bouppteckningen som själva
arvskiftet sker och kvarlåtenskaperna fördelas mellan berörda parter.
3.3
Bodelning
Om inte dödsbodelägarna enas om att leva i oskiftat bo avslutas dödsboutredningen med bodelning och arvskifte.28 Bodelning görs mellan efterlevande make eller sambo, arvingar
och universella testamentstagare.29 Bodelning är enbart av indirekt betydelse vid ett
genera-tionsskifte då ingen övergång av äganderätt sker till nästa generation. Förr fanns det 21 Sund, 2001, s. 176. 22 2:1-2:3 ÄB. 23 11:10 ÄB. 24 18:1 1 st. ÄB. 25 18:1 2 st. ÄB. 26 14:5 och 18:1 4 st. ÄB. 27 Sund, 2001, s. 176. 28 23:1 ÄB. 29 9:5 ÄktB och 14 § SamboL.
temässiga fördelar med bodelning men de har i stor utsträckning försvunnit i och med av-skaffandet av arvs- och gåvoskatt och kommer därför inte vidare behandlas i uppsatsen.30
I äktenskap finns det två slag av tillgångar, giftorättsgods och enskild egendom. Det som inte är enskild egendom är giftorättsgods.31 För att en tillgång ska bli enskild egendom
an-vänds vanligtvis äktenskapsförord. En annan möjlighet är, att genom villkor i gåvobrev el-ler testamente bestämma att en tillgång ska ägas enskilt av en gåvo- elel-ler testamentstagare.32
Giftorättsgods är en form av latent förvärvsrätt makarna emellan som i första hand realise-ras i samband med bodelning. Samtliga tillgångar värderealise-ras i allmänhet till marknadsvärdet med avdrag för eventuella försäljningskostnader och kapitalvinstbeskattning.33
Bodelning ska ske vid äktenskapsskillnad34, när ena maken avlider35 och under bestående
äktenskap36. Dock måste det finnas giftorättsgods att fördela.37 Bodelning på grund av
äk-tenskapsskillnad kommer inte att beröras närmare då det görs av andra anledningar än för att planera ett generationsskifte. Vid bodelning gäller likadelning, vilket innebär att makar-nas giftorättsgods ska delas lika. Innan delningen genomförs ska varderas makes skulder avräknas, vilket medför att det är nettogiftorättsgodset som ska fördelas.38
Bodelning under bestående äktenskap är ett bra alternativ när makarna vill överföra egen-dom sinsemellan. Det är då upp till dem att bestämma om de vill frångå likadelningen. Bo-delning är att föredra framför ett köp vid en fastighetsöverföring då stämpelskatt undviks.39
Total enighet mellan makarna om de valda åtgärderna måste råda.40
En bodelning på grund av ena makens död är en del av händelseförloppet vid en makes dödsfall. Vid makes död har den efterlevande maken möjlighet att begära att vardera sida ska behålla sitt giftorättgods.41 Det brukade förr utnyttjas för att minska arvsskatten men
används idag oftast i det fall den efterlevande maken har större tillgångar än den avlidne.42
30 Bernhardsson och Danielsson, 2006, s. 16.
31 7:1 ÄktB.
32 7:2 ÄktB.
33 Grauers, Ekonomisk familjerätt, 2006, s. 76.
34 9:1 1 st. ÄktB.
35 9:2 1st. ÄktB.
36 9:1 2 st. ÄktB.
37 9:1 1 st ÄktB.
38 11:2 Äktb och Grauers, Ekonomisk familjerätt, 2006, s. 62.
39 Grauers, Ekonomisk familjerätt, 2006, s. 60.
40 Sund, 2001, s. 219.
41 12:2 ÄktB.
3.4
Legala arvsordningen
Den legala arvsordningen behandlas i ÄB och är inte helt lätt att följa. Ordningen bygger på familje- och släktgemenskap. Är den avlidne ej gift och testamente saknas, ser arvsordning-en ut som följer:
1. Bröstarvingar
I första hand går arvet till den avlidnes avkomlingar. Med begreppet avkomlingar menas alla som kan härleda sitt släktskap uppåt till arvlåtaren, alltså dennes barn, barnbarn, barn-barns barn etcetera.43 Varje avkomlings gren ska ta lika lott.44
Rätten att träda in i en död arvinges ställe kallas istadarätt och den är obegränsad i första arvsklassen.45 Avkomlingar ärver med full representationsrätt, varmed avses att de ärver
tillgångarna helt självständigt och att de kan förfoga fritt över medlen, såvida de inte är minderåriga.
2. Föräldrar och syskon
Finns inga avkomlingar kommer arvlåtarens föräldrar att dela på arvet. Är någon av föräld-rarna eller båda avlidna träder arvlåtarens syskon in i förälderns eller föräldföräld-rarnas ställe. Re-presentationsrätten finns även för syskonens avkomlingar. Lever enbart en av arvlåtarens föräldrar men inga syskon finns i livet ärver den kvarvarande föräldern allt. Halvsyskon el-ler deras avkomlingar tar del i den arvslott som skulle tillfallit deras far elel-ler mor tillsam-mans med helsyskonen.46
3. Far- och morföräldrar och dess barn.
Finns ingen i de två övre arvsordningarna i livet ärver far- och morföräldrarna, även de med representationsrätt. Det innebär att om någon av far- eller morföräldrarna är död ska dennes barn ärva.47 Här tar den legala arvsrätten slut, kusiner ärver således inte.48 Finns
ing-en av ovan nämnda arvingar tillfaller arvet allmänna arvsfonding-en.49
3.5
Makes arvsrätt
Är den avlidne gift är huvudregeln att efterlevande make ärver hela den avlidnes kvarlåten-skap, det vill säga de tillgångar som finns kvar i dödsboet efter bodelningen. Syftet med de under 1980-talet införda reglerna om makes arvsrätt är att stärka efterlevande makes ställ-ning i förhållande till makarnas gemensamma barn.50 Motivet är att gemensamma barn inte har det behov som en efterlevande make har till egendomen. Är barnet utflyttat har det
43 Grauers, Ekonomisk familjerätt, 2006, s. 130.
44 2:1 ÄB. 45 Sund, 2001, s. 194. 46 2:3 ÄB. 47 2:3 ÄB. 48 2:4 ÄB. 49 5:1 ÄB.
tast ordnat med egen försörjning och är barnet yngre är dennes grundförsörjning tryggad genom en barnpension och i många fall även livförsäkring. Ytterligare motiv är att barnet ofta är beroende av föräldrarnas ekonomi och under förutsättningen att föräldrar vill sina barns bästa så tryggas makarnas gemensamma barns försörjning genom att arvet tillfaller den efterlevande maken. Behovet av att den efterlevande maken ska kunna sitta i ”orubbat bo” var av stor betydelse när bestämmelserna utformades.51 Make ärver dock inget om det
vid dödsfallet pågår mål om äktenskapsskillnad.52 Gemensamma barn får därmed vänta
med att få ut sitt arv till dess att båda föräldrarna avlidit. Efterlämnar den först avlidne bröstarvingar som inte är gemensamma med efterlevande maken, så kallade särkullbarn, har de rätt att få ut sitt arv omedelbart.53 Anledningen är att en sådan bröstarvinge ofta inte har
samma känslomässiga förhållande till den efterlevande som en gemensam bröstarvinge.54
Särkullbarnet har dock möjlighet att avstå sitt arv till dess att den efterlevande maken avli-der.55
I tidigare avsnitt beskrevs den legala arvsordningen. När efterlevande make ärver skjuts ordningen upp och tillämpas först fullt ut efter den efterlevandes frånfälle. Det kallas efter-arv eller secundosuccession.56 Dock har inte tredje arvsklassen rätt till efterarv utan det kan
endast ske inom första och andra arvsklasserna.57
Vid makes död uppkommer frågan ifall bodelning ska göras. Det är inte alltid nödvändigt om efterlevande make är ensam dödsbodelägare och arvinge. För det fall bodelning ska genomföras, görs den enligt de regler som gäller vid bodelning mellan makar i äktenskap el-ler vid äktenskapsskillnad.58 När bodelningen genomförts fördelas kvarlåtenskapen efter
den döde till arvingarna genom arvskifte.
Har makarna haft full giftorättsgemenskap får efterlevande make halva boet genom giftorätt, som om bodelning hade genomförts, och andra halvan genom arv. När den efter-levande maken avlider har efterarvingarna rätt till samma andel eller kvotdel i efterefter-levande makes bo. Uppgår makarnas giftorättsgods till 200 000, får den efterlevande maken 100 000 via bodelningen och 100 000 genom arv. Den kvotdel den efterlevande maken får genom arv, i detta fall 100/200, avgör det efterarv som efterarvingarna har rätt till när den efterle-vande dör, i det aktuella fallet hälften av den efterleefterle-vandes kvarlåtenskap. Ändras propor-tionerna, till exempel om det finns enskild egendom eller testamente, ändras även efterar-vets kvotdel därefter.59
Ett exempel i anknytning till och skogsbruksfastigheter är om mannen äger en jord-bruksfastighet som enskild egendom med ett värde om 2 000 000. Övriga tillgångar uppgår 51 Prop. 1986/87:1 s. 81. 52 3:10 ÄB. 53 3:1 ÄB. 54 Prop. 1986/87:1 s. 86. 55 3:9 ÄB.
56 Grauers, Ekonomisk familjerätt, 2006, s. 140.
57 3:2 ÄB.
58 9:5 ÄB.
till 500 000, vilka ägs som giftorättsgods. Frun äger tillgångar till ett värde om 500 000 som allt är giftorättsgods. Vid mannens frånfälle sker först en bodelning och sen ett arvsskifte. I bodelningen ingår giftorättsgodset det vill säga 500 000+500 000=1 000 000. Den efterle-vande får 500 000 genom bodelningen resterande tillgångar om 2 500 000 ärver hon. Det innebär att kvotdelen som bestämmer barnens efterarv uppgår till 2 500 000/3 000 000. Det resulterar i att om den efterlevande har tillgångar på 3 000 000 vid hennes framtida frånfälle ärver barnen 2 500 000 genom efterarv från pappan och 500 000 genom arv från mamman.
Den efterlevande maken ärver kvarlåtenskapen med fri förfoganderätt. Det innebär att den efterlevande maken får fritt förfoga över egenomen under dennes livstid, men har ingen rätt att testamentera bort den.60 Den egendom som den efterlevande maken har fått genom
bodelningen och dennes enskilda egendom ägs med full äganderätt och hon får fritt förfoga över den under och efter hennes livstid genom testamente.61
Till sist ska nämnas att den efterlevande maken alltid har rätt att från kvarlåtenskapen efter den avlidne utfå så långt det räcker, tillsammans med vad den efterlevande själv får via bo-delning och äger som enskild egendom, fyra prisbasbelopp.62
3.6
Förskott på arv
Motiven bakom förskott på arv är att jämbördiga arvingar ska behandlas lika oberoende av när de erhåller sin arvsandel.63 Det är arvlåtaren som i grunden bestämmer hur en gåva un-der dennes livstid ska behandlas efter hans bortgång. Han har möjlighet att förorda i gåvo-brev eller testamente att överföringen ska eller inte ska vara att anses som förskott på arv. I de fall inget föreskrivs presumeras en gåva till bröstarvinge utgöra förskott på arv och ska avräknas på dennes arv efter arvlåtarens död. Motsatsen gäller för en gåva till annan arvin-ge.64 Föräldrars normala underhållsskyldighet, såsom uppehälle och utbildning men även
födelsedagspresenter och liknande gåvor ska inte avräknas.65 Ett förskott på arv kan aldrig bli fråntagen dess gåvoprägel eftersom arvlåtaren definitivt har avhänt sig egendomen när förskottet har överförts. Arvlåtarens framtida ekonomiska situation kommer inte att påver-ka gåvan i sig, utan enbart mottagarens storlek på arvslotten.66 Det råder ingen
återbärings-skyldighet utan enbart avräkningsåterbärings-skyldighet mot den arvslott som tillhör förskottstagaren. I de fall kvarlåtenskapen inte räcker till för att tillgodose de övriga arvingarna kommer ej hel-ler total likställighet att kunna uppnås.67
60 3:2 1 st ÄB.
61 Grauers, Ekonomisk familjerätt, 2006, s. 141.
62 3:1 2 st. ÄB. 63 Silfverberg, 1992, s. 155. 64 6:1 ÄB. 65 6:2 ÄB. 66 Silfverberg, 1992, s. 157. 67 6:4 ÄB.
Gåva används ofta som ett led vid ett generationsskifte under en företagares livstid efter-som han eftersträvar bibehållen rättvisa mellan de närmsta släktingarna.68 Vill till exempel
föräldern genomföra ett generationsskifte under sin livstid och att ett av barnen ska ta över, kan han välja att ge bort fastigheten. När föräldern avlider måste det övertagande barnet avräkna värdet på gåvan på sitt arv. Värdet som ska avräknas är det som fastigheten var värd vid gåvotillfället.69 De barn som inte övertog gåvan kommer då att få en utökad
arvslott, även om gåvotagaren inte är skyldig att återbära det han fått och även om det visar sig att gåvan lett till att hans förvärv i realiteten blivit större än övrigas.
3.7
Arv som generationsskiftesalternativ
Att inte planera inför ett generationsskifte och låta sin skogsfastighet gå i arv kan ge upp-hov till en mängd problem som direkt kan skada företaget.
Ett av problemen är den efterlevande makens starka ställning då denne ärver allt. Har den efterlevande inte varit delaktig i företaget saknar hon kunskap om hur ett skogsföretag ska drivas. Samtidigt kan hon vara beroende av en inkomst från skogsfastigheten, speciellt när hennes make gått bort. I många fall kan fel beslut - eller inga beslut- fattas vilket leder till att företaget förlorar pengar.
Finns ingen efterlevande, eller väljer den efterlevande att avstå arvet till förmån för sina barn finns det alltid en möjlighet att syskonen kan komma överens om vem som ska ta över och de som inte tar över kan kompenseras alternativt att de inte kräver någon kom-pensation. Verkligheten ser dock sällan så enkel ut.
Om det finns flera som vill ta över, men ingen vilja finns att ta över det tillsammans leder det i många fall till att familjen blir tvungen att sälja till utomstående, trots att allas vilja är att ha kvar företaget inom familjen. Det kan exempelvis finnas olika uppfattningar om vad som är bäst för företaget, vilket skapar en slags förlamning i beslutsprocessen.
Vill ett av syskonen ta över och övriga syskon vill ha kompensation men det saknas eko-nomiska möjligheter, kan det leda till att den övertagande måste skuldsätta sig så mycket att det blir näst intill omöjligt att driva företaget vidare.
Om ett generationsskifte genom arv sker utan förvarning har den som ska ta över ingen tid att förbereda sig. Barnet är kanske mitt uppe i sin egen karriär och har av den anledningen svårt, eller är ovilligt, att ta över. Hade arvlåtaren varit mer öppen om vem som skulle ta över kunde arvtagaren förberett sig bättre. Den övertagande kastas nu in i en ny situation och måste klara problem som den äldre generationen hade kunskaper om, men tyvärr finns det ingen att fråga.
Kapitlet om skatteeffekterna visar att den övertagande får ta över arvlåtarens skattemässiga situation och i det ingår det gamla omkostnadsbeloppet. Det kan leda till tunga skattekon-sekvenser om överlåtaren en dag ska sälja fastigheten, se vidare avsnitt 5.5. Finns skogs- och skogsskadekonton måste de tas upp till beskattning direkt, vilket även kan leda till en onödigt hög beskattning.
68 Silfverberg, 1992, s. 156.
3.8
Testamente, laglott och förstärkt laglottsskydd
Kvarlåtenskapen efter en avliden person fördelas, som tidigare nämnts, i enlighet med arvsordningen i ÄB. Finns det en vilja att på något sätt frångå den legala arvsordningen kan till exempel ett testamente upprättas.70 För att testamentet ska vara giltigt krävs att det
upp-fyller vissa formkrav. Testamentet måste vara skriftligt och det ska undertecknas av testator med två vittnes samtidiga närvaro. Även vittnena ska underteckna testamentet.71
Arvingar-na ska informeras om det befintliga testamentet vid testatorns bortgång.72 Om ett testa-mente är ogiltigt krävs att arvingarna klandrar testatesta-mentet inom sex månader från det att de tagit del av testamentet.73
En arvlåtare kan göra sin make och arvingar i andra och tredje arvsklasserna arvslösa ge-nom testamente. Bröstarvingar har dock alltid rätt till sin laglott. Den uppgår till hälften av den arvslott som bröstarvingen enligt lag är berättigad till.74 För att få ut sin laglott måste
bröstarvinge påkalla jämkning hos testamentstagaren inom sex månader från det att testa-mentet blev känt för bröstarvingen.75 Det finns ingen bestämmelse som ger en arvinge rätt
till någon specifik egendom efter den avlidne. Kanske är det så att arvingen har en önskan att ärva näringsfastigheten efter sina föräldrar men är fastigheten borttestamenterad till an-nan finns endast en rätt till en kvotdel av egendomens marknadsvärde, om testamentet in-skränker på arvingens laglott. Någon rättighet till fastigheten finns således inte.76
Vill arvlåtaren göra en bröstarvinge arvslös måste han ge bort egendomen under sin livstid och i gåvobrevet stadga att gåvan inte ska vara förskott på arv.77 Det finns dock ett
undan-tag genom det så kallade förstärkta laglottsskyddet,78 vilket gäller när arvlåtaren har gett en
gåva som till syftet är att likställa med testamente. Har det skett kan gåvan jämkas som om det vore ett testamente. Gåvan ska då fiktivt läggas till kvarlåtenskapen och därefter räknas laglotten fram.79
För att en gåva ska kunna likställas med testamente krävs att den har givits med tanke på blivande dödsfall, med andra ord för att ordna successionen. En sådan gåva saknar ekono-misk betydelse för givaren själv. Det rör sig om gåvor på dödsbädden eller under de sista dagarna av en dödlig sjukdom.80
Ett testamente kan användas av exempelvis en fastighetsägare som har ett särskilt önskemål om vem av barnen som ska ta över näringsverksamheten men som har svårt att berätta det
70 Danielsson och Bernhardsson 2006 s. 17.
71 10:1 ÄB.
72 14:4 ÄB.
73 14:5 ÄB.
74 7:1 ÄB.
75 7:2 ÄB.
76 Danielsson och Sund, 2005, s.38.
77 Sund, 2001, s. 247.
78 7:4 ÄB.
79 Grauers, 2006, Ekonomisk familjerätt s. 137.
inför övriga arvingar. De mjuka frågorna behöver då inte behandlas av testatorn och på så vis är det ett smidigt sätt att genomföra ett generationsskifte. Dock är ett testamente sällan det bästa sättet att genomföra ett generationsskifte. Ofta skjuter testatorn bara ifrån sig problemen som senare, vid testatorns bortgång, måste hanteras av arvingarna och kan då skapa djupa konflikter.
Fördelen med ett testamente till skillnad från arv är att det kan kombineras med villkor. Det kan till exempel föreskrivas att fastigheten ska ärvas som enskild egendom.81 Det finns
då ingen risk att egendomen kan komma att ingå i en eventuell framtida bodelning. Det kan också vara fördelaktigt att använda sig av testamente om det finns en vilja att frångå den le-gala arvsordningen.82
3.9
Skatteeffekter vid arv och testamente
3.9.1 Inledning
Den 1 januari 2005 upphörde lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt att gälla. Ett av regeringens motiv till att slopa arvs- och gåvoskatten var just att underlätta generationsskif-ten i onoterade företag.83 Trots slopandet av arvskatten finns det flera skatterättsliga aspek-ter att ta hänsyn till vid generationsskifte genom arv inom jord- och skogsbruksföretag. De aspekterna kommer att utredas nedan.
3.9.2 Skogsavdrag
Skogsavdragen ger möjlighet till skattefri avverkning på skogsfastigheten till ett belopp som motsvarar 50 procent av anskaffningsvärdet på fastigheten. Skogavdraget för ett visst be-skattningsår får inte överstiga 50 procent av den avdragsgrundande skogsintäkten.84 Ett be-lysande exempel är om fastigheten köps för 1 000 000 så får skogsavdrag göras med ett maximalt belopp om 500 000. Om skogsägaren under året säljer skog till ett värde av 400 000 får skogsavdrag under beskattningsåret göras med 200 000. Vid benefika fång, bland annat arv, gåva och testamente, övertar förvärvaren den tidigare ägarens skattemässi-ga situation.85 Det innebär att en arvtagare övertar den tidigare ägarens anskaffningsvärde
på fastigheten och anses ha utnyttjat rätten till skogsavdrag till samma belopp som den tidi-gare ätidi-garen.86 Det vill säga, har arvlåtaren utnyttjat maximalt skogsavdrag är den
möjlighe-ten förbrukad. Om till exempel skogsfastighemöjlighe-ten anskaffades för 5 000 000 får en skattefri avverkning ske till 2 500 000. Om arvlåtaren redan gjort skogsavdrag till ett belopp om 2 000 000 finns en möjlighet för arvtagaren att utnyttja skogsavdrag för ytterligare 500 000. Det vill säga arvingen kan skattefritt avverka skog till ett värde av 500 000.
81 Danielsson och Sund, 2005, s.38.
82 Danielsson och Sund, 2005, s.39.
83 Prop. 2004/05:25 s. 22.
84 21:9 1 st. IL.
85 44:21 1 st. IL.
3.9.3 Skogs- och skogsskadekonto
Reglerna om skogskonto finns för att ge skogsägare en möjlighet att periodisera (fördela) den ofta oregelbundna vinsten som uppkommer i ett skogsbruksföretag upp till tio år.87
Om avverkning av skog på grund av storm, brand eller insektsangrepp måste ske i förtid finns samma möjlighet till resultatutjämning upp till tjugo år, om vinsten sätts in på ett skogsskadekonto.88
Enligt gällande rätt ska skogs- och skogsskadekonton tas upp till beskattning i inkomstsla-get näringsverksamhet då skogsbruksföretainkomstsla-get övergår till en ny ägare genom arv, testa-mente eller bodelning.89 Vilket innebär att medlen på kontona blir föremål för beskattning
upp till 65-70 procent. Se vidare avsnitt 6.1 och exempel i avsnitt 8. Bestämmelsen innebär en skattemässig nackdel för de arvstagare som ärver en skogsfastighet där avverkning av skog och insättning på skogskonto skett nära inpå dödsfallet. För det fall någon avverkning inte skett hade skogen ärvts på stående rot utan någon beskattning, men då avverkning skett och avsättning gjorts till ett skogkonto ska det tas upp till beskattning vid övergången av skogsfastigheten. Nya bestämmelser gällande överlåtelse av skogs- och skogsskadekon-ton har föreslagits av regeringen och kommer att behandlas i avsnitt 7.90
3.9.4 Räntefördelning
Räntefördelningen i en enskild firma kan vara antingen positiv eller negativ. Den positiva räntefördelningen ger näringsidkaren en möjlighet att beskatta en del av vinsten som upp-kommit i näringsverksamheten i inkomstslaget kapital.91 För att få utnyttja fördelen med en
sådan fördelning krävs att det finns ett positivt kapitalunderlag. Kapitalunderlaget utgör grunden för fördelningsbeloppet som är det belopp som får dras av i inkomstslaget när-ingsverksamhet och tas upp i inkomstslaget kapital. Fördelningsbeloppet räknas ut genom multiplicering av statslåneräntan (vid utgången av november året innan inkomståret) ökad med fem procentenheter och det positiva kapitalunderlaget.92 Statslåneräntan för inkomst-året 2007 är bestämd till 3,54 procent.93
Kapitalunderlaget är skillnaden mellan realtillgångarna och skulderna reglerat med vissa ju-steringar i näringsverksamheten.94
Kapitalunderlaget ska ökas med eventuellt underskott i näringsverksamheten föregående be-skattningsår så länge avdraget inte redan dragits av i enlighet med bestämmelserna i 14:22 1, 2 st. IL. Kapitalunderlaget ska även ökas med sparat fördelningsbelopp från tidigare år. Om det finns en sådan övergångspost som avses i 33:14 IL eller en sådan särskild post som avses i 33:15-17 IL ska dessa också justera kapitalunderlaget positivt. Kapitalunderlaget ska sedan
87 21:20, 36 2 st. IL.
88 21:23, 36 2 st. IL.
89 21:39 1 st. IL.
90 Finansdepartementet, Övertagande av skogskonto och skogsskadekonto vid generationsskifte 2008.
91 33:2 1st., 42:9 IL.
92 33:3 1st. IL.
93 Riksgälden – statslåneräntan,
https://www.riksgalden.se/templates/RGK_Templates/Statslanerantor.aspx?id=16846, 30/9 2008.
duceras med 72 procent av befintlig expansionsfond vid det föregående beskattningsårets ut-gång och sådana tillskott till näringsverksamheten som skett under året före beskattningsåret där syftet inte varit att varaktigt öka kapitalet i verksamheten.
Kapitalunderlaget måste överstiga 50 000.95 Ett exempel på positiv räntefördelning är om
kapitalunderlaget uppgår till 1 000 000, denna summa multipliceras med 0,085496 vilket ger resultatet 85 400. Detta belopp eller del av beloppet får flyttas från inkomstslaget närings-verksamhet till inkomstslaget kapital.97 Anta att det under beskattningsåret funnits
inkoms-ter i näringsverksamhet på 600 000 och inkomsinkoms-ter i kapital på 100 000. Om hela beloppet flyttas reduceras inkomsten i näringsverksamhet till (600 000-85 400) 514 600 och inkoms-ten i kapital ökas till (100 000+85 400) 185 400. Det ger en minskad skatt på 21 350.98 Det
högsta beloppet som får sättas av är ett belopp som motsvarar inkomsten av näringsverk-samheten, det vill säga räntefördelningen får inte leda till ett negativt resultat.99 Det ska
också uppmärksammas att detta belopp, då det förflyttas inte utgör underlag för uträkning av egenavgifter, särskild löneskatt och allmän pensionsavgift. Någon pension får heller inte räknas på beloppet.100
Om inte hela det positiva fördelningsbeloppet utnyttjats sparas kvarstående belopp och förs vidare till nästa beskattningsår.101 När en enskild näringsverksamhet övergår genom
arv, testamente, gåva eller bodelning får förvärvaren helt eller delvis även överta sparat för-delningsbelopp.102 Om inte hela näringsfastigheten ingår i förvärvet får endast ett fördel-ningsbelopp motsvarande övertagande andel av näringsfastigheten övertas av förvärva-ren.103 Det vill säga övertar arvingen 2/3 av näringsfastigheten får denne maximalt överta
2/3 av sparat fördelningsbelopp.
Den negativa räntefördelningen är till för att hindra att näringsidkaren gör avdrag för sina privata utgiftsräntor i inkomstslaget näringsverksamhet.104 Är räntefördelningen negativ i
näringsverksamheten flyttas kapitalvinsten istället till inkomstslaget näringsverksamhet och blir beskattad progressivt.105 Ett negativt fördelningsbelopp räknas ut om kapitalunderlaget
är negativt. Kapitalunderlaget måste understiga 50 000.106 Detta underlag multipliceras med
95 33:4 IL.
96 (0,0354 + 0,0500).
97 33:6 IL.
98 Skatten i inkomstslaget näringsverksamhet är progressiv och på inkomst över 476 700 är skattesatsen cirka
55 procent. I inkomstslaget kapital är skatten alltid 30 procent. Alltså reduceras skatten med 25 (55-30) pro-cent på den del som flyttas från näringsverksamhet till kapital. 0,25 * 85 400 = 21 350.
99 33:5 IL.
100 SKV 295 Skatteregler för enskilda näringsidkare s. 21.
101 33:7 IL.
102 33:7 a 1 st. IL.
103 33:7 a 2 st. IL.
104 Skatteregler för inkomster av skogsbruk – Skatteverket,
http://www.skatteverket.se/skatter/infotext/artiklar/2005/inkomsteravskogsbruk.4.18e1b10334ebe8bc800 03897.html, 2008-09-30.
105 33:2 2st., 42:9 IL.
statslåneräntan ökad med en procentenhet. Till skillnad från positiv räntefördelning som är frivillig är negativ räntefördelning tvingande.107 Ett exempel på negativ räntefördelning är
om det negativa kapitalunderlaget uppgår till 1 000 000, denna summa multipliceras med 0,0454108 vilket ger ett fördelningsbelopp på 45 400. Detta belopp ska flyttas från
inkomst-slaget kapital till inkomstinkomst-slaget näringsverksamhet.109 Anta att det under beskattningsåret
funnits inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet på 600 000 och inkomster i kapital på 100 000. När beloppet flyttas ökas inkomsten i näringsverksamhet till (600 000+45 400) 645 400 och inkomsten i kapital reduceras till (100 000-45 400) 54 600. Det ger en ökad skatt på 11 350.110 Utöver skatt på inkomsten tillkommer pensionsgrundande egenavgifter
eller en särskild löneskatt som uppgår till ungefär 24 procent av inkomsten, vilket ökar skatten med ytterligare 10 896111. Dessa avgifter kommer att behandlas närmare nedan
un-der avsnitt 6.1.
Om en fastighet övertas genom arv, testamente, gåva eller bodelning får en särskild post beräknas om kapitalunderlaget för räntefördelning är negativt vid förvärvstidpunkten.112
Syftet med den särskilda posten är att ge förvärvaren en möjlighet att slippa negativ ränte-fördelning när denne har förvärvat fastigheten genom till exempel arv och samtidigt ådragit sig skulder vid förvärvet. Det kan hända att fastigheten varit skuldsatt och att arvtagaren själv måste lösa egna lån/ta över befintliga lån för att få behålla fastigheten eller för att kunna lösa ut eventuella syskon. Vid benefika fång såsom arv övertar arvtagaren den tidiga-re ägatidiga-rens skattemässiga situation.113 Det innebär att värdet på fastigheten beräknas till det
högsta av det skattemässiga värdet (anskaffningsvärdet för den tidigare ägaren - avskriv-ningar)114 och 39 procent av fastighetens taxeringsvärde 1993 minskat med
värdeminsk-ningsavdrag som skett mellan 1982 och 1993. Skulderna beräknas till det belopp de uppgår till. Eftersom risken är stor att skulderna överstiger värdet på fastigheten uppkommer ett negativt kapitalunderlag. Ett sådant negativt kapitalunderlag är enligt lagstiftaren inte rättvist och en särskild post som uppgår till det negativa kapitalunderlaget får därför beräk-nas och det slutliga kapitalunderlaget blir därmed noll.115
Den särskilda posten motsvarar det negativa kapitalunderlaget för räntefördelningen. Det maximala värdet på posten är skillnaden mellan ersättningen som lämnats på fastigheten och värdet på fastigheten ökat med 72 procent av övertagen expansionsfond.116 Den
107 Jmf. får och ska i 33:2 1,2 st. IL.
108 0,0354+0,0100.
109 33:2 2 st., 42:9 IL.
110 Skatten i inkomstslaget näringsverksamhet är progressiv och på inkomst över 476 700 är skattesatsen cirka
55 procent. I inkomstslaget kapital är skatten alltid 30 procent. Alltså ökas skatten med 25 (55-30) procent på den del som flyttas från kapital till näringsverksamhet. 0,25 * 45 400 = 11 350.
111 45 400*0,24.
112 33:15 IL.
113 44:21 1 st. IL.
114 33:16 1 st. IL hänvisar till 33:12 IL.
115 Zeteo lagkommentar 33:15 IL.
skilda posten får inte överstiga det uträknade negativa kapitalunderlaget.117 Det vill säga tas
en fastighet över genom gåva men mot ett visst vederlag krävs i regel en särskild post. Säg att en fastighet med taxeringsvärdet 1 000 000 överlåts till ett pris om 600 000. Överlåtelsen ska enligt huvudsaklighetsprincipen klassas som gåva och innebär enligt kontinuitetsprinci-pen att mottagaren av fastigheten även övertar givarens anskaffningsvärde som kan antas vara 200 000. Skillnaden mellan tillgångarna och skulderna blir i fallet (200 000-600 000)= - 400 000. Det ger ett negativt kapitalunderlag på 400 000. En särskild post får, enligt ovan nämnda bestämmelser, beräknas till ett värde som motsvarar det negativa kapitalunderlaget på 400 000. På så sätt uppkommer ingen negativ räntefördelning vid en benfik överlåtelse.
3.9.5 Expansionsfond
Expansionsfonden är en möjlighet att reducera skattebördan, men är egentligen bara en framskjutning av beskattningen till ett följande år. När medel sätts av till en expansionsfond får de dras av i inkomstslaget näringsverksamhet118 och belastas istället med en expansions-fondskatt på 28 procent.119 Bestämmelserna om expansionsfond finns för att minska
skill-naderna mellan att driva ett bolag i aktiebolagsform och att driva det som enskild närings-verksamhet. Avsättning till expansionsfond får göras med ett högsta belopp om 138,89 procent av kapitalunderlaget för expansionsfond.120
Kapitalunderlaget för expansionsfonden är lika med skillnaden mellan värdet på tillgångarna och skulderna. Kapitalunderlaget ska ökas med eventuellt underskott i näringsverksamheten föregående beskattningsår så länge avdraget inte redan dragits av i enlighet med bestämmelser-na i 14:22 1-2 st. IL. Kapitalunderlaget ska även ökas med om det finns en sådan övergångs-post som avses i 33:14 IL eller en sådan särskild övergångs-post som avses i 34:8-10 IL. Kapitalunderlaget ska sedan reduceras med sådana tillskott till näringsverksamheten som skett under året före be-skattningsåret där syftet inte varit att varaktigt öka kapitalet i verksamheten.121
Avdraget får inte överstiga ett för expansionsfonden justerat positivt resultat.122
Det justerade positiva resultatet räknas ut genom att resultatet av näringsverksamheten ska ökas med avdrag för egenavgifter, avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensionssparkonto, samt avdrag för särskild löneskatt. Vidare ska resultatet minskas med sjuk-penning och liknande ersättningar och återfört avdrag för egenavgifter.123
Det finns ingen tidsbegränsning för hur länge medlen får vara kvar i expansionsfonden så länge näringsverksamheten består och fonden inte överstiger 138,89 procent av kapitalun-derlaget.124 Antag att kapitalunderlaget i en näringsverksamhet uppgår till 100 000. Det
in-nebär att expansionsfonden maximalt får uppgå till 138 890. Vid arv, testamente, gåva och bodelning får expansionsfonderna tas över i samband med övertagandet av 117 33:17 1 st. IL. 118 34:2 1 st. IL. 119 65:8 IL. 120 34:6 IL. 121 34:7 IL. 122 34:4 1 st. IL. 123 34:5 IL. 124 34:15, 16 IL.
samheten, om arvtagaren skriftligen förklarar att han tar över fonden.125 Dessutom måste
tillgångarna minus skulderna på den övertagna fastigheten motsvara minst 72 procent av den övertagna expansionsfonden,126 vilket motsvarar den maximala avsättningen på 138,89
procent räknat baklänges (100/138,89≈72 procent). Expansionsfonden får inte tas över för det fall den överstiger 185 procent av värdet som realtillgångarna i näringsfastigheten upp-gick till vid utgången av det tredje året före det aktuella beskattningsåret.127 Ett exempel
som belyser detta regelkomplex är om expansionsfonden uppgår till 100 000 och tillgång-arna minus skulderna (kapitalunderlaget) uppgår till 200 000. Kapitalunderlaget motsvarar då 200 procent av övertagen expansionsfond vilket uppfyller kravet på minst 72 procent. För att expansionsfonden ska få övertas krävs också att värdet på realtillgångarna vid ut-gången av det tredje beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret måste överstiga 100 000/1,85≈54 054.
”En särskild post får beräknas om en fastighet förvärvas genom arv, testamente, gåva eller bodelning (…) och summan av egen och övertagen expansionsfond överstiger 138,89 procent av summan av förvärvarens kapitalunderlag för expansionsfond och det kapitalunderlag som hänför sig till förvärvet.”128 Den särskil-da posten beräknas på samma sätt som vid beräkningen av den särskilsärskil-da posten vid ränte-fördelning.129 Posten får maximalt öka kapitalunderlaget så att expansionsfonden högst
motsvarar 138,89 procent av kapitalunderlaget.130
Det blir främst aktuellt vid gåva mot vederlag då övertagaren, trots att han erlagt ett veder-lag, övertar överlåtarens anskaffningsvärde på fastigheten och på så sätt får ett negativt ka-pitalunderlag i näringsverksamheten. Hade någon särskild post inte fått beaktas skulle nå-gon expansionsfond inte varit tillåten eftersom kapitalunderlaget för det fallet hade blivit negativ.
3.9.6 Periodiseringsfond
Reglerna om periodiseringsfond ger näringsidkaren en viss skattekredit. En enskild närings-idkare får årligen göra avsättningar till periodiseringsfonder med ett belopp som motsvarar 30 procent av ett för periodiseringsfond justerbart positivt resultat.
Det justerade positiva resultatet räknas ut genom att resultatet av näringsverksamheten ska ökas med avdrag för egenavgifter, avdrag för premie för pensionsförsäkring, avdrag för inbe-talning på pensionssparkonto och avdrag för särskild löneskatt, samt avdrag för avsättning till expansionsfond. Vidare ska resultatet minskas med sjukpenning och liknande ersättningar, återfört avdrag för egenavgifter och återfört avdrag för avsättning till expansionsfond. 131
Återföring av periodiseringsfonder måste ske senast det sjätte taxeringsåret efter det taxe-ringsår som avsättningen gjordes,132 eller då näringsverksamheten upphör.133 125 34:18 1 st. IL. 126 34:18 2 st. 1 p. IL. 127 34:18 3 st. IL. 128 34:8 1 st. IL. 129 34:9 IL. 130 34:10 1 st. IL. 131 30:6 IL. 132 30:7 1 st. IL.
fonderna får tas över om näringsverksamheten övergår genom arv, testamente, gåva eller bodelning och om mottagaren vid arv och testamente skriftligen förklarar att han tar över fonden.134 Ytterligare krav för att överta en periodiseringsfond är, att övertagna tillgångar
minus övertagna skulder överstiger periodiseringsfonden och att andelen av den övertagna fonden inte överstiger andelen av övertagna tillgångar i näringsverksamheten.135
3.9.7 Ersättningsfond
Har ersättning utbetalats för skada genom brand eller annan olyckhändelse på inventarier, byggnader, markanläggningar, mark eller djurlager får avsättning ske till ersättningsfond, motsvarande avdrag får ske i inkomstslaget näringsverksamhet.136 Syftet med fonden är att kunna lyfta ersättningen vid betalning av kostnaderna för uppbyggandet av det som för-störts. Har ersättningsfonden inte utnyttjats senast det tredje taxeringsåret efter året för av-draget ska fonderna återföras.137 Det finns en möjlighet att överlåta fonden vid arv om det finns särskilda skäl, vilket avgörs av skatteverket.138
3.10 Sammanfattning
När en person avlider tar dödsboet över ägandet av den avlidnes tillgångar. I normalfallet är det den efterlevande maken eller sambon, arvingar och universella testamentstagare som är dödsbodelägare och därmed ansvariga för förvaltningen av den dödes tillgångar och skul-der.
Bodelning ska göras vid äktenskapsskillnad och när ena maken avlider men kan även göras under äktenskapet. Det måste dock finnas giftorättsgods för att bodelning ska kunna ske. Bodelningen i sig är bara av indirekt betydelse när det gäller generationsskifte eftersom ing-en övergång av själva äganderätting-en sker till nästa ging-eneration.
Finns ingen make som ska ärva gäller den legala arvsordningen som är uppdelad i tre klas-ser. I första hand ärver bröstarvingarna, därefter föräldrarna och syskonen och i sista hand f och morföräldrarna och deras barn. Finns efterlevande make ärver den före andra ar-vingar.
Efterlevande make får hälften av de gemensamma tillgångarna, det vill säga hälften av giftorättsgemenskapen, genom bodelningen och hälften genom arv. Det bör påpekas att den efterlevande maken enbart har fri förfoganderätt över det denne ärver. Det innebär att denne inte får testamentera bort egendomen. Den andra hälften, som den efterlevande ma-ken fått genom bodelning, ägs med full äganderätt.
Det är upp till arvlåtaren att fritt avgöra om en gåva ska ses som förskott på arv. Om inget annat föreskrivs antas en gåva till en bröstarvinge vara förskott på arv. Gåva till annan än bröstarvingen antas dock inte vara ett förskott. En gåva kan aldrig förlora sin gåvoprägel, därför finns det ej heller någon återbäringsskyldighet utan enbart avräkningsskyldighet. 133 30:9 IL. 134 30:12a 1 st. IL. 135 30:12a 2 st. IL. 136 31:4 IL. 137 31:19 IL. 138 31:24 IL.
Trots att arvskatten slopats finns det en hel del skattemässiga effekter som måste tas i be-aktning vid ett generationsskifte genom arv. Vid universella fång övertar förvärvaren den tidigare ägarens skattemässiga situation. Det innebär bland annat att arvtagaren övertar den tidigare ägarens anskaffningsvärde på fastigheten.
Skogs- och skogsskadekonto ger möjlighet för skogsägaren att sätta in inkomster på ett sär-skilt konto och därmed uppskjuta beskattningen tills det att pengarna tas ut. De kontona får idag inte överföras vid arv, utan tas då upp till beskattning, vilket kan skapa stora skat-tekostnader. När det gäller räntefördelningen vid ett generationsskifte via arv får förvärva-ren, vid ett positivt kapitalunderlag, överta det sparade räntefördelningsbeloppet. Är där-emot kapitalunderlaget för räntefördelningen negativt ska en särskild post beräknas. Posten skapas för att arvtagaren ska slippa den negativa räntefördelningen.
För att reducera näringsidkarens skattebörda kan skatten skjutas upp med hjälp av avsätt-ning till en expansionsfond eller till en periodiseringsfond. Vid arvskifte får en arvtagare ta över dessa fonder om denne skriftligen förklarar sig överta en fond.
Att använda sig av arv som generationsskiftesalternativ kan skapa både ekonomiska som känslomässiga problem. Det är därför av stor vikt att ha planerade åtgärder om vad som ska ske vid en eventuell bortgång, alternativt att genomföra generationsskiftet under den äldre generationens livstid. Vill en person frångå arvsordningen måste denne upprätta ett testamente. Testatorn kan fritt välja vad som ska hända med tillgångarna efter hans bort-gång, med undantaget att bröstarvingarna alltid är berättigade till sin laglott, som är hälften av arvslotten. Det finns dock ingen bestämmelse som ger en bröstarvinge rätt till någon särskild egendom.
I det fall arvlåtaren har givit bort sin egendom och stadgat att gåvan inte ska anses vara för-skott på arv finns ett undantag i det så kallade förstärkta laglottsskyddet. Är de bestämmel-serna tillämpliga kan gåvan jämkas som om den vore ett testamentsförvärv.
4
Gåva
4.1
Inledning
En överlåtelse genom gåva tillhör inte samma fång som de familjerättsliga förvärven, arv testamente och bodelning. Trots att gåva tillhör ett annat fång än det familjerättsliga uni-versalfånget, finns det likheter mellan de olika förvärven och det är framförallt inom famil-jen som gåvorättsliga regler får en praktisk användning. I relationer som inte innehåller några familjerättsliga band saknas oftast anledning att ge bort egendom.139
Kapitlet kommer behandla både de civilrättsliga och skatterättsliga bestämmelserna. Precis som arvsskatten har även gåvoskatten tagits bort. Likväl är skatterätten en viktig aspekt när en skogsfastighet ska ges bort.
4.2
Begreppet gåva
Bestämmelserna gällande gåva består av dels civilrättsliga regler och dels skatterättsliga reg-ler. De civilrättsliga reglerna fastställer vad en gåva är, när en gåva är fullbordad och rätts-ligt bindande mot givaren och dennes borgenärer. De skatterättsliga bestämmelserna be-handlar främst gränsdragningen mellan gåva och köp när det är fråga om underprisöverlå-telser. Skillnader mellan gåva av fast och lös egendom finns gällande både de civil- och skatterättsliga reglerna. Både gåva av fast och lös egendom kommer att beaktas i avsnittet men gåva av fast egendom kommer att belysas i större omfattning.
4.2.1 Civilrättsliga bestämmelser
Det är svårt att hitta ett gåvobegrepp som är allmängiltigt i samtliga civilrättsliga samman-hang. I doktrin stadgas att ”en frivillig förmögenhetsöverföring som är medveten från båda parters sida, i regel är en gåva i lagens mening; sedan kan den närmare gränsdragningen diskuteras med hänsyn till transaktionen beskaffenhet och vilken typ av gåvoregler det är fråga om att tillämpa”.140 Det är
framför-allt tre kriterier som enligt doktrinen ska vara uppfyllda för att överlåtelsen ska betraktas som en gåva: förmögenhetsöverföring, frivillighet och gåvoavsikt.141
Det första kriteriet, förmögenhetsöverföring, innebär att givarens förmögenhet ska minska och att mottagarens ska öka. I de fall gåvotagaren lämnar marknadsmässigt vederlag för det han mottagit har förmögenhetsöverföringen neutraliserats. För att avgöra om gåvan är likvärdig vederlaget krävs både en objektiv och en subjektiv bedömning. Först ska en jämförelse med marknadsmässiga värderingsprinciper avgöra om vederlaget objektivt är att jämföra med värdet på gåvan. Är så fallet råder det inget tvivel om att överlåtelsen inte ska ses som en gåva. Den subjektiva bedömningen görs utifrån om den ena parten har skäl att anse att motpartens prestation är fullgod även om det rent värdemässigt inte verkar så. I bedöm-ningen ska samtliga omständigheter tas i beaktning. I de fall ett visst vederlag har givits som inte täcker gåvans fulla värde kan ett blandat fång föreligga. Hur det ska behandlas avgörs för varje enskilt fall. Antingen ska en uppdelning ske mellan den onerösa och den benefika
139 Grauers, Ekonomisk familjerätt, 2006 s. 265.
140 Silfverberg, 1992, s. 15, se även nedan avsnitt 5.2.2.
