Revisorns funktion och ansvar vid revision i aktiebolag

Revisorns funktion och ansvar vid revision i aktiebolag

TillŠmparuppsats i associationsrŠtt, 20 p, ht 1999 Fšrfattare: Bo Svensson

Handledare: Ulf Gometz

InnehŒllsfšrteckning

INNEH•LLSF…RTECKNING... 2

F…RKORTNINGAR ... 4

1. INLEDNING... 5

1.1 A

LLM€NT

... 5

1.2 S

YFTE OCH AVGR€NSNING

... 5

1.3 F

R•GEST€LLNING

... 6

1.4 M

ETOD

... 6

1.5 D

ISPOSITION

... 6

2. VARF…R FINNS KRAV P• REVISION I AKTIEBOLAG? ... 7

2.1 I

NLEDNING

... 7

2.2 A

KTIEBOLAGETS KARAKTERISTIK

... 7

2.3 S

AMH€LLSUTVECKLINGEN

... 10

2.3.1 Den ekonomiska utvecklingen ... 10

2.3.2 BrottsbekŠmpning ... 12

2.3.3 Intressenter... 13

2.4 EU

OCH

EG-

R€TTEN

... 14

2.5 S

AMMANFATTNING

... 15

3. REVISORN ... 15

3.1 R

EVISORNS ROLLER

... 15

3.1.1 AllmŠnt ... 15

3.1.2 Den renodlade och den utvidgade revisorsrollen... 17

3.1.2.1 Kort om formella krav och kompetenskrav ...17

3.1.2.1.1 Den renodlade revisorsrollen ...17

3.1.2.1.2 Den utvidgade revisorsrollen ...18

3.1.2.3 Revisorns oberoende...18

4. REVISION ... 21

4.1 A

LLM€NT

... 21

4.2 P

LANERING

... 23

4.3 G

RANSKNING

... 23

4.3.1 VŠsentlighet och risk... 23

4.3.1.1 vŠsentlighet...24

4.3.1.2 Risk ...24

4.3.2 RŠttsliga standards ... 25

4.3.2.1 AllmŠnt ...25

4.3.2.2 God redovisningssed...26

4.3.2.3 God revisionssed ...27

4.3.2.4 God revisorssed...27

4.3.2.5 Sedernas inbšrdes relation...27

4.3.3 RŠkenskapsrevision... 29

4.3.3.1 Granskning av Œrsredovisning ...29

4.3.3.2 Granskning av bokfšring ...29

4.3.4 Fšrvaltningsrevision... 30

4.4 R

APPORTERING

... 34

4.4.1 AllmŠnt ... 34

4.4.2 RevisionsberŠttelse ... 35

4.4.2.1 Inledning...35

4.4.2.2 Uttalande om Œrsredovisningen har upprŠttats i šverensstŠmmelse med •RL...35

4.4.2.3 Uttalande om styrelseledamšternas och verkstŠllande direktšrens ansvarsfrihet ...35

4.4.2.4 AnmŠrkning om ersŠttningsskyldighet...36

4.4.2.5 AnmŠrkning om handlande i strid med ABL, •RL eller bolagsordningen...36

4.4.2.6 AnmŠrkning i vissa frŒgor ...37

4.4.2.7 Vissa andra uttalanden ...37

4.4.2.8 Upplysningar i švrigt ...37

4.4.3 Erinringar och pŒpekanden... 38

4.5 R

EVISORNS ANM€LNINGSSKYLDIGHET

... 39

4.5.1 AllmŠnt ... 39

4.5.2 Brottstyper och gŠrningsmŠn ... 39

4.5.3 Revisorns ŒtgŠrder... 41

4.6 T

YSTNADSPLIKT

... 42

5. SKADEST•NDSANSVAR ... 43

5.1 I

NLEDNING

... 43

5.2 I

NTERNT ANSVAR

... 45

5.2.1 Uppdraget ... 45

5.2.2 Skada ... 48

5.2.3 Culpa ... 49

5.2.3 Adekvat kausalitet ... 53

5.3 E

XTERNT ANSVAR

... 54

5.3.1 Uppdraget ... 54

5.3.2 Skada ... 54

5.3.3 Culpa ... 56

5.3.4 Adekvat kausalitet ... 57

5.4 J

€MKNING

... 58

5.5 NJA 1996

S

224... 59

5.5.1 inledning... 59

5.5.2 Bakgrund ... 60

5.5.3 RŠttsfallsreferat... 60

5.5.3.1 TingsrŠtten...60

5.5.3.2 HovrŠtten ...61

5.5.3.3 HD...62

5.5.4 Kommentarer ... 63

5.5.4.1 AllmŠnt ...63

5.5.4.2 HD:s dom utifrŒn systematiken i ABL:s skadestŒndsregler...64

5.5.4.3 Uppdraget ...64

5.5.4.4 Skada...66

5.5.4.5 Culpa...66

5.5.4.6 Adekvat kausalitet...68

5.5.5 Sammanfattning ... 68

6. SAMMANFATTNING OCH DISKUSSION ... 69

6.1 A

LLM€NT

... 69

6.2 F

…RV€NTNINGSGAPET OCH REVISORNS SKADEST•NDSANSVAR

Ð... 70

ORSAK OCH VERKAN

... 70

6.3 S

KADEST•NDSANSVARET I DE OLIKA ROLLERNA

... 71

6.4 R

EVISORNS OBLIGATORISKA ANSVARF…RS€KRING

... 71

R€TTSFALLSREGISTER... 72

K€LLOR OCH LITTERATUR ... 72

Fšrkortningar

ABF Aktiebolagsfšrordningen (1975:1387)

ABL Aktiebolagslagen, om inget annat anges gŠllande lag (1975:1385) AG Aktiengesellschaft

AmN AktiemarknadsnŠmnden Art Artikel

BFL Bokfšringslagen (1976:125) BFN BokfšringsnŠmnden

BrB Brottsbalken (1962:700) Ds Departementsserien

EG Europeiska gemenskaperna EU Europeiska unionen

FAR Fšreningen Auktoriserade Revisorer

FI Finansinspektionen

F Kr Fšre Kristus

FL Lagen (1987:667) om ekonomiska fšreningar GmbH Gesellschaft mit beschrŠnkter Haftung

HD Hšgsta Domstolen JT Juridisk Tidskrift HovR HovrŠtten

KonkL Konkurslagen (1987:672) NBK NŠringslivets BšrskommittŽ NJA Nytt Juridiskt Arkiv del I Prop Proposition

PRV Patent- och registreringsverket RB RŠttegŒngsbalken (1942:740) RevF Revisorsfšrordningen (1995:665) RevL Revisorslagen (1995:528)

RN RevisorsnŠmnden

RNFS RevisorsnŠmndens fšreskrifter RR RedovisningsrŒdet

SkattebrottsL Skattebrottslagen (1971:69) SkL SkadestŒndslagen (1972:207) SL Stiftelselagen (1994:1220) SOU Statens offentliga utredningar SRS Svenska Revisorsamfundet

•RL •rsredovisningslagen (1995:1554) SvJT Svensk Juristtidning

TR TingsrŠtten

UfR Ugeskrift for Retsvaesen afdelning A, RŠttsfallsregister

1. Inledning

1.1 AllmŠnt

€mnet fšr uppsatsen Šr revisorns funktion och ansvar vid revision i aktiebolag och anledningarna till Šmnesvalet Šr flera. En Šr att Šmnet inbegriper flera olika rŠttsomrŒden, sŒsom associationsrŠtt, revisionsrŠtt, skadestŒndsrŠtt och fšrsŠkringsrŠtt, vilket i sig fšranledde en viss lockelse. Men Šven den allmŠnna debatten Ð sŒvŠl den juridiskt underbyggda som den mer generella - om revisorns ansvar hade fŒtt mig att fundera pŒ revisorns roll i det associationsrŠttsliga regelverket. Dessutom hade det faktum att alla revisorer och revisionsbolag Šr skyldiga att teckna en ansvarsfšrsŠkring fŒtt mig att nŠrmare vilja studera revisorns rŠttsliga situation. Vidare Šr Šmnesvalet intressant med tanke pŒ att revisorsbranschen i dag utgšr en komplicerad organisationsstruktur, vars grund stŒr att finna i det breda utbud av tjŠnster utanfšr egentlig revision som numera tillhandahŒlls. Exempelvis Šr rŒdgivningen numera inte begrŠnsad till omrŒden av ÓklassiskÓ art, sŒsom redovisnings- och skattefrŒgor utan den rŒdgivande konsultrevisorn vinner mark Šven pŒ ÓnyaÓ omrŒden. En rollfšrdelning mŒste ju dŒ ske inom ramen fšr revisorns agerande med tanke pŒ de olika skadestŒndsregler som gŠller i de olika rollerna; i revisionen tillŠmpas ABL:s skadestŒndsregler medan det i konsultuppdraget Šr allmŠnna skadestŒndsrŠttsliga regler som styr.

Att revisorn utgšr ett bolagsorgan med en sysslomannaliknade stŠllning gentemot bolaget samtidigt som revisorn har att tillvarata flera olika intressen gjorde att jag anade flera intrikata frŒgestŠllningar. Om man dŠrtill lŠgger den numera infšrda anmŠlningsskyldigheten vid misstanke eller konstaterande av vissa i lag angivna brott framtrŠder ett komplicerat och mŒngfacetterat bolagsorgan. Hur ser egentligen funktionen och ansvaret ut fšr denna egendomliga skapelse?

1.2 Syfte och avgrŠnsning

Syftet med uppsatsen Šr att fšrsška inventera revisorns funktion och ansvar inom ramen fšr

revisionsuppdraget. AvgrŠnsningen sker pŒ sŒ sŠtt att jag begrŠnsar mig till att endast

behandla lagstadgad revision i aktiebolag. Detta gšr att jag inte behandlar revision som

grundar sig pΠavtal och jag tar inte upp revision i andra associationer. Detta ger ocksΠatt det

inte Šr revisorns konsultansvar som Šr fšremŒl fšr behandling. Dock kommer rollen som

konsult att tjŠna som jŠmfšrelseobjekt beroende pŒ att avgrŠnsningen mellan de bŒda rollerna

Ð och dŠrmed ansvar Ð dyker upp som kŠrnfrŒga i ett intressant rŠttsfall. Jag behandlar inte

revisorns roll och ansvar i koncernfšrhŒllanden. En ytterligare avgrŠnsning sker genom att jag

endast behandlar revisorns skadestŒndsansvar och lŠmnar straffansvar, disciplinŠra ŒtgŠrder

och moraliska aspekter dŠrhŠn.

1.3 FrŒgestŠllningar

Min švergripande frŒgestŠllning Šr: Hur ser det skadestŒndsrŠttsliga ansvaret ut fšr revisorn vid revision i aktiebolag? Fšr att kunna besvara denna frŒga tvingas jag stŠlla mig ytterligare frŒgor under resans gŒng. FrŒn denna huvudfrŒga utkristalliserar sig alltsŒ flera frŒgor:

- Hur ser de olika bolagsorganens funktionella roller ut och hur skiljer man pŒ de olika rollerna Ð och dŠrmed ansvar Ð som revisorn kan fŒ?

- Vilka regler styr revisorns agerande i de olika rollerna och dŒ frŠmst rollen som reviderande bolagsorgan?

- I vems intresse sker revisionen och hur ser mšjligheten ut till skadestŒnd fšr de olika intressenterna?

- I vilken omfattning ersŠtts direkt respektive indirekt skada och hur vid Šr kretsen av skadeberŠttigade?

- Hur fšrhŒller sig de tre olika rŠttsliga standards, god revisionssed, god revisorssed och god redovisningssed till varandra och hur vŠl iakttar man distinktionen dem emellan?

- Vad av fšrvŠntningsgapet och revisorns skadestŒndsansvar Šr egentligen orsak och verkan?

- Har revisorns anmŠlningsskyldighet inneburit ett škat skadestŒndsansvar?

- Hur pŒverkas revisorns skadestŒndsansvar av kravet pŒ obligatorisk ansvarsfšrsŠkring?

Delvis vŠvs frŒgorna samman.

1.4 Metod

Jag anvŠnder mig i uppsatsen av en traditionell juridisk metod. Det begrŠnsade utbud av relevanta prejudicerande rŠttsfall gšr att jag i hšg omfattning inriktar mig pŒ - vid sidan om fšrfattning - fšrarbeten och doktrin. I viss utstrŠckning har jag stŠllt olika uppfattningar i doktrin mot varandra. NŠr jag redovisat mina egna synpunkter har jag lagt mig vinn om att klart markera att det dŒ ršr sig om min personliga uppfattning. Det faktum att den reviderande revisorn utgšr ett bolagsorgan har gjort att jag tillŒtit mig att i relativt stor omfattning analogisera frŒn vad som gŠller fšr švriga bolagsorgan. I uppsatsen ingŒr Šven ett rŠttsfallsreferat med kommentarer.

1.5 Disposition

Uppsatsen inleds med ett kapitel dŠr jag fšrsšker svara pŒ frŒgan varfšr det finns ett lagstadgat krav pŒ revision i aktiebolag. Jag behandlar dŠr kort aktiebolagets karakteristik, samhŠllsutvecklingen och Sveriges medlemskap i EU. DŠrpŒ fšljer ett kapitel om revisorns roller utifrŒn formella krav, kompetenskrav och krav pŒ oberoende. Efter detta kommer ett kapitel om revision och som tar upp de olika momenten planering, granskning, rapportering och anmŠlan. DŠr behandlar jag Šven revisorns tystnadsplikt. I kapitlet dŠrefter behandlas sŒ revisorns skadestŒndsansvar. Jag gšr dŠr en uppdelning i internt och externt ansvar. Efter att revisorns skadestŒndsansvar har behandlats tar jag upp ett rŠttsfall frŒn HD som ršr just revisorns skadestŒndsansvar och belyser det utifrŒn nŒgra av mina frŒgestŠllningar.

Avslutningsvis kommer ett kapitel med sammanfattning och diskussion.

2. Varfšr finns krav pŒ revision i aktiebolag?

2.1 Inledning

Enligt ABL skall alla aktiebolag ha minst en, av samhŠllet auktoriserad eller godkŠnd, revisor som granskar bolagets Œrsredovisning och bokfšring samt styrelsens och den verkstŠllande direktšrens fšrvaltning. Resultatet av denna granskning skall dŠrefter revisorn rapportera till bolagsledningen och redovisa i en revisionsberŠttelse som blir offentlig. Rent allmŠnt kan man med rŠtta hŠvda att bestŠmmelserna om revision fyller en viktig funktion i det associationsrŠttsliga regelverket och regler med krav pŒ revision finns fšr ett antal olika former av sammanslutningar varvid den aktiebolagsrŠttsliga regleringen har i mŒngt och mycket utgjort mall

¹

. Men vad Šr anledningen till detta behov av en granskning av verksamheten i aktiebolaget, vars resultat till stora delar blir offentligt? I ett fšrsšk att delvis besvara denna frŒga har jag valt att kort ange ett antal faktorer som har pŒverkat den rŠttsliga utvecklingen i aktuellt avseende. Inledningsvis behandlar jag aktiebolagets karakteristik, fšljt av ett avsnitt om samhŠllsutvecklingen fšr att avslutningsvis kort beršra Sveriges medlemskap i EU och det EG-rŠttsliga harmoniseringsarbetet pŒ bolagsrŠttens omrŒde.

2.2 Aktiebolagets karakteristik

Aktiebolaget, sŒsom associationsform, kŠnnetecknas som bekant av ett antal specifika egenskaper. Denna sŠregna karakteristik Šr en bidragande orsak till att kravet pŒ revision har ansetts vara av stšrsta vikt. Fšr att minska risken fšr att associationsformen missbrukas har lagstiftaren valt att i hšg grad omgŠrda aktiebolaget med till stora delar tvingande lagstiftning och ett exempel pŒ detta Šr just kravet pŒ revision. Bolaget Šr tvunget att ha en revisor som granskar bl a huruvida andra tvingande regler fšljs.

²

1

Fšr vissa handelsbolag Ð och dess variant, kommanditbolag Ð finns krav pŒ revision. Utan att gŒ in pŒ regleringen i detalj kan man konstatera att dessa bolag kan lyda under olika strŠnga krav vad avser Œrsbokslut och Œrsredovisning. Beroende pŒ bl a storlek och Šgarnas rŠttsliga status kan bolaget, vid sidan av bokfšringslagen, lyda under dels lagen (1980:1103) om Œrsredovisning m m i vissa fšretag och dels den Šn mer lŒngtgŒende •RL (1995:1554). De bolag som tvingas upprŠtta Œrsredovisning Šr skyldiga att utse en revisor.

Vidare skall en ekonomisk fšrening enligt FL 8 kap 1 ¤ ha minst en revisor. DŒ det generellt saknas lagstiftning fšr den ideella fšreningen finns heller inget lagstadgat krav pŒ alla ideella fšreningar att utse revisor. Dock Šr det sannolikt pŒ det viset idag att det fšrekommer revisorer i de flesta ideella fšreningar. DŒ det gŠller stiftelser Šr situationen speciell. En stiftelse Šr per definition en sjŠlvstŠndig och sjŠlvŠgande fšrmšgenhet, vars existens Šr beroende av att nŒgon, eller nŒgra, personer (stiftare) frŒn bšrjan genom ett fšrordnande tillskjuter egendom som avskiljs och som varaktigt fšrvaltas fšr ett bestŠmt ŠndamŒl, se SL 1 kap 2 ¤. NŠr egendomen vŠl Šr avskild och stiftelsen har uppstŒtt finns sedan inga medlemmar eller delŠgare, vilket Šr skŠlet till att man egentligen inte kan fŒ in stiftelsen under nŒgon av de egentliga sammanslutningskategorier som brukas inom associationsrŠtten. Det finns under stiftelsens "levnadstid" inga medlemmar eller delŠgare. Det som brukar rŠdda stiftelsen in i associationsrŠtten Šr istŠllet det faktum att den Ð vilket Šven Šr fallet med bolagen och fšreningarna - Šr ŠndamŒlsanknuten. Men trots stiftelsens avsaknad av medlemmar eller delŠgare fordras tillskjuten egendom fšr stiftelsens existens, lŒt vara att nŒgon lŠgsta nivŒ pŒ vŠrdet av egendomen inte fšreskrivs. Det Šr ju denna egendom som sedermera utgšr stiftelsen Ð alltsŒ pŒ sŒ vis utgšr stiftelsen ett exempel pŒ Œtminstone en kapitalsammanslutnig. Enligt SL 4 kap1 ¤ mŒste alla stiftelser ha minst en revisor.

2

Andra exempel pŒ granskande verksamhet i nŠmnt avseende Šr anstŠlldas rŠtt till representation i aktiebolagets

styrelse enligt lagen om styrelserepresentation fšr de anstŠllda (1987:1245), lŒt vara att ett ytterligare syfte med

den lagen anses vara ett škat inflytande fšr de anstŠllda, se 1 ¤. Dock Šr den lagen begrŠnsad till att omfatta

Vad avser aktiebolagets karakteristik kan fšljande sŠgas: Fšr det fšrsta utgšr aktiebolaget en kapitalsammanslutning med vilket menas att aktiebolaget i grunden bestŒr av en viss mŠngd kapital, uppdelat pŒ en viss mŠngd poster, vars belopp skall vara sinsemellan lika. Som bekant Šr detta till stora delar en fiktiv modell, med vilken man lŠttare kan fšrstŒ grundtanken bakom en del av aktiebolagets karakteristiska uppbyggnad.

Fšr det andra svarar delŠgarna i ett aktiebolag ej personligen fšr bolagets fšrpliktelser, se ABL 1 kap 1 ¤. FrŒn denna huvudregel finns vissa undantag

³

. Vad en aktieŠgare som huvudregel riskerar att fšrlora ekonomiskt - sŒsom aktieŠgare - Šr vad vederbšrande har betalat fšr sina aktier i bolaget.

Fšr det tredje Šr syftet med aktiebolagets verksamhet att generera vinst Œt aktieŠgarna sŒvida inget annat anges i bolagsordningen, se ABL 12 kap 1 ¤ 2 st

⁴

.

Fšr det fjŠrde Šr fšrekomsten av vissa organ obligatorisk. Aktiebolagets organ och dess funktionella roller Šr av stor betydelse fšr uppsatsen, vilket fšranleder en nŠrmare redogšrelse.

Fšr alla aktiebolag fšreskriver ABL ett krav pŒ minst tre bolagsorgan, nŠmligen bolagsstŠmma, styrelse och revisor

⁵

. Ett publikt aktiebolag mŒste dessutom ha en verkstŠllande direktšr medan ett privat aktiebolag har mšjlighet att ha en sŒdan, se ABL 8 kap 23 ¤. Definitionen pŒ ett publikt respektive privat aktiebolag finns i ABL 1 kap 3 ¤, och den avgšrande skillnaden mellan de bŒda kategorierna Šr som bekant storleken pŒ aktiekapitalet.

Lagstiftningen utgŒr hŠrvidlag frŒn en hierarkisk uppbyggnad mellan de renodlade bolagsorganen, bolagsstŠmman, styrelsen och den verkstŠllande direktšren i nŠmnd ordning, med bolagsstŠmman šverst. Revisorn Œ sin sida kan ses som ett sidoordnat gransknings- och rapporteringsorgan. Dock Šr han Ð i Sverige - att anse som ett bolagsorgan i aktiebolagsrŠttslig mening, vilket har betydelse.

De olika bolagsorganens (jag bortser hŠr frŒn revisorn) uppgifter kan mycket fšrenklat sŠgas bestŒ i fšljande: BolagsstŠmman, som Šr det organ dŠr aktieŠgarna har sitt direkta inflytande, beslutar i de, fšr bolaget, allra viktigaste frŒgorna. DŠrjŠmte finns det alltid en mšjlighet fšr bolagsstŠmman att fatta beslut inom styrelsens och den verkstŠllande direktšrens beslutsfŠr, d v s bolagsstŠmman fšrfogar šver beslutskompetensens omfattning

"nerŒt". Exempel pŒ beslut i frŒgor angŒende bolaget och bolagets skštsel och ekonomi som exklusivt ligger pŒ bolagsstŠmmonivŒ Šr fšljande: FrŒga om dispositioner betrŠffande vinst eller fšrlust enligt den faststŠllda balansrŠkningen, frŒga om styrelsens arvodering

⁶

och frŒga om Šndring av bolagsordning. Ytterligare exempel pŒ bolagsstŠmmans exklusiva beslutskompetens Šr beslut om likvidation och fusion. Inom doktrin har det Šven gjorts

bolag av viss storlek och vidare Šr bolaget inte tvunget att ha arbetstagarrepresentanter i styrelsen. I stŠllet Šr det en rŠttighet fšr den lokala arbetstagarorganisationen att utse representanter. En kommentar till lagen ges i Laven, H, Arbetstagare i styrelser.

3

Se ABL 1 kap 1 ¤ 2 st, 2 kap 2 ¤ 2st, 2 kap 13 ¤ 2 st, 12 kap 5 ¤ 2 st och 13 kap 2 ¤ 4 st.

4

I den rŠttsvetenskapliga doktrinen har diskuterats huruvida detta syfte Šr Ð eller bšr vara - allenarŒdande eller beroende av Šven andra hŠnsyn Šn rent ekonomiska. Man skulle kunna formulera frŒgan som om aktiebolagets beslutfattare, vid beslutsfattande, alltid skall Ð eller bšr - ha endast aktieŠgarnas ekonomiska vinstmaximeringen fšr šgonen, eller ifall Šven ett mer švergripande allmŠnintresse skall Ð eller bšr - fŒ inflytande inom ramen fšr vinstsyftet. Man kan frŒn dessa aktiebolagsrŠttsliga spšrsmŒl dra vissa paralleller till den filosofiska diskussion som fšrts i stark polemik mellan Nozick, Robert i Anarchy, State and Utopia (vars uppfattning kan sŠgas delvis bygga pŒ en sedan lŒngt tidigare fšrekommande stŒndpunkt hos den kŠnde 1600-talsfilosofen John Locke) och Rawls, John i A theory of justice. En allmŠn behandling av de bŒda fšrfattarnas teorier finns att tillgŒ i Simmonds, Nigel E, Juridiska principfrŒgor: rŠttvisa, gŠllande rŠtt och rŠttigheter. AngŒende diskussionen applicerad pŒ aktiebolagsrŠtten i aktuellt avseende, se nŠrmare Bergstršm, C & Samuelsson, P, Aktiebolagets grundproblem. En rŠttsekonomisk analys, i vilken det finns en riklig hŠnvisning till andra kŠllor.

5

Se ABL 8 kap 1 ¤, 9 kap 1 ¤ och 10 kap 1 ¤.

6

JŠvsbestŠmmelsen i ABL 8 kap 20 ¤ har getts den tolkningen att en styrelse inte fŒr fatta beslut om en

styrelseledamots arvode, trots att den ledamot, vars arvode Šr fšremŒl fšr beslut, inte deltar i beslutet. FrŒga om

styrelsearvode skall behandlas pŒ bolagsstŠmman.

gŠllande att det, vid sidan om de i ABL angivna omrŒdena, finns en exklusiv beslutskompetens fšr bolagsstŠmman i viktigare frŒgor

⁷

.

Annars Šr beslut inom fšrvaltningen eller andra beslut av direkt affŠrsmŠssig karaktŠr inte tilltŠnkta att fattas av bolagsstŠmman, utan bolagsstŠmmans egentliga makt ligger i stŠllet i dess kontrollerande roll. Exempelvis Šr det bolagsstŠmman som utser styrelse och revisorer

⁸

. Vidare faststŠller bolagsstŠmman balans- och resultatrŠkningen och beslutar om ansvarsfrihet fšr styrelseledamšterna och den verkstŠllande direktšren.

BolagsstŠmman har inte till uppgift att leda bolaget och revisorn bšr, som sagt, ses som ett granskande och rapporterande organ

Ett aktiebolags ledning kan istŠllet sŠgas bestŒ av styrelsen och eventuellt en verkstŠllande direktšr. I praktiken har bolagen ofta ytterligare ledande organ, t ex "direktioner",

"koncernchefer" och "arbetande styrelseordfšranden" men dessa Šr dŒ frivilliga skapelser vid sidan av ABL och det yttersta ansvaret vilar som utgŒngspunkt pŒ nŒgot av de lagreglerade organen.

Enligt ABL 8 kap 3 ¤ svarar styrelsen fšr bolagets organisation och fšrvaltning av bolagets angelŠgenheter. Dessutom skall styrelsen tillse att bolagets organisation Šr sŒ utformad att bokfšringen, medelsfšrvaltningen och bolagets ekonomiska fšrhŒllanden i švrigt kontrolleras pŒ ett betryggande sŠtt. En ytterligare uppgift fšr styrelsen Šr att fortlšpande bedšma bolagets ekonomiska situation, se ABL 8 kap 4 ¤.

Den verkstŠllande direktšren Œ sin sida skall skšta den lšpande fšrvaltningen enligt styrelsens riktlinjer och anvisningar. Den lšpande fšrvaltningen utgšrs av ŒtgŠrder som inte med hŠnsyn till arten eller omfattningen av bolagets verksamhet Šr av osedvanlig beskaffenhet eller stor betydelse, se ABL 8 kap 25 ¤. Med andra ord Šr den verkstŠllande direktšren den som svarar fšr driften av ršrelsen, kontrollen av personalen samt sŠkerstŠller en lagenlig och lŠmplig bokfšring och medelsfšrvaltning. Till den lšpande fšrvaltningen rŠknas alltsŒ inte ŒtgŠrder som med hŠnsyn till omfattningen och arten av bolagets verksamhet Šr av osedvanlig beskaffenhet eller stor betydelse. Vid tidbrist tillŒts dock den verkstŠllande direktšren att fšreta Šven en sŒdan ŒtgŠrd men tvingas dŒ samtidigt att sŒ snart som mšjligt underrŠtta styrelsen om ŒtgŠrden. Det stŒr Šven styrelsen fritt att inom rimliga ramar delegera beslutskompetens till den verkstŠllande direktšren, dock ej i sŒdan omfattning att styrelsen hŠrigenom fšrlorar sin roll som šverordnat ledningsorgan

⁹

. Men det stŒr Šven styrelsen fritt att pŒ motsatt sŠtt begrŠnsa den verkstŠllande direktšrens handlingsfrihet inom den lšpande fšrvaltningen genom anvisningar, vilka den verkstŠllande direktšren Šr skyldig att fšlja

¹⁰

. Storleken pŒ det omrŒde som den verkstŠllande direktšren svarar fšr Šr alltsŒ beroende av dels vad som rŠknas in i den lšpande fšrvaltningen i det enskilda fallet, vilket i huvudsak betingas av fšretagets storlek, och dels den arbetsfšrdelning som styrelsen har beslutat om

¹¹

. Styrelsen Šr dock fšrhindrad att begrŠnsa den verkstŠllande direktšrens rŠtt att skšta den lšpande fšrvaltningen i allt fšr stor omfattning

¹²

.

7

Dotevall, R, Bolagsledningens skadestŒndsansvar s 80.

8

Bolagsordningen kan innehŒlla bestŠmmelse om att en eller flera ledamšter - i publika aktiebolag alltid mindre Šn hŠlften - skall utses pŒ annat sŠtt. Dock fŒr inte styrelsen eller en styrelseledamot ges rŠtt att utse styrelseledamšter. Se hŠrom i ABL 8 kap 6 och 13 ¤¤.

9

Rodhe, K, AktiebolagsrŠtt s 163. Se Šven Nial, H & Johansson, S, Svensk associationsrŠtt i huvuddrag s 122.

10

Det Šr hŠr frŒgan om den verkstŠllande direktšrens befogenhet. Att den verkstŠllande direktšrens behšrighet gentemot en godtroende tredje man ofta Šr stšrre kan vara vŠrt att notera.

11

Enligt ABL 8 kap 3 ¤ 3 st Šr styrelsen skyldig att i skriftliga instruktioner ange arbetsfšrdelningen mellan Œ ena sidan styrelsen och Œ andra sidan den verkstŠllande direktšren.

12

Enligt fšrarbetena skulle det strida mot lagstiftningens grunder om styrelsen gjorde sŒ vŠsentliga ingrepp i den

verkstŠllande direktšrens rŠtt att skšta den lšpande fšrvaltningen att denne i realiteten inte lŠngre kunde anses ha

stŠllning som verkstŠllande direktšr. Se prop 1975:103 s 374 och 1997/98:99 s 79.

PŒpekas bšr att under de senaste Œren har ABL varit fšremŒl fšr ett omfattande reformarbete vad avser bl a pŒ aktiebolagets organisation

¹³

.

2.3 SamhŠllsutvecklingen

2.3.1 Den ekonomiska utvecklingen

Men Šven den ekonomiska utvecklingen har haft betydelse fšr kravet pŒ revision i aktiebolag.

Revision Šr en fšreteelse globalt sett med gamla anor och redan Œr 2000 f Kr var den kinesiske revisorn en hšg och oberoende Šmbetsman. Revisionen var fšrvisso dŒ inte Ð fŒr man fšrutsŠtta - av lagstadgad natur och avsŒg inte aktiebolag. I svensk historia kan man spŒra revision tillbaka till Œtminstone tiden omkring Œr 1650 i de svenska handelskompanierna

¹⁴

och mot slutet av 1700-talet var det vanligt med formulerade revisionsuppdrag sŒsom omfattande ÓrŠkenskaper och fšrvaltningÓ. Just denna formulering intogs i den fšrsta svenska ABL av stšrre betydelse, vilken fšreskrev att revisorer skulle finnas i alla svenska aktiebolag. Vid denna tidpunkt fanns det dock redan inskrivet i de flesta aktiebolags bolagsordningar ett krav pŒ revision. Men som sagt; den fšrsta lagstadgade revisionsplikten fšr aktiebolag stŒr att finna i 1895 Œrs ABL, lŒt vara att man nog med rŠtta kan hŠvda att det var fšrst med 1944 Œrs ABL som man kan tala om en lagstadgad revision av mer modern typ. Vad lagstiftaren avsŒg med revision framgick dock varken av 1895 eller den efterfšljande 1910 Œrs ABL

¹⁵

.

Bakgrunden till infšrandet av lagstadgad revision stŒr inte att finna i en specifik hŠndelse utan Šr sannolikt ett utslag av s k naturlig lagreglering i linje med en Ð vid den tidpunkten Ð generellt utškad offentlig reglering vad avser associationer i stort. I och med industrialiseringen och den dŠrmed sammanhŠngande kommersialiseringen var det helt enkelt

13

Detta reformarbete har fšranletts av frŠmst Sveriges medlemskap i EUoch de krav som EG dŠrigenom stŠller pŒ svensk bolagsrŠtt i sina bolagsdirektiv. Men reformarbetet skall Šven ses mot bakgrund av de betydande fšrŠndringar som det svenska nŠringslivet och aktiemarknaden har genomgŒtt under de snart 25 Œr som gŒtt sedan den senaste ABL tillkom. FrŒgor kring aktiebolagets organisation och hur ett aktiebolag bšr styras (corporate governance) har ršnt stor uppmŠrksamhet i den juridiska och ekonomiska debatten, vilket Šven avspeglas i ett antal internationellt uppmŠrksammade rapporter, se t ex den brittiska Cadburyrapporten (Cadbury Report).

Inom EG:s bolagsrŠtt finns i dag inget fŠrdigt bolagsdirektiv som reglerar aktiebolagets organisation. Vad som finns Šr ett framarbetat fšrslag till ett femte bolagsdirektiv om aktiebolagets struktur samt om bolagsorganens befogenheter och skyldigheter (Kom [90] 629 slutlig), det s k strukturdirektivet och det Šr i dagslŠget hšgst osŠkert om det europeiska harmoniseringsarbetet pŒ detta omrŒde kommer att nŒ sŒ mycket lŠngre inom en nŒgorlunda šverskŒdlig framtid.

Ett av problemen med arbetet att harmonisera reglerna kring aktiebolags formella organisation Šr att det i dag finns tvŒ olika huvudlinjer Ð och Šven exempel pŒ system som influerats av bŒda (de nordiska) - representerade i medlemsstaternas nationella rŠttssystem. Den ena huvudlinjen, som ofta betecknas som dualistisk, bestŒr av tvŒ bolagsorgan; ett švervakande och ett annat som leder verksamheten och fšretrŠder bolaget utŒt. Den andra kŠnnetecknas av att systemet endast innehŒller ett ledningsorgan och kallas dŒ monistisk. Exempel pŒ ett medlemsstat med dualistiskt system Šr Tyskland och exempel pŒ ett medlemsstat med monistiskt system Šr Storbritannien. Det svenska systemet kan sŠgas vara en syntes av bŒda systemen.

En ytterligare frŒga som har fšranlett oenighet Šr kravet pŒ arbetstagarrepresentation i bolagsledningen i bolag med mer Šn 1000 anstŠllda.

14

En revisionsberŠttelse frŒn TjŠrhandelskompaniet av 1652 utmynnar i Óbefrielse frŒn allt Œtal och klanderÓ frŒn participanterna till fšrmŒn fšr Ódirectorerne med dem som wederbšrÓ.

15

VŠgledning begrŠnsar sig till ett uttalande frŒn den kommittŽ som utarbetade 1895 Œrs ABL, vilket lyder: ÓDŒ

revisionsstrukturen pŒ detta sŠtt fŒr karaktŠren av ett oavbrutet fungerande, ansvarigt uppsiktsrŒd, torde man Šga

grundad anledning till fšrhoppning, att revisionen skall fšr framtiden komma att innebŠra en mer verksam

kontroll Šn hittills ofta nog varit falletÓ.

naturligt att i viss mŒn efterstrŠva en granskning av ett škat antal associationer med en škad ekonomisk betydelse. Annars Šr det sannolikt pŒ det sŠttet att generatorerna i den revisionsrŠttsliga regleringen under 1900-talet delvis kan ses i oegentligheter och kriser i fšretag. Ett signifikativt exempel Šr Kreuger-kraschen

¹⁶

och det stora inflytande som den hŠrvan fick pŒ den aktiebolagsrŠttsliga regleringen och reglerna fšr revision. Utšver ett stort antal uppstramningar i, vid den tidpunkten redan befintliga, rena minoritets- och kapitalskyddsregler kom 1944 Œrs ABL att Šven fokusera pŒ lagstadgad revision

¹⁷

. T ex infšrdes ett krav pŒ att utse auktoriserade revisorer i stšrre aktiebolag. Ett nytt grepp frŒn lagstiftarens sida var vidare att i en detaljerad lista rŠkna upp revisorns granskningsplikter med avseende pŒ bŒde rŠkenskaps- och fšrvaltningsrevision

¹⁸

.

€ven i samband med en rad hŠndelser dŠrefter har revisorns roll och ansvar kommit upp till diskussion. Men - vŒgar jag pŒstŒ Ð diskussionen har lŒngtifrŒn alltid varit klargšrande och rŠttsligt underbygd. I allt fšr stor omfattning har vid oegentligheter och kriser i fšretag, revisorn kritiserats i allmŠnna ordalag och i det nŠrmaste setts som en Óallas garantÓ fšr ett lagenligt och tillfšrlitligt nyttjande av aktiebolaget som associationsform, belagd med ett principalansvar fšr att Œrsredovisning, bokfšring och fšrvaltning skštts pŒ ett perfekt sett.

VŠrt att notera i sammanhanget Šr att diskussionen inte alltid uppkommit i samband med att ett juridiskt ansvar fšr revisorn verkligen har utkrŠvts. Ofta har revisorn i stŠllet figurerat i diskussionen pŒ ett ganska svŠvande och generellt sŠtt och sannolikt har fšrvŠntningsgapet

¹⁹

fšr vissa Ð och mellan andra - ofta varit uppenbart. Anledningen till skillnaderna i uppfattning Šr flera och hŠnger sannolikt delvis samman med en utbredd missuppfattning om dels hur ansvarsavgrŠnsningen ser ut mellan de olika bolagsorganen och dels den skiljelinje man mŒste dra mellan de olika roller Ð vilket senare Šr avgšrande fšr ansvaret - som revisorn tillŒts inta i sin renodlade respektive utvidgade revisorsroll. I den ekonomiska och juridiska debatten har problemet med fšrvŠntningsgapet diskuterats flitigt

²⁰

. I viss mŒn torde missuppfattningar Šven rŒda angŒende de olika rŠttsliga standards Ð bŒde vad avser innebšrd och relation till varandra - som styr revisorns verksamhet. Problemet blir heller inte mindre av att olika intressenter ofta har skilda uppfattningar om omfattningen av revisorns Œligganden enligt kravet pŒ lagstadgad revision. Detta fšrvŠntningsgap medfšr missfšrstŒnd och oklarheter och Šr sjŠlvklart inget šnskvŠrt. I viss mŒn kan man samtidigt spŒra en intention hos lagstiftaren att minska

16

Ivar Kreuger, som har betraktats som ett finansgeni, inledde sin bana inom byggbranschen under 1920-talet och bolaget Kreuger & Toll blev snart ett av de stšrsta byggbolagen i Stockholm. Samtidigt var Kreugers far och bror verksamma inom tŠndsticksindustrin och tillsammans bildade de ett bolag, i vilket Ivar Kreuger sattes som ledning fšr de sammanslagna fabrikerna. Detta blev upptakten till en period dŒ Kreuger rationaliserade och kšpte fšretag i rasande fart och fšretagsgruppen vŠxte oerhšrt inte bara i Sverige. Som mest hade Kreuger & Toll cirka 200 bolag. En av Kreugers affŠrsstrategier var att skaffa sig ett monopol genom lŒngfristiga lŒn till ett antal stater samtidigt som han sjŠlv lŒnade pŒ den korta marknaden fšr att dŠrigenom finansiera utlŒningen. Som ett resultat av den redan dŒ internationaliserade och globaliserade finansmarknaden fick dock bšrskraschen i New York Œterverkningar Šven pŒ andra hŒll och i Europa gick flera banker omkull. Samtidigt som Œterbetalning krŠvdes pŒ de korta lŒnen blev det allt svŒrare att fŒ nya lŒn och koncernen hamnade fšljaktligen i allvarliga likviditetsproblem. PŒ hemmaplan hade flera banker i vissa fall mer Šn tio procent av sin utlŒning till bolag inom Kreugerkoncernen och fšrst nŠr Kreugerkraschen var ett faktum ingrep regeringen och riksbanken.

17

Reglerna om revision i 1944 Œrs ABL Œterfinns i 105-113 ¤¤. Kreugerkonkurserna tog nio Œr att utreda och merparten av den aktiebolags- och revisionsrŠttsliga pŒverkan som hŠndelserna orsakade visade sig inte fšrrŠn vid 1944 Œrs ABL:s tillkomst.

18

Se 111 ¤.

19

Med fšrvŠntningsgap (expectation gap) avses divergensen mellan vad vissa tror att revisorn gšr Ð eller Œtminstone skall gšra Ð och de granskningsplikter som Œligger revisorn enligt lag; i Sverige Ð att utfšra revisionen i šverensstŠmmelse med god revisionssed. I EU:s s k ÓgršnbokÓ (Green Paper) definieras fšrvŠntningsgapet under rubriken Ó[t]he role, the position and the liability of the statutory auditor within the European UnionÓ, se p 3.3.

20

I en artikel av Backman, B & Jonsson, B i Balans 1/98 Ð Kommer fšrvŠntningsgapet att minska nu? - finns en

riklig hŠnvisning till kŠllor, se fotnot 1 i artikeln

fšrvŠntningsgapet genom att pŒ ett klarare sŠtt stipulera ansvarsavgrŠnsningen i lag

²¹

. Exempel pŒ denna strŠvan bšr Šven kunna ses i de nyligen infšrda reglerna fšr styrelsen att upprŠtta skriftliga instruktioner mellan styrelsen Œ ena sidan och verkstŠllande direktšr och de andra organ som styrelsen inrŠttar Œ andra sidan, se ABL 8 kap 3 ¤. €ven nyare uttalanden i fšrarbetena stšdjer en sŒdan intention

²²

. Fšrvisso gŠller avgrŠnsningen uttryckligen endast ledningsorganen sinsemellan men man fŒr anta att lagstiftarens intention avser grŠnserna mellan alla bolagsorgan rent generellt. Emellertid finner jag denna intention svŒr att fšrena med ett annat uttalande i fšrarbetena angŒende rŠttsfallet NJA 1996 s 224 (angŒende detta rŠttsfall, se lŠngre fram i uppsatsen)

²³

. Utan att nŠrmare motivera skŠlen till - och innebšrden av - uttalandet, sŠgs att Ó[f]rŒgan om en revisor har handlat inom ramen fšr sitt uppdrag som revisor torde --- liksom hittills fŒ avgšras frŒn fall till fallÓ. Sannolikt Šr det pŒ det sŠttet att uttalandet syftar pŒ avgrŠnsningen mellan revisorns olika roller och inte grŠnsen mellan revisorn och švriga bolagsorgan. I realiteten kan det vara pŒ det sŠttet att en intressent tror att revisorn Šr skyldig att gšra nŒgot som revisorn inte fŒr gšra. FrŒn visst hŒll uppges lšsningen pŒ problemet vara tvŒdelad; intressenternas šnskemŒl fšrenas med god revisionssed och revisorerna upplyser intressenterna om vad som ingŒr i god revisionssed

²⁴

. Personligen frŒgar jag mig om inte det sistnŠmnda ocksŒ Ð i klarhetens tecken - borde Œligga Œtminstone rŠttstillŠmparen.

Listan Šr lŒng pŒ hŠndelser som fšranlett diskussioner om revisorernas roll och ansvar.

Som exempel kan nŠmnas Consafe, SalŽns, Turn-Key, Leo, Mšrtstedt, Fermenta, Gusum och nu Prosolvia. I ett internationellt perspektiv kan nŠmnas manipulationerna hos Barings Bank och oegentligheterna gŠllande miljardbelopp tillhšrande pensionsfonder i Robert Maxwells tidningsimperium. I viss mŒn verkar enbart fšrekomsten av diskussion vara tillrŠckligt fšr uppmŠrksamhet hos lagstiftaren.

2.3.2 BrottsbekŠmpning

Det anses att en sakkunnig revision har stor betydelse nŠr det gŠller att effektivt kunna bekŠmpa den ekonomiska brottsligheten

²⁵

. Uppenbart Šr att revisorns roll i kampen mot den ekonomiska brottsligheten inte bara utgšr ett skydd fšr andra privatrŠttsliga subjekt, den ekonomiska fšrlusten fšr det allmŠnna vid fusk med skatte- och avgiftsinbetalningar Šr av allt att dšma stor. Med stor sannolikhet bidrar den revision som utfšrs idag till att minska misstag och fusk i aktuellt avseende men denna effekt Šr svŒr att mŠta. Att revisorn bidrar till att de straffrŠttsliga reglerna upprŠtthŒlls Šr ocksŒ nŒgot som samhŠllet i stort tjŠnar pŒ dŒ det anses finnas ett egenvŠrde i sig att rŠttsliga regler fšljs.

Dock Šr fšrutsŠttningarna fšr en brottsbekŠmpande revisor inte utan problem. Dels skall revisorn vara oberoende gentemot samtliga intressenter, vilket Šven fŒr anses gŠlla gentemot det allmŠnna, och dels understryks ofta vikten av att revisorn har ett fšrtroende hos de han skall granska, d v s bolagets styrelse och verkstŠllande direktšr. En aspekt av problemet kan ses i konflikten mellan revisorns upplysningsplikt och den nyligen infšrda anmŠlningsskyldigheten Œ ena sida och revisorns tystnadsplikt Œ den andra sidan. VŠrt att notera i sammanhanget Šr dessutom att revisorn anses vara ett bolagsorgan och lyder

21

Ett exempel pŒ denna strŠvan hos lagstiftaren finns i prop 1975:103 s 374, dŠr lagstiftarens avsikt Šr att skapa klara ansvarsavgrŠnsningar mellan de olika bolagsorganen.

22

Prop 1997/98:99 s 188.

23

Prop 1997/98:99 s 193.

24

FAR:s Revisionsbok 1998 s 107.

25

Prop 1997/98:99 s 132. Se Šven departementschefens generella uttalande i prop 1981/82:171 s 8, dŠr vikten

betonas av en effektiv och sakkunnig revision vid bekŠmpandet av ekonomisk brottslighet och annan

oegentlighet. Se Šven prop 1994/95:152 s 44.

dŠrigenom under en lojalitetsplikt Ð lŒt vara inte lika framtrŠdande som fšr švriga bolagsorgan - gentemot bolaget. LŠnge ansŒgs det ocksŒ vara ganska klart att ansvaret fšr revisorerna inte var sŠrskilt lŒngtgŒende Ð och dŠrmed omfattningen av efterforskningsplikten Ð nŠr det gŠller att minska riskerna fšr ouppklarade oegentligheter

²⁶

. Man bšr hŠrtill lŠsa FAR:s rekommendation, Revisionsprocessen, vilken klart anger styrelsen som det bolagsorgan som har det primŠra ansvaret fšr att fšrhindra och upptŠcka oegentligheter.

Revisionen har dŠremot inte till sjŠlvstŠndigt syfte att fšrhindra eller upptŠcka fšrskingringar eller andra oegentligheter

²⁷

. Sannolikt kan infšrandet av revisorns anmŠlningsskyldighet i viss mŒn pŒverka denna uppfattning. Vad revisorn primŠrt skall gšra Šr att han, enligt god revisionssed, skall bedšma risken fšr oegentligheter som Šr av sŒdan betydelse att de i nŒgot vŠsentligt hŠnseende kan pŒverka bolagets resultat och stŠllning samt frŒgan om styrelseledamšternas och verkstŠllande direktšrens ansvarsfrihet fšr fšrvaltningen. Att revisorn numera har Œlagts en anmŠlningsskyldighet Šr inte tŠnkt att innebŠra nŒgon direkt skŠrpning av granskningen i sig utan nŠr vŠl brottsmisstankar framkommer skall revisorn vidta mer verksamma ŒtgŠrder Šn vad fallet var tidigare. AnmŠlningsskyldigheten omfattar brottsmisstankar som riktar sig mot en styrelseledamot eller verkstŠllande direktšr och som ršr handlande inom ramen fšr bolagets verksamhet. Vidare gŠller anmŠlningsskyldigheten endast fullbordade brott medan man fŒr anta att det redan tidigare, enligt gŠllande rŠtt, ankommit pŒ en revisor som misstŠnker att brott fšrbereds eller att fšrsšk till brott har gjorts att underrŠtta styrelsen eller verkstŠllande direktšr om sina iakttagelser

²⁸

.

Fšrutom skyldigheten att anmŠla brottsmisstanken till Œklagare skall revisorn Šven underrŠtta styrelsen om det inte anses meningslšst eller stridande mot syftet med anmŠlningsskyldigheten. Ytterligare behandling av revisorns anmŠlningsplikt kommer lŠngre fram i uppsatsen

Men vid sidan om denna handlingsplikt finns Šven en lagstadgad upplysningsplikt fšr revisorn. Enligt ABL 10 kap 42 ¤ Šr revisorn skyldig att pŒ begŠran lŠmna upplysningar om bolagets angelŠgenheter till undersškningsledare under fšrundersškning i brottmŒl.

2.3.3 Intressenter

Som en fšljd Ð direkt eller indirekt - av aktiebolagets sŠregna karakteristik och samhŠllsutvecklingen i stort har aktiebolaget kommit att fŒ en komplicerat sammansatt intressentsfŠr som kan ha ett berŠttigat krav pŒ att bolagets redovisning och fšrvaltning inte misskšts.

Inledningsvis torde kravet pŒ revision huvudsakligen ha motiverats av hŠnsyn till aktieŠgarna. Fšr aktieŠgarna Šr det av vikt att bolagets verksamhet och stŠllning kontrolleras av ett sakkunnigt och sjŠlvstŠndigt organ. €ven enskilda aktieŠgare kan ha ett intresse av en granskning som kan sŠkerstŠlla minoritetsaktieŠgarskyddet. Men i takt med nŠringslivets utveckling och att antalet associationer škar har man kunnat se ett škat behovet av gransknig och med tiden har Šven antalet intressenter škat. Intressenter kan definieras sŒsom Óalla parter som beršrs av fšretagets verksamhetÓ

²⁹

. I dag anses den lagstadgade revisionen ske i flera olikas intresse, vilket uttryckligen framgŒr av fšrarbetena till lagstiftningen

³⁰

. De švriga intressenter som brukar nŠmnas Šr bolagets borgenŠrer, anstŠllda, den aktiekšpande

26

Backman, B & Jonsson, B, Balans 1/98 s 30.

27

Jfr dock prop 1997/98:99 s 147 dŠr en av fšrvaltningsrevisionens vŠsentliga uppgifter uppges vara att upptŠcka och fšrebygga olagliga fšrvaltningsŒtgŠrder.

28

Skog, R, Balans 12/98 s 26.

29

Se nŠrmare i det fjŠrde bolagsdirektivet.

30

Prop 1975:103 s 77 och 242, 1997/98:99 s 132 f och SOU 1999:43 s 74 ff.

allmŠnheten och det allmŠnna, med vilket menas stat och kommun. €ven fšretagsledningen kan dra nytta av en kompetent granskning, har det hŠvdats

³¹

.

VŠrt att notera i sammanhanget Šr lagstiftarens allmŠnna intressefšrskjutning i aktiebolagsrŠttsligt hŠnseende som har skett sedan tillkomsten av 1975 Œrs ABL fram till idag.

Under periodens inledning stod bl a revisorns oberoende och bekŠmpandet av den ekonomiska brottsligheten i centrum medan det numera ofta talas om en aktiv Šgarroll i fšretagen. Formuleringar som Óšvervaka sina investeringarÓ och Óresurserna i enskilda fšretag och i nŠringslivet som helhet [skall] utnyttjas sŒ effektivt som mšjligtÓ vittnar om en ny syn frŠmst inom den aktiebolagsrŠttsliga organisationsteorin

³²

. Under en del av perioden var fokuseringen Šven inriktad pŒ spridning av makten šver Ð och Šgandet av Ð fšretagen sŒ att fler blev delaktiga i fšrmšgenhetstillvŠxten. AlltsŒ en utspŠdning av inflytande i stŠllet fšr en fšrstŠrkning av de redan befintliga aktieŠgarnas situation

³³

. Vilken betydelse som denna intressefšrskjutning har fŒtt pŒ utformningen av den lagstadgade revisionen Šr inte enkelt att sŠga.

2.4 EU och EG-rŠtten

Genom vŒrt medlemskap i EU Šr Sverige pŒ folkrŠttslig grund tvungen att iaktta det europeiska harmoniseringsarbetet pŒ bolagsrŠttens omrŒde inom ramen fšr EG.

Harmoniseringsarbetet har sin legitima grund i Romfšrdragets bestŠmmelser om etableringsfrihet och har pŒgŒtt sedan mitten av 1960-talet. Resultatet kan ses i en serie bolagsdirektiv (jŠmte utkast eller fšrslag) med nummer frŒn 1 till 13, dŠr direktiven 5, 9, 10 och 13 Šnnu inte Šr antagna. Direktiven Šr med ett undantag begrŠnsade till att avse kapitalsammanslutningar och i viss mŒn endast vissa typer eller former av kapitalsammanslutningar

³⁴

. Syftet med direktiven Šr att skapa en minsta gemensam skyddsnivŒ fšr den som i egenskap av aktieŠgare, fordringsŠgare eller arbetstagare trŠder i fšrbindelse med ett aktiebolag hemmahšrande inom EG. I vilken omfattning direktivens innehŒll har haft en rŠttslig pŒverkan pŒ den lagstadgade revisionen varierar. ABL Šr idag anpassad till det fšrsta (publicitetsdirektivet), andra (kapitaldirektivet), tredje (fusionsdirektivet) och tolfte (enmansbolagsdirektivet) bolagsdirektivet. •RL Šr anpassad till det fjŠrde (Œrsbokslutsdirektivet), sjunde (koncernredovisningsdirektivet) och elfte (filialdirektivet) bolagsdirektivet. RevL, slutligen, Šr anpassad till det Œttonde (revisorsdirektivet) bolagsdirektivet. InnehŒllsmŠssigt har det fjŠrde, sjunde och elfte bolagsdirektivet i huvudsak pŒverkat regleringen kring redovisning men Šven reglerna om revisionsplikt i bolag och koncerner har i viss mŒn pŒverkats. Det Œttonde bolagsdirektivet har pŒverkat reglerna om vilka krav som skall stŠllas pŒ revisorer eller en revisionsbyrŒ som skall fŒ utfšra lagstadgad revision. Exempelvis behandlas revisorns oberoende i det direktivet. I ett fšrslag till ett femte (strukturdirektivet) bolagsdirektiv finns bestŠmmelser som i viss mŒn

31

Prop 1997/98:99 s 133.

32

Se SOU 1995:44 pŒ flertalet stŠllen och prop 1997/98:99 s 75f och 301. Se hŠrom Šven Hessius, J & Graner, M G, Ny Juridik 2:98 s 61 f. Jfr Šven den, under senare Œr, omfattande diskussion kring corporate governance.

33

Prop 1983/84:50

34

LŠnge rŒdde uppfattningen hos den svenske lagstiftaren att det var tillrŠckligt med endast en form av bolag

utan personligt betalningsansvar. HŠrmed kan man jŠmfšra med den sedan lŠnge rŒdande ordningen i dels

kontinentaleuropa med tvŒ aktiebolagsformer (se uppdelningen i tysk rŠtt mellan AG och GmbH) och dels

Storbritannien med tvŒ kategorier av aktiebolag (private och public limited liability companies). FrŒn den 1

januari 1995 utgŒr, som bekant, ABL numera dock frŒn en ordning med tvŒ kategorier av aktiebolag, privata och

publika aktiebolag, se ABL 1 kap 1 ¤. Flera av bolagsdirektiven avser endast den form eller kategori som

motsvarar vŒrt publika aktiebolag.

hade kunnat varit av stort intresse fšr denna uppsats. Dock Šr det i dagslŠget hšgst osŠkert om detta direktiv kommer bli sŒ mycket mer Šn ett fšrslag inom en nŒgorlunda nŠrstŒende framtid. Exempel pŒ omrŒden som beršrs i fšrslaget Šr frŒgor kring revisorns tillsŠttande och avskedande, revisionsberŠttelsen och framfšrallt revisorns ansvar

³⁵

.

2.5 Sammanfattning

Svaret pŒ frŒgan varfšr det finns ett lagstadgat krav pŒ revision i aktiebolag har alltsŒ sitt ursprung i ett antal faktorer, varav nŒgra har behandlats ovan. SkŠlet till att jag valt att redogšra fšr faktorerna Šr att jag sjŠlv oftast upplever det mer fruktbart att studera rŠttsliga problem ifall jag har en allmŠn bakgrund till Šmnet.

I ett fšrsšk att summera kapitlet kan jag konstatera fšljande: En av fšrklaringarna till fšrekomsten av lagstadgad revision i aktiebolag kan ses i aktiebolagets sŠregna karakteristik.

Aktiebolaget utgšr vad man kallar en kapitalsammanslutning dŠr Šgarna som huvudregel inte har nŒgot personligt betalningsansvar samtidigt som de har delegerat i det nŠrmaste all operativ fšrvaltningsmakt till personer, vilka inte behšver Šga en enda aktie i bolaget och som skall driva verksamheten med vinstsyfte sŒvida inget annat anges i bolagsordningen.

DŠrjŠmte kan man se den lagstadgade revisionen i aktiebolag som ett resultat av samhŠllsutvecklingen. Genom kriser och oegentligheter i fšretag har lagstiftaren pŒ ett konkret sŠtt ÓlŠrt sig fšr framtidenÓ samtidigt som man dŠrjŠmte bšr tillŠgga det allmŠnnas strŠvan att komma till rŠtta med den ekonomiska brottsligheten. Till samhŠllsutvecklingen bšr Šven rŠknas det škade antal intressenter som i dag gšr sig gŠllande.

En ytterligare pŒverkande faktor kan ses i Sveriges medlemskap i EU och vŒr bundenhet av EG-rŠtten.

3. Revisorn

3.1 Revisorns roller

3.1.1 AllmŠnt

DŒ man diskuterar revisorn sŒsom yrkesutšvare Šr det ofta i samband med frŒgor kring revision. Det Šr den granskande och rapporterande revisorn man dŒ har fšr šgonen. Men dŠrjŠmte kan revisorn Šven verka som rŒdgivare och konsult inom olika omrŒden.

Revisorsbranschen utgšrs i dag av en komplicerad organisationsstruktur mycket beroende pŒ det breda utbud av tjŠnster utanfšr egentlig revision som numera tillhandahŒlls. Numera Šr rŒdgivningen inte heller begrŠnsad till omrŒden av ÓklassiskÓ art, sŒsom redovisnings- och skattefrŒgor utan den rŒdgivande konsultrevisorn vinner mark Šven pŒ ÓnyaÓ omrŒden.

Exempelvis verkar revisorn idag inom omrŒden som fšretagsanalys och fšretagsutveckling, finansiell analys, fastighetsvŠrdering och informationsteknologi. Just skillnaderna mellan dessa roller kan i mŒnga avseenden vara intressanta att nŠrmare granska. FŒr revisorn lŠmna rŒd till den klient han samtidigt Šr satt att granska och i sŒ fall, i vilken omfattning? Vad fŒr

35

Dock pŒgŒr fšr nŠrvarande ett utvecklingsarbete inom EU Ð pŒ uppdrag av kommissionen - angŒende revisorer

och revision.

dessa rŒd i sŒ fall ršra och hur detaljerade fŒr rŒden vara i de fall rŒden lŠmnas i anslutning till revisionsuppdraget? FŒr revisorn och revisionsbolag bedriva sidoverksamhet och var gŒr grŠnserna mellan revisionsverksamhet och annan verksamhet? MŒnga av - och sammanhŠngande med Ð dessa frŒgor Šr fšr nuvarande under debatt och fšremŒl fšr rŠttslig šversyn

³⁶

.

Men Šven i samband med frŒgor om revisorns skadestŒndsansvaransvar vid revision Šr rollfšrdelningen av stort intresse beroende pŒ att ansvaret helt enkelt kan se olika ut fšr revisorn i de olika rollerna. En del av den ovan nŠmnda diskussionen kretsar kring var grŠnsen gŒr fšr revisionsverksamhet och annan verksamhet. Viktigt att komma ihŒg i det sammanhanget Šr att alla ŒtgŠrder som revisorn utfšr inom ramen fšr revisionsverksamheten inte automatiskt i alla avseenden Šr att rŠkna till den granskande och rapporterande revisionen i snŠv mening. Revisorns gransknings- och rapporteringsuppgifter i samband med revision i aktiebolag Šr, enligt min mening, sannolikt snŠvare Šn alla de ŒtgŠrder som pŒ nŒgot sŠtt kan sŠgas omfattas av revisionsverksamhet i vid mening

³⁷

.

Med syfte att lŠttare vinna klarhet i frŒgor kring revisorns olika roller talar man ibland om den renodlade och den utvidgade revisorsrollen

³⁸

. Uppsatsen kommer i fortsŠttningen att i viss mŒn fšlja denna uppdelning.

Den renodlade revisorsrollen, d v s den lagstadgade, beskrivs i ABL m fl fšrfattningar.

Enkelt uttryckt kan den sŠgas bestŒ av granskningen av bolagets Œrsredovisning och bokfšring samt styrelsens och den verkstŠllande direktšrens fšrvaltning i enlighet med god revisionssed och revisorns mšjlighet/skyldighet att lŠmna erinringar till styrelsen och verkstŠllande direktšren samt avlŠmnandet av revisionsberŠttelsen. Men Šven den nyligen infšrda regeln om revisorns skyldighet att agera vid misstanke om brott kan med rŠtta hŠvdas vara att hŠnfšra till den lagstadgade revisionen. Att ge rŒd i anslutning till iakttagelser vid granskning Šr en sŒ naturlig uppgift att det kan sŠgas ingŒ i den lagstadgade revisionen, fšrutsatt att rŒdens innebšrd dŒ har ett alldeles sjŠlvklart samband med fšrhŒllanden, vilka omfattas av den lagstadgade revisionen

³⁹

.

Den utvidgade revisorsrollen Œ sin sida styrs inte sŒ mycket av bestŠmda regler utan vad som i stšrre mŒn har betydelse Šr vad klienten anser sig behšva. Det finns i den denna roll tvŒ typer av situationer; en vald revisor som hjŠlper klienten i anslutning till revisionen (rŒden Šr dock inte av den karaktŠren att de anses utgšra en direkt del av sjŠlva granskningen, se ovan) och en revisor som inte har sŒdan anknytning till fšretaget utan anlitas enbart pŒ grund av sin kompetens och erfarenhet.

Av det sagda fšljer att revisorn kan komma att hamna i Œtminstone tre typsituationer

⁴⁰

: 1) vald revisor som enbart gšr lagstadgad revision och ger rŒd i direkt anslutning till iakttagelser vid granskningen (motsvarar i stort den renodlade revisorsrollen), 2) vald revisor enligt 1) men som ocksŒ Šr rŒdgivare eller behjŠlplig i annat avseende i den utvidgade revisorsrollen och 3) ej vald revisor som enbart arbetar i den utvidgade revisorsrollen. ABL behandlar endast vad den valda revisorn skall gšra och inte fŒr gšra emedan RevL och RevF istŠllet talar om vad auktoriserade och godkŠnda revisorer fŒr gšra och inte gšra. NŠr SRS:s och FAR:s

36

Se bl a SOU 1999:43.

37

Denna stŒndpunkt de lege lata vinner stšd frŒn Revisionsbolagsutredningen i SOU 1999:43 s 94 ff och Auktorisationsutredningen i Ds H 1971:3 s 116 och 126. Se Šven prop 1973:26 s 30 och 40-49.

Revisorsorganisationerna FAR och SRS torde ha en Šn vidare tolkning av begreppet revisionsverksamhet, vars tolkning skulle betyda att en Šnnu stšrre andel av det som rŠknas till revisionsverksamhet skulle vara att hŠnfšra till omrŒden utanfšr begreppet revision i snŠv mening. Vad avser Revisionsbolagsutredningens fšrslag till en lagstadgad definition av begreppet revisionsverksamhet innebŠr fšrslaget att det i stort endast Šr revision i snŠv mening som omfattas, se SOU 1999:43 s 99 ff.

38

Se FAR:s Revisionsbok 1998 s 99 ff.

39

Se FAR:s Revisionsbok 1998 s 101.

40

Systematiseringen bygger pΠFAR:s Revisionsbok 1998 s 101.

etiska regler talar om vad revisorn fŒr gšra och inte gšra sker avgrŠnsningen av adressater istŠllet utifrŒn medlemskap i SRS respektive FAR. Gemensamt fšr situation 1) och 2) Šr att revisorn Šr utsedd till granskande och rapporterande revisor enligt ABL och nŠr det i uppsatsen stŒr vald revisor avses alltsŒ situation 1) och 2) men inte 3).

NŒgra klara grŠnser mellan de olika rollerna finns inte i dagslŠget. En fšrsvŒrande faktor i sammanhanget Šr ocksŒ frŒgan vilken betydelse begreppet revisionsverksamhet skall ha vid faststŠllandet av grŠnsen mellan de olika rollerna. Av allt att dšma Šr de ŒtgŠrder som ingŒr i revisionen inte synonymt med samtliga de ŒtgŠrder som ingŒr i revisionsverksamhet de lege lata. Sannolikt Šr revisionsverksamhet ett vidare begrepp. NŒgon nŠrmare djuplodning i dessa spšrsmŒl Šr dock inte mšjligt inom ramen fšr denna uppsats.

Fšr uppsatsens vidkommande Šr det frŠmst grŠnsdragningen mellan 1) och 2) som Šr av intresse.

3.1.2 Den renodlade och den utvidgade revisorsrollen 3.1.2.1 Kort om formella krav och kompetenskrav

3.1.2.1.1 Den renodlade revisorsrollen

I ett aktiebolag mŒste bolagsstŠmman utse minst en revisor, se ABL 10 kap 1 och 8 ¤. Vid sidan av minst en, av bolagsstŠmman utsedd, revisor kan bolagsordningen fšreskriva att Šven andra Šn aktieŠgarna har rŠtt att utse en eller flera revisorer. Det kan vara frŒga om bestŠmmelser i bolagsordningen som exempelvis ger en myndighet eller en kreditgivare mšjlighet att utse revisor. Dessutom finns i ABL 10 kap 9, 24 och 25 ¤¤ bestŠmmelser som fšreskriver lŠnsstyrelsen att i vissa fall fšrordna revisor. NŠr en revisor vŠl har utsetts skall detta anmŠlas till PRV fšr registrering samtidigt som revisorn skriftligen skall bekrŠfta att denne Œtagit sig det granskande uppdraget, se ABF 2 ¤ 2 st. Mandatperioden fšr revisorn Šr sedan den 1 januari 1999 satt till fyra Œr, vilket motiveras med en strŠvan att stŠrka revisorns oberoende

⁴¹

.

Ett aktiebolag kan alltsŒ ha fler Šn en revisor och antalet revisorer skall anges i bolagsordningen, se ABL 2 kap 4 ¤. Aktiebolaget kan vŠlja mellan att antingen utse en eller flera fysiska personer eller att utse ett registrerat revisionsbolag till revisor, se ABL 10 kap 18

¤. AngŒende begreppet registrerat revisionsbolag, se RevL 9 ¤. Om ett registrerat revisionsbolag utses till revisor skall det bolaget enligt RevL 12 ¤ utse en fysisk person som huvudansvarig fšr revisionen. NŠr en huvudansvarig person har utsetts skall detta anmŠlas till styrelsen i det bolaget som revisionen avser och till PRV.

En revisor fŒr i sitt revisionsarbete ta hjŠlp av bitrŠde under vissa fšrutsŠttningar, se ABL 10 kap 17 ¤. Till bitrŠde fŒr t ex anvŠndas personer verksamma i aktiebolagets internrevision i den utstrŠckning ett sŒdant anlitande Šr fšrenligt med god revisionssed.

Ett aktiebolag fŒr enligt ABL 10 kap 11 ¤ endast anvŠnda sig av en auktoriserad eller godkŠnd revisor (vedertagen term fšr de bŒda Šr kvalificerad revisor) fšr den granskning som fšreskrivs i ABL. Fšr vissa aktiebolag Šr det endast tillŒtet med en auktoriserad revisor, dock med mšjlighet till dispens att utse en godkŠnd revisor, se ABL 10 kap 12-15 ¤¤. SkŠlen till dessa krav Šr olika. Ett skŠl Šr att man frŒn lagstiftarenas sida har sett det angelŠget att hŒlla en hšg kvalitet pŒ de personer som har att granska ett aktiebolags rŠkenskaper och fšrvaltning

41

Prop 1997/98:99 s 140 f.

och dŠrigenom ška mšjligheten till en framgŒngsrik kamp mot den ekonomiska brottsligheten. Ett annat skŠl stŒr att finna i Sveriges medlemskap i EU och att den svenska aktiebolagsrŠtten dŠrmed mŒste šverensstŠmma med EG-rŠtten. I det sammanhang Šr de fjŠrde, sjunde och Œttonde bolagsrŠttsliga direktiven av intresse. Det Œttonde bolagsrŠttsliga direktivet (revisorsdirektivet) har tolkningsvis givits den innebšrden att personer som inte Šr godkŠnda eller auktoriserade revisorer inte fŒr utses till rŠkenskapsrevisorer i aktiebolag

⁴²

.

Jag avser att inte gŒ nŠrmare in pŒ vilka kompetenskrav som gŠller fšr en vald revisor i ett aktiebolag. Regleringen finns i RevL, RevF och RN:s fšreskrifter (RNFS 1996:1)

3.1.2.1.2 Den utvidgade revisorsrollen

DŒ det inte finns nŒgot lagstadgat krav pŒ att utse en rŒdgivande revisor i ett aktiebolag finns sjŠlvklart inte heller nŒgra sŠrskilda kompetensregler fšr revisorns kvalifikationer i denna roll.

En viss kvalitetskontroll kan ses i bestŠmmelsen om Riksskatteverkets register šver meddelade fšrbud mot yrkesmŠssig rŒdgivning enligt lag (1985:354) om fšrbud mot yrkesmŠssig rŒdgivning i vissa fall, m m, se 7 ¤ nŠmnda lag. I švrigt anses den rŒdgivande revisorn vara en uppdragstagare och i viss mŒn syssloman och lyder som huvudregel under allmŠnna regler fšr just uppdragstagare och sysslomŠn

⁴³

.

3.1.2.3 Revisorns oberoende

GrŠnsdragningen mellan den renodlade revisorsrollen och den utvidgade revisorsrollen fŒr stor betydelse vid behandlingen av revisorns oberoende. Resonemang kring revisorns oberoende Šr ofta en fšljd av det faktum att revisorn kan upptrŠda i de olika rollerna. Vidare Šr svaret pŒ en frŒga angŒende en av rollerna samtidigt inte sŠllan indirekt svar pŒ motsvarande frŒga angŒende den andra rollen. Det sagda Šr anledningen till jag vŠljer att inte dela upp detta avsnitt i den renodlade respektive den utvidgade revisorsrollen. Min fšrhoppning Šr att man av sammanhanget fšrstŒr i vilken omfattning den ena och andra rollen beršrs. I huvudsak Šr det situationerna 1) och 2) som Šr intressanta utifrŒn oberoendeproblematiken. Det Šr inte minst i situationer dŠr granskning och rapportering Œ ena sida och rŒdgivning Œ andra sidan mšts som problem kan uppstŒ.

Att revisorn intar en oberoende roll har ansetts vara en fšrutsŠttning fšr en framgŒngsrik revision. Det sagda gŠller i flera olika avseenden. Det fšrhŒllandet att revisorn rent faktiskt lyckas genomfšra ett uppdrag med sjŠlvstŠndighet och objektivitet Šr inte tillrŠckligt. Av vikt Šr ocksŒ att den granskande och rapporterande revisorn utŒt, fšr omgivningen, framstŒr som opartisk och sjŠlvstŠndig

⁴⁴

. Men det Šr inte heller tillrŠckligt att den valde revisorn intar en oberoendestŠllning gentemot det bolag han granskar. DŠrjŠmte mŒste han se till att upprŠtthŒlla ett oberoende i fšrhŒllande till de personer, i vars intresse han utfšr granskningen.

FrŒgan Šr dŒ pŒ vilket sŠtt detta oberoende kan upprŠtthŒllas. Lagstiftaren har hŠrvidlag valt olika tillvŠgagŒngssŠtt

⁴⁵

. Ett exempel Šr det ansvar som Œlagts revisorsorganisationerna i

42

Anledningen till denna tolkning har sin grund i den sprŒkliga utformning som artikel 2 har fŒtt och direktivets syfte, se SOU 1999:43 s 75.

43

Att man vid tillŠmpningen av dessa regler ofta beaktar den dubbla roll som revisorn har kan vara viktigt att notera. Denna dubbla roll kan fŒ betydelse fšr revisorns ansvar bŒde gentemot uppdragsgivaren och annan, se nedan.

44

Prop 1994/95:152 s 52 och SOU 1999:43 s 134 f.

45

Inom EG-rŠtten finns inget nŠrmare svar pŒ frŒgan vilken grad av oberoende som medlemsstaterna Šr skyldiga

att tillskriva revisorn i den nationella lagstiftningen. I det Œttonde bolagsrŠttsliga direktivet uppstŠlls kravet att en

rŠkenskapsrevisor skall oberoende men i švrigt lŠmnas inga konkreta riktlinjer fšr hur detta skall uppnŒs eller

samband med framarbetandet av innehŒllet i s k rŠttsliga standards. Enligt RevL 14 ¤ skall revisorn utfšra sina uppdrag omsorgsfullt och enligt god revisorssed

⁴⁶

. VŠrt att notera i detta sammanhang Šr att god revisorssed Šr nŒgot som inte bara skall fšljas vid den lagstadgade revisionen utan den rŠttsliga standarden avser alla revisorns uppdrag Ð revision, rŒdgivning och utredningar m m Ð och de facto hans upptrŠdande i och utanfšr tjŠnsten, se ytterligare nedan

⁴⁷

. Enligt RevL 3 ¤ skall RN utveckla och frŠmja god revisorssed. Sammantaget kan man sŠga att genom RN:ns fšreskrifter, revisorsorganisationernas rekommendationer, disciplinŠrenden och ytterst domstolsbeslut utvecklas seden. PŒ vilket sŠtt pŒverkar god revisorssed dŒ revisorns oberoende? I t ex RNFS 1997:1 5-7 ¤¤ finns regler om medelsfšrvaltningsfšrbud och redovisningsjŠv (jfr RevL 14 ¤). DŠrjŠmte kan nŠmnas SRS:s och FAR:s regler fšr god revisorssed. I sist nŠmnda regler finns bestŠmmelser som begrŠnsar revisorns mšjlighet att lŠmna rŒd till en revisionsklient.

Ett annat exempel pŒ tillvŠgagŒngssŠtt att upprŠtthŒlla revisorns oberoende Šr direkt lagstiftning med klara fšrbudsregler

⁴⁸

. Regler om revisorns tystnadsplikt finns i RevL 18 ¤ och ABL 10 kap 37 ¤ och Šven fšrbudet att utnyttja information till egen eller annans fšrdel eller annans nackdel regleras i RevL 18 ¤. Fšrbudet att vara anstŠlld hos annan Šn revisor regleras i RevL 16 ¤ och enligt ABL 10 kap 16 ¤ fŒr revisorn inte Šga aktier i bolaget eller annat bolag i samma koncern samtidigt som han Šr vald revisor. Enligt detta stadgande fŒr den valde revisorn dŒ inte heller vara styrelseledamot eller verkstŠllande direktšr i bolaget eller dess dotterfšretag och dessutom fŒr han inte bitrŠda vid bolagets bokfšring eller medelsfšrvaltning (jfr RNFS 1997.1 5-7 ¤¤). Den valde revisorn fŒr šver huvud taget inte stŒ i nŒgon beroendestŠllning och han fŒr sŒledes inte lŒna pengar av bolaget eller annat bolag i samma koncern, se p 6. I stadgandet finns en slŠktkatalog som dock i alla avseenden inte Šr heltŠckande i det att den inte hŠnvisar till aktieŠgande. Dock fšljer av god revisorssed att slŠktkatalogen Šven skall tillŠmpas pŒ aktieŠgande och ytterligare situationer, alltsŒ en koppling till sjŠlvregleringen. Man kan hŠrtill lŠgga den viktiga generalklausulen i RevL 14 ¤ 2 st 2 mom som Šr tilltŠnkt att anvŠndas pŒ en viss situation dŠr nu angivna bestŠmmelser inte kan tillŠmpas men dŠr fšrhŒllandena Šr sŒdana att det finns risk fšr rubbat fšrtroende och att den valde revisorns opartiskhet och sjŠlvstŠndighet hotas.

P g a kravet pŒ en oberoende revisor uppkommer problem dŒ den valde revisorn Šven tillhandahŒller ytterligare tjŠnster, sŒsom nŠmndes tidigare, exempelvis rŒdgivning angŒende redovisnings- och skattefrŒgor, fšretagsanalys, fšretagsutveckling, finansiell analys, fastighetsvŠrdering och informationsteknologi

⁴⁹

. I vilken omfattning fŒr den valde revisorn vara behjŠlplig i dessa Ð och Šven andra - avseenden gentemot en klient som revisorn dŠrjŠmte Šr satt att granska? Man kan hŠrvid anvŠnda sig av den tidigare gjorda uppdelningen;

rŒd i frŒgor med anknytning till omrŒden som skall granskas i rŠkenskaps- respektive fšrvaltningsrevisionen (den renodlade revisorsrollen, huvudsakligen situation 1)) och frŒgor som saknar ett direkt samband med granskningsomrŒdena (den utvidgade revisorsrollen, situation 2)). Vad avser den fšrsta kategorin sŒ finns idag lagregler fšr revisorns medverkan

vad som dŠrmed avses, se art 24 och 27.

46

Stadgandet fanns tidigare i fšrordning (1973:221) om auktorisation och godkŠnnande av revisorer.

47

I god revisorssed ingŒr t ex att fšlja en annan rŠttslig standard, nŠmligen god revisionssed. God revisionssed Œ sin sida Šr en rŠttslig standard, hŠnfšrlig till sjŠlva revisionen. Se hŠrom i Gometz, U, JT 1996-97 s 216 ff och Festskrift till Jan Sandstršm s 97 f.

48

Viktigt att notera Šr att de rena jŠvsbestŠmmelserna i RevL ( jfr 14 ¤ 2 st 1 men) avser Ð med undantag fšr generalklausulen i 14 ¤ 2 st 2 men Ð revisorsjŠv enligt annan lag Šn RevL.

49

Som ett resultat av uppfattningen att omfattningen av rŒdgivningsverksamheten har betydelse fšr frŒgan om

revisorns oberoende i fšrhŒllande till det granskade fšretaget kan ses den nya lagŠndring i •RL som innebŠr att

fšretaget Šr skyldig att offentligt redovisa hur revisorns arvode fšrdelas pŒ revision respektive rŒdgivning. Enligt

fšrarbetena kan denna uppgift vara vŠsentlig fšr dem som beršrs av fšretagets verksamhet, se prop 1997/98:99 s

140 f.

vid revisionsklientens redovisning och medelsfšrvaltning

⁵⁰

medan det i švrigt saknas sŒdana direkt utryckliga regler. BestŠmmelserna om medelsfšrvaltningsfšrbud och redovisningsjŠv finns i ABL 10 kap 16 ¤ och RNFS 1997:1, till vilka de sistnŠmnda reglerna hŠnvisas via kravet pŒ god revisorssed i RevL. NŠr det gŠller rŒdgivning inom andra omrŒden som omfattas av den lagstadgade revisionen Šr det istŠllet generalklausulen i RevL 14 ¤ och i nŒgon mŒn bestŠmmelsen om fšrtroenderubbande sidoverksamhet i 15 ¤ som sŠtter grŠnserna

⁵¹

. I viss mŒn fŒr Šven SRS:s och FAR:s regler om god revisorssed betydelse. Man fŒr helt enkelt bedšma den enskilda situationen mot bakgrund av syftet med regleringen vad avser revisorns oberoende vid lagstadgad revision; att upprŠtthŒlla ett oberoende inte bara rent faktiskt, utan Šven i fšrhŒllande till hur situationen kan uppfattas av en utomstŒende betraktare

⁵²

.

NŠr det gŠller rŒd i frŒgor utan direkt anknytning till omrŒden som skall granskas i den lagstadgade revisionen lŠgger RevL 15 ¤ i viss mŒn hinder i vŠgen genom krav pŒ oberoende i verksamhet utanfšr revisionsverksamhet. Vidare gŠller, som nŠmnts ovan, SRS:s och FAR:s regler om oberoende Šven vid rŒdgivning i detta avseende.

Som ett resultat av kravet pŒ oberoende kan man konstatera det utomordentligt viktiga; den reviderande revisorn Šr de lege lata ett granskande och rapporterande sidoordnat bolagsorgan och inte en del av bolagets ledning. Revisorn skall vara strikt neutral till intressenterna och inte delaktig i t ex fšrvaltningen av bolagets ekonomiska angelŠgenheter och det Šr sŒledes viktigt att revisorn inte tar pŒ sig ansvar och befogenheter som Œvilar fšretagsledningen

⁵³

. Det Šr mot denna bakgrund man skall lŠsa fšljande pŒpekande frŒn revisorn i revisionsberŠttelsen:

"Det Šr styrelsen och verkstŠllande direktšren som har ansvaret fšr rŠkenskapshandlingarna och fšrvaltningen. Mitt ansvar Šr att uttala mig om Œrsredovisningen och fšrvaltningen pŒ grundval av min revision." Det kan aldrig bli frŒga om nŒgra inskrŠnkningar hŠr

⁵⁴

. Denna ansvarsavgrŠnsning bšr fšršvrigt alltid noga klargšras med klienten och det gŠller i alla revisorns roller.

50

Med medelsfšrvaltning avses skštseln av de pengar och andra finansiells resurser fšretaget har fšr sin verksamhet, se FAR:s Revisionsbok 1998 s 16.

51

Revisionsbolagsutredningen har funnit det ogšrligt att entydigt bestŠmma grŠnsen fšr tillŒten rŒdgivning inom alla de omrŒden som idag utgšr vunnen mark fšr rŒdgivande revisorer, dŒ denna verksamhet kan sŠgas spŠnna šver hela det ekonomiska fŠltet. Se hŠrom i SOU 1999:43 s 133.

52

Enligt Revisionsbolagsutredningen har revisorn, dŒ denne fullfšljer sina skyldigheter i samband med revisionen, inte bara en rŠtt utan ocksŒ en skyldighet att Ð i enlighet med god revisors- och revisionssed Ð lŠmna rŒd och fšrslag till fšrbŠttringar med avseende pŒ revisionsklientens redovisning och fšrvaltning, se SOU 1999:43 s 112. Notera ocksŒ att SRS:s och FAR:s regler angŒende revisorns oberoende inte begrŠnsas till att gŠlla revisorns revisionsuppdrag utan istŠllet framhŒlls att vid utfšrande av uppdrag som konsult gŠller i princip samma krav; revisorns insats skall prŠglas av sjŠlvstŠndighet och objektivitet i all dennes verksamhet och detta gŠller sŒledes i alla de tre situationerna (1)-3)).

53

I doktrin har diskuterats hur det av lagstiftaren efterstrŠvade mŒlet med en helt oberoende revisor verkligen uppnŒtts. De lege ferenda har ocksŒ kritiska ršster hšjts som hŠvdat att det Šr orimligt att revisorns kunskaper inte skulle kunna utnyttjas inom fšretaget Ð Šven inom ramen fšr hans revisorssyssla. Se angŒende detta Gorton, L i Festskrift till Knut Rodhe s 203 f, LindŽn, L, Makten šver fšretaget s 143 ff, Blomberg, Fšretagsekonomi 1973 nr 11 s 18 ff och Pokorny, Fšretagsekonomi 1973 nr 12 s 4 ff.

54

Se bl a FAR:s Revisionsbok 1998 s 102.