Företagsspecifik information är rätt väg att gå: En kvalitativ studie om förändringarna i revisionsberättelsen 2017 ur ett användarperspektiv

Nathalie Ekstrand Anna Wernebratt

Företagsspecifik information är rätt väg att gå

En kvalitativ studie om förändringarna i revisionsberättelsen 2017 ur ett

användarperspektiv

Entity-specific information is the right way to go

A qualitative study of the changes in the audit report 2017 from a user perspective

Företagsekonomi

Examensarbete inom Civilekonomprogrammet (30hp)

Termin: VT-2018

Handledare: Katharina Rahnert

Förord

Först och främst vill vi rikta ett stort tack till våra respondenter som tagit sig tid att delta i vår studie och gjort vår studie möjlig. Ni har gett oss intressanta perspektiv och det har varit lärorikt att ta del av er kunskap. Vi vill också rikta ett tack till vår handledare Katharina Rahnert som givit oss värdefulla synpunkter under uppsatsens gång. Tack till våra kurskamrater som har bidragit med konstruktiv kritik. Vi vill avslutningsvis tacka varandra för ett gott samarbete.

Vi intygar att båda bidragit med lika insats.

Karlstad, juni 2018

Nathalie Ekstrand Anna Wernebratt

Sammanfattning

Bakgrund: Revisionsberättelsen har under lång tid varit föremål för diskussion med grund i de finansiella skandaler som resulterat i ett minskat förtroende för revisionen. Tidigare förändringar har skett genom åren utan att standardsättarna lyckats tillfredsställa användarnas behov av information. Detta har bidragit till att International Auditing and Assurance Standards Board beslutat att genomföra förändringar som bland annat innebär mer företagsspecifik information. Dessa förändringar är tänkta att underlätta för användarna men då det visats att standardsättarna tidigare har åsidosatt användarnas behov är det lämpligt att ifrågasätta om förändringarna den här gången har en betydande påverkan på användarnas beslutsfattande. Forskningen kring detta har dessutom varit motsägande om förändringarnas betydelse för användarna. Användarna studien fokuserar på är kreditgivare.

Syfte: Studiens syfte är att förstå hur förändringarna i den nuvarande revisionsberättelsen uppfattas av användarna och de bakomliggande faktorerna till dessa uppfattningar.

Metod: För det empiriska underlaget har en kvalitativ ansats använts där semistrukturerade intervjuer har genomförts med 10 respondenter från företagssektorn på bank. Respondenterna utgör företagsrådgivare, kreditanalytiker samt chefer och kundansvariga.

Slutsats: Studiens resultat visar att förändringarna i sin helhet inte har påverkat respondenternas beslutsfattande i så stor utsträckning. Trots att den företagsspecifika informationen har visats underlätta för användarna och minskat informationsgapet har förändringarna i övrigt haft en liten praktisk påverkan. Det har sin förklaring i att de flesta respondenter inte arbetar med börsnoterade företag och därmed inte berörs av särskilt betydelsefulla områden.

Dessa respondenter önskar ett liknande avsnitt för de företag de ansvarar för.

När det gäller resterande förändringar har det tillkommit ännu mer standardtext, vilket gör att det fortfarande finns information användarna saknar. Information användarna saknar är främst mer företagsspecifik information även på dessa förändringar samt specifik information om revisionen. Det är alltså nödvändigt att frångå standardformuleringar även i de andra avsnitten i revisionsberättelsen.

Standardsättarna är på rätt väg vad gällande företagsspecifik information men har än så länge inte på ett effektivt sätt lyckats reducera informationsgapet.

Studien visar även att förändringarna inte har haft någon nämnvärd påverkan på respondenternas förtroende för revisionen.

Nyckelord: revision, revisionsberättelsen, informationsgap

Abstract

Background: The audit report has for a long time been the subject of discussion with basis in the financial scandals that resulted in reduced confidence in the audit. Earlier changes have taken place over the years without standard setters succeeding in satisfying users' need for information. This has resulted in a decision from the International Auditing and Assurance Standards Board to implement changes which include more entity-specific information.

These changes are intended to make it easier for users, but since standard setters have previously overridden users' needs, it is appropriate to question whether the changes this time will have a significant impact on users’ decision making.

Furthermore, research about the changes has been contradictory if they are of significance to users. The users this study is focused on is creditors.

Purpose: The purpose of the study is to understand how the changes in the current audit report are perceived by the users and the underlying factors to these perceptions.

Method: For the empirical basis, a qualitative approach has been used in which semi-structured interviews have been conducted with 10 respondents from the corporate sector at bank. The respondents are business advisors, credit analysts, managers and customer managers.

Conclusion: The study’s result show that the changes in their entirety have not affected respondents’ decision making to a great extent. Although the entity- specific information has been shown to facilitate the users needs and reduced the information gap, the changes in general have had a slight practical impact.

It is explained by the fact that most respondents do not work with listed companies and therefore are not affected by key audit matters. These respondents wish a similar section for the companies they are responsible for.

Regarding remaining changes, more standardized text has been added, which means there is still information the users lack. Information the users lack is mainly entity-specific information regarding these changes, as well as specific information about the audit. It is therefore necessary to refrain from standardized language also in the other sections of the audit report. The standard setters are moving in the right direction in providing users with entity- specific information but have not effectively managed to reduce the information gap so far. The study also shows that the changes have not had any significant impact on the respondents’ confidence in the audit.

Key words: audit, audit report, information gap

Innehållsförteckning

1. Introduktion ... 8

1.1. Problembakgrund ... 8

1.2. Problemdiskussion ... 9

1.3. Syfte ... 11

2. Referensram ... 12

2.1. Revision ... 12

2.1.1. Revisionsberättelsen ... 13

2.1.2. Revision som försäkran ... 13

2.2. Förväntningsgap ... 14

2.3. Informationsgap ... 14

2.4. Kritik av föregående revisionsberättelse ... 15

2.5. Förändringarna i revisionsberättelsen 2017 ... 16

2.5.1. RevR 700 - Revisionsberättelsens utformning ... 17

2.5.2. RevR 701 - Kompletterande vägledning för revisionsberättelsens utformning och andra rapporteringskrav för företag av allmänt intresse 17 2.6. Tidigare studier om förändringarna i revisionsberättelsen 2017 ... 17

2.6.1. SBO ... 17

2.6.2. Revisorns oberoende ... 19

2.6.3. Revisionsberättelsens utformning ... 19

2.7. Sammanfattning av referensram ... 20

3. Metod ... 21

3.1. Val av design och metod ... 21

3.2. Urval av respondenter ... 22

3.3. Genomförande av intervjuer ... 22

3.3.1. Bearbetning av data ... 23

3.4. Information om respondenter ... 24

3.5. Trovärdighet och äkthet ... 24

3.6. Forskningsetik ... 25

3.7. Källkritik ... 26

4. Empiri ... 27

4.1. Användandet av revisionsberättelsen före förändringarna ... 27

4.2. Respondenternas uppfattningar om förändringarna 2017 ... 28

4.2.1. SBO ... 28

4.2.2. Styrelsens och Vd:ns ansvar samt revisorns ansvar ... 29

4.2.3. Revisorns uttalande är utförligare och placeras först ... 30

4.2.4. Revisorns oberoende ... 31

4.2.5. Längden på revisionsberättelsen ... 31

4.3. Informationsgapet ... 32

4.4. Förtroendet för revisionen ... 33

5. Analys ... 35

5.1. Respondenternas användande av revisionsberättelsen ... 35

5.2. Förändringarna i revisionsberättelsen 2017... 35

5.2.1. SBO ... 35

5.2.2. Styrelsens och Vd:ns ansvar samt revisorns ansvar ... 37

5.2.3. Revisionsberättelsens utformning ... 38

5.2.4. Synen på revisorns oberoende och förtroendet för revisionen .. 39

5.3. Förändring av användandet i praktiken ... 40

6. Slutsats ... 42

6.1. Studiens slutsatser ... 42

6.2. Studiens begränsningar ... 43

6.3. Studiens forskningsbidrag och förslag till fortsatt forskning ... 43

Referenser ... 45

Bilaga 1: Information om respondenter ... 49

Bilaga 2: Informationsblad ... 50

Bilaga 3: Intervjuguide ... 51

Bilaga 4: Exempel på revisionsberättelse efter 2017 ... 53

Bilaga 5: Exempel på revisionsberättelse före 2017 ... 59

1. Introduktion

Detta kapitel inleds med bakgrundsinformation som berör varför en förändring i revisionsberättelsen anses nödvändig samt en kort redogörelse för de förändringar som har skett.

Därefter följer en problemdiskussion där informationsgapet är av fokus och där tidigare forskning problematiseras. Avslutningsvis presenteras studiens syfte.

1.1. Problembakgrund

En följd av 2000-talets finansiella skandaler var ett sviktande förtroende för revisionen där allmänheten ställde sig frågande till vart revisorerna befann sig när företag med rena revisionsberättelser gick i konkurs (Weirich & Rouse 2003;

Sikka 2009). Det bristande förtroendet för revisionen visar på att användarna sätter stor tilltro till revisorerna med höga förväntningar på vad en revisor ska göra (Ruhnke & Schmidt 2014). Användarna har ifrågasatt om det går att lita på revisionsberättelsen eftersom den länge sett i princip likadan ut oavsett vilket företag som revideras. Kritiken som framförts i forskningen om revisionsberättelsen har handlat om att revisionsberättelsens standardiserade form inneburit att den inte tillfört relevant information för intressenterna (Church et al. 2008). Forskning har också visat att revisionsberättelsen inte i så stor utsträckning läses av användarna trots att den finns till för att skydda användarnas intresse. I och med att revisionsberättelsen inte bidragit med information utöver standardformuleringar har den heller inte i stor utsträckning bidragit till användarnas beslutsfattande (Coram et al. 2011; Mock et al. 2013).

Revisionen har en betydande roll för ett fungerande näringsliv och samhälle eftersom allmänheten och andra intressenter har ett behov av att kunna lita på informationen företag lämnar ut om sin finansiella ställning (Pentland 1993).

Behovet av revision kan förklaras av att det finns informationsassymmetri mellan agenten och principalerna där agenten besitter mer information, av den anledningen behöver principalerna försäkra sig om att agenten inte agerar i egenintresse. Denna försäkran kan fås genom en revisor, som med sin granskning kan skydda deras intressen (Jensen & Meckling 1976). Revisorn lämnar efter granskningen en revisionsberättelse som fungerar som ett kommunikationsverktyg gentemot användarna av de finansiella rapporterna eftersom det är genom den de får ta del av revisionsarbetet (Föreningen Auktoriserade Revisorer [FAR] 2006).

Forskningen har identifierat ett informationsgap och hur det skulle kunna reduceras. Informationsgapet innebär skillnaden mellan vad användarna behöver för information för att ta välgrundade beslut och informationen som finns tillgänglig via revisionsberättelsen (International Federation of Accountants [IFAC] 2012; Vanstraelen et al. 2012; Rahnert 2017). Med bakgrund i kritiken som framförts i forskningen om revisionskvalitet har standardsättarna kommit ut med förändringar i revisionsberättelsen som

började gälla från räkenskapsåret 2017. Den nuvarande revisionsberättelsen ska innehålla mer information som är relevant för företagens intressenter (International Auditing and Assurance Standards Board [IAASB] 2018a).

Revisionsberättelsen före förändringarna 2017 har i de fall det lämnats en ren revisionsberättelse enbart bestått av standardformuleringar. Efter förändringarna har standardsättarna valt att gå ifrån en helt standardiserad rapport till att redovisa mer företagsspecifik information. Denna förändring gäller för börsnoterade företag samt för företag av allmänt intresse. Ytterligare skillnader mellan den föregående och nuvarande revisionsberättelsen som gäller för samtliga bolag, är att i den nuvarande revisionsberättelsen tillkommer ytterligare information om styrelsens och Vd:ns ansvar samt revisorns ansvar och revisorns oberoende (FAR 2017b). Dessutom blir uttalandet utförligare samt ska placeras först (FAR 2017a). Sammantaget är målsättningen att förändringarna ska reducera informationsgapet och på så sätt stärka förtroendet för revisionen (IFAC 2012).

1.2. Problemdiskussion

Litteratur om revisionskvalitet har i stor utsträckning grundats i ett förväntningsgap mellan vad användarna förväntar sig att en revisor gör och vad revisorns faktiska ansvar är (ex. Öhman et al. 2007; Porter et al. 2009; Ruhnke

& Schmidt 2014). Diskussioner har förts ifall förväntningsgapet kan bero på utbildningsbrist hos användarna där en lösning då skulle vara att utbilda användarna om de begränsningar som finns gällande revisionsprocessen och vilka ansvar som faktiskt ingår i en revision (Monroe & Woodliff 1993). Porter et al. (2009) och Vanstraelen et al. (2012) hävdar dock att problemet inte är att användarna saknar kunskap om vad som ingår eller inte ingår i en revision, utan snarare att användarna saknar information för att kunna fatta välgrundade beslut.

Fokus har därmed skiftats från att handla om ett förväntningsgap till ett potentiellt informationsgap där en lösning skulle kunna vara en mer utökad revisionsberättelse med mer företagsspecifik information samt ytterligare information om revisionsprocessen (Mock et al. 2013; Simnett & Huggings 2014; Bédard et al. 2016; Rahnert 2017). Den företagsspecifika informationen i revisionsberättelsen ska presentera väsentliga risker funna i revisionen som är specifika för varje företag, och benämns särskilt betydelsefulla områden [hädanefter SBO]. Flera forskare påvisar stöd för SBO och menar att den ger mer relevant information och kan ha en positiv inverkan på informationsvärdet (Cordos & Fülöp 2015; Bédard et al. 2016; Prasad & Chand 2017). Samtidigt uttrycker forskare att informationen i SBO inte påverkar användarnas beslutsfattande (Boolaky & Quick 2016; Rahnert 2017) samt att det kan finnas brister i hur informationen presenteras (Cordos & Fülöp 2015; Rahnert 2017).

Dessutom finns det en risk att SBO med tiden blir standardiserat (Prasad &

Chand 2017).

Vidare konstaterar flertalet forskare att användarna önskar mer information om revisorns oberoende gentemot företaget och att sådan information är speciellt viktig som stöd i beslutsfattande (Mock et al. 2013; Bédard et al. 2016; Rahnert 2017). Informationsgapet kan komma att reduceras i och med de ökade kraven på en redovisning om revisorns oberoende (Bédard et al. 2016). Rahnert (2017) menar dock att standardsättarna inte har lyckats med förändringar som visats innebära några större förändringar när det gäller revisorns oberoende. Enligt International Auditing and Assurance Standards Board [hädanefter IAASB] ska den nya informationen som tillkommer i revisionsberättelsen öka användarnas förståelse för revisionsprocessen. Detta genom bland annat ett utökat avsnitt om styrelsens och Vd:ns ansvar samt revisorns ansvar som informerar användarna om vad som kan förväntas av respektive part (IFAC 2012). Forskare anser dock att denna ytterligare information i revisionsberättelsen riskerar att istället resultera i ett minskat informationsvärde som därmed försämrar den upplevda kvalitéten (Hodge & Murray 2012; Prasad & Chand 2017). Rahnert (2017) visar i sin studie att bankmedarbetare anser att avsnittet om revisorns ansvar inte bidrar till deras beslutsfattande.

Standardsättarna har tidigare gjort förändringar till revisionsberättelsen som främst bestått i ändringar i formalia, vilket inte motsvarat det användarna önskat (Mock et al. 2013). Rahnert (2017) menar att sådana förändringar i revisionsberättelsen inte uppnått standardsättarnas syfte med att underlätta för användarna. Detta visar på att förändringarna har präglats av revisorns intressen snarare än användarnas (Öhman et al. 2007; Rahnert 2017). Vid införandet av den nuvarande revisionsberättelsen menar standardsättarna att denna ska se till användarnas behov, men med tanke på de tidigare försöken kan det ifrågasättas om de faktiskt har åstadkommit betydande förändringar för användarna.

Den tidigare forskningen inom området har visat sig motsägande, varför det är av intresse att studera förändringarna i revisionsberättelsen. Förändringarna har studerats utifrån dess påverkan på användarna men saknar en förklaring till varför användarna tycker som de gör (ex. Cordos & Fülöp 2015). Tidigare forskning har analyserat informationsgapets påverkan av förändringarna genom arkivstudier och experiment (ex. Simnett & Huggings 2014; Bédard et al. 2016;

Boolaky & Quick 2016; Rahnert 2017) men det finns däremot få studier där användarna intervjuas. Av den anledningen är det studiens bidrag att lägga till kunskap till forskningen som rör användarnas informationsbehov och dess bakomliggande faktorer; varför användarna tycker som de gör och vilken betydelse informationen har för dem. Genom detta tillvägagångssätt har studien även för avsikt att bidra med ytterligare förståelse till den utmaning tidigare forskning till stor del handlat om, hur revisionsberättelsen ska möta användarnas behov.

Med grund i diskussionen ovan ska den här studien undersöka hur användarna uppfattar förändringarna i den nuvarande revisionsberättelsen för att kunna dra en slutsats om standardsättarna har tagit hänsyn till användarnas behov och genomfört förändringar som har praktisk nytta för användarna. Studien ska vidare skapa en förståelse för varför användarna har den uppfattningen. Det finns många användare av revisionsberättelsen men studien riktar sig mot en användargrupp vilket är kreditgivare. Fokus i denna studie är även på den rena revisionsberättelsen med anledning av att den har utformats efter ett standarddokument och därmed fått utstå mycket kritik.

1.3. Syfte

Studiens syfte är att förstå hur förändringarna i den nuvarande revisionsberättelsen uppfattas av användarna och de bakomliggande faktorerna till dessa uppfattningar.

2. Referensram

Följande kapitel inleds med en beskrivning av revision, revisionsberättelsen och dess uppbyggnad samt teorin om försäkran. Vidare beskrivs teorier om förväntningsgapet och informationsgapet följt av en redogörelse för kritiken till den föregående revisionsberättelsen.

Avslutningsvis presenteras förändringarna samt resultaten från tidigare forskning om förändringar i revisionsberättelsen.

2.1. Revision

Revision ses som en kontrollfunktion där revisorn agerar som oberoende part och granskar ett företags finansiella rapporter, för att öka förtroendet för dessa rapporter hos företagets intressenter (Carrington 2014). Revisorn skapar trovärdighet i informationen vilket underlättar för användarna i deras beslutsfattande (Volosin 2008). Genom att företagets årsredovisning granskas av en revisor får årsredovisningen legitimitet och tillförlitligheten stärks.

Revisorn ses därmed som en mellanhand mellan företagsledningen och dess intressenter, för att se till att redovisningen möter intressenternas krav (Carrington 2014). I Sverige är det revisionsplikt för publika aktiebolag, bank eller finansieringsbolag samt aktiebolag med restriktion av vinstutdelning. Det är även revisionsplikt för andra aktiebolag som uppfyller vissa kriterier¹. Bolag som inte uppfyller kriterierna har frivillig revision vilket innebär att de kan avstå från att bli reviderade (SFS 2005:551).

Ett företags finansiella information används av flertalet intressenter i deras beslutsfattande. Intressenterna vill ha en bekräftelse på om de finansiella rapporterna uppvisar en rättvisande bild och att revisorn i sådana fall kan ge en rimlig försäkran på att informationen inte innehåller några väsentliga felaktigheter (Volosin 2008). Revisorn ger en rimlig försäkran eftersom revisionen endast görs på selektivt urval baserat på revisorns professionella bedömning utifrån det utförda arbetet. Revisorn kan inte leverera någon absolut försäkran på att de finansiella rapporterna är fria från alla väsentliga fel, det skulle innebära att revisorn ska granska precis alla transaktioner i ett företag (Power 1999). De främsta användarna av reviderad finansiell information är investerare och långivare eftersom de bidrar med kapital till företaget och har ett intresse av att deras kapital är skyddat. Detta intresse tillgodoses genom revisionens granskning. Andra intressenter kan vara staten, myndigheter, leverantörer, kunder och anställda (Volosin 2008).

1Kriterierna för revisionsplikt är; medelantalet anställda är fler än 3 stycken, mer än 1,5 miljoner kr i balansomslutning och över 3 miljoner kr i nettoomsättning (SFS 2005:551).

2.1.1.Revisionsberättelsen

Revisionsarbetet avslutas med en revisionsberättelse, som är en offentlig rapport och har betydelse för intressenterna eftersom det är genom den de får ta del av revisorernas granskning (Carrington 2014). Revisionsberättelsen fungerar som en kvalitetsstämpel då den innehåller tillstyrkande eller avstyrkande från revisorns sida när det gäller företagets årsredovisning, vinstdisponering samt Vd:ns och styrelsens ansvarsfrihet. I revisionsberättelsen presenteras ett uttalande baserat på de bevis som samlats in gällande företagets redovisning, som tillstyrker eller avstyrker att företagets finansiella rapporter har upprättats i enlighet med årsredovisningslagen. Uttalandet baseras på information angående de mest väsentliga riskerna för felaktigheter i företagets rapportering samt en bedömning om dess fortlevnad (FAR 2006). Revisorn lämnar antingen en så kallad ren eller oren revisionsberättelse. En ren revisionsberättelse innebär att det finns en hög men inte absolut försäkran på att de finansiella rapporterna inte innehåller några väsentliga felaktigheter. Om en sådan försäkran inte kan fastställas ger revisorn ut en oren revisionsberättelse (FAR 2006). En ren revisionsberättelse utformad före förändringarna utgick efter en standardformulering som reglerades i flertalet standarder. En revisionsberättelse som istället innehåller avvikelser kallas för oren (Carrington 2014).

2.1.2.Revision som försäkran

Ett sätt att se på behovet av revision är att se revision som försäkran. Detta synsätt bottnar i en principal-agent-problematik som uppstår i samband med att företagsledning och ägare separeras. Ett grundläggande antagande inom agentteorin är att individer handlar i egenintresse, det vill säga på ett sätt som bäst gynnar dem själva. Det innebär att individer inte nödvändigtvis kommer att ägna sig åt de aktiviteter som är bäst för företaget. Principalen behöver inte alltid vara ägare utan kan vara vem som helst som investerar i ett företag och som vill skydda sina intressen, det går alltså att applicera även på banken (Jensen &

Meckling 1976). Relationen mellan agenten och principalen, i detta fall mellan företagsledningen och banken, innebär att det finns informationsassymmetri mellan parterna. Detta kan bidra till intressekonflikter eftersom företagsledningen besitter mer information än banken. Informationsassymmetri är i sig inte dåligt men det finns en risk att den part som besitter mer information kan förändra sitt beteende på ett sätt som inte är i den andres bästa intresse (Akerlof 1970). För att reducera de problem som kan uppstå i form av opportunistiskt beteende på grund av att en part har mer information måste det enligt denna teori finnas sätt att försäkra sig om att individens incitament också instämmer med det agerande som är bäst för företaget. Enligt teorin om revision som försäkran är lösningen på denna situation revision och att anlita en revisor.

Revisorn agerar då som tredje oberoende part som kontrollerar företagets finansiella rapporter och rimligen försäkrar sig om att företagets redovisning är korrekt utfört. Revision kan alltså minska de problem som kan uppstå i form av

opportunistiskt beteende på grund av att en part besitter mer information än den andra (Jensen & Meckling 1976).

2.2. Förväntningsgap

Användarnas förtroende för revisionsberättelsen har minskat efter 2000-talets finansiella skandaler. När företag gick i konkurs lade allmänheten skulden på revisorerna för att inte ha kommunicerat riskerna, eftersom det förväntades av revisorerna att upptäcka bedrägerier eller andra avvikelser om sådana fanns i ett företag (Volosin 2008). Det bristande förtroendet för revisorsyrket till följd av användarnas höga förväntningar kan förklaras av ett förväntningsgap (Vanstraelen et al. 2012; Ruhnke & Schmidt 2014), vilket innebär att det finns ett gap “mellan vad användarna förväntar sig att revisorer gör och vad de är skyldiga att göra enligt lag” (Dennis 2010 s.133). Revisorns egentliga roll är emellertid inte att ha ett fullständigt ansvar att upptäcka bedrägerier utan det är i första hand företagsledningens ansvar (Volosin 2008).

Boolaky och Quick (2016) beskriver två alternativ till att reducera förväntningsgapet. Det första alternativet är att revisionsberättelsen bör förändras för att möta allmänhetens behov. En utökad revisionsberättelse kan ge användarna en bättre förståelse för vad revisorerna faktiskt gör. Det andra alternativet innebär att fokus bör ligga på att utbilda användarna angående begränsningarna i en revisionsprocess och vilka ansvar som faktiskt ingår i en revision. Monroe och Woodliff (1993) argumenterar för att förväntningsgapet beror på utbildningsbrist hos användarna, det vill säga att de inte har kunskap om vad en revision innebär och vad en revisor är skyldig att göra. Detta skulle innebära att förväntningsgapet borde kunna reduceras genom utbildning och inte genom förändringar i revisionsberättelsen. Porter et al. (2009) och Vanstraelen et al. (2012) hävdar dock att utbildning inte är lösningen eftersom resultatet i deras studie visar att användarna i hög grad har kunskap om revisorns skyldigheter. Det handlar därmed inte om att användarna saknar förståelse för revisionsberättelsen utan att användarna saknar information. På grund av den bristande transparensen samt den bristande kvaliteten i revisionsprocessen har det resulterat i en ökad efterfrågan för mer information i revisionsberättelsen.

2.3. Informationsgap

Enligt Vanstraelen et al. (2012) och Rahnert (2017) bör diskussionen snarare handla om ett informationsgap än ett förväntningsgap. Informationsgapet innebär en skillnad mellan den information användare önskar och behöver för att ta välgrundade beslut och vad som finns tillgängligt i revisionsberättelsen.

Detta gap har IAASB för avsikt att reducera i och med förändringarna i den nuvarande revisionsberättelsen (IFAC 2012). Informationsgapet kan reduceras genom en utökad revisionsberättelse med mer branschspecifik information samt utförligare information om revisionsprocessen (Mock et al. 2013; Simnett

& Huggings 2014; Rahnert 2017). Detta kan resultera i en mer användarvänlig revisionsberättelse genom att den blir ett mer effektivt kommunikationsverktyg som speglar revisionsprocessen och det som kommit fram i revisionen (Simnett

& Huggings 2014). Det finns alltså ett behov för mer information i revisionsberättelsen snarare än endast förändringar i formuleringar för att informationsgapet ska kunna reduceras (Hodge & Murray 2012; Vanstraelen et al. 2012; Mock et al. 2013; Rahnert 2017). Användarna vill ha mer företagsrelaterad information angående redovisningsval och risker. Dessutom vill användarna ha revisionsspecifik information kring revisionsprocessen i sig, revisorns oberoende samt revisorns bedömningar med hänsyn till väsentlighet och försäkringsnivå. Enligt Simnett och Huggings (2014) ställer sig användarna framförallt positiva till förändringar som rör uttalanden från revisorn, uttalanden kring företagets fortlevnad och utförligare information om revisorns bedömningar. Genom en utökad revisionsberättelse och mer transparens bör användarnas förtroende för revisionen och de finansiella rapporterna öka, vilket är i allmänhetens intresse (Boolaky & Quick 2016).

2.4. Kritik av föregående revisionsberättelse

Revisionsberättelsens standardiserade form har diskuterats eftersom den anses leda till att revisionsberättelsen tappar sitt informationsvärde när de ser ungefär likadana ut (Carrington 2014). Simnett och Huggings (2014) redogör för att professionen länge har förespråkat standardisering av revisionsberättelsen eftersom det gör det möjligt för användarna att jämföra informationen mellan företag. Professionen menar även att revisionsberättelsens roll inte är att lägga till information utan ska fungera som intyg på att informationen från företaget är trovärdig (Simnett & Huggings 2014). Användarna anser å andra sidan att en standardiserad revisionsberättelse inte bidrar med tillräckligt med information.

Bristen på information medför att innehållet inte innebär någon större nytta för användarna mer än att de kan läsa av om den är ren eller inte (Coram et al. 2011;

Mock et al. 2013). Se bilaga 5 för en revisionsberättelse före förändringarna 2017.

Kritik har också riktats mot att revisionsberättelsen brister i transparens och i att förse användarna med insikt i revisionsprocessen (Vanstraelen et al. 2012;

Rahnert 2017). Med anledning av detta anser användarna det oroväckande att revisorerna besitter mer information angående risker i företagen än vad de själva gör. Användarna av revisionsberättelsen menar att revisorerna brister i att på ett effektivt sätt kommunicera till aktieägarna och potentiella investerare, vars intressen revisorerna har för avsikt att skydda (Cordos & Fülöp 2015). Tidigare förändringar i revisionsberättelsen har främst berört ändringar i formalia vilket inte har förbättrat kommunikationen till intressenterna (Mock et al. 2013).

Tidigare förändringar i revisionsberättelsen har inte försett användarna med någon ytterligare information om de risker som upptäckts och de bedömningar som gjorts (Vanstraelen et al. 2012). Rahnert (2017) menar vidare att dessa

förändringar i revisionsberättelsen inte har lyckats förbättra innehållet för användarna. Öhman et al. (2007) samt Ruhnke och Schmidt (2014) anser att förtroendet för revisionsyrket minskats i och med finansiella skandaler där revisorer inte upptäckt risker i företags redovisning i tid. Det minskade förtroende för revisionsyrket i Sverige kan bero på att användarnas intressen eftersatts på grund av revisorernas rädsla att utsätta sig själva för risker (Öhman et al. 2007).

2.5. Förändringarna i revisionsberättelsen 2017

Föreningen Auktoriserade Revisorer [förkortat FAR] är det svenska normgivningsorganet som utvecklar rekommendationer som gäller vid revision av samtliga företagsformer (FAR 2018). FAR har utgivit revisorsrekommendationer [hädanefter RevR] för den nuvarande revisionsberättelsen som tillämpar förändringar från både EU:s revisionspaket och IAASB, som började gälla för räkenskapsåret 2017 (se bilaga 4). De aktuella revisorsrekommendationerna är RevR 700 samt RevR 701.

Rekommendationerna grundar sig till stor del i International Standards on Auditing [hädanefter ISA] som är de rekommendationer de internationella standardsättarna, IAASB, ger ut för att förbättra revisionsyrket (IAASB 2018b).

Bestämmelserna i EU:s revisionspaket som berör revisionsberättelsen handlar om att revisorn ska informera om de viktigaste riskerna för väsentliga felaktigheter i företagets rapportering vid revisionen. Bestämmelsen är en förordning och måste implementeras i alla företag av allmänt intresse i samtliga EU-länder (Lennartsson 2014a, 2015). Företag som utgör företag av allmänt intresse regleras i Revisorslagen (SFS 2001:883) och innebär företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, banker och kreditmarknadsföretag, vissa värdepappersbolag och försäkringsföretag.

IAASB:s rekommendation liknar bestämmelsen från EU men där det benämns key audit matters som på svenska kallas särskilt betydelsefulla områden (SBO), vilket är benämningen FAR har valt att utgå ifrån. Utöver SBO har IAASB även reviderat ett antal andra rekommendationer som rör innehåll och formalia i revisionsberättelsen (IAASB 2018a). Förändringarna har resulterat i att revisionsberättelsen skiljer sig beroende på företagsform. Skillnaden är att revisorerna ska rapportera om SBO för börsnoterade företag och företag av allmänt intresse, vilket inte är ett krav för övriga företagsformer. Resterande förändringar som berör revisorns uttalande, respektive parts ansvarsområden samt revisorns oberoende ska tillämpas av revisorerna för samtliga företag (Lennartsson 2016).

Syftet med den nuvarande revisionsberättelsen är enligt IAASB att reducera informationsgapet och stärka förtroendet för revisionen. För att uppnå detta syfte behöver förändringarna öka informationsvärdet i de finansiella rapporterna, öka transparensen och förbättra revisionskvaliteten (IFAC 2012).

2.5.1.RevR 700 - Revisionsberättelsens utformning

RevR 700 fastställer formen och innehållet i den svenska revisionsberättelsen och gäller för samtliga företag och i de fall det lämnas en ren revisionsberättelse, alltså när revisorn inte har lämnat några modifierade uttalanden eller övriga upplysningar. Det som förändras i och med RevR 700 är att revisorns uttalanden numera ska placeras först i revisionsberättelsen, under rubriken ‘revisorns uttalanden’. Avsnittet med rubriken ‘grund för uttalanden’ ska därefter beskrivas och bekräfta att revisionen har utförts i enlighet med ISA och god revisionssed.

Ytterligare förändring är att revisionsberättelsen ska innehålla utförligare information om styrelsens och Vd:ns ansvar samt revisorns ansvar.

Beskrivningen om styrelsens och Vd:ns ansvar innefattar bland annat deras ansvar för upprättandet av års- och koncernredovisning samt uttalanden om företagets fortlevnad. Revisorn ska uttala sig om dess oberoende och att relevanta etiska aspekter har uppfyllts (FAR 2017a).

2.5.2.RevR 701 - Kompletterande vägledning för revisionsberättelsens utformning och andra rapporteringskrav för företag av allmänt intresse

RevR 701 som berör SBO är en nytillkommen rekommendation som ska tillämpas av börsnoterade företag och företag av allmänt intresse.

Rekommendationen innebär att revisorn ska, enligt sin professionella bedömning, redovisa för de områden som anses vara av störst betydelse vid granskningen av de finansiella rapporterna. Vid bedömningen av SBO ska revisorn ta hänsyn till områden förknippade med högre risk för felaktigheter av väsentlig betydelse. Hänsyn ska också tas till betydelsefulla revisorsbedömningar relaterade till områden i de finansiella rapporterna som involverar bedömningar av företagsledningen och beräkningar i redovisningen som innebär hög osäkerhet. Slutligen ska revisorn också beakta effekten som betydelsefulla händelser och transaktioner som inträffat under perioden haft på revisionen (FAR 2017b).

2.6. Tidigare studier om förändringarna i revisionsberättelsen 2017 2.6.1.SBO

Avsikten med en inkludering av SBO i revisionsberättelsen är enligt IAASB att det ska stärka det kommunikativa värdet i rapporten genom mer transparens kring den utförda revisionen. Det är därmed viktigt att finna en balans mellan en viss nivå av jämförbarhet med behovet av bedömningar från revisorn så att SBO ska kunna bidra med så mycket relevant och företagsspecifik information som möjligt (IAASB 2015).

Tidigare forskning kring SBO har diskuterat det nya avsnittets användbarhet i revisionsberättelsen. Boolaky och Quick (2016) konstaterar genom en experimentell studie med 105 bankchefer att bankchefernas beslutsfattande inte påverkas av ytterligare information med för revisionens särskilt betydelsefulla områden. Cordos och Fülöp (2015) fastställer å andra sidan genom en innehållsanalys gjord på kommentarer kring SBO från IAASB:s ‘Invitation to comment’² att det finns starkt stöd från användarnas sida för nyttan med att informera om SBO. Eftersom rapporteringen av SBO i revisionsberättelsen ger användarna mer relevant information menar de också att sådan information borde vara obligatorisk för alla företag. Trots det visar resultatet även att en stor andel av deltagarna anser att det finns brister i hur informationen presenteras (Cordos & Fülöp 2015).

Prasad och Chand (2017) hävdar att ytterligare information genom att beskriva SBO i revisionsberättelsen visar sig ha en positiv inverkan på informationsvärdet och bör därmed vara av betydelse för att minska informationsgapet. I en dokumentstudie av 40 studier genomförda efter 2013 påvisar Bédard et al. (2016) att SBO kan öka informationsvärdet i revisionsberättelsen genom att ge användarna mer relevant och företagsspecifik information. Trots att revisionsberättelsen innehåller mer företagsspecifik information finner Rahnert (2017) genom en experimentstudie med 121 studenter och 42 bankmedarbetare att användarna ändå saknar information som påverkar deras möjligheter att fatta beslut. Rahnert (2017) identifierar även en brist i hur informationen presenteras eftersom ordningsföljden skapar problem för användarna när SBO presenteras efter uttalandena.

En risk med en rapportering av SBO kan vara att eftersom informationen belyser särskilda områden som innebär risker eller problem kan denna extra information bidra till att användarnas förtroende för de finansiella rapporterna minskar (Boolaky & Quick 2016). Bédard et al. (2016) menar också att en risk som måste övervägas är företagsledningens ovillighet att dela med sig av relevant information till revisorn, något som skulle hämma transparensen. Lennartsson (2016) förklarar i tidningen Balans att revisorerna i Sverige har sedan länge gett en muntlig redogörelse på bolagsstämman för de viktigaste områdena i revisionen. Detta ses som ett problem att sådan information som tidigare presenterats muntligt och bakom stängda dörrar, nu ska redovisas skriftligen.

Revisorerna kommer behöva finna en balans mellan att ge mer information och att inte ge ut sådan information som kan riskera att skada företaget (Lennartsson 2016). En ytterligare risk ligger i det faktum att IAASB valt att inte komma ut med någon mall för hur SBO ska rapporteras. Valet motiveras av att IAASB vill undvika att informationen blir standardiserad. Risken är dock att branschen själva utvecklar standardformuleringar för olika situationer. Detta skulle resultera i att relevansen går förlorad (Lennartsson 2014b, 2016). Prasad och

2Invitation to comment är en rapport från IAASB där förslag till förändringar och feedback från användargrupper som valt att svara presenteras.

Chand (2017) betonar att en förutsättning för att SBO ska ha en positiv inverkan på informationsvärdet är att informationen inte blir standardiserad med tiden.

2.6.2.Revisorns oberoende

Tidigare forskning när det gäller revisorns oberoende redogör för att användarna önskar mer information som beskriver revisionsfirmans oberoende gentemot företaget (Mock et al. 2013; Bédard et al. 2016). Användarna vill enligt Bédard et al. (2016) även ha information som förklarar revisorns oberoende i relation till tjänster utöver revisionen. Användarna önskar också information när det gäller längden på kontraktet mellan revisionsfirman och det reviderade företaget. Utifrån de behoven från användarnas sida konstaterar Bédard et al.

(2016) att informationsgapet kommer reduceras i och med att ett krav i den nuvarande revisionsberättelsen är en redogörelse för revisorns oberoende och i och med att längden på kontraktet för revisionen ska anges. Däremot saknas det fortfarande forskning om de tjänster som ges utöver revisionen påverkar revisorns oberoende (Bédard et al. 2016). Prasad och Chand (2017) hävdar vidare att transparensen ökar genom kravet för revisorerna att redogöra för sitt oberoende gentemot det reviderade företaget vilket även har en positiv påverkan på revisionskvalitéten. Rahnert (2017) menar att information om revisorns oberoende gentemot företaget är viktigt för användarnas beslutsfattande vilket i sin tur visar på vikten av att revisorn faktiskt ses som trovärdig. Trots att målet med den nuvarande revisionsberättelsen är att stärka användarnas förtroende, fastställer Rahnert (2017) vidare att förändringarna som berör revisorns oberoende enbart inneburit en liten förändring.

2.6.3.Revisionsberättelsens utformning

Trots förändringarna främjas det fortfarande enhetlighet i utformningen av revisionsberättelsen. IAASB har funnit genom ’invitation to comment’ att användarna av revisionsberättelsen ändå tycker att enhetlighet och jämförbarheten är viktigt (IFAC 2012). Av den anledningen ska användarna lättare kunna urskilja de revisioner som har utförts enligt kända standarder med de som inte är det. Det ska också bidra till att hjälpa användarnas förståelse till att identifiera avvikelser när de uppstår. Ambitionen är nu att finna en balans mellan behovet för en revisionsberättelse som är jämförbar globalt med behovet att ge användarna mer relevant information (IFAC 2015). Avsikten är att revisionsberättelsen ska utformas på samma sätt men att det ändå ska finnas rum för flexibilitet för att möta särskilda omständigheter. Denna flexibilitet talar till användarnas behov för ytterligare företagsspecifik information vilket frångår enhetligheten eftersom sådan information är situationsanpassad och upprättas utan standardformuleringar (IFAC 2012; IFAC 2015).

Anledningen till att IAASB har valt att ändra ordningen i revisionsberättelsen är för att de har identifierat att informationen som presenteras i ’grunden för

uttalanden’ är relevant för användarna och placeras därför i nära anslutning till revisorns åsikt. IAASB anser att förändringarna är nödvändiga eftersom dessa avsnitt behöver få en mer framträdande plats i revisionsberättelsen (IFAC 2012). IAASB har även beslutat att uttalandet ska bli utförligare genom att revisorn beskriver att revisionen genomförts enligt föreskrivna lagar och rekommendationer (IFAC 2012). Hodge och Murray (2012) konstaterar följaktligen i en studie där investerares synpunkter om förändringen analyserats att även om det utförligare uttalandet blir standardiserat bidrar det med jämförbarhet och klarhet. Förutom att förändra uttalandet har IAASB dessutom valt att utöka avsnittet om revisorns ansvar. Detta kan förbättra revisionsberättelsen trots att informationen till största del är standardiserad.

Den bidrar till större transparens av revisionsprocessen och en bättre förståelse för revisorns roll. Sådan information i revisionsberättelsen är av betydelse för att användarna ska fullt förstå revisorns uttalanden (IFAC 2012). Rahnert (2017) konstaterar dock att informationen om revisorns ansvar inte tillför något till bankmedarbetarnas förmåga att fatta beslut, dessutom är avsnittet enligt dem för långt.

Förändringarna i den nuvarande revisionsberättelsen resulterar i en lång, 4-6 sidor, revisionsberättelse. Revisionsberättelsen kommer då innehålla mer information men risken blir att denna information inte bidrar med ökat informationsvärde (Hodge & Murray 2012). Prasad och Chand (2017) ser även de en risk med den nuvarande revisionsberättelsens längd och hävdar att en för lång revisionsberättelse riskerar att öka informationsgapet. Ytterligare en risk med förändringarna i revisionsberättelsen är att det kan, med tiden, resultera i att även den nya informationen blir standardiserad. Detta skulle innebära att innehållet i revisionsberättelsen ökar men att detta innehåll inte bidrar med att reducera informationsgapet på ett effektivt sätt (Hodge & Murray 2012).

2.7. Sammanfattning av referensram

Utifrån den tidigare forskning som har presenterats kan vi förvänta oss att föreliggande studies resultat visar på att förändringarna inte kommer ha en så stor påverkan på användarna. Detta för att forskningen som gjorts om SBO, främst ur bankmedarbetarnas perspektiv visar på att sådan information inte har någon påverkan på deras beslutsfattande. Ytterligare information om ansvarsområden verkar inte heller ha någon större påverkan på användarna, till viss del handlar det om att dessa stycken kommer bli för långa med mer standardtext. Förändringarna kommer leda till att revisionsberättelsen blir dubbelt så lång där tidigare forskning förklarar att det kan leda till ett minskat informationsvärde, vilket också är något vi kan förvänta oss från vår studie.

Utöver detta kan vi dock förvänta oss att uttalandets placering samt att revisorn skriver ut sitt oberoende kommer uppfattas positivt och som en viktig förändring för användarna. Trots detta kommer inte dessa förändringar uppfattas så pass omfattande att de leder till ett minskat informationsgap.

3. Metod

Kapitlet inleds med en redogörelse för valet av kvalitativ ansats och för kvalitativa intervjuer.

Därefter följer en motivering för valet av en kombination av strategiskt urval och bekvämlighetsurval samt hur genomförandet av intervjuerna gick till. Vidare följer en beskrivning av hur datan har bearbetats och därefter information om respondenterna. Kapitlet avslutas med en redogörelse för trovärdighet och äkthet, forskningsetik samt information om eventuella källkritiska problem.

3.1. Val av design och metod

Förändringarna före 2017 har snarare setts möta revisorns intressen än användarnas (Öhman et al. 2007; Rahnert 2017). Det går därmed att ifrågasätta om standardsättarna i och med förändringarna i revisionsberättelsen 2017 har tagit hänsyn till användarna och underlättat deras beslutsfattande. Studiens syfte är att förstå hur förändringarna i den nuvarande revisionsberättelsen uppfattas av användarna och de bakomliggande faktorerna till dessa uppfattningar. För att besvara vårt syfte har vi valt att genomföra studien med en kvalitativ ansats och att anta ett tolkande synsätt. Det innebar att det var deltagarnas uppfattning och hur de uppfattade sin sociala verklighet som var av intresse. Med tanke på problematiken ville vi få en kontextuell förståelse för fenomenet, vilket i vår studie innebar att tolka vad användarna tyckte om förändringarna, vad som låg bakom deras åsikter och vad förändringarna innebar för dem i praktiken (jmf Bryman & Bell 2013). Vid en kvalitativ ansats görs inte något urval som ska representera en hel population, utan snarare väljs de respondenter som tros ha mycket kunskap inom forskningsområdet. Det gör det svårt att uttala sig om några generella resultat som gäller för alla användare. Kvalitativ forskning har därmed kritiserats på grund av dess svårighet att generalisera resultatet (Holme

& Solvang 1997; Bryman & Bell 2013). Kvalitativ forskning har även kritiserats för dess svårighet att replikera vilket beror på att sådan forskning ofta är ostrukturerad och flexibel. Datainsamlingens struktur formas och styrs av forskaren och präglas av forskarens intressen och vad denne tycker är viktigt.

Detta hänger ihop med kritiken att kvalitativ forskning är för subjektiv och innebär att forskarens egna uppfattningar och åsikter kan komma att påverka intervjun, vilket därefter kan påverka hur forskaren tolkar informationen. Kritik gällande kvalitativ forskning berör också dess bristande transparens eftersom forskningen ofta brister i att förse läsarna med tydlig information om hur undersökningen har planerats och genomförts (Bryman & Bell 2013).

Vi har vidare valt att tillämpa en tvärsnittsdesign med kvalitativa intervjuer som metod. Tvärsnittsdesign passade vår studie då vi studerade mer än ett fall eftersom vi intervjuat respondenter från olika bankkontor. Tvärsnittsdesign var också passande på grund av vår snäva tidsram eftersom intervjuer som tillämpar denna design genomförs under en viss tidpunkt (jmf Bryman & Bell 2013). Vi valde att genomföra semistrukturerade intervjuer eftersom fokus för studien var

respondenternas tankar och åsikter. Vi utgick från en intervjuguide med nedskrivna frågor att utgå ifrån för att kunna säkerställa att vi fick svar på vissa specifika teman för att uppfylla vårt syfte. En viss struktur leder till att det senare blir lättare att sätta svaren i ett sammanhang och jämföra dem. Trots en viss struktur är semistrukturerade intervjuer flexibla vilket innebär att vi kunde med hjälp av följdfrågor komma åt mer utvecklade och djupa svar (jmf Bell 2016).

Intervjuguidens tre centrala områden var användandet av revisionsberättelsen före förändringarna, uppfattningar kring förändringarna och slutligen användandet av revisionsberättelsen efter förändringarna. Respondenterna hade möjlighet att prata relativt fritt vilket var fördelaktigt eftersom vi var ute efter deras uppfattningar. För att minimera risken för vinklade intervjuer var det viktigt att vi styrde respondenterna så lite som möjligt för att undvika egna uppfattningar och ledande frågor (jmf Bryman & Bell 2013).

3.2. Urval av respondenter

Vi valde att använda oss av en kombination av strategiskt urval och bekvämlighetsurval. Respondenterna valdes ut strategiskt genom att vi valde att intervjua personer med god insikt i revisionsberättelsens innehåll. Givet syftet och vald metod var det viktigt att få respondenter med möjligheter att bidra med relevant information som kunde ge oss den djupa förståelse kring ämnet vi hade för avsikt att förmedla. Eftersom kvalitativa intervjustudier inte främst syftar till att uppnå generaliserbarhet utan till att få innehållsvärde från respondenterna var det viktigare att välja ut personer som förmodas ha relevant kunskap än att göra ett slumpmässigt urval (jmf Holme & Solvang 1997). En del av respondenterna hade vi även möjlighet att få kontakt med genom kontakter från arbetslivet. Det kan liknas med en form av bekvämlighetsurval, då vi till viss del valde respondenter som fanns tillgängliga för oss (jmf. Bryman och Bell 2013).

Vi genomförde individuella intervjuer med totalt 10 respondenter inom företagssektorn på bank där två av respondenterna arbetade med börsnoterade företag. Respondenterna utgjorde företagsrådgivare, kreditanalytiker samt chefer och kundansvariga. Dessa respondenter valdes ut eftersom de läser revisionsberättelser regelbundet i sitt arbete. Majoriteten av respondenterna arbetade alltså inte med börsnoterade företag och har därmed inte praktiskt använt sig av förändringen som berör SBO. Det vi har eftersträvat i denna studie är dock respondenter med tillräcklig kunskap om revisionsberättelsens innehåll.

De har haft förståelse för vad förändringen innebär och kunnat uttala sig utifrån sitt perspektiv vad nyttan med SBO är och hur det hade kunnat påverka dem i deras arbete.

3.3. Genomförande av intervjuer

Innan vi genomförde intervjuerna testade vi vår intervjuguide för att se om någon fråga behövde formuleras om på grund av otydlighet eller syftningsfel

och för att testa intervjuns längd. Pilotintervjuer är fördelaktigt eftersom det är en möjlighet att kontrollera den valda metoden (Bryman & Bell 2013).

Pilotintervjun genomfördes på en bankmedarbetare som vi ansåg hade god kunskap om revisionsberättelsen och som kunde någorlunda jämställas med de senare valda respondenterna (jmf Bryman & Bell 2013). Resultatet från pilotintervju valde vi att inte inkludera i vår studie eftersom vi upptäckte brister med intervjuguiden som vi rättade till innan utförandet av de intervjuer som ingick i studien.

Intervjuernas varaktighet varierade mellan 30 och 40 minuter och de genomfördes antingen på respondenternas arbetsplats eller via telefon. En fördel med att genomföra intervjuerna på deras arbetsplats var för att det var en miljö de kände sig trygga med vilket gjorde att de blev bekväma i intervjusituationen. Det var även fördelaktigt att intervjuerna genomfördes i ett tyst rum där det inte fanns några störningsmoment i miljön som riskerade att störa intervjun (jmf Trost 2010). Vid de intervjuer som genomfördes personligen fanns även möjligheter att iaktta respondenternas kroppsspråk.

Vissa intervjuer skedde över telefon eftersom respondenternas arbete var på annan ort. Det var fördelaktigt att genomföra telefonintervjuer eftersom det innebar att vi kunde nå respondenter som befann sig utom vår geografiska närhet och som annars hade varit svåra att få tag på (jmf Bryman och Bell 2013).

Enligt Bryman och Bell (2013) är en risk med telefonintervjuer att det inte går att se respondenternas kroppsspråk eller reaktioner på frågorna. Av den anledningen blir tonläge, ordval och pauser ännu viktigare.

3.3.1.Bearbetning av data

Intervjuerna har spelats in vilket Bryman och Bell (2013) anser är viktigt för att få med en helhet om vad som har sagts och hur det har sagts. En annan fördel med att spela in intervjuerna är att intervjuaren kan ge respondenterna full uppmärksamhet (Bell 2016) och istället anteckna eventuellt intressant kroppsspråk. Vi transkriberade intervjuerna efterhand som de var genomförda för att få en överblick över vilken information vi fått ut och om vi fått svar på det vi behövde. Fördelen med transkriberade intervjuer var att vi kunde föra ut kommentarer i marginalerna för att på så sätt markera återkommande ord eller finna olika perspektiv på ett ämne (jmf Jacobsen 2002). Efter transkriberingen kodade vi materialet för att på så sätt hitta mönster och jämföra de olika svaren.

Vi valde kodning som analysmetod då vi kunde, på ett effektivt sätt, bryta ner den stora mängd information som transkriberingen resulterade i till ett antal teman. Dessa teman kategoriserades sedan för att skapa en lättöverskådlig överblick över datan (Jacobsen 2002). Kodning var också till hjälp då vi under tidens gång kunde jämföra svaren för att på så sätt underlätta vårt analysarbete, vilken även förberedde oss för formuleringen av våra slutsatser (jmf Bryman &

Bell 2013).

3.4. Information om respondenter

Bankkontoren som respondenterna arbetade på var av varierande storlek där de hade ansvar för mindre eller större företag. Detta var av intresse för att kunna fånga upp hur respondenter med ansvar för mindre företag uppfattar förändringarna i revisionsberättelsen. Det var dessutom intressant att intervjua respondenter med ansvar för börsnoterade företag eftersom en av de större förändringarna gäller endast sådana bolag. Gemensamt har respondenterna bakgrund i bank men med varierande utbildning. Respondenterna har som lägst en gymnasieutbildning och som högst en civilekonomexamen. Respondenterna har dessutom olika lång erfarenhet inom bank som varierade mellan 2 och 46 år. Detta är fördelaktigt eftersom det kan bidra till variation i svaren när flera perspektiv belyses. Beslutsfattande kring krediter är centrala arbetsuppgifter i samtliga yrkesroller hos respondenterna. Vi ansåg inte att det var nödvändigt med en fördelning mellan yrkesrollerna eftersom de inte ska jämföras med varandra utan studeras som en grupp användare. En sammanfattande tabell av respondenterna återfinns i bilaga 1.

Respondenterna har haft kunskap om revisionsberättelsens innehåll och använt den i god utsträckning i deras arbete. Respondenterna fick utskickat en kort redogörelse för RevR 700 och RevR 701 (se bilaga 2) samt en revisionsberättelse som har tillämpat dessa ändringar (se bilaga 4). Respondenterna fick även ta del av intervjuguiden i förväg (se bilaga 3). Det fanns en risk som vi övervägde i och med valet att skicka ut frågorna i förväg vilken var att flexibiliteten kunde utebli om respondenterna förberedde exakta svar. Vi ansåg det dock viktigt, för att få en högre kvalitet på svaren, att ge respondenterna möjligheten att läsa igenom frågorna eftersom revisionsberättelsens innehåll inte troligen är något de reflekterar kring i vanliga fall. Frågorna skickades ut relativt kort inpå intervjuerna för att ändå minska risken med att respondenterna förberedde exakta svar. Det visade sig dock inte utgöra något problem som vi uppmärksammade under intervjuerna. Det uppfattades snarare som en fördel att respondenterna fick reflektera över deras användande av revisionsberättelsen och vad de nya förändringarna innebar innan intervjun. Vi ansåg att det bidrog till mer fylliga svar.

3.5. Trovärdighet och äkthet

Lincoln och Guba (1985) har utformat kriterier för att kunna bedöma trovärdigheten och äktheten i kvalitativa studier. De kriterier som presenterats för att bedöma trovärdigheten är tillförlitlighet, överförbarhet, pålitlighet och konfirmering. Det finns också flera äkthetskriterier där fokus för bedömningen är vilka konsekvenser forskningen har i allmänhet, där vi har valt att fokusera på kriteriet rättvis bild. Vi har gett respondenterna möjlighet att ta del av resultatet av intervjun i efterhand för att kunna godkänna att vi uppfattat det som sagts på rätt sätt. Genom en sådan respondentvalidering kan vi stärka tillförlitligheten