REVIDERINGEN AV TRANSFER PRICING GUIDELINES OCH BETYDELSEN FÖR SVENSK

Karlstad Business School

Karlstad University SE-651 88 Karlstad Sweden Phone:+46 54 700 10 00 Fax: +46 54 700 14 97

Henrik Svensson

REVIDERINGEN AV TRANSFER PRICING GUIDELINES OCH BETYDELSEN FÖR SVENSK

SKATTERÄTT

REVISION TO THE TRANSFER PRICING GUIDELINES AND ITS CONSEQUENCE FOR

SWEDISH TAX LAW

Magisterprogrammet i skatterätt D-uppsats

Termin: VT - 2016

Handledare: Anders Hultqvist

Abstract

In vertically integrated companies it is a risk that transfer pricing differs from that of independent companies in a comparable situation. The OECD has for many years developed various guidelines, for example, Transfer Pricing Guidelines (TPG) to help companies and tax authorities set prices on internal transactions. Central to such assessment is the so-called arm's length principle, in short it means that pricing should be designed in accordance with how independent enterprises in a comparable situation had acted. The Swedish tax law has incorporated the principle in 14:19 § IL (correction rule) which makes it possible to adjust a company's result if certain conditions are at hand.

In 2013 OECD launched the comprehensive tax project Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), whose goal and hope is to prevent countries' tax bases from getting undermined and limit the way profits are moved to low-tax countries. One of the measures in the BEPS project, namely action 8-10, contains revisions of TPG.

The purpose of this essey is to analyze whether the revision of TPG, as a result of action BEPS 8-10, entail any changes to the interpretation of the arm's length principle according to Swedish tax law, and if the guidelines are consistent with the correction rule in 14:19 § IL. In order to fulfill the purpose of the essay “rättsdogmatisk metod” has been chosen as the methodological basis. This essay is, moreover, focused on an analytical emphasis with a problem-oriented approach.

A transfer pricing analysis and how the arm's length principle should be interpreted is a very complex area where several jurisdictions are involved. Different states, their courts and tax authorities, multinational companies and also practitioners have to interpret the various laws and policies at hand. The guidelines in TPG thereto is practised in various ways between different jurisdictions. In comments expressed about the BEPS project regards has been put out that the revised guidelines provide even greater scope for varying interpretations and concerns about the lack of predictability has been conveyed.

In my research I have located that the concept of risk has become more demanding and in addition, a new risk analysis model is introduced in the new guidelines. Regarding the contractual terms and the transactions performed a softening has occured which expresses a greater opportunity to disregard transactions carried out by associated companies.

The conclusions my analysis shows, along with the changes I have located, is that as long as TPG do not constitute of law in Sweden, they can never take over jurisdiction of the Swedish tax law and established practice. This is a consequence of the Swedish constitution and the principle of legalitys key importance for the Swedish tax law system. A reasonable specification of the correction rule must take into account the Swedish principles of contractual interpretation and established practice regarding acts of laws real meaning.

Furthermore, the principle of precaution still ought to be considered when applying the correction rule.

Keywords: OECD, the arm’s length principle, double taxation convention, transfer pricing,

Transfer Pricing Guidelines, BEPS action 8-10, correction rule, the principle of legality, the

principle of precaution.

Sammanfattning

I vertikalt integrerade koncerner finns risk att företagens interna prissättning vid transaktioner avviker från hur oberoende företag hade handlat i en jämförbar situation. OECD har under många år tagit fram olika riktlinjer i exempelvis Transfer Pricing Guidelines (TPG) vilka är till för att hjälpa företag och skattemyndigheter att fastställa korrekta priser på interna transaktioner. Centralt i en sådan bedömning är den s.k. armlängdsprincipen som kort innebär att prissättningen ska utformas i likhet med hur oberoende företag i en jämförbar situation hade agerat. I svensk skattelagstiftning återfinns principen i 14 kap. 19 § IL (korrigeringsregeln), vilken ger möjlighet att justera ett företags resultat om vissa förutsättningar är uppfyllda.

År 2013 skapades det omfattande skatteprojektet Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) av OECD, vars mål och förhoppning är att motverka att länders skattebaser undermineras och begränsa att vinst flyttas till lågskatteländer. En av åtgärderna i BEPS-projektet, nämligen action 8-10, innehåller revideringar av riktlinjerna i TPG.

Syftet med uppsatsen är att analysera huruvida revideringen av TPG till följd av BEPS action 8-10 medför några förändringar för tolkningen av armlängdsprincipen i svensk rätt, och om riktlinjerna är förenliga med korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL. För att kunna uppfylla syftet har den rättsdogmatiska metoden valts som metodologisk utgångspunkt.

Ansatsen är därtill fokuserad på ett analytiskt förhållningssätt med en problemorienterad inriktning.

Att utföra internprissättningsanalyser och avgöra hur armlängdsprincipen ska tolkas är ett mycket komplext område där flera olika rättsområden berörs. Olika stater, deras domstolar och skattemyndigheter samt multinationella företag och praktiker ska tolka de olika lagar och riktlinjer som finns till hands. Riktlinjerna i TPG tillämpas därtill i olika utsträckning jurisdiktioner emellan. I kommentarerna till BEPS-projektet anförs att de reviderade riktlinjerna ger utrymme för skiftande tolkningar och det uttrycks oro för bristande förutsebarhet.

I min undersökning har lokaliserats att riskbegreppet blivit mer krävande, och därtill har en ny riskanalysmodell införts i de nya riktlinjerna. Angående de avtalade villkoren och de utförda transaktionerna har en uppmjukning skett där det ges uttryck för en större möjlighet att bortse från transaktioner som utförts av associerade företag.

Slutsatserna som kan dras utifrån mina analyser och de förändringar som lokaliserats är att de reviderade riktlinjerna, så länge de inte utgör lag i Sverige, aldrig kan ta över svensk skattelagstiftning och praxis. Detta är en följd av den svenska konstitutionen och legalitetsprincipens centrala betydelse för beskattningsrätten. En rimlig precisering av korrigeringsregeln måste beakta svenska principer om avtalstolkning och fast praxis angående rättshandlingars verkliga innebörd. Dessutom bör försiktighetsprincipen fortsatt beaktas vid tillämpning av korrigeringsregeln.

Nyckelord: OECD, armlängdsprincipen, dubbelbeskattningsavtal, internprissättning, Transfer

Pricing Guidelines, BEPS action 8-10, korrigeringsregeln, legalitetsprincipen,

försiktighetsprincipen.

Innehållsförteckning

Förkortningslista ... 1

1. Inledning ... 2

1.1 Introduktion och problembakgrund ... 2

1.2 Syfte ... 3

1.3 Avgränsning ... 4

1.4 Metod, material och framställningssätt ... 4

1.4.1 Metodansats och rättskällor ... 4

1.4.2 Värderingar och rationalitet ... 6

1.4.3 Alternativt metodval ... 7

1.5 Forskningsläge ... 8

1.6 Disposition ... 8

2. Internprissättning och historik ... 10

2.1 Inledning ... 10

2.2 En kort internationell inblick i internprissättningens historik ... 10

2.3 Vad är internprissättning? ... 11

2.4 Armlängdsprincipen enligt OECD och artikel 9.1 OECD:s modellavtal ... 12

2.5 Armlängdsprincipen i svensk rätt ... 13

2.5.1 Historik ... 13

2.5.2 Korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL ... 14

2.5.3 Försiktighetsprincipen ... 16

2.6 Sammanfattande kommentarer ... 17

3. Dubbelbeskattningsavtalens och TPG:s rättsliga ställning ... 18

3.1 Inledning ... 18

3.2 Dubbelbeskattningsavtal ... 18

3.2.1 Grunder och tillämpning ... 18

3.2.2 Tolkning av dubbelbeskattningsavtal ... 20

3.2.3 OECD:s modellavtal och kommentarens rättskällevärde... 21

3.2.4 Statisk eller ambulatorisk tolkning ... 23

3.3 Analytisk genomgång av Transfer Pricing Guidelines rättskällevärde i svensk rätt ... 24

3.4 Hur blir revideringen i BEPS action 8-10 en del av TPG och spelar det någon roll för svenskt vidkommande? ... 26

3.5 Legalitetsprincipen och normer ... 28

3.6 Sammanfattande kommentarer ... 29

4. TPG och revideringen i BEPS action 8-10 ... 31

4.1 Inledning ... 31

4.2 Allmänt om tolkningen av armlängdsprincipen och prissättningsmetoder ... 31

4.2.1 Grunder för tillämpning av armlängdsprincipen ... 31

4.2.2 Prissättningsmetoder ... 32

4.3 TPG chapter 1; The arm’s length principle, section D; Guidence for applying the arm’s

length principle ... 33

4.3.1 Funktionsanalys ... 33

4.3.2 Transaktionsobjektens egenskaper, avtalsvillkoren, ekonomiska omständigheter och affärsstrategier ... 34

4.3.3 Övriga faktorer som har effekt på prissättningen ... 35

4.3.4 Jämförbarhetsanalys ... 36

4.4 BEPS action plan 8-10; Guidence for applying the arm’s length principle, Revisions to section D of chapter I of the Transfer Pricing Guidelines ... 37

4.4.1 Inledning ... 37

4.4.2 Identifiering av de kommersiella eller ekonomiska relationerna ... 38

4.4.3 De avtalade villkoren ... 38

4.4.4 Funktionsanalys ... 39

4.4.5 Erkännandet av den skildrade transaktionen ... 40

4.5 Sammanfattande kommentarer ... 41

Kapitel 5: Sammanfattande analys ... 42

5.1 Inledning ... 42

5.2 Medför revideringen några materiella skillnader? ... 42

5.2.1 Jämförelsefaktorer ... 42

5.2.2 Avtalade villkor ... 43

5.2.3 Funktionsanalys ... 44

5.2.4 Erkännandet av transaktionen och övriga faktorer som kan påverka prissättningen ... 46

5.3 Sammanfattande kommentarer ... 47

Kapitel 6: Slutsatser och avslutande kommentarer ... 49

6.1 Slutsatser ... 49

6.2 Avslutande kommentarer ... 50

Käll- och litteraturförteckning ... 51

1. Offentligt tryck ... 51

2. Litteratur ... 52

3. Material från Skatteverket ... 53

4. Material från OECD ... 54

5. Rättsfallsförteckning ... 54

6. Övrigt material ... 55

Förkortningslista

APA Advanced Pricing Agreement (prissättningsbesked)

Art. Artikel

BEPS Base Erosion and Profit Shifting

BEPS action 8-10 Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation

CFA Committee on Fiscal Affairs

EEG Europeiska ekonomiska gemenskapen

EU Europeiska unionen

FT Förvaltningsrättslig tidskrift

HFD Högsta förvaltningsdomstolen

IL Inkomstskattelagen

JT Juridisk tidskrift

KL Kommunalskattelagen

MAP Mutual Agreement Procedure (ömsesidig överenskommelse)

mom. Moment

OECD The Organisation for Economic Co-operation and Development

OECD Counsil OECD Rådet

p. Punkt

para. Paragraf

prop. Proposition

RTPG Revideringen av TPG kapitel 1 sektion D i BEPS action 8-10

RÅ Regeringsrättens årsbok

SN Skattenytt

SOU Statens offentliga utredningar

SRN Skatterättsnämnden

SvJT Svensk juristtidning

SvSkT Svensk skattetidning

TfR Tidskrift for Rettsvitenskap

TPG Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2010)

VCLT Vienna Convention on the Law of Treaties, 1969

1. Inledning

1.1 Introduktion och problembakgrund

Inom svensk skattelagstiftningen finns, i och med den s.k. korrigeringsregeln

i 14 kap. 19 § Inkomstskattelagen (SFS 1999:1229; IL), en möjlighet att under vissa förutsättningar justera upp ett företags resultat till följd av felaktig internprissättning

med ett i utlandet associerat företag.

Lagregeln har i stort sett utformats enligt artikel 9.1 i The Organisation for Economic Co-operation and Developments (OECD) modellavtal, vilket även är en del av de flesta svenska dubbelbeskattningsavtalen. Den centrala delen i artikel 9.1 och korrigeringsregeln är den sedan länge, globalt sett, vedertagna armlängdsprincipen.

Principen innebär kort att prissättningen mellan associerade företag ska utföras på samma sätt som två oberoende företag hade gjort. Ett problem vid tillämpningen av 14 kap. 19 § IL är att det i svensk skatterätt inte finns någon lagstadgad vägledning för hur armlängdsprincipen ska tolkas. I det s.k. Shell-målet har HFD

uttryckt att OECD:s riktlinjer i form av Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (TPG) från år 1979 utgör god vägledning för tolkning av armlängdsprincipen.

Dessa riktlinjer har uppdaterats flera gånger sedan dess och utgör inte lag i Sverige; därmed har de ingen på förhand given giltighet till följd av legalitetsprincipens centrala betydelse för den svenska beskattningen.

Sveriges riksdag är det enda normgivande organet som kan besluta om uttagande av skatt, i form av meddelande av föreskrifter.

Tillämpning av korrigeringsregeln kan leda till en dubbelbeskattningssituation om inkomsten redan har beskattats i en annan stat. Vid sådana situationer aktualiseras de svenska dubbelbeskattningsavtalen (om det finns sådana ingångna mellan staterna ifråga). Det inbördes förhållandet mellan korrigeringsregeln och dubbelbeskattningsavtalen vid dessa tillfällen är dock inte givet, varvid det kan uppstå en regelkollison.

Det nuvarande internationella skatteklimatet är högt uppsatt på den politiska dagordningen. I den alltmer sammanlänkade värld vi lever i har de nationella skattereglerna inte lyckats hålla jämna steg med utvecklingen av internationella koncerner, kapitalströmningar och den digitala ekonomins framfart. Enligt OECD kan kryphål och olikformigheter mellan skattesystem utnyttjas för att uppnå skattefördelar, vilket i sin tur kan underminera rättvisan och redbarheten i olika skattesystem.

År 2013 tog OECD initiativet till det omfattande skatteprojektet Base Erosion and Profit Shifting

(BEPS), vars mål och

1 Även felprisregeln och internprissättningsregeln förekommer som benämning, se Dahlberg, Internationell beskattning, s. 176 f. Jag nyttjar genomgående i denna uppsats benämningen korrigeringsregeln.

2 Se avsnitt 2.3.

3 Lagrummet beskrivs mer ingående i avsnitt 2.5.2. För företag i intressegemenskap används begreppen associerade företag, närstående företag och koncern synonymt.

4 Innebörden av armlängdsprincipen enligt OECD beskrivs i avsnitt 2.4.

5 HFD används genomgående i uppsatsen oavsett vilket årtal det angår.

6 Se RÅ 1991 ref. 107.

7 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 127 och avsnitt 5.2.

8 Jfr exempelvis Grundström, SN 2010, s. 159 och Hultqvist, SvSkT 2010, s. 520.

9 OECD (2015), Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD.

10 BEPS står för Base Erosion and Profit Shifting som är namnet på OECD:s senaste internationella

skatteprojekt. OECD beskriver att BEPS är ett globalt problem som kräver globala lösningar. För första gången

förhoppning är att minska undermineringen av länders skattebaser och begränsa vinstförflyttning till lågskatteländer. Sedan tidigare har OECD tagit fram olika riktlinjer som kan hjälpa företag och skattemyndigheter att fastställa korrekta armlängdspriser på koncerninterna transaktioner i TPG. I en del av åtgärderna i BEPS-projektet, nämligen action 8-10 presenteras revideringar av dessa riktlinjer.

Tanken med revideringen är att den inte behöver implementeras i de enskilda staterna, istället förs de nya formuleringarna in i TPG. Flera problematiserande frågeställningar aktualiseras därmed. Innebär revideringen några förändringar för tolkningen av armlängdsprincipen jämfört med de nuvarande riktlinjerna i TPG, med andra ord finns det normativa inslag eller är revideringen endast en deskriptiv utsaga? Kan de eventuella förändringarna komma att påverka den svenska rättstillämpningen av korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL eller är rättsläget fortsatt detsamma?

Regleringen av internprissättning och hur armlängdsprincipen ska tolkas internationellt är ett mycket komplext område där flera olika rättsområden berörs. Olika stater, deras domstolar och skattemyndigheter samt multinationella företag och praktiker ska tolka de olika lagar och riktlinjer som finns till hands. Riktlinjer i exempelvis TPG tillämpas i olika omfattning och på skilda sätt stater emellan. Olika synpunkter har bl.a. framförts i kommentarerna till BEPS- projektet, där det exempelvis uttrycks oro för bristande förutsebarhet.

Det ligger en stor svårighet för företagen i detta, genom att de initialt på egen hand har att avgöra huruvida det valda upplägget är förenligt med riktlinjerna. Rättsläget kan utifrån det ovan anförda anses vara oklart, och inom ramen för denna uppsats ämnas ovan angivna problemställningar diskuteras och belysas.

1.2 Syfte

Syftet med uppsatsen är att undersöka huruvida revideringen av TPG till följd av BEPS action 8-10 medför några förändringar för tolkningen av armlängdsprincipen i svensk rätt, och om riktlinjerna är förenliga med korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL. För att uppfylla syftet har jag valt att förhålla mig till följande frågeställningar:

1. Vilka, om några, förändringar medför BEPS action 8-10; Guidence for applying the arm’s length principle, Revisions to section D of chapter I of the Transfer Pricing Guidelines i förhållande till 2010 års version av TPG?

2. Innebär de eventuella förändringarna att den svenska tillämpningen av armlängdsprincipen och korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL påverkas?

någonsin angående internationell skatterätt, har OECD och G20-länderna arbetat tillsammans på lika villkor.

Mer än ett dussin utvecklingsländer har deltagit direkt i arbetet och mer än 80 jurisdiktioner, vilka ej är medlemmar i OECD och G20, har lämnat synpunkter på projektet. Femton åtgärder har tagits fram för att utrusta regeringar med de inhemska och internationella instrument som behövs för att motverka eroderingen av skattebaserna. De slutliga BEPS-åtgärderna förser länder med de verktyg som behövs för att säkerställa att vinster beskattas där värde skapas; samtidigt ger åtgärderna företag större säkerhet genom att minska konflikter om tillämpningen av internationella skatteregler, och standardiserar villkoren. Se about BEPS,

http://www.oecd.org/ctp/beps-about.htm hämtad 2016-05-10.

11 Se avsnitt 5.2.3.

1.3 Avgränsning

Korrigeringsregelns olika rekvisit och lagtekniska uppbyggnad kommer att presenteras, men ingen djupare genomgång av rekvisitens innebörd genomförs.

Vad gäller OECD:s material i TPG och BEPS action 8-10 kommer endast TPG chapter I;

The arm’s length principle, section D; Guidence for applying the arm’s length principle, och BEPS action plan 8-10; Guidence for applying the arm’s length principle, Revisions to section D of chapter I of the Transfer Pricing Guidelines att analyseras. Dock kommer samtliga de internprissättningsmetoder som det redogörs för i TPG kapitel II att kort presenteras i uppsatsens deskriptiva del. En kort beskrivning är nödvändig eftersom prissättningsmetoderna är en integrerad del av en internprissättningsanalys. Övriga delar av TPG och BEPS action 8-10 lämnas således utanför denna framställnings analys.

1.4 Metod, material och framställningssätt 1.4.1 Metodansats och rättskällor

Den metodologiska utgångspunkten för denna uppsats är den rättsdogmatiska metoden med en tydlig analytisk ansats.

Inledningsvis ska även framhållas att inriktningen är problemorienterad, vilket har preciserats i de föregående avsnitten.

Systematiken i uppsatsen följer därefter de krav som materialet ställer upp.

Westberg anför att en problemorienterad framställning kan gestaltas utifrån att huvudsakligen vara analytiskdeskriptiv.

Det är ett synsätt som speglar min egen framställning, då det genomgående i uppsatsen visas på olika synsätt och dessutom vävs mina egna ställningstaganden in, även rent deskriptiva delar ingår.

Den rättsdogmatiska metoden kan sägas gå ut på att systematisera, tolka och skildra en eller flera rättskällor för att därigenom fastställa vad som utgör gällande rätt.

Att försöka sig på en tydlig definition av metoden och innebörden av gällande rätt är svårt och jag instämmer i att det är bättre att beskriva vad som faktiskt görs när den rättsdogmatiska metoden används.

Inom ramen för denna uppsats handlar det om att utifrån en systematiserad

12 I fortsättningen är det följaktligen endast kapitel 1 sektion D i TPG och revideringarna av det kapitlet som åsyftas när hänvisning görs till TPG och BEPS. Vissa gånger hänvisas till BEPS-projektet i sin helhet och även till BEPS action 8-10 i sin helhet trots att de innehåller delar som ej redogörs för i denna uppsats; vid dessa tillfällen framgår det av sammanhanget vad som åsyftas.

13 Det kan i sammanhanget påpekas att Sandgren anför att den rättsdogmatiska metoden, namnet till trots, är föga ”dogmatisk”. Istället anser han att metoden beskrivs bättre som analytisk, se Sandgren, Vad är

rättsvetenskap?, s. 124 f, se även Kleineman, Rättsdogmatisk metod, i Juridisk metodlära, s. 24 f, och jfr Bergström, Norberg och Påhlsson, SN 2004, s. 740 ff.

14 Jfr Hellner, Positivism och metod inom rättsvetenskapen, i Festskrift till Stig Strömholm del I, s. 365, och Westberg, Avhandlingsskrivande och val av forskningsansats, i Festskrift till Per Olof Bolding, s. 425 f.

15 Jfr Hellner, Positivism och metod inom rättsvetenskapen, i Festskrift till Stig Strömholm del I, s. 365.

16 Se Westberg, Avhandlingsskrivande och val av forskningsansats, i Festskrift till Per Olof Bolding, s. 426.

17 Peczenik, FT 1990, s. 44 och Olsen, SvJT 2004, s. 111.

18 Jfr Kleineman, Rättsdogmatisk metod, i Juridisk metodlära, s. 21 och Hellner, Metodproblem i rättsvetenskapen, s. 22 ff.

presentation av de utvalda rättskällorna svara på problemformuleringen och syftet.

Karaktäristiskt för den rättsdogmatiska metoden är även att metoden utgörs av ett inifrånperspektiv genom att verka inom ramen för gällande rätt.

Detta innebär för denna framställning att relevanta källor, vilka kan placeras in i rättskälleläran, presenteras och utreds för att försöka svara på problemformuleringen. Rättsläget granskas och analyseras för att kunna klargöra det komplexa förhållandet som råder mellan dubbelbeskattningsavtal, OECD:s modellavtal, dess kommentar, TPG, korrigeringsregeln och legalitetsprincipen.

Dock har påpekats att rättsdogmatisk forskning måste kompletteras med ett externt perspektiv.

Det interna perspektivet beskriver Olsen som ett rättstillämparperspektiv, vilket kan ses som snävt område och en typ av gräns för vilket material som kan accepteras. Det externa perspektivet rör alla andra sätt att diskutera en rättsordnings innehåll.

Förhållningssätten i uppsatsen skiftar mellan de två perspektiven. Ett internt perspektiv anläggs i de deskriptiva delarna som beskriver vad de olika rättskällorna innebär, nämligen lagtext, praxis, traktat, doktrin och även material från OECD. Ett externt perspektiv kan sägas föreligga i vissa av de analytiska delarna där exempelvis olika artiklar från praktiker och rapporter från byråer vägs in. Sådant material visar på en annan sida med praktiska ställningstaganden om hur man ser på problem som kan uppstå när olika riktlinjer ska tolkas och tillämpas i företagsvärlden, samt hur dessa kan lösas. Argumentationen där kan ses som

”friare”, alltså att den inte i lika stor utsträckning är styrd av rättsdogmatiken och rättskällorna. Enligt min mening har båda perspektiven en funktion att fylla inom den rättsdogmatiska metoden och nyttjas även i denna uppsats.

Det finns flera olika rättskälleteorietiska uppfattningar och Peczenik är en av de som diskuterat detta och fått stort gehör inom rättsvetenskapen. Förenklat kan Peczeniks rättskällelära sägas bestå av olika formella rättskällor som skall, bör eller får åberopas som auktoritetsskäl. Han anför att “Juridiska auktoritetsskäl är de satser som kan stöda en juridisk slutsats eftersom en viss auktoritet väger tyngre än enbart satsernas innehåll ger vid handen.”

Vidare påpekar han att den svenska rättskälleläran är väldigt flexibel i jämförelse med flera andra europeiska länder. Rättskällorna som skall beaktas är lagar och andra föreskrifter. De som bör beaktas är prejudikat, förarbeten, sedvänjor som är förankrade i samhället och internationella konventioner. Det material som får beaktas kan exempelvis bestå av domstols- och myndighetsbeslut som inte är prejudikat, institutionella rekommendationer, doktrin samt olika typer av formellt material.

Inom ramen för denna uppsats ska bl.a. redogöras för innehållet i TPG och den reviderade versionen som presenteras i BEPS action 8-10 för att lokalisera eventuella förändringar. Som tidigare nämnts kan TPG:s status som rättskälla diskuteras utifrån föreskriftskravet. De olika

19 Jfr Sandgren, Vad är rättsvetenskap?, s. 104 ff.

20 Jfr Sandgren, Vad är rättsvetenskap?, s. 118 f, och s. 121, där han anför att ”Det stora flertalet

rättsvetenskapliga arbeten handlar inte så mycket om att ’fastställa gällande rätt’ som att systematisera stoffet, utveckla begreppsapparaten, analysera argument och tänkbara lösningar, utforma läror och principer, göra en kritisk granskning av rättsläget m.m.”

21 Se Kleineman, JT 1994/95 s. 626 not. 16, jfr Olsen, SvJT 2004, s. 139 ff.

22 Olsen, SvJT 2004, s. 109 och 122 f.

23 Se Peczenik, Vad är rätt? Om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, s. 208 ff, och FT 1990, s. 47 ff.

24 Se Peczenik, FT 1990 s. 47 ff.

förslagen och formuleringarna i BEPS-rapporterna och även riktlinjerna i TPG har inte någon bindande verkan för de svenska domstolarna.

Varför är då detta material av stor betydelse?

Det är en följd av HFD:s uttalande i det s.k. Shell-målet där domstolen upphöjt ett akademiskt arbete, i form av OECD:s riktlinjer i TPG, som per se inte har en självständig auktoritet, till en vägledande rättskälla för bedömningen av armlängdsprincipen.

Därutöver är Sverige medlem i OECD vars arbete bygger på konsensus och en förutsättning att medlemmarna godtar och följer de riktlinjer som tas fram. Trots detta är de inte juridiskt bindande, men det finns ett politiskt tryck att reglerna ska följas.

Enligt min mening kan man argumentera för att man i Peczeniks rättskälleteori kan placera in OECD:s riktlinjer som karaktären av ”soft-law” eller institutionella rekommendationer, och att det är en sådan rättskälla som får användas. Det anförda är således bärande för min framställning, men det säger givetvis inget om domstolarnas tillämpning av sådant material. De måste bl.a. beakta legalitetsprincipen och konstitutionella begränsningar angående vilka källor som kan ligga till grund för bestämmande av skatt, vilket det finns anledning till att återkomma till senare i uppsatsen.

Vid författandet av uppsatsen har synpunkter framförda angående vikten av ett analytiskt framställningssätt beaktats.

Därmed ges de deskriptiva delarna mindre utrymme medan de analytiska får en mer framträdande roll. Dock måste vissa delar av det material som gås igenom först presenteras för att analysen ska kunna bli givande; exempelvis behöver relevanta delar av TPG och revideringen i BEPS action 8-10 beskrivas för att kunna undersöka om det finns några skillnader dem emellan. Genom hela uppsatsen varvas källor med egna kommentarer i en analytisk framställning. Rättsfallen som använts hålls korta i sina beskrivningar och i vissa fall hänvisas till dem endast genom fotnoter. Samtliga nästkommande kapitel avslutas med sammanfattande kommentarer för att ge läsaren en tydlig överblick.

1.4.2 Värderingar och rationalitet

Huruvida värderingar är en del av rättsvetenskapen har diskuterats i stor utsträckning i den rättsvetenskapliga doktrinen. Hellner anför exempelvis att man måste skilja på värderingar och sådant som kan anses vara möjligt att pröva utifrån vetenskapliga metoder.

Peczenik påpekar att rättsdogmatiken beskriver gällande rättsregler och olika rättsområdens struktur, och samtidigt består av värderande inslag samt normativa ståndpunkter som både kritiserar och rättfärdigar gällande rätt. Han menar att värderingar är en nödvändig beståndsdel för rättsdogmatiken och betecknar den som deskriptivnormativ.

Att rättsvetenskapen skulle behöva vara värderingsfri avfärdas även av Agell, som istället anför att olika värderande inslag inte fråntar det vetenskapliga från en rättsvetenskaplig framställning och hävdar att det

25 Se avsnitt 3.3.

26 Jfr Kleineman, Rättsdogmatisk metod, i Juridisk metodlära, s. 31 f. Kleineman diskuterar ett liknande tillvägagångssätt av HD i rättsfallet NJA 2009 s. 672.

27 Se avsnitt 3.4.

28 Jfr Bergström, Norberg och Påhlsson, SN 2004, s. 740 ff.

29 Se Hellner, Positivism och metod inom rättsvetenskapen, i Festskrift till Stig Strömholm del I, s. 360.

30 Peczenik, SvJT 2005, s. 249 f.

i stort sett råder enighet om detta. Vidare påpekar han att det är av vikt att argumentationen utmärks av rationalitet och, likt Hellner, att värderingar tydligt redovisas i framställningen.

Hellner hävdar vidare att kravet på rationalitet i juridiska resonemang alltid måste finnas, oavsett om det är frågor de lege lata eller de lege ferenda.

Med beaktande av det ovan anförda är det min avsikt att tydligt redovisa egna åsikter och markera det i uppsatsen. Detta är givetvis alltid av vikt i rättsvetenskapliga framställningar, men blir än viktigare i denna uppsats till följd av den analytiska framtoning som anlagts.

I flera av avsnitten varvas synpunkter från doktrin med egna tankar och synpunkter om det anförda, varvid jag försöker hålla mig neutral till informationen och argumentera rationellt utifrån den. Vidare anser jag att man inte kan hålla sig fullkomligt neutral och värderingsfri, utan instämmer i Schultz resonemang att värderingar utgör inslag i all juridisk verksamhet och har en integrerad roll däri.

1.4.3 Alternativt metodval

Att som i denna uppsats välja ut ett avgränsat område av BEPS-projektet att analysera skulle kunna ha angripits utifrån ett annat metodval och perspektiv. Ett bra exempel är den komparativa metoden. Med tanke på att armlängdsprincipen är en vedertagen princip internationellt sett och att olika länders skattesystem skiljer sig åt hade en komparativ studie av ett antal länder kunnat belysa många problem inom den internationella skatterätten.

OECD:s riktlinjer tillämpas, tolkas och implementeras på olika sätt stater emellan och en komparativ undersökning hade kunnat tydliggöra vari skillnaderna ligger och varför stater väljer att agera på olika sätt.

Ofta är en juridisk undersökning, likt min egen, riktad till ett specifikt lands rättssystem och att skilja på olika rättsordningar är helt naturligt. Här kan den komparativa metoden utgöra ett gott komplement för att kunna få större förståelse i en internationell kontext; dock inbegriper metoden mer än att endast beskriva utländska rättsordningar. Enligt Valguarnera innebär en komparativ metod att man försöker ta sig bort från den nationella synen på rätten och istället vidga perspektiven genom en jämförelse med ett eller flera andra rättssystem. Det innebär med andra ord ett försök att finna förståelse för skillnader och likheter mellan olika rättsordningar.

Enligt Bogdan är den komparativa metoden även till stor nytta för den som söker efter större kunskap om den egna rättsordningen. Man kan nå en förståelse om varför vissa rättsregler har uppstått i det egna rättssystemet och samtidigt hitta andra system som klarat sig utmärkt utan sådana regler till förmån för andra lösningar.

Exempelvis hur TPG tillämpas och implementeras i olika staters skattelagstiftning.

Det finns dock flera problem med att nyttja en komparativ metod och utföra en komparativ studie. Först och främst kan språket utgöra en svårgenomtränglig barriär. En studie av exempelvis ett svenskt, engelskt, tyskt, franskt och spanskt skatterättsligt lagrum, exempelvis

31 Agell, Rättsdogmatik eller konstruktiv rättsvetenskap, i Festskrift till Stig Strömholm del I, s. 42 f.

32 Se Hellner, Lagstiftning inom förmögenhetsrätten, s. 253.

33 Jfr avsnitt 1.4.1.

34 Schultz, JT 1999/2000, s. 1001.

35 Se Valguarnera, Komparativ metod, i Juridisk metodlära, s. 141.

36 Se Bogdan, Komparativ rättskunskap, s. 27.

respektive länders korrigeringsregler, ställer stora krav på författarens språkkunskaper.

Ytterligare en svårighet är att komma åt allt det material man eftersöker; i regel krävs det att man etablerar flera kontakter i de länder man vill undersöka. Ett tredje problem är tidsåtgången. Dels blir det mycket material att gå igenom och dels får man räkna med att det tar mer tid att analysera materialet med tanke på språkskillnaderna. Främst borde dock en sådan omfattande komparativ studie vara ett arbete för en doktorand, och det är tveksamt om det hade varit möjligt att genomföra inom ramen för en D-uppsats.

1.5 Forskningsläge

Vad gäller internprissättningens reglering i svensk rätt ska Richard Arvidssons doktorsavhandling ”Dolda vinstöverföringar” framhållas. Trots att den författades i början av 1990-talet fyller den fortsatt en viktig funktion som informationskälla. Även Bertil Wimans något äldre doktorsavhandling ”Prissättning inom multinationella koncerner” ska nämnas i sammanhanget och kan även verka vägledande för uppsatser inom det valda området. Dock uppstod det efter dessa två avhandlingar ett visst glapp i den svenska doktrinen angående internprissättning.

I en nordisk kontext utgör Jens Wittendorffs avhandling ”Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret” en mycket omfattande undersökning. Avhandlingen behandlar ett omfattande material och innehåller djupgående analyser samt komparativa inslag.

På senare år har ett antal artiklar med anledning av OECD:s projekt BEPS författats och ämnet är nu högre uppsatt på agendan, både politiskt och juridiskt.

En inte alltför osäker uppskattning är att ett flertal uppsatser, i skrivande stund, författas runt om på de juridiska institutionerna, och troligtvis är även ämnet av intresse för doktorsavhandlingar.

1.6 Disposition

Uppsatsens består i sin helhet av sex kapitel. De följande kapitlen har disponerats utifrån den ordning som krävs med tanke på det material som presenteras.

Kapitel 2 behandlar internprissättning, OECD:s syn på armlängdsprincipen samt den svenska korrigeringsregelns historik och innehåll. Kapitlet inleds med en historisk inblick i utvecklingen av internprissättningsregler i några olika länder samt en genomgång av vad internprissättning innebär. OECD:s syn på armlängdsprincipen introduceras för att ge en bakgrundsbild till den fortsatta framställningen. OECD:s arbete har i stor utsträckning påverkat den svenska utformningen av korrigeringsregeln och dess historiska bakgrund samt syn på armlängdsprincipen behöver presenteras först. Därefter gås in på armlängdsprincipen i svensk rätt. Korrigeringsregelns historiska utveckling, dess uppbyggnad och olika rekvisit redogörs för. Försiktighetsprincipen har varit en del av tillämpningen av korrigeringsregeln sen dess införande, men har under 2000-talet kommit att ifrågasättas av Skatteverket.

37 Exempelvis, Hultqvist och Wiman, SvSkT 2015, s. 312, Burmeister och Larsson, SvSkT 2015, s. 303 och Monsenego, SN 2014, s 2, senast nämnda har även utkommit med två upplagor av boken Introduction to transfer pricing under år 2013 respektive år 2015.

Huruvida principen fortsatt bör vara en del av tillämpningen av korrigeringsregeln analyseras även i kapitlet.

För att kunna besvara uppsatsens syfte, behöver ytterligare några rättsområden tas i beaktande. Dubbelbeskattningsavtalens förhållande till korrigeringsregeln behöver klargöras och även hur en tolkning av avtalen utförs. De grundläggande dragen i legalitetsprincipen, och de krav som följer av principen måste presenteras för att analysen ska kunna genomföras.

I kapitel 3 företas därför en analytisk genomgång av dubbelbeskattningsavtalens rättsliga ställning och tolkning samt deras förhållande till korrigeringsregeln. Vidare innehåller kapitlet en analys av TPG:s rättskällevärde i svensk rätt och hur revideringarna i BEPS action 8-10 blir en del av TPG. Avslutningsvis redogörs för förhållandet mellan legalitetsprincipen och de reviderade riktlinjerna i TPG.

Kapitel 4 ägnas helt åt en grundlig genomgång av TPG och revideringen i BEPS action 8- 10. De båda riktlinjerna presenteras deskriptivt och ligger till grund för den analys av likheter och skillnader dem emellan, som företas i kapitel 5.

Utifrån det material som presenterats i kapitel 2, 3 och 4 utförs i kapitel 5 en analys av de

förändringar revideringarna i BEPS action 8-10 medför samt riktlinjernas förenlighet med

korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL. Det avslutande kapitel 6 består av de slutsatser som kan

dras och de olika resultaten som analyserna visar på kommenteras.

2. Internprissättning och historik

2.1 Inledning

Armlängdsprincipen är en internationellt vedertagen princip som till stor del bygger på de riktlinjer som OECD arbetat fram. Principen innebär att villkoren för de kommersiella och ekonomiska förbindelserna i associerade företag fastställs och värderas i enlighet med vad man kan förvänta sig skulle företagits mellan oberoende företag i jämförbara transaktioner under jämförbara förhållanden. Därefter kan justeringar utföras vid behov.

OECD har även arbetat fram ett modellavtal för utformning av dubbelbeskattningsavtal och tillhörande kommentar som förklarar innehållet i de olika artiklarna.

Deras riktlinjer har på flera sätt kommit att påverka svensk intern internationell skattelagstiftning och svenska domstolars tolkning av armlängdsprincipen. Den svenska korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL bygger nämligen på artikel 9.1 i OECD:s modellavtal som också finns uttryckt i Sveriges dubbelbeskattningsavtal.

Artikeln är skapad för att förhindra att staters skattebaser undermineras till följd av oriktig internprissättning, samma syfte som den svenska korrigeringsregeln är till för.

Inledningsvis är det härav av vikt att ge en kort historisk inblick i utvecklingen av regleringen av internprissättning och en genomgång av vad internprissättning är. OECD:s syn på armlängdsprincipen är den principiella utgångspunkten och den redogörs för. Därefter presenteras artikel 9.1 i modellavtalet för att ge en utgångspunkt för den fortsatta genomgången av den svenska regleringen av internprissättning.

2.2 En kort internationell inblick i internprissättningens historik

År 1928 beslöt USA:s kongress att tillåta den amerikanska federala skattemyndigheten (IRS) att justera resultatet hos associerade företag i ett försök att stävja utnyttjandet av internprissättning för att undkomma skatt. The League of Nations, vilken var föregångaren till OECD, introducerade i sitt modellavtal år 1935 ett krav på att nyttja armlängdsprincipen vid bedömningen av olika internprissättningar.

Även i Sverige började lagstiftning angående internprissättning växa fram under 1900-talets första hälft.

Under första världskriget införde Storbritannien regler för att undvika att utländska företag skulle kringgå den då gällande höga krigsskatten. Problemet blev inte tillräckligt angripet förrän år 1945 då The League of Nations modellavtal antogs som bas för att kunna ingå bilaterala avtal, och år 1951 antogs ett nationellt regelverk angående internprissättning i landet. Under 50- och 60- talen utökades även regelverket i USA genom införandet av section 482 regulations.

38 OECD TPG (2010 edition), para. 1.3, s. 32.

39 Se Dahlberg, Internationell beskattning, s. 254.

40 Prop. 2005/06:169 s. 90.

41 Se Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 99.

42 Se Miller och Oats, Principles of International Taxation, 2014, s. 356.

43 Se avsnitt 2.5.1.

44 Se Miller och Oats, Principles of International Taxation, 2014, s. 356.

European Economic Cooperation (OEEC) växte fram under slutet av 1940-talet och var inledningsvis en organisation bestående av en sammansättning av europeiska stater. Kanada och USA blev år 1960 en del av organisationen och år 1961 skapades OECD, idag bestående av 34 medlemsländer.

2.3 Vad är internprissättning?

Begreppet internprissättning är en översättning av dess engelska motsvarighet transfer pricing och betyder i sin enkelhet prissättning av affärstransaktioner mellan associerade företag. Med andra ord innebär det prissättning av tjänster och varor, alltså interna prestationer mellan företag.

I vertikalt integrerade koncerner där hela leveranskedjan ägs av samma företag måste både materiella och immateriella tillgångar, likväl tjänster, värderas och prissättas (som de givetvis även måste mellan oberoende företag) om de ska omsättas mellan företagen.

Grunderna för denna ekonomiska teori presenterades först av Hirshleifer på 1950-talet, men hänsyn togs då inte till eventuella skatteeffekter som kan uppstå när associerade företag i olika länder handlar med varandra.

Hur företag utformar sin internprissättning kan ha flera motiv och därför är det av vikt att skilja på internprissättning ur ett företagsekonomiskt och ett skatterättsligt perspektiv.

Ur ett företagsekonomiskt perspektiv beskriver Arvidsson internprissättning, och hur sådana prissättningssystem utformas, som grundläggande i koncerners totala ekonomistyrning. Det finns flera olika syften med olika internprissättningssystem och Arvidsson sammanfattar ett antal olika syften enligt följande; ”möjliggöra uppdelning av företaget i autonoma enheter, möjliggöra rättvisande resultatbedömning av delverksamheter och organisatoriska enheter, ge underlag för beslutsfattande centralt och lokalt, motivera till affärsmässighet och kostnadsmedvetande.”

Utan att beakta beskattningskonsekvenserna finns det med andra ord både ekonomiska och organisatoriska fördelar som kan uppnås utifrån internprissättningssystem.

I en skatterättslig kontext ses istället internprissättning ofta som ett verktyg för multinationella företag att kunna manipulera eller utnyttja den interna prissättningen för att uppnå skattefördelar. Det är här viktigt att framhålla att det betonas i TPG att olika skatteadministrationer inte ska utgå från att multinationella företag försöker manipulera sin vinstfördelning genom internprissättning. Det finns en stor svårighet även för företagen att fastställa och sätta korrekta priser och även flera olika motiv.

För multinationella företag har internprissättningen följaktligen både företagsekonomiska och skattekonomiska motiv utan att de för den delen behöver vara otillbörliga. De skilda skattesatserna i olika jurisdiktioner kan dock vara ett incitament för multinationella företag att försöka flytta vinst

45 OECD history, http://www.oecd.org/about/history/, hämtad 2016-03-22.

46 Se Miller och Oats, Principles of International Taxation, 2014, s. 352 och Arvidsson, Internprissättning, i Controllerhandboken, s. 316.

47 Se Tila, Journal of state taxtion 2015, s. 25.

48 Se Arvidsson, Internprissättning, i Controllerhandboken, s. 320.

49 Se OECD TPG (2010 edition), para. 1.5, s. 31.

till lågskatteländer.

BEPS-projektet utgör en viktig funktion och ämnar harmonisera den internationella skatterätten samt underlätta för skattemyndigheter att undersöka den verkliga avsikten med olika koncerners internprissättningssystem och på så vis undvika att skattebaserna eroderas.

2.4 Armlängdsprincipen enligt OECD och artikel 9.1 OECD:s modellavtal När oberoende företag interagerar med varandra, är villkoren för deras kommersiella och ekonomiska förbindelser, t.ex. priset på varor eller tjänster som överförts, vanligtvis utformade utifrån olika marknadskrafter. När närstående företag gör affärer med varandra är det inte säkert att deras kommersiella och ekonomiska förbindelser påverkas av sådana marknadskrafter i samma utsträckning.

OECD:s medlemmar anser att armlängdsprincipen ger den mest likvärdiga uppskattningen av hur oberoende företag hade agerat i en likvärdig situation på den öppna marknaden.

Internprissättning är betydelsefullt både för de skattskyldiga och även skatteförvaltningar eftersom internprissättningen till stor del avgör storleken på intäkter och kostnader, och därmed påverkas de skattepliktiga vinsterna för associerade företag i olika beskattningsjurisdiktioner. Internationella internprissättningsfrågor är svåra att hantera eftersom de involverar mer än ett lands skattelagstiftning. Det innebär att en justering av ett resultat i en jurisdiktion även behöver följas av en motsvarande justering i den andra jurisdiktionen, för att beskattningen ska bli korrekt. Om den andra jurisdiktionen inte accepterar en sådan justering kommer företagsgruppen att beskattas två gånger på denna del av vinsten. För att minimera risken för sådan dubbelbeskattning krävs internationell konsensus kring hur man värderar och justerar internpriser på gränsöverskridande transaktioner.

OECD-länderna har valt ”separate entity approach” som den mest rimliga modellen för att uppnå rättvisa resultat och minimera risken för otillbörlig dubbelbeskattning. Detta innebär att varje enskild gruppmedlem i en koncerngrupp omfattas av den skatt som uppkommer på dess egna inkomster. För att kunna tillämpa ”separate entity approach” för koncerninterna transaktioner, måste enskilda gruppmedlemmar beskattas som om de verkar på armlängds avstånd i sina transaktioner med varandra.

Armlängdsprincipen och ”separate entity approach” har således ett nära samband och är en förutsättning för att företagskoncerner ska kunna uppfylla de krav som ställs på internprissättningen av olika skattejurisdiktioner.

Givetvis är de på samma gång ett viktigt verktyg för skattemyndigheter för att upptäcka felaktigheter och kunna korrigera dessa.

För att komma till rätta med detta har OECD fastslagit att armlängdsprincipen är den bästa metoden för att styra utvärderingen av koncerninterna transaktioner. Principen kommer till

50 Se Miller och Oats, Principles of International Taxation, 2014, s. 352 och Tila, Transfer Pricing: A Multistate Tax Issue, Journal of state taxtion, 2015, s. 25.

51 Se not. 10.

52 OECD TPG (2010 edition), para. 1.2, s. 31.

53 OECD TPG (2010 edition), para. 1.4, s. 36.

54 OECD TPG (2010 edition), para. 12, s. 19.

55 OECD TPG (2010 edition), para. 5 och 6, s. 18.

uttryck i artikel 9.1 i OECD:s modellavtal; artikeln ingår även i många av de internationella dubbelbeskattningsavtalen, så även i de svenska. Artikeln lyder:

1. ”Where

a) an enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State, or

b) the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State,

and in either case conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly.” ⁵⁶

2.5 Armlängdsprincipen i svensk rätt 2.5.1 Historik

Den svenska korrigeringsregelns ursprung sträcker sig ända tillbaka till år 1916 då riksdagen begärde en utredning kring frågor om utlänningars beskattning. I den efterföljande promemorian uttrycktes att:

”…om en näringsidkare på grund av sina förbindelser med någon, som vore ekonomiskt intresserad i hans näringsföretag eller kunde öva inflytande på företagets ledning och som icke vore här i riket skattskyldig för inkomst, som han på grund av sin berörda förbindelse med företaget kunde hava berett sig, till denne försålt varor till lägre pris eller av honom köpt varor till högre pris än de i allmänhet gällande, inkomsten av näringsidkarens företag skulle beräknas till det belopp, vartill den kunde antagas hava uppgått, därest dylika åtgärder icke vidtagits.”⁵⁷

Citatet visar tydligt att en justering och den föreslagna lagändringen skulle grundas på armlängdsprincipen.

Efter ett antal revideringar och yttranden från olika remissinstanser, bl.a. att regeln även skulle gälla nationella transaktioner, beslöts att denna första korringeringsregel skulle införas den 1 januari år 1920. På grund av en motion år 1919 och fortsatt debatt om regelns utformning beslutades dock att regeln skulle upphöra innan den ens trätt i kraft.

Flera olika utredningsarbeten följde därefter med förslag om exempelvis en korrigeringsregel för internationella förhållanden och en för nationella. I en utredning från år

56 OECD Model Tax Convention (condensed version) 2014, art. 9.1, s. 29 f.

57 SOU 1926:18 s. 44.

58 Jfr Arvidsson, Dolda vinstöverföringar, s. 76 och s. 117, där Arvidsson noterar att det inte framgår hur föredraganden konstruerade sin formulering samt vilket material och analys den byggde på. För övrigt ska här upplysas om att Arvidsson i sin avhandling presenterar en grundlig genomgång av korrigeringsregelns tillkomst och utveckling; i denna uppsats presenteras endast huvuddragen.

59 Se Arvidsson, Dolda vinstöverföringar, s. 76 ff.

1926 anförde skatteberedningen att det av förenklingsskäl är att föredra att betrakta varje bolag inom en koncern som ett självständigt bolag och utifrån det tillämpa beskattningen.

Det skulle sedermera dröja till år 1928 med införandet av korrigeringsregeln. I propositionen anförde föredraganden att frågan om oriktig prissättning mellan moder- och dotterföretag i stort kunde följa skatteberedningens förslag. Det påpekades att det, gällande internationella transaktioner, fanns ett visst utrymme för försiktighet vid tillämpningen.

De olika utredningarna ledde till att två separata korrigeringsregler med vissa små redaktionella förändringar infördes, en för nationella förhållanden (57 § 3 mom. KL) och en för internationella förhållanden (43 § KL).

Vid början av 1960-talet tog utredningsarbetet kring korrigeringsregeln ny fart.

Organisationen OECD hade skapats och initierat ett internationellt skattearbete. I det svenska utredningsarbetet noterades att armlängdsprincipen fått ett allt större genomslag och att principen tydligt preciserats av OECD samt att den ligger till grund för de internationella dubbelbeskattningsavtalen. Därtill konstaterade de föredragande att de svenska reglerna var bristfälliga i förhållande till de internationellt vedertagna reglerna.

Enligt de svenska reglerna krävdes nämligen att den oriktiga prissättningen varit avsevärt lägre, vilket föredragandena ej ansåg vara i överensstämmelse med den internationella regleringen.

Utredningen ansåg även att det genom en anpassning av den svenska lagstiftningen till den internationella skulle klargöras att korrigeringsregeln inte endast var tillämpbar på internprissättning mellan svenska dotterbolag till utländska moderbolag utan även från svenska moderbolag till utländska dotterbolag.

I ytterligare en följande utredning

presenterades endast ett par mindre ändringsförslag och i efterföljande proposition tillstyrktes förändringarna av korrigeringsregeln.

Vid slutet av 1970-talet och i början på 80-talet utfördes den senaste stora utredningen angående korrigeringsregeln. Huvuddragen kom att handla om olika utredningsförslag från brottsförebyggande rådet om exempelvis omvänd bevisbörda, men förändringen genomfördes ej.

Dock ledde utredningen till att en ändring infördes i bevishänseende, nämligen att det räcker att Skatteverket

gör sannolikt att en intressegemenskap är för handen.

2.5.2 Korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL

Inom svensk skatterätt kommer idag armlängdsprincipen till uttryck i korrigeringsregeln 14 kap. 19 § IL. Lagrummet lyder enligt följande:

Om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan

60 SOU 1926:18 s. 53.

61 Prop. 1927:102 s. 244. Angående försiktighetsprincipen se avsnitt 2.3.3.

62 SOU 1962:59 s. 210.

63 SOU 1962:59 s. 211 f.

64 SOU 1964:29.

65 Prop. 1965:126 s. 53.

66 Arvidsson, Dolda vinstöverföringar, s. 106 ff.

67 Skatteverket används genomgående i uppsatsen oavsett vilket årtal det angår.

68 Prop. 2005/06:169 s. 90.

oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om

1. den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige enligt bestämmelserna i denna lag eller på grund av ett skatteavtal,

2. det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna, och

3. det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.

Det första rekvisitet som måste vara uppfyllt är att det ska röra sig om ett avtalsförhållande.

För att kunna ingå avtal krävs minst två olika rättssubjekt. Dahlberg förtydligar genom att korrigeringsregeln, på grund av rekvisitet i fråga, inte kan tillämpas om prissättningen utförts mellan ett aktiebolag och dess filial i ett annat land.

Så är exempelvis fallet om en utländsk näringsidkare säljer varor eller tjänster till sitt fasta driftställe i Sverige. Av korrigeringsregeln följer även att den avtalspart som får ett högre resultat inte ska beskattas för det i Sverige, vilket likaså kan vara fallet i den ovan beskrivna situationen.

Det är Skatteverket som ska visa att det föreligger sannolika skäl för en intressegemenskap, att prissättningen är felaktig och att korrigeringsregeln är tillämplig.

Det har framhållits att en felaktig prissättning i sig kan vara en presumtion på att en intressegemenskap föreligger, men det påpekas i propositionen att det ej är tillräckligt. Det måste därtill finnas ett samband mellan den felaktiga prissättningen och intressegemenskapen för att sannolika skäl ska föreligga.

Den preciserade innebörden av en ekonomisk intressegemenskap återfinns i 14 kap. 20 § IL. Det stadgas i lagen två olika situationer där intressegemenskap är för handen. Den första innebär att en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital. Den andra gäller situationer då samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital.

Följden av tillämpningen av korrigeringsregeln är att det kan uppstå en dubbelbeskattningssituation, eftersom det associerade företaget, till det upptaxerade, redan kan ha beskattats i den andra staten.

I sådana fall uppstår därav konsekvenser, dels för skattesubjektet ifråga här i Sverige, dels för den koncern som företaget ingår i, men även för den stat där inkomsten redan har beskattats.

69 Se Dahlberg, Internationell beskattning, s. 177.

70 Se prop. 2005/06:169 s. 90, och Dahlberg, Internationell beskattning, s. 178.

71 Prop. 1982/83:73 s. 11.

72 Jfr Dahlberg, Internationell beskattning, s. 285.

73 Se avsnitt 3.2.1 för en utförligare genomgång.

2.5.3 Försiktighetsprincipen

En grundförutsättning för att korrigeringsregeln 14 kap. 19 § IL ska kunna tillämpas är att den i Sverige beskattade verksamhetens resultat blivit lägre till följd av en intressegemenskap. Hur mycket lägre resultatet måste ha blivit framgår inte av lagtexten.

Historiskt har det inom svensk rätt uttalats att en bedömning av prissättningen ska ske med försiktighet när den rör ett utländskt dotterbolag till ett svenskt moderbolag. Tidigare återfanns även en erinran om försiktighet vid bedömningen av sådana transaktioner i kommunalskattelagen (KL), nämligen i andra stycket av anvisningarna till 43 § KL. Denna erinran togs emellertid bort vid en lagändring år 1982. Istället ansåg lagstiftaren att uttalandet i propositionen angående iakttagande av försiktighet var tillräckligt.

Huruvida denna försiktighet fortfarande är gällande råder det delade meningar om.

Arvidsson påpekade i sin avhandling år 1990 att försiktighetsprincipen fortsatt ska påverka bedömningen av korrigeringsregeln och att den även gäller för alla näringsidkare och inte enbart svenska moderbolag.

I en kommentar till Shell-målet har Arvidsson vidareutvecklat sitt resonemang och menar att HFD i domen fastslagit att det alltid ska vidtas viss försiktighet vid bedömningen av internprissättningen och om det finns några affärsmässiga skäl till en eventuell avvikelse.

Skatteverket har å sin sida uttryckt att flera av internprissättningsmålen i HFD har prövats då anvisningspunkten om särskild försiktighet fanns kvar.

I de senaste fallen rörande internprissättning som HFD avgjort

, påpekar Skatteverket, att det inte förekommit några erinringar om att särskild försiktighet ska beaktas.

Utifrån rättsfallen som Skatteverket hänvisar till ska följande påpekas. Det första målet gällde huruvida eftertaxering och skattetillägg skulle utgå med stöd i korrigeringsregeln. HFD anför att Skatteverkets utredning i målet ej ger stöd för detta,

varvid, enligt min mening, försiktighetsprincipen ej behöver tas i beaktande. Av det andra målet följer även att HFD anser att det inte fanns skäl att justera resultatet utifrån korrigeringsregeln, med tanke på att den valda kostnadsfördelningsmetoden godtogs.

Att en erinran om försiktighet ej uttrycks betyder, enligt min mening, inte att försiktighetsprincipen ej längre är aktuell. Om HFD anser att utgången är klar finns det inget behov av att ge uttryck för att det ska företas försiktighet vid en internprissättningsbedömning. Därav förefaller Arvidssons resonemang angående HFD:s uttalande i Shell-målet vara svårt att förbise. Därtill kan tilläggas att kammarrätterna i flera mål från 2010-talet anfört att viss försiktighet ska beaktas vid en bedömning av internprissättning.

Av det anförda framgår således att försiktighetsprincipen fortsatt är en del av den faktiska rättstillämpningen i de svenska domstolarna.

74 Prop. 1982/83:73 s 11 f.

75 Arvidsson, Dolda vinstöverföringar, s. 152 f.

76 Arvidsson, SvSkT 1991, s. 533.

77 Se Skatteverkets handledning för beskattning av inkomst 2012, s. 1432 f.

78 RÅ 2004 ref. 13 och RÅ 2006 ref. 37.

79 Se Skatteverkets handledning för beskattning av inkomst 2012, s. 1432 f.

80 Se RÅ 2004 ref. 13.

81 Se RÅ 2006 ref. 37

82 Se exempelvis kammarrätten i Göteborg, dom 2015-04-30, mål 1168-14, kammarrätten i Göteborg, dom 2013-09-02, mål 4412-12, kammarrätten i Sundsvall, dom 2013-12-03, mål 1360-12, och kammarrätten i Jönköping, dom 2013-02-11, mål 1965-11.

2.6 Sammanfattande kommentarer

I det förevarande kapitlet har visats att innebörden av armlängdsprincipen utgör en komplex metod för att analysera företags internprissättning. Tillämpningen av armlängdsprincipen är av speciell karaktär då det vid en uppjustering av ett företags resultat här i Sverige kan uppstå en dubbelbeskattningssituation på grund av beskattning av samma inkomst i en annan stat. I sådana fall uppstår konsekvenser som angår fler än skattesubjektet som korrigerats här i Sverige.

Försiktighetsprincipen bör fortsatt vara en del i bedömningen av korrigeringsregeln.

Principen utgör en bra grund, då det är svårt att på förhand avgöra det totala innehållet i TPG och innebörden av dessa riktlinjer. Detta är även en följd av att tillämpningen av armlängdsprincipen inte är en exakt vetenskap utan bygger på tolkning och bedömningar av företag, skattemyndigheter och domstolar.

83 Se avsnitt 2.5.2.

84 Se OECD TPG (2010 edition), para. 1.13, s. 35 f.