Juridiska institutionen, Handelshšgskolan Gšteborgs universitet
Uppsats fšr tillŠmpade studier 20 p Programmet fšr Jur.kand.examen Handledare: Robert PŒhlsson
Stiftelsernas skattskyldighet
Kari Engberg
InnehŒll
1. Inledning 5
2. Disposition 6
3. AllmŠnt om stiftelser 7
3.1. Historik 7
3.2. Stiftelse som skattesubjekt 8
4. Olika typer av stiftelser 9
4.1. AllmŠnnyttiga stiftelser 9
4.2. NŠringsdrivande stiftelser 9
4.3. Fšretagsanknutna stiftelser 9
4.4. Familjestiftelser 9
4.5. Anslagsstiftelser 10
5. Stiftelsebegrepp 11
5.1. Det civilrŠttsliga stiftelsebegreppet 11
5.2. SkatterŠttslig stiftelsebegrepp 11
6. AllmŠnt om skattebefrielse 13
6.1. SkŠlen fšr och emot skattebefrielse 13
6.2. Metoden fšr skattebefrielse 14
6.3. Kopplingen mellan stiftelsernas och ideella fšreningarnas
skattebefrielse 15
7. Helt eller delvis skattebefriade stiftelser 16
7.1. Helt skattebefriade stiftelser 16
7.1.1. Kommunala stiftelser (donationsfonder) 16
7.1.2. Stiftelser fšrvaltade av andra Šn kommuner 18
7.2. BegrŠnsat skattskyldiga stiftelser 19 7.2.1. I lagen sŠrskilt angivna stiftelser 19 7.2.2. Kvalificerat allmŠnnyttiga stiftelser 21
8. De kvalificerade ŠndamŒlen 22
8.1. StŠrka rikets fšrsvar 22
8.2. vŒrd och uppfostran av barn 22
8.3. Undervisning eller utbildning 23
8.4. HjŠlpverksamhet bland behšvande 25
8.5. Vetenskaplig forskning 26
8.6. BarmhŠrtighets- och sjukvŒrdsinrŠttningar 27
8.7. Nordiskt samarbete 28
9. AllmŠnna villkor fšr begrŠnsad skattskyldighet 30
9.1. Faktisk verksamhet 30
9.2. Huvudsaklighetsrekvisitet 30
9.3. Ej gynnande av viss eller vissa familjer eller personer 30
10. Fullfšljdsrekvisitet 32
10.1. SkŠlig omfattning och bedšmningsperiod 32
10.1.1. TillŒten fonderingsgrad 33
10.2. BerŠkning av avkastningen 35
10.3. Kostnader 37
10.3.1. Fšrvaltningskostnader 37
10.3.2. Kostnader fšr fullfšljd 40
10.4. PeriodiseringsfrŒgor 40
10.4.1. Periodisering av intŠkter 40
10.4.2. Periodisering av kostnader 40
11. Avslutande synpunkter 41
12. KŠllfšrteckning 43
1. Inledning
Syftet med uppsatsen Šr att redogšra fšr de skattereglerna som gŠller fšr stiftelser. Enligt huvudregeln Šr stiftelser skattskyldiga till statlig inkomstskatt fšr all sin inkomst. Genom ett system av undantagsregler har vissa stiftelser helt eller delvis befriats frŒn denna skattskyldighet. Det Šr huvudsakligen detta system som kommer att behandlas i uppsatsen. Jag kommer inte att ge nŒgon heltŠckande redogšrelse fšr alla skatteregler som beršr stiftelser dŒ uppsatsen begrŠnsas i tvŒ olika hŠnseenden. Alla typer av stiftelser kommer inte att behandlas. Utšver en kortfattad redogšrelse fšr de olika typer av stiftelser kommer uppsatsen huvudsakligen behandla allmŠnnyttiga stiftelser. Redogšrelsen kommer inte heller att omfatta alla skatter och avgifter som kan vara aktuella fšr en stiftelse. Trots att det finns vissa skillnader t e x avseende fastighetsskatt och arvs- och gŒvoskatt som medger fšrmŒnsbehandling av stiftelser kommer jag att behandla endast inkomstskatt. €ven hŠr sker en begrŠnsning dŒ jag i stŠllet fšr att ge en exakt beskrivning av de skattereglerna som beršr stiftelser kommer att koncentrera mig pŒ de olika grunderna fšr att en stiftelse kan bli helt eller delvis skattebefriad.
Fšr att kunna redogšra fšr gŠllande rŠtt har jag studerat fšrarbeten, propositioner och statliga utredningar, samt praxis och doktrin som finns pŒ omrŒdet.
Det som verkar vara mest problematiskt vid bedšmningen av om en
stiftelse kan bli begrŠnsat skattskyldig tycks vara fullfšljdsrekvisitet, d v s
om en stiftelse anvŠnder en tillrŠckligt stor del av avkastningen till det
kvalificerade ŠndamŒlet. SvŒrigheterna uppstŒr p g a bristande ledning i
lagstiftningen angŒende t e x vad som avses med avkastning, vilka
inkomster som skall medrŠknas och vilka utgifter som skall gšras avdrag
fšr. €ven vid bedšmningen av hur stor andel av avkastningen som skall
anvŠndas till fullfšljd, vilka utgifter som skall rŠknas som en kostnad fšr
fullfšljd samt vilka utgifter som anses vara administrationskostnader, kan
problem uppstŒ. DŒ det inte finns praxis som belyser rŠttslŠget i alla
avseenden och det inte heller finns nŒgon ledning att hitta i fšrarbetena
kan man hamna i svŒra situationer nŠr man skall avgšra hur mycket en
stiftelse mŒste anvŠnda till det kvalificerade ŠndamŒlet. DŒ felaktiga
beslut kan fŒ stora konsekvenser i form av obegrŠnsad skattskyldighet
torde rŠttslŠget behšva utredas.
2. Disposition
I kapitel 3 ges en kortfattad redogšrelse fšr den historiska utvecklingen av stiftelser och deras skattskyldighet. I kapitel 4 redogšrs šver de olika typer av stiftelser. I kapitel 5 behandlas stiftelsebegreppet bŒde frŒn civilrŠttslig och skatterŠttslig synvinkel. De hŠr kapitlen skall ge lŠsaren bakgrund till behandlingen av skattefriheten.
I kapitel 6 redogšrs fšr allmŠn bakgrund fšr skattebefrielse. I kapitel 7 behandlas ges en redogšrelse šver helt eller delvis skattebefriade stiftelser.
I kapitel 8 behandlas de kvalificerade ŠndamŒlen mera ingŒende. De allmŠnna villkor fšr begrŠnsad skattskyldighet behandlas i kapitel 9.
Fullfšljdsrekvisitet, som egentligen hšr ihop med de švriga allmŠnna villkoren behandlas p g a sin omfattning i ett eget kapitel, kapitel 10.
Slutligen kommer jag med avslutande synpunkter i kapitel 11.
3. AllmŠnt om stiftelser
Stiftelselagen (1994:1220) trŠdde i kraft den 1 januari 1996. Innan dess fanns det inte nŒgon allmŠn lagstiftning om stiftelser utan endast bestŠmmelser om en viss statlig kontroll šver stiftelsevŠsendet.
BestŠmmelserna var intagna i lagen (1929:116) om tillsyn šver stiftelser, den sŒ kallade tillsynslagen. Det fanns inte heller nŒgon annan legaldefinition av begreppet stiftelse Šn den kortfattade bestŠmning som gavs i tillsynslagen. Enligt denna fšreligger det en stiftelse om nŒgon anslagit egendom att sŒsom sjŠlvstŠndig fšrmšgenhet fortfarande tjŠna ett bestŠmt ŠndamŒl. Stiftelsens uppkomst konstituerades dŠrmed genom tvŒ olika rŠttshandlingar: ett fšrordnande samt en fšrmšgenhetsdisposition.
Den nya lagen innehŒller en civilrŠttslig reglering av stiftelseinstitutet samt bestŠmmelser om bl a fšrvaltning, bokfšringsskyldighet och revision, Šndring av fšreskrifter i ett stiftelsefšrordnande samt tillsyn och registrering.
3.1. Historik
Stiftelsen som juridisk fšreteelse har gamla anor i Sverige. Redan under den allra fšrsta kristna tiden infšrdes till vŒrt land bruket att fšr framtiden anslŒ egendom fšr olika ŠndamŒl. Fšre reformationen avsattes betydande fšrmšgenheter framfšr allt till fšrmŒn fšr syften med anknytning till kyrkan eller till den sjuk- och fattigvŒrd, som bedrevs i kyrkans regi.
Efter reformationen var donationsviljan till en bšrjan frŠmst inriktad pŒ undervisningsomrŒdet fšr att under 1700-talet Šven omfatta omsorgen om landets fattiga. Mot slutet av 1800-talet vŠxte det fram ett alltjŠmt bestŒende intresse fšr donationer till fšrmŒn fšr hšgre utbildning och vetenskaplig forskning.
1Trots att bruket, att fšr framtiden avsŠtta egendom fšr olika ŠndamŒl, har urgamla anor i Sverige Šr lagstiftning inte stakat ut de civilrŠttsliga grŠnserna fšr den hŠr typen av fšrmšgenhetsbildning. I slutet av 1800 blev frŒgan om en allmŠn lagstiftning aktuell vilket resulterade i en begrŠnsad lagstiftning om tillsyn av stiftelser 1929. Bristen av allmŠn lagstiftning om stiftelser har gjort att det inte har funnits nŒgon legal definition av begreppet stiftelse i Svensk rŠtt utšver tillsynslagens definition, nŠmligen Óom nŒgon anslagit egendom att sŒsom sjŠlvstŠndig fšrmšgenhet fortfarande tjŠna ett bestŠmt ŠndamŒlÓ.
Stiftelselagen som trŠdde i kraft den 1 januari 1996 har fšr fšrsta gŒngen kommit med en mera exakt definition av stiftelser och ger en i det
1 Prop. 1993/94:9 s. 40.
nŠrmaste fullstŠndig reglering av stiftelseinstitutet.
2Stiftelselagen Šr tillŠmplig pŒ den vanliga stiftelsen, insamlingsstiftelser och kollektivavtalsstiftelser. Lagen gŠller dock inte fšr pensions- eller personalstiftelser, och knappast heller pŒ vissa stiftelser med kyrklig anknytning. €ven familjestiftelser hamnar utanfšr lagens tillŠmpningsomrŒde. Fšr att lagen šverhuvudtaget blir tillŠmplig mŒste det vara frŒga om en svensk stiftelse.
33.2. Stiftelse som skattesubjekt
4Stiftelsen har lŠnge utgjort ett skattesubjekt i den svenska skattelagstiftningen. I 1810 Œrs bevillningsfšrordning framgick skatt- skyldighet indirekt av att allmŠnna bolag, kassor och penningverk, allmŠnna undervisnings- och skolinrŠttningar, stipendier, arbetshus, hospitals- och fattigfšrsšrjningsanstalter samt i švrigt alla fromma stiftelser var befriade frŒn all beskattning av lšs och fast egendom, kapital och fordringar.
I 1861 Œrs bevillningsfšrordning var skattskyldigheten fortfarande bara indirekt. Enligt bevillningsfšrordningen fritogs akademier, vetenskapliga samfund, allmŠnna undervisningsverk och barmhŠrtighetsinrŠttningar frŒn fastighetsbeskattning fšr fastigheter under fšrutsŠttningen att fastigheterna inte gav nŒgon avkastning. Enligt samma fšrordning befriades kyrkor, akademier, vetenskapliga samfund, allmŠnna skolor och undervisnings- verk, stipendiefonder, pensionsanstalter, sjuk- och fattigvŒrdsinrŠttningar och andra fromma stiftelser frŒn inkomstskatt.
I 1883 Œrs bevillningsfšrordning stadgades, fšr fšrsta gŒngen, direkt i lagtexten om den subjektiva skattskyldigheten fšr stiftelser i allmŠnhet.
Det Šr frŒn bestŠmmelsen i 9 ¤, dŠr det stadgas skattskyldighet fšr menigheter, samfund, verk och inrŠttningar samt andra juridiska personer, som man har utgŒtt frŒn nŠr man i senare sammanhang sškt finna en principiell grund fšr stiftelsernas beskattning.
I nuvarande lagstiftning anges stiftelser uttryckligen bland andra juridiska personer som skattskyldiga.
2 Gunne m fl, Beskattning av stiftelser och ideella fšreningar, s. 15.
3 Isoz, Stiftelselagen s. 19.
4 Redogšrelse enligt SOU 1939:47 s. 14 ff.
4. Olika typer av stiftelser
54.1. AllmŠnnyttiga stiftelser
AllmŠnnyttiga stiftelser kan klassificeras med utgŒngspunkt frŒn hur stiftelsen erhŒller medlen fšr att kunna fullgšra det avsedda ŠndamŒlet.
Ett vanligt sŠtt att bilda en stiftelse Šr att nŒgon ger bort som en gŒva eller en testamentarisk fšrordnande, viss egendom som tas om hand av en stiftelse. Stiftelsen bildas dŒ fšr detta ŠndamŒl. SŒdana hŠr stiftelser tillgodoser sitt ŠndamŒl genom att utge kontanta bidrag ur avkastningen av stiftelsens fšrmšgenhet eller i undantagsfall ocksŒ ur stiftelsens fšrmšgenhet. DestinatŠrerna Šr oftast fysiska personer. Fšrmšgenheten Šr ofta placerad i vŠrdepapper eller banktillgodohavanden. Den hŠr typen av stiftelse kallas avkastningsstiftelse.
6En insamlingsstiftelse bildas genom att en eller flera personer bestŠmmer att fŒ in pengar fšr att frŠmja ett bestŠmt och varaktigt ŠndamŒl. Medelsanskaffningen kan vara blandad, t ex kan en del av medlen erhŒllas genom avkastning av tillskjutet kapital och en del kan erhŒllas genom att viss ekonomisk verksamhet bedrivs inom stiftelsen
4.2. NŠringsdrivande stiftelser
Den hŠr typen av stiftelse tillgodoser sitt ŠndamŒl genom att driva nŒgon form av verksamhet, ofta nŠringsverksamhet dvs yrkesmŠssigt bedriven verksamhet av ekonomisk natur, i eget namn. SŒdana hŠr stiftelser kallas verksamhetsstiftelse. Antalet verksamhetsstiftelser i landet Šr mycket lŒgt i jŠmfšrelse mellan andra fšretagsformer.
74.3. Fšretagsanknutna stiftelser
Pensionsstiftelser, personalstiftelser, vinstandelsstiftelser och kollektiv- avtalsstiftelser, benŠmns som fšretagsanknutna stiftelser. De bildas av fšretag fšr att frŠmja arbetarnas trygghet i form av sociala fšrmŒner.
Pensions- och personalstiftelser regleras i tryggandelagen. Tryggande- lagen tillŠmpas Šven pŒ vinstandelsstiftelse Šven om de inte bildas enligt denna lag. Kollektivavtalsstiftelser regleras i 11 kapitel i stiftelselagen.
4.4. Familjestiftelser
Med familjestiftelse avser man en stiftelse vars fšrordnanden innebŠr att tillhšrighet till viss slŠkt Šr en, men inte den enda, kvalifikation fšr att man skall komma i frŒga som destinatŠr.
8En familjestiftelses primŠra
5 Redogšrelse enligt Gunne med fl. Andra kŠllor uppges separat.
6 SOU 1995:63 s.56.
7 SOU 1995:63 s. 56.
8 Prop. 1993/94:9 s. 113.
syfte Šr sŒledes att tillgodose intressen inom en viss eller vissa slŠkt/er. Ett fšrordnande kan dock strida mot fšrbudet mot fideikommiss och vara ogiltig om enbart slŠkttillhšrigheten skulle ge nŒgon rŠtt att vara destinatŠr. DestinatŠren mŒste ha Œtminstone nŒgon annan kvalifikation, t ex vara i behov av pengar eller vara lŠmpad fšr studier.
4.5. Anslagsstiftelser
En anslagsstiftelse bildas genom att nŒgon, oftast staten, inrŠttar en
stiftelse fšr att frŠmja ett visst ŠndamŒl under en lŠngre tid. Stiftelsen Šr
fšr sin fortlevnad beroende av lšpande anslag. En anslagsstiftelse Šr inte
en stiftelse i stiftelselagens mening. Stiftelselagens allmŠnna stiftelse-
begrepp har inte ansetts lŠmpligt att kompletteras med denna sŠrskilda
stiftelseform.
5. Stiftelsebegrepp
5.1. Det civilrŠttsliga stiftelsebegreppet
Det mest utmŠrkande fšr en stiftelse Šr att den saknar Šgare. En stiftelse bildas enligt stiftelselagen genom att egendom enligt fšrordnande av en eller flera stiftare avskiljs fšr att varaktigt fšrvaltas som en sjŠlvstŠndig fšrmšgenhet fšr ett bestŠmt ŠndamŒl.
9Stiftelsens egendom skall anses vara avskild nŠr den har tagits om hand av nŒgon som Œtagit sig att fšrvalta den i enlighet med stiftelsefšrordnandet.
10Fšrordnandet skall vara skriftligt och undertecknat av stiftaren eller stiftarna.
11NŠr alla dessa krav Šr uppfyllda fšreligger en stiftelse. Den registrering som stiftelselagen fšreskriver fšr mŒnga stiftelser saknar konstitutiv betydelse.
Kravet pŒ avskiljande Šr avsett att innebŠra Šndring i fšrhŒllande till vad som tidigare gŠllt. Det Šr sŒledes inte lŠngre tillrŠckligt att stiftaren har lŠmnat en utfŠstelse om gŒva Šven om utfŠstelsen har lŠmnats under sŒdana former att den Šr bindande fšr stiftaren. Fšr att egendomen anses avskild krŠvs det att den har šverfšrts till fšrvaltaren pŒ ett sŒdant sŠtt att šverlŒtelsen har verkan fšr stiftarens borgenŠrer d v s man har erhŒllit en sakrŠttslig skydd. Den anslagna egendomen skall ocksŒ vara avsedd att fšrvaltas som en sjŠlvstŠndig fšrmšgenhet och den skall ha šverlŠmnats till den som Œtagit sig att fšrvalta egendomen.
12I stiftelselagen regleras inte vad som skall bli fšljden av ett fšrordnande som inte uppfyller samtliga krav fšr stiftelsebildning. Att stiftelselagen inte Šr tillŠmplig behšver inte betyda att fšrordnandet saknar rŠtts- verkningar. Avgšrandet har šverlŠmnats till rŠttstillŠmpningen. Det Šr mšjligt att rŠttsbildningar som inte Šr kvalificerade som stiftelser ŠndŒ skall tillerkŠnnas fulla sakrŠttsliga verkningar och dŠrmed rŠttskapacitet.
13GrŠnsdragningsproblem kan uppkomma inte bara angŒende rŠttsbildningar som inte fyller alla krav fšr stiftelse utan Šven vid avgšrandet om en rŠttsbildning skall betraktas som en stiftelse eller en ideell fšrening.
5.2. SkatterŠttslig stiftelsebegrepp
I fšrarbetena till 1942 Œrs lagstiftning om skattebefrielse fšr stiftelse fšrutsattes att det civilrŠttsliga stiftelsebegreppet skulle fšljas vid inkomstbeskattningen. Samtidigt understršks att bristen pŒ klar ledning i den civilrŠttsliga lagstiftningen kunde medfšra problem t e x vid
9 1kap. 2 ¤ fšrsta stycket, Stiftelselagen.
10 1 kap. 2 ¤ andra stycket, Stiftelselagen.
11 1 kap 3 ¤, Stiftelselagen.
12 SOU 1995:63 s. 58.
13 SOU 1995:63 s. 121.
behandlingen av kommunala donationsfonder.
14Avsaknaden av en civilrŠttslig reglering har gjort att taxeringsmyndigheter och skatte- domstolar har fŒtt ett inte obetydligt utrymme fšr en egen tolkning av stiftelsebegreppet vilket har medfšrt att stiftelsebegreppet har tolkats extensivt vid inkomstbeskattningen och att stiftelseliknande rŠttsbildningar har behandlats som skattesubjekt trots att varken stiftelserekvisiten eller ens kraven fšr rŠttssubjektivitet tycks ha varit uppfyllda.
15Som ett exempel kan nŠmnas R• 1932:26 dŠr fonderna som stod under fšrvaltning av hushŒllningssŠllskap taxerades sŠrskilt trots att en av fonderna uttryckligen šverlŠmnats som gŒva till mottagaren. Genom Stiftelselagen infšrdes ett generellt tillŠmpligt stiftelsebegrepp. Lagstiftningen innebŠr att avgrŠnsningen blir klarare och samtidigt nŒgot snŠvare Šn i tidigare tillŠmpning. MŒnga av de tidigare problemen med av avgrŠnsa vilka kategorier av egendomsbindningar som utgšr skattesubjekt och vilka som inte gšr det har dŠrmed fšrsvunnit.
14 SOU 1939:47 s. 47 f.
15 SOU 1995:63 s. 120.
6. AllmŠnt om skattebefrielse
6.1. SkŠlen fšr och emot skattebefrielse
Det Šr inte helt obestridligt att skattelŠttnader Šr det bŠsta sŠttet fšr staten att stšdja stiftelser i deras allmŠnnyttiga verksamhet. Enligt SOU 1939:47 har man ansett det nŠra nog sjŠlvklart att stiftelser med en allmŠnnyttig ŠndamŒl skulle befrias frŒn beskattning vilket anses kunna bero pŒ att skattefriheten fšr vissa slag av stiftelser har funnits sŒ lŠnge i skattelagstiftningen. Enligt kommittŽn finns det dock inte nŒgra principiella skŠl fšr skattefrihet. KommittŽn ansŒg Šven det principiellt riktigt att alla rŠttssubjekt lŠmnar sitt bidrag till samhŠllets utgifters tŠckande. Detta sŠrskilt med tanke pŒ att om vissa Šr befriade frŒn skatt škar andras skattebšrda. Man medger dock att starka billighetsskŠl talar fšr att institutioner med allmŠnnyttig ŠndamŒl av hšgt kvalificerat art borde medgivas en viss sŠrstŠllning i skattehŠnseende, sŠrskilt om ŠndamŒlet annars skulle tillgodoses av skattemedel.
16Departements- chefen som godtog kommittŽns resonemang ansŒg sig inte av praktiska skŠl kunna helt slopa den hŠvdvunna skattefriheten fšr stiftelser. Han anfšrde dock att en generell skattelindring teoretiskt sett inte utgšr det mest rationella sŠttet fšr staten att stšdja en allmŠnnyttig verksamhet dŒ staten saknar kontroll šver verksamhetens inriktning och omfattning och att Šven mindre betjŠnt ŠndamŒl kan komma i Œtnjutandet av fšrmŒnen.
17I prop. 1976/77:135 anfšrdes som skŠl mot skattebefrielse bl a att en skattefšrmŒn har den konsekvensen att bidraget frŒn det allmŠnnas sida blir stšrre ju hšgre den skattskyldiges inkomst och fšrmšgenhet Šr. En ideell fšrening eller annan skattskyldig som saknar inkomst och fšrmšgenhet har ingen nytta av skattefrihet och en skattskyldig med stora inkomster behšver inte vara den som Šr fšrtjŠnt av det stšrsta stšdet frŒn den allmŠnnas sida. Det skulle dŠrfšr vara mera ŠndamŒlsenligt att stšdja en šnskvŠrd verksamhet med direkta bidrag.
18Ingen tycks ifrŒgasŠtta om allmŠnnyttig verksamhet i viss mŒn skall stšdjas av staten. Meningsskiljaktigheten ligger i frŒgan om stšdet skall vara i form av skattelŠttnader eller bidrag. Som skŠl fšr skattefrihet anfšrdes i prop. 1942:134 att det inte Šr samhŠllsintresse att beskŠra sŒdana medel som stŠlls till fšrfogande fšr ett i betydande grad allmŠnnyttigt ŠndamŒl.
€ven det att donationsviljan hos de enskilda medborgarna skulle kunna minska om skattefriheten slopades godtogs som en argument Šven om departementschefen ansŒg att betydelsen av detta ofta švervŠrderats.
19
16 S. 50 ff.
17 Prop 1942:134 s. 46.
18 S. 70.
19 S. 46.
Som den viktigaste argument fšr att behŒlla skattefriheten framstŒr dock att om skattefrihet slopades och bidragsystem infšrdes skulle staten fŒ škade utgifter fšr administrationen av taxering och uppbšrd fšr de allmŠnnyttiga subjekten och att en administration mŒste byggas upp fšr att dela ut bidragen.
20Enligt SOU 1995:63 har skŠlen fšr skattebefrielse som anfšrts i fšrarbetena till nuvarande regler fortfarande aktualitet sŒvitt avser stiftelser med ŠndamŒl som t e x vetenskaplig forskning, utbildning, frŠmjande av vŒrd och uppfostran av barn och hjŠlpverksamhet bland behšvande. Enligt utredningen svarar stiftelserna Šven idag med sina insatser pŒ det sociala omrŒdet fšr en vŠrdefull pluralism och mšjliggšr alternativ till den offentliga verksamheten och kompletteringar av denna. AngŒende stiftelser med ŠndamŒl att frŠmja vetenskaplig forskning och utbildning gšr man bedšmningen att stiftelsernas betydelse har snarast fšrstŠrkts sedan nuvarande regler infšrdes. Man gšr alltsŒ bedšmningen att det fortfarande Šr motiverat att ha ett system fšr skattebefrielse. Utredningen anser att Šven argumentet om en minskad donationsvilja vid slopandet av skattefriheten har betydelse.
216.2. Metoden fšr skattebefrielse
Den metod som anvŠnds fšr skattefrihet bygger pŒ att en stiftelse som uppfyller vissa krav befrias frŒn skattskyldighet fšr vissa slags inkomster.
En nackdel med systemet Šr att det uppkommer pŒtagliga tršskeleffekt.
Skattebefrielse uppnŒs om en viss del, i genomsnitt minst 80 procent, av avkastningen anvŠnds fšr ett kvalificerat ŠndamŒl Om en stiftelse inte uppfyller kraven fŒr den skatta fšr alla sina inkomster Šven om den ligger nŠra 80-procentgrŠnsen.
En alternativ metod fšr skattelŠttnader som diskuterades i SOU 1939:47
22Šr avdragsmetoden. Den bygger pŒ en principiell skattskyldighet med rŠtt till avdrag fšr kvalificerad anvŠndning av inkomsterna. Metoden ansŒgs dock medfšra skattemyndigheterna ett besvŠrligt och tidsšdande kontrollarbete som i mŒnga fall inte skulle leda till nŒgon taxering. En annan nackdel med metoden ansŒgs vara att en stiftelse som reserverar avkastningen fšr anvŠndning under ett fšljande Œr fŒr betala skall fšr hela inkomsten.
20 T e x Dir. 1988:6 s. 6 f.
21 S.70.
22 S. 52.
6.3. Kopplingen mellan stiftelsernas och ideella fšreningarnas skattebefrielse
Ideella fšreningar kan bli skattebefriade pŒ ungefŠr samma grunder som
allmŠnnyttiga stiftelser. Den viktigaste skillnaden mellan en stiftelse och
en ideell fšrening Šr att en ideell fšrening kan under vissa fšrutsŠttningar
bedriva nŠringsverksamhet i form av innehav av en ršrelse och ŠndŒ fšrbli
skattebefriad. FšrutsŠttningarna Šr enligt 7 ¤ 5 mom. 1 st SIL att
verksamheten har en naturlig anknytning till fšreningens allmŠnnyttiga
ŠndamŒl eller av hŠvd har utnyttjats som finansieringskŠlla fšr ideellt
arbete. Det finns skillnader Šven i t ex arvs- och gŒvoskatt och
mervŠrdesskatt.
7. Helt eller delvis skattebefriade stiftelser
Enligt huvudregeln Šr svenska juridiska personer, dŠribland stiftelser, skattskyldiga till statlig inkomstskatt fšr all sin inkomst enligt 6 ¤ 1 mom.
1 st b lag ( 1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Stiftelser beskattas enbart i inkomstslaget nŠringsverksamhet. De skattepliktiga inkomsterna berŠknas enligt huvudregeln i 24 ¤ kommunalskattelag (1928:370).
Genom ett system av undantagsregler har vissa stiftelser helt eller delvis befriats frŒn denna skattskyldighet.
Ur inkomstskattemŠssig synvinkel kan stiftelserna delas in i tre grupper:
1. Helt skattebefriade stiftelser (7 ¤ 3 mom SIL)
2. BegrŠnsat skattskyldiga stiftelser ( 7 ¤ 4 mom och 6 mom SIL) 3. ObegrŠnsat skattskyldiga stiftelser (6 ¤ 1 mom SIL)
7.1. Helt skattebefriade stiftelser
De skattebefriade stiftelserna Šr enligt 7 ¤ 3 mom SIL allmŠnna pensionsfonder och pensionsstiftelser enligt tryggandelagen. SŒdana stiftelser betalar avkastningsskatt i stŠllet fšr inkomst- och fšrmšgenhetsskatt. Denna skattskyldighet regleras i lagen (1990:661) om avkastningsskatt pŒ pensionsmedel. Kommuner och staten Šr frikallade frŒn skattskyldighet enligt samma lagrum. Detta anvŠnds som grund fšr skattefrihet fšr en del av kommunala och statliga stiftelser samt stiftelser som fšrvaltas av andra skattebefriade stiftelser.
7.1.1. Kommunala stiftelser (donationsfonder)
Med en kommunal donationsfond avser man en fond som anknutits till kommunal myndighet. Det Šr fullt mšjligt att en sŒdan fond har ett kvalificerat ŠndamŒl som i sig leder till begrŠnsad skattskyldighet men det vanligaste Šr att den tillgodoser ett kommunalt ŠndamŒl, vare sig det Šr obligatoriskt eller frivilligt. T.ex. bostadsstiftelser, kulturstiftelser, stiftelser fšr frŠmjande av det lokala nŠringslivet eller stiftelser fšr drift av fritidsanlŠggningar, hotell och restauranger.
23En donationsfond kan Šven vara en fond som har sŒ brett ŠndamŒl att den fšrvaltande kommunen fritt fŒr avgšra vad avkastningen skall anvŠndas till. Det finns tvŒ anledningar att behandla de kommunala donationsfonderna fšrmŒnligt i skattehŠnseendet. Den ena Šr att de kommunala donationsfonderna frŠmjar ŠndamŒl som tillgodoses av skattebefriade subjekt och dŠrfšr borde befrielsen omfatta Šven fonderna. Den andra Šr att det kan vara oklart om en kommunal donationsfond utgšr ett sŠrskilt rŠttssubjekt. Detta skulle
23 Lunden, Stiftelser s. 42.
enligt departementchefen vara en anledning att skatterŠttsligt behandla donationsfonderna pŒ mest fšrmŒnligt sŠtt, dvs. som kommunens egendom.
24Det finns inte nŒgot uttryckligt lagstšd fšr att medge befrielse frŒn inkomstskatt fšr kommunala donationsfonder om deras syfte inte Šr frŠmja ŠndamŒl som ligger inom de i lagen sŠrskilt angivna ŠndamŒlen, t.ex. vŒrd och uppfostran av unga. I praxis har de hŠr stiftelserna fŒtt skattebefrielse om de har varit nŠra anknutna till en kommun och stŒr under kommunal fšrvaltning.
25Utvidgningen av skattefriheten har gjorts med hŠnvisning till grunderna fšr de regler som gŠller fšr kommunerna.
26Det finns tre grupper av fall dŠr stiftelser som fšrvaltats av en kommun har medgetts skattebefrielse:
27Stiftelsens syfte har i dessa fall varit att frŠmja
• ett eller flera obligatoriska kommunala ŠndamŒl
28• en eller flera bestŠmda fakultativa verksamheter som redan bedrivs av kommunen
29• kommunens intressen pŒ ett sŠtt som ger kommunen stor frihet att sjŠlv avgšra hur stiftelsens avkastning kan anvŠndas.
Kravet pŒ kommunal fšrvaltning Šr inte ovillkorlig. I R• 1975 ref. 74 var det frŒga om en stiftelse som hade egen fšrvaltning. Ordfšranden i kommunfullmŠktigen var styrelsemedlem likasŒ kyrkoherden i en angiven fšrsamling samt en nŠmndeman bosatt inom samma fšrsamling. Revisorer utsŒgs av kommun- och kyrkofullmŠktige. Avkastningen skulle lŠmnas till kommunen och fšrsamlingen i lika stora andelar. Med hŠnsyn till stiftelsens ŠndamŒl, de kommunala myndigheternas dispositionsrŠtt šver avkastningen och stadgarnas fšreskrifter om fšrvaltning och revision, medgavs stiftelse skattebefrielse enligt grunderna som fritog kommunen och fšrsamlingen frŒn beskattningen. I R• 1990 not. 436, dŠr stiftelsen hade egen fšrvaltning, utsŒgs styrelsen av kommunen och beslutade dŠrefter om avkastningens anvŠndning fšr det i stiftelseurkunden angivna ŠndamŒlet. Eftersom det var styrelsen och inte kommunen som hade
24 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser sš 231.
25 T.ex. R• 1939 fi 171, 1947:8.
26 RΠ1938:52, 1939:15 I och III, 1939 fi 164.
27 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 231-244.
28 Som icke obligatoriska uppgifter har ansetts vara frŠmjande av musik (R• 1938:2 I och II), uppfšrande av biblioteksbyggnad (R• 1939:15 II), utsmyckande och fšrskšnande av samhŠllet och liknande (T.ex.
RŒ 1939 fi 140), uppfšrande av utstŠllningshall (R• 1944 fi 778) osv.
29 I R• 1953 fi 1865 beskattades en fond dŒ verksamheten inte hade bedrivits redan tidigare av kommunen utan startades och vidmakthšlls med fondens medel.
dispositionsrŠtten šver stiftelsens avkastning ansŒgs stiftelsen inte ha rŠtt till den skattebefrielse som gŠllde fšr kommunen. Kommunen mŒste dŠrmed ha dispositionsrŠtten šver stiftelsens avkastning Šven om stiftelsen har en egen fšrvaltning. Eventuellt krŠvs ocksŒ att kommunen har befogenhet att utse styrelseledamšter och revisorer och att den dŠrmed indirekt kan utšva tillsyn šver och kontroll av stiftelsefšrvaltningen.
30Om kommunens valfrihet angŒende anvŠndningen av avkastningen har begrŠnsats, t.ex. genom olika fšreskrifter, har skattefrihet vŠgrats.
31Avgšrande fšr frŒgan om skattebefrielse blir hur stiftelsefšrordnandet Šr utformat dŒ den faktiska anvŠndningen av medlen pŒverkar inte bedšmningen.
327.1.2. Stiftelser fšrvaltade av andra Šn kommuner
33Stiftelser som Šr fšrvaltade av andra skattefria subjekt Šn kommuner, t.ex.
staten, akademier eller andra stiftelser kan enligt praxis komma i Œtnjutande av skattefrihet. Enligt proposition 1951:175 s. 47 ger den praxis som har utvecklats betrŠffande de kommunala donationsfonderna uttryck fšr en princip som har generell tillŠmplighet.
En fšrutsŠttning fšr skattebefrielse fšr stiftelser fšrvaltade av staten har varit att stiftelsens ŠndamŒl har legat inom ramen fšr ŠndamŒl som staten sjŠlv frŠmjar. En verksamhet som typiskt bedrivs i statlig regi Šr att lŠmna understšd Œt personer i den diplomatiska karriŠren, lŠmna lšneutfyllnad Œt vissa akademiska lŠrare och underhŒlla ett monument.
34Skattefrihet kan Šven medges fšr de statliga fonderna om ŠndamŒlet Šr sŒ brett att fšrvaltaren sjŠlv fŒr bestŠmma anvŠndningen av medlen t.ex. sjuk- och fattigvŒrd, folkundervisning, vetenskap, konst och upphjŠlpande av den svenska valutan.
35Om fondens ŠndamŒl har varit att starta ett nytt statlig verksamhetsomrŒde har skattefrihet dock nekats.
36Stiftelser fšrvaltade av akademier har nŠstan undantagslšst befriats frŒn skattskyldighet med hŠnvisning till grunderna fšr akademiernas skattefrihet. En fšrutsŠttning fšr att en fond skall jŠmstŠllas med akademiens tillgŒngar Šr att fonden tillgodoser ett ŠndamŒl som ligger inom ramen fšr vad akademien sjŠlv skall frŠmja. I enlighet med detta blev t e x den Letterstedska donationsfondens delfond beskattad dŒ dess
30 SOU 1995:63 s. 153.
31 T.ex. R• 1938 fi 83, 84, 1939 fi 235, 236, 1953 fi 665, 1967 fi 641.
32 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 239.
33 SOU 1995:63 s 151 f.
34 R• 1948 fi 838, 1963 fi 1573,1963 fi 979.
35 R• 1946 fi 910, 911, 912, 1961 fi 1140, 1141, 1142, 1143.
36 R• 1962 fi 936, 1965 fi 2017.
ŠndamŒl lŒg utanfšr fšrvaltarens ŠndamŒl.
37Det krŠvs inte att fonden direkt frŠmjar akademiens syfte. Det Šr tillrŠckligt om den pŒ nŒgot sŠtt bidrar till verksamheten t e x genom att betala sammantrŠdesarvoden Œt akademiens ledamšter.
38€ven stiftelser som Šr fšrvaltade av begrŠnsat skattskyldiga stiftelser kan komma i Œtnjutandet av samma fšrmŒnliga skatterŠttslig behandling som fšrvaltaren har. Detta enligt samma princip som fonder fšrvaltade av kommuner, staten m fl. Det stŠlls dock fšljande villkor: Fondens verksamhet mŒste ligga inom ramen fšr fšrvaltarens verksamhetsomrŒde och fšrvaltaren ska ha dispositionsrŠtt šver avkastningen.
39DŒ kan fonder medges skattefrihet jŠmlikt grunderna fšr fšrvaltarens skattefrihet. Det krŠvs sŒledes inte i det hŠr fallet att fondens egen verksamhet i sig kvalificerar till begrŠnsad skattskyldighet. Alternativt kan en fond naturligtvis bli skattebefriad direkt pŒ grund av sitt egna ŠndamŒl utan hŠnsyn till nŒgra formella omstŠndigheter som en eventuell anknytning till nŒgot annat subjekt.
407.2. BegrŠnsat skattskyldiga stiftelser
Vissa stiftelser har ansetts ha sŒ kvalificerat ŠndamŒl att de ges en sŠrskilt fšrmŒnligt skatterŠttslig behandling. Dessa stiftelser kan delas i tre grupper
1. I lagen ( 7¤ 4 mom SIL) sŠrskilt angivna stiftelser 2. Kvalificerat allmŠnnyttiga stiftelser
3. Vissa personalstiftelser
7.2.1. I lagen sŠrskilt angivna stiftelser
BegrŠnsat skattskyldiga stiftelser Šr de som namnges i den sŒ kallade katalogen i 7 ¤ 4 mom 4 st SIL. I katalogen kan urskiljas tvŒ olika typer av regler. Den ena faststŠller vissa kategorier av subjekt som omfattas av skattebefrielsen. Den andra rŠknar upp vissa namngivna stiftelser.
De kategorier av stiftelser som rŠknas upp i katalogen, totalt fjorton stycken, bedriver verksamhet som hŠnfšr sig till nŒgon av fšljande fyra sektorer:
41• socialfšrsŠkringsomrŒdet
37 R• 1946 fi 505
38 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 247.
39 R• 1944:45 och R• 1963 fi 1288.
40 R• 1946 fi 281-310.
41 Uppdelningen enligt SOU 1995:63 s 221 f
• trygghetsanordningar pŒ arbetsmarknaden
• nŠringspolitisk stšd
• kultur- och utbildningsverksamhet
De namngivna stiftelserna i katalogen, totalt 45 stycken, bedriver verksamhet pŒ vitt skilda omrŒden. DŠrfšr varierar skŠlen fšr deras skattebefrielse i hšg grad. Det Šr just pŒ grund av de olika ŠndamŒl och verksamhetsomrŒden som har gjort det nšdvŠndigt att namnge stiftelserna.
Detta fšr att dŒ det inte Šr mšjligt att utforma en lagregel som Šr bŒde generell och samtidigt tillrŠckligt snŠv och preciserad, fšr att hindra att ett stort antal andra stiftelser med likartad verksamhet skulle komma att omfattas.
Eftersom det Šr frŒga om fšrdelslagstiftning Šr upprŠkningen uttšmmande.
Dessa stiftelser har ansetts bedriva en sŒ hšggradigt allmŠnnyttig verksamhet att deras skattskyldighet inskrŠnkts i mycket hšg grad och omfattar endast skattskyldighet fšr sŒdan inkomst av nŠringsverksamhet som hŠnfšr sig till inkomst av fastighet. Om en sŒdan hŠr stiftelse inte Šger en fastighet Šr den dŠrmed helt skattebefriad.
42Regeringsformens (1974:152 RF) reglering av normgivningsmakten bygger pŒ att en distinktion gšrs mellan generellt tillŠmpar regler och beslut i enskilda fall. Enligt 1 kap. 4 ¤ RF skall fšreskrifter i form av lag meddelas av riksdagen medan andra fšreskrifter kan beslutas av regeringen, kommuner eller fšrvaltningsmyndigheter. Fšr fšreskrifter som ršr skatt Šr lagformen obligatorisk enligt 8 kap. 3, 5 och 7 ¤¤. Fšr utformningen av de bestŠmmelser som skall reglera skattefriheten fšr namngivna subjekt Šr kravet pŒ att en lagregel skall vara generellt tillŠmpbar av sŠrskilt intresse. I fšrarbetena till RF beršrdes frŒgan om innebšrden av detta krav. I SOU 1972:15
43ansŒg grundlagsberedningen att riksdagen skulle fšrbli ofšrhindrad att anvŠnda lagformen fšr ett beslut som uttryckligen avsŒg endast ett visst konkret fall. I Prop. 1973:90
44tog fšredraganden avstŒnd frŒn denna uppfattning och hŠvdade att Šven om en lagregel skulle bli tillŠmplig endast i frŒga om ett enstaka fall skulle den vara generellt utformad. Enligt fšredraganden fylls kravet Óom den exempelvis avser situationer av ett visst slag eller vissa typer av handlingssŠtt eller om den riktar sig till eller pŒ annat sŠtt beršr en i allmŠnna termer bestŠmd krets av personerÓ. Katalogen kan inte anses fylla kravet i den mening som angetts i fšrarbetena till RF Šven om
42 Johansson, Raabe, Det svenska skattesystemet s. 282.
43 s.100-101.
44 S.204.
lagregeln Šr generell i det avseendet att den inte Šr begrŠnsad i tiden eller till vissa bestŠmda intŠkter. Detta innebŠr dock inte att det skulle vara grundlagsstridigt att meddela ett sŒdant hŠr beslut i form av lag. Lagform har vid flertal tillfŠllen, Šven efter det att RF trŠdde i kraft, anvŠnts fšr att ge skattebefrielse eller avdragsrŠtt Œt vissa namngivna subjekt.
45DŒ lagformen har anvŠnts fšr sŒdana hŠr syften tillrŠckligt mŒnga gŒnger tidigare kan man hŠvda att det har skapats en konstitutionell praxis som tillŒter detta undantag frŒn generalitetskravet.
46I praxis har man kommit till samma slutsats i R• 1980 1:92.
7.2.2. Kvalificerat allmŠnnyttiga stiftelser
Enligt 7 ¤ 6 mom 1 st SIL Šr stiftelser som enligt sina stadgar har som sitt ŠndamŒl att
1. stŠrka rikets fšrsvar
2. frŠmja vŒrd och uppfostran av barn
3. lŠmna understšd fšr beredande av undervisning eller utbildning
4. utšva hjŠlpverksamhet bland behšvande 5. frŠmja vetenskaplig forskning
6. barmhŠrtighets- och sjukvŒrdsinrŠttningar som bedrivs utan vinstintresse
7. frŠmja nordiskt samarbete
befriade frŒn skatt fšr inkomst av nŠringsverksamhet som inte hŠnfšr sig till innehav av fastighet eller ršrelse.
Fšr att stiftelsen skall vara begrŠnsat skattskyldig mŒste dock Šven vissa allmŠnna villkor vara uppfyllda. Stiftelsens faktiska verksamhet mŒste frŠmja nŒgot av de ovannŠmnda kvalificerade ŠndamŒlen. Det kvalificerade ŠndamŒlet skall vara huvudsakligt och stiftelsen fŒr endast i ringa omfattning frŠmja okvalificerade ŠndamŒl. Stiftelsen skall bedriva verksamhet med det kvalificerade ŠndamŒlet i en omfattning som skŠligen svarar mot avkastningen pŒ stiftelsens tillgŒngar. Stiftelsens ŠndamŒl fŒr inte heller vara begrŠnsat till viss eller vissa familjer eller bestŠmda personer.
47
45 T e x lagen (1963:173) om avdrag fšr avgifter till stiftelsen Svenska Filminstitutet m.m. som Šndrades 1993 (SFS 1993:1552) och 2 ¤ 8 mom. 6. st. SIL som ger Sveriges allmŠnna hypoteksbank rŠtt till avdrag fšr vissa avsŠttningar till reservfond samt lagen (1992:702) om inkomstskatteregler med anledning av vissa omstruktureringar inom den finansiella sektorn, m.m. dŠr bl a Statens Bostadsfinansieringsaktiebolag namnges.
46 SOU 1995:63 s. 225.
47 SOU 1995:63 s. 98 f.
8. De kvalificerade ŠndamŒlen
8.1. StŠrka rikets fšrsvar
Med rikets fšrsvar Œsyftas i sammanhanget totalfšrsvaret. Utšver de olika fšrsvarsgrenarna godtas Šven hemvŠrns-, sjšvŠrns- och luftskydds- verksamhet samt indirekt verksamhet som understšd i form av sjukvŒrd, vŒrd av djur och liknande eller stŠllande av personal eller material till fšrfogande fšr detta ŠndamŒl.
48Verksamheten skall enligt 7 ¤ 6 mom. 1 st. ske i samverkan med myndighet, en militŠr myndighet eller en civil myndighet som har nŒgon uppgift inom totalfšrsvaret. Samarbetet kan ske t.ex.. genom att representanter fšr myndighet medverkar i styrelsen, att stiftelsen stŠller personal eller material till fšrsvarets fšrfogande, eller att medlemmar och personal Šr understŠllda myndighets beslut. Kravet stŠlls fšr att mšjliggšra en viss kontroll pŒ att verksamheten bedrivs pŒ rŠtt sŠtt och kanalisering av olika typer av frivilliga fšrsvarsstrŠvanden bland allmŠnheten, sŒ att eventuella bieffekter fšrebyggs.
49Stiftelsens verksamhet skall gŒ ut pŒ att direkt stŠrka fšrsvaret. Detta krav kan utlŠsas i proposition 1942:134 s 49. Med detta torde menas att stiftelsens verksamhet skall vara sŒdan att den innebŠr en direkt konkret fšrstŠrkning av fšrsvaret, medan mer indirekta former lŠmnas utanfšr.
50Vid tolkningen om verksamheten stŠrker fšrsvaret tillŠmpas en fšrhŒllandevis stor restriktivitet
51, Šven om det inte fšreligger ett absolut krav pŒ att stiftelsen mŒste aktivt bedriva en fšrsvarsstŠrkande verksamhet.
€ndamŒlet kan t.ex. vara att stšdja fšrsvaret ekonomiskt i samverkan med myndighet genom att lŠmna šver den Œrliga avkastningen.
52Skyttefšrbund eller liknande har dock inte ansetts fylla kravet och har dŠrmed nekats begrŠnsad skattskyldighet.
538.2. VŒrd och uppfostran av barn
Fšr att en stiftelse skall kunna nŒ begrŠnsad skattskyldighet pŒ den hŠr grunden mŒste tvŒ rekvisit vara uppfyllda: Det skall vara frŒga om barn och verksamheten skall gŒ ut pŒ vŒrd eller uppfostran. Det finns inga krav pŒ att de barn som pŒ detta sŠtt tillgodoses verkligen Šr i ekonomiskt behov. Eventuellt kan detta bero pŒ att barn som regel kan betraktas som behšvande ur ekonomisk synpunkt samt svŒrigheterna att bedšma
48 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 255.
49 SOU 1939:18 s. 124 f.
50 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 256.
51 T e x R• 1961 fi 996 och R• 1955 fi 548.
52 Jfr R• 1913:84.
53 R• 1945 fi 431 och R• 1949 fi 865
behovsgraden om hŠnsyn skall tas till fšrŠldrarnas ekonomiska fšrhŒllanden.
54VŒrd och uppfostran av barn kan innebŠra t.ex. drivande av barnhem, kolonier och liknande men Šven stiftelser som ger stipendier och understšd fšr dessa ŠndamŒl utan att bedriva verksamheten pŒ egen anstalt, anses fylla kravet fšr begrŠnsad skattskyldighet. Det rŠcker att stiftelsens verksamhet indirekt frŠmjar ŠndamŒlet.
55Syftet ska vara vŒrd och uppfostran av barn och inte vŒrd och uppfostran av unga. Med barn avser man i detta sammanhang den som inte fyllt 18 i enlighet med 6 kap 2 ¤ och 7 kap. 1¤ fšrŠldrabalken.
56Det kan dock finnas viss spelrum uppŒt.
57Vid bedšmningen om verksamheten fyller kravet bšr avseende sannolikt fŠstas vid om verksamhetens art har mycket typiskt koppling till barns behov: En nŒgot hšgre Œlder hos destinatŠrerna kan godtas om det Šr frŒga om en renodlad vŒrdverksamhet.
58€ndamŒlet skall innefatta sŒdant som typiskt sett hŠnfšr sig till barns behov. Med vŒrd av barn avser man t.ex. tillhandahŒllande av bostad, mat och rekreation i normal omfattning men Šven att det utšvas tillsyn och kontroll šver barnet. Med uppfostran avser man i fšrsta hand sŒdan utveckling av barnet som normalt handhas av fšrŠldrarna dŒ barnet under sina uppvŠxtŒr fŒr grundlŠggande kunskaper och fŠrdigheter.
59Med uppfostran menas ocksŒ utšver en andlig fostran Šven en fysisk fostran: T e x har RegeringsrŠtt medgivit begrŠnsad skattefrihet till Sveriges Scoutfšrbund.
60Utanfšr lagens begrepp har dock fallit verksamhet som har švervŠgande politisk, religišs eller idrottslig inriktning. Som exempel kan nŠmnas att Fšreningen VŠsterŒs Unga …rnas vŠgrades begrŠnsad skattskyldighet p g a fšreningens nŠra samarbete med ett politisk parti.
61I praxis, t.ex. R• 1975 Aa 407-409, R• 1979 1:75 och R• 1982 1:12, verkar man ha lagt in ett krav pŒ allsidighet i verksamheten.
628.3. Undervisning eller utbildning
Av fšrarbetena framgŒr att avsikten var att skattefriheten skulle omfatta endast understšd till sŒdan undervisning eller utbildning som var jŠmfšrlig
54 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s.259.
55 Norin, Wessman, Stiftelser s. 56 f, Hagstedt, Om beskattning av stiftelsers. 258.
56 SOU 1995:63 s. 131.
57 Norin, Wessman, Stiftelser s. 57, Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 260
58 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 260.
59 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 261.
60 R• 1946 fi 118.
61 R• 1960 fi 1504.
62 SOU 1995:63 s 132.
med den som meddelades vid allmŠnt undervisningsverk.
63Tidigare har regeringsrŠtten varit restriktiv i frŒga om att godta begrŠnsad skattskyldighet fšr stiftelser med detta ŠndamŒl.
64Senare har denna hŒllning švergivits. Genom en serie avgšranden Šndrade RegeringsrŠtt sin tidigare praxis och godtog en utvidgad tolkning av begreppet undervisning eller utbildning.
65I rŠttsfallen blev ett antal stiftelser befriade frŒn skattskyldighet. Stiftelserna hade till ŠndamŒl att dela ut stipendier till bl a journalister, forskare, lŠrare, regissšrer och skŒdespelare fšr studieresor till utlandet, befriade frŒn skattskyldighet. I ett senare avgšrande
66var det frŒga om en stiftelse som hade till syfte att frŠmja en stark och sund utveckling av ungdomsidrotten. Detta genom att betala ut stipendier fšr t ex studieresor, kurser och all annan utbildning till fšrtjŠnta och kvalificerade ungdomsledare. RegeringsrŠtten medgav begrŠnsad skattskyldighet med motiveringen att de stipendier stiftelsen delade ut huvudsakligen varit avsedda fšr och anvŠnts fšr utbildning och att stiftelsen dŠrfšr uppfyllde kraven fšr begrŠnsad skattskyldighet.
Att undervisningen eller utbildningen skulle ha skett i institutionella former krŠvs inte. Enligt regeringsrŠtten Šr det inte mšjligt att avgrŠnsa begreppet undervisning eller utbildning med hjŠlp av kriterier som Šmnesurval eller studieformer. DŠremot skulle man ta fasta pŒ graden av konkretisering nŠr det gŠllde studiernas omfattning och fšrfarandet vid lŠmnande av understšd. Fšr begrŠnsning av skattskyldigheten krŠvs att en nŠrmare precisering lŠmnas angŒende vad undervisningen eller utbildningen avsett och att det kunnat kontrolleras att utgivna stipendier anvŠnts fšr uppgivna ŠndamŒl. Det var ocksŒ av en stor vikt att utbildningen kom bidragstagaren sjŠlv till nytta och sŒledes inte nŒgot enskilt vinstintresse.
67GŠllande rŠtt tycks vara den att understšd till i princip alla slags verksamheter som kan rubriceras som undervisning eller utbildning kan medfšra skattefrihet fšr den understšdjande stiftelsen under fšrutsŠttningen att utdelning av bidrag sker under betryggande former.
68
63 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s 264 f.
64 T ex R• 1934 fi 488 och R• 1913:46.
65 R• 1978 Aa 253-266 och R• 1979 1:1.
66 R• 1992 ref. 77.
67 R• 1979 1:1
68 SOU 1995:63 s 133.
8.4. HjŠlpverksamhet bland behšvande
Fšr skattebefrielse uppstŠlls i lagen tvŒ krav: det skall vara frŒga om hjŠlpverksamhet, ekonomiska bidrag eller hjŠlp i annan form, och denna skall rikta sig till behšvande.
69HjŠlpverksamhet bland behšvande innebŠr oftast att stiftelse eller fond med sŒdant ŠndamŒl lŠmnar direkt ekonomiskt bidrag till den behšvande i form av antingen engŒngsbidrag eller livrŠnta. HjŠlpverksamhet kan omfatta Šven bidrag i form av fri bostad, beredande av vila och rekreation, sjukvŒrd, konvalescentvŒrd eller annan liknande tillsyn. Det finns inget hinder fšr att destinatŠren fŒr betala viss ersŠttning fšr den hjŠlpinsats som han fŒr. Fšr att verksamheten anses utgšra hjŠlpverksamhet mŒste prestationen dock ha ett inte obetydligt benefikt moment frŒn stiftelsens sida.
70Tidigare godtogs inte indirekta bidrag. I R• 1955 fi 968 beskattades Axel Hirschs fond som hade till syfte att frŠmja Svenska SocialvŒrdsfšrbundets i dess uppgifter och verksamhet inom socialvŒrden.
Numera kan Šven ett indirekt bidrag godtas. I R• 81 1:28 ansŒgs stiftelsens verksamhet vara begrŠnsat skattskyldig dŒ en donationsfond hade šverlŠmnats till statskyrkofšrsamling med ŠndamŒl att avlšna en sjukvŒrdsutbildad fšrsamlingssyster eller diakonissa, med uppgift att ge vŒrd och hjŠlp till fattiga och sjuka i fšrsamlingen. En utbetalning av bidrag har dock ansetts utgšra hjŠlpverksamhet endast om bidraget Šr avsett att hšja mottagarens ekonomiska standard frŒn den nivŒ dŠr han betraktas som behšvande upp till drŠgliga ekonomiska fšrhŒllanden, eller Šr avsett att bestrida en fšr mottagaren uppkommen nšdvŠndig kostnad av tillfŠllig natur. Om bidraget anvŠnds fšr att tillgodose andra mindre primŠra behov kan en hjŠlpverksamhet inte anses fšreligga.
71Det finns inga krav pŒ att verksamheten skall rikta sig till behšvande som Šr bosatta i Sverige. En sŒdan omstŠndighet att destinatŠrerna varit bosatta utomlands har inte medfšrt nŒgon fšrŠndring i skatterŠttsligt hŠnseendet.
72NŒgot direkt nšdlidande hos destinatŠren behšver inte fšreligga. I R•
1981 1:28 sammanfattades innebšrden av begrepp behšvande sŒ att det krŠvs att den som Šr fšremŒl fšr verksamheten Šr mindre bemedlad och i ett angelŠget hjŠlpbehov. RegeringsrŠtten har lagt den ekonomiska grŠnsen hos mottagaren en bit šver existensminimum.
73NŒgon klar grŠns gŒr dock inte att faststŠlla. €ven personer med vŠsentligt hšgre inkomst
69 SOU 1995:63 s 134.
70 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 274 f.
71 SOU 1995:63 s.134.
72 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 280.
73 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, 1987 s278f.
har kunnat betraktas som behšvande om de har kommit i ekonomiska svŒrigheter t ex p g a sjukdom eller andra extraordinŠra fšrhŒllanden.
74NŒgon klar grŠns gŒr dock inte att faststŠlla. Den omstŠndigheten att den behšvande tillfšrsŠkras en livrŠnta medfšr heller inte att han dŠrefter inte lŠngre betraktas som behšvande.
758.5. Vetenskaplig forskning
Fšr att frŠmjande av forskning skulle kunna medfšra begrŠnsad skattskyldighet mŒste det vara frŒga om vetenskaplig forskning. I fšrarbetena fšrklaras inte nŠrmare vad man avser med begreppet vetenskaplig forskning. Troligtvis avser man i fšrsta hand sŒdan forskning som i princip finns fšretrŠdd vid akademier, universitet eller hšgskolor.
Vid bedšmningen av om verksamhet skall anses vara vetenskaplig forskning av godkŠnt slag kan eventuellt hŠnsyn tas till sŒdana omstŠndigheter som i vad mŒn samarbete med statliga institutioner eller liknande Šgt rum samt i vilken mŒn verksamheten kan anses sanktionerad genom att den Œtnjuter bidrag frŒn det allmŠnna eller frŒn andra hŒll.
SŒdana verksamheter som inte fŒtt allmŠnt erkŠnnande som vetenskap, t ex astrologi, spiritism och liknande, har inte godtagits som vetenskap. Som grŠnsfall kan nŠmnas gastronomisk verksamhet
76och numismatik
77som bedšmdes som vetenskap i KL:s mening medan filateli
78inte fick skattebefrielse.
79Fšr skattefriheten saknar det betydelse om det Šr frŒga om en ren grundforskning eller specialiserad forskning.
80Om forskning dŠremot Šr nŠra fšrknippad med eller utgšr ett led i ett visst fšretags eller en viss branschs verksamhet anses stiftelsen som regel inte som begrŠnsat skattskyldig.
81I R• 1965 fi 1100 fanns stiftelsen Svensk PŠlsdjursforskning skattskyldig dŒ den av stiftelsen frŠmjade fšrsšksverksamheten i enlighet med stiftelsen ŠndamŒl sŠrskilt inriktats pŒ produktionens lšnsamhet och kvalitet.
82FrŠmjande av vetenskaplig forskning ansŒgs fšreligga betrŠffande
• en fond som skulle bekosta utgivande av sŒvŠl vetenskapliga som populŠra skrifter Šgnade att sprida kunskap om det material till odlingshistoria som finns samlad inom Nordiska museet
83
74 Se t ex R• 1961 fi 1507 och R• 1967 fi 380.
75 Fšrhandsbesked frŒn RR dem 20 april 1956.
76 R• 1966 fi 430.
77 R• 1944:45.
78 R• 1967 fi 934.
79 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 281 f.
80 SOU 1995:63 s 136.
81 Norin, Wessman, Stiftelser s 59 f.
82 Se Šven fšrhandsbeskeden frŒn 20.1.1956 och 26.2.1957
83 R• 1946 fi 283.
• en fond med ŠndamŒl att inkšpa konstindustriella fšremŒl som tjŠnar till att belysa det svenska konsthantverket
84• en fond med ŠndamŒl att inrŠtta en professur i nordisk och jŠmfšrande folklivsforskning
85• ett antal fonder som utdelat medaljer eller andra belšningar till fšrtjŠnta forskare.
86Stiftelsen kan frŠmja vetenskaplig forskning antingen genom att stiftelsen sjŠlv utšvar vetenskaplig forskning eller genom att den lŠmnar ekonomisk eller annan direkt bidrag till sŒdan verksamhet.
87Mer indirekt frŠmjande av forskning har inte godtagits, sŒsom dŒ bidrag getts till nŒgon som fšrvisso kan tŠnkas frŠmja ŠndamŒlet men inte Šr inriktat pŒ det i fšrsta hand.
88I R• 1952 fi 202 ansŒgs en fond som hade till syfte att ge understšd Œt medellšsa svenska uppfinnare inom mekanikens omrŒde skattskyldig.
8.6. BarmhŠrtighets- och sjukvŒrdsinrŠttningar
BarmhŠrtighets- och sjukvŒrdsinrŠttningar hšr till de subjekt som Šr fšrmŒnsbehandlade vid beskattningen. Verksamheten i barmhŠrtighets- och sjukvŒrdsinrŠttningar skall bedrivas av ett sŠrskilt subjekt men det finns inga formella krav betrŠffande associationsformen. Eventuellt skall verksamheten bedrivas under sŒdana former att den konstituerar en anstalt och prŠglas av offentligrŠttsliga inslag.
89Fšr sjukvŒrdsinrŠttningar begrŠnsas mšjligheterna till begrŠnsad skattskyldighet genom det uttryckliga kravet att verksamheten skall bedrivas utan vinstsyfte. Det presumerade vinstsyftet fšr ett aktiebolag kan vara anledningen till att verksamhet som bedrivits i aktiebolagsform inte har medgetts skattefrihet.
90Fšr att en sjukvŒrdsinrŠttning kan erhŒlla skattefrihet skall verksamheten omfatta vad som normalt bšr hŠnfšras till begreppet sjukvŒrd. DestinatŠrernas personliga fšrhŒllanden har inte nŒgon betydelse fšr skattefrihet dŒ vŒrd av sjuka betraktas som en sŒ grundlŠggande och angelŠgen samhŠllelig uppgift att den kan tillhandahŒllas utan att avseende behšver fŠstas vid om destinatŠren kan sjŠlv betala sin vŒrd eller inte.
91
84 R• 1946 fi 285.
85 R• 1946 fi 288.
86 R• 1946 fi 289 - 291, 293, 297, 300, 301, 305, 306, 309.
87 SOU 1995:63 s.135.
88 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 282.
89 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 252.
90 R• 1937 fi 687
91 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 252 f.
Fšr barmhŠrtighetsinrŠttningar Šr det inte tillrŠckligt med att ŠndamŒlet Šr hšggradigt vŠlgšrande. Fšr att barmhŠrtighet skall anses vara fšr handen tycks Šven krŠvas att destinatŠrerna ocksŒ Šr i behov av detta.
92Ellen Keys stiftelse som tillhandahšll vilohem gratis Œt kroppsarbetande kvinnor och till sjŠlvkostnadspris Œt intellektuellt arbetande kvinnor fick inte skattebefrielse eftersom destinatŠrerna inte ansŒgs vara behšvande.
93Efter stadgeŠndringen dŒ endast behšvande kvinnor skulle tillgodoses blev stiftelsen sedermera begrŠnsad skattskyldig.
948.7. Nordiskt samarbete
Nordiskt samarbete saknar stšrre betydelse som skattefrihetsgrund. Det Šr endast ett fŒtal stiftelser som har medgetts skattefrihet pŒ den hŠr grunden enligt RSV och stiftelser med syfte att frŠmja nordiskt samarbete Šr med all sannolikhet ovanliga. Det framgŒr inte av fšrarbetena vad man avser med nordiskt samarbete. Eventuellt kan bŒde samarbete pŒ det kulturella planet och ekonomiskt samarbete godtas.
95
92 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 253
93 R• 1950 fi 16.
94 R• 1965 fi 1611.
95 SOU 1995:63 s 137.
9. AllmŠnna villkor fšr begrŠnsad skattskyldighet
Utšver att stiftelsens ŠndamŒl skall avse nŒgot av i kapitel 8 nŠmnda ŠndamŒl, stŠlls vissa villkor som alla mŒste vara fyllda fšr att stiftelsen i frŒga blir begrŠnsat skattskyldig. Villkoren Šr att den faktiska verksamheten tillgodoser nŒgon av de kvalificerade ŠndamŒlen, att verksamheten Šr huvudsakligt, att verksamheten inte gynnar en viss eller vissa familjer eller personer samt att stiftelsen har verksamhet i omfattning som skŠligen svarar mot avkastningen pŒ stiftelsens tillgŒngar, det sŒ kallade fullfšljdsrekvisitet. Fullfšljdsrekvisitet, vilket i sig hšr ihop med de švriga villkoren, redovisas separat i fšljande kapitel p g a sitt omfŒng.
9.1. Faktisk verksamhet
Enligt 7 ¤ 6 mom 3 st skall frŒgan om skattskyldighet fšr stiftelse bedšmas med hŠnsyn till det ŠndamŒl som tillgodoses i den bedrivna verksamheten. Detta innebŠr att det krŠvs att den faktiska verksamheten mŒste tillgodose nŒgot av de kvalificerade ŠndamŒlen. Att stadgarna i sig fšreskriver att stiftelsens verksamhet har ett kvalificerat ŠndamŒl rŠcker inte fšr att stiftelsen skall kunna fŒ fšrdelar i beskattningshŠnseendet.
I nuvarande lagtext finns det inga krav pŒ att den verksamhet som frŠmjar kvalificerade ŠndamŒl och dŠrmed medfšr begrŠnsad skattskyldighet mŒste ske i enlighet med stiftelsens stadgar. Fšrarbetena
96bekrŠftar att en stiftelse kan bedriva verksamhet i strid med sina stadgar och ŠndŒ bli begrŠnsat skattskyldig om den faktiska verksamheten fyller alla villkoren som lagen stŠller. I nŒgra av regeringsrŠttens fall har det funnits en diskrepans mellan stadgar och den faktiska verksamheten. Vid avgšrandet har den senare varit avgšrande sŒ att skattefrihet medgivits om verksamheten varit av kvalificerat slag.
97I samtliga mŒl med en sŒdan hŠr utgŒng har verksamheten dock i och fšr sig legat inom ramen fšr det i stadgarna fšreskrivna. Skillnaden har varit att verksamheten har varit mera begrŠnsad Šn ŠndamŒlsbeskrivningen. En stiftelse som i strid med stadgarnas innehŒll frŠmjar ett kvalificerat ŠndamŒl kan knappast fšrvŠntas fortsŠtta med detta. DŠrmed kan de inte medges skattefrihet.
989.2. Huvudsaklighetsrekvisitet
Enligt 7 ¤ 6 mom 4 st skall verksamheten huvudsakligen avse att tillgodose nŒgot eller nŒgra av de tidigare omnŠmnda ŠndamŒlen. Detta
96 SOU 1937:47 s 54 och prop. 1942:134 s 51.
97 R• 1967 fi 390, 1961 fi 1507 och 1965 fi 1611.
98 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 295 f.
anses vara fallet om i verksamheten endast i ringa omfattning frŠmjas ŠndamŒl av annan art.
Av fšrarbetena till 1942 Œrs lagstiftning framgŒr att bestŠmmelsen inte Šr avsedd att ge mer Šn ett mycket obetydligt utrymme fšr verksamhet som frŠmjar okvalificerade ŠndamŒl. Av 1936 Œrs skattekommittŽ utrycktes detta sŒ att det kvalificerade ŠndamŒlet skulle vara ÓsŒ dominerande i jŠmfšrelse med verksamheten i švrigt, att sistnŠmnda del av verksamheten ter sig som en ovŠsentlig bisakÓ
99. Samma uppfattning framgŒr i propositionerna 1942:134
100och 1941:192
101. Som hšgsta grŠns fšr vad som fšr anvŠndas fšr okvalificerade ŠndamŒl antas vara 5-10 % av avkastningen.
102I praxis har anvŠndningen av 17 % till okvalificerade ŠndamŒl medfšrt att stiftelsen inte medgetts skattefrihet.
103Vid bedšmningen om huvudsaklighetsrekvisitet Šr uppfyllt, skall man enligt fšrarbetena ta hŠnsyn inte bara till verksamheten under beskattningsŒret, utan ocksŒ till fšrhŒllandena under tidigare Œr.
104I praktiken torde man Šven i viss utstrŠckning tillŒta s.k. eftersyn.
1059.3. Ej gynnande av viss eller vissa familjer eller personer
Enligt 7 ¤ 6 mom 1 st Šr en fšrutsŠttning fšr den inskrŠnkta skattskyldigheten Šr att stiftelsens ŠndamŒl inte Šr att gynna viss eller vissa familjer eller bestŠmda personer. BestŠmmelsen innebŠr att skattebefrielsen fšrloras om destinatŠrerna Šr individuellt bestŠmda eller om destinatŠrkretsen Šr generiskt bestŠmd men begrŠnsad till viss eller vissa familjer. Det rŠcker Šven att destinatŠrerna har angetts indirekt t.ex.
som samtliga anstŠllda vid ett visst fšretag vid en given tidpunkt.
I fšrarbetena till 1942 Œrs lagstiftning konstaterades att det inte finns anledning att ge en stiftelse en fšrmŒnsstŠllning i skattehŠnseende om stiftelsen oavsett dess kvalificerade ŠndamŒl endast tillgodoser personer inom en viss trŠngre krets.
106Detta betyder inte att alla utbetalningarna till en sŒdan hŠr trŠngre krets skulle medfšra att skattebefrielsen gŒr fšrlorad. Utrymmet fšr sŒdana hŠr utbetalningar Šr dock obetydlig; Om utbetalningarna vid en helhetsbedšmning framstŒr som mer Šn en ovŠsentlig bisak fšrloras skattebefrielsen.
99 SOU 1939:47 s. 61.
100 s 50.
101 s 146-148.
102 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s 305.
103 R• 1971 fi 1.
104 SOU 1939:47 s 61-62.
105 SOU 1995:63 s 99.
106 SOU 1939:47 s 59.
Utbetalning av livrŠntor utgšr ett undantag i regeln. I SOU 1939:47 s. 62 uttalades att en utbetalning av sŒdana livrŠntor inte kan anses ingŒ i stiftelsens ŠndamŒl och inte borde betraktas som ett led i stiftelsens verksamhet. Enligt detta betŠnkande skall man bortse frŒn livrŠnteutbetalningarna vid bedšmningen av vilka ŠndamŒl en stiftelse frŠmjar. I propositionen
107stšdjs samma uppfattning och hŠnvisas till gŠllande rŠttspraxis. En fšrutsŠttning fšr att man vid ŠndamŒlsbedšmningen skall kunna bortse frŒn utgŒende livrŠnta Šr dock att fšrpliktelsen verkligen Œlagts ifrŒgavarande stiftelse.
108LivrŠnteutbetalningar som en stiftelse enligt stiftelsefšrordnandet skall gšra har sŒledes inte tagits i beaktande i regeringsrŠttens praxis vid bedšmningen av vad som varit det huvudsakliga ŠndamŒlet eller om stiftelsen har varit att betrakta som en familjestiftelse.
109I Riksskatteverkets fšrhandsbesked Dt 1985:21 ansŒgs att utbetalningarna till stiftarnas slŠktingar, vilka omfattade cirka 30 % av avkastningen, inte skulle beaktas vid bedšmningen om fullfšljanderekvisitet Šr uppfyllt.
Kraven pŒ fullfšljd och verksamhetensinriktning skall sŒledes pršvas med bortseende av livrŠnteutbetalningarna. Fšljden blir att en stiftelse kan bli begrŠnsat skattskyldig Šven om en stor del av dess avkastning tas i ansprŒk fšr utbetalningar som Šr fšrbehŒllna bestŠmda personer. Resterande avkastning skall dock i sŒdant fall anvŠndas i den utstrŠckning, och pŒ sŠtt som fordras fšr skattebefrielse. Det krŠvs Šven att stiftelsefšrordnandet Šr utformat sŒ att det anses fšreligga en och inte tvŒ separata stiftelser.
110Mšjligheten att en stiftelse frŠmjar intressen hos en viss bestŠmd krets destinatŠrer pŒ nŒgot annat sŠtt Šn genom ekonomiska bidrag Šr inte reglerat i lag. Det kan vara frŒga om ett gynnande av rent personliga intressen eller gynnande av bŒde personliga och ekonomiska intressen.
Stiftelsens egentliga syfte kan vara att gšra det mšjligt fšr en slŠkt eller en familj att behŒlla kontrollen šver en ršrelse eller en fastighet och dra nytta av detta. Det Šr svŒrt att upptŠcka sŒdana hŠr bakomliggande syften men ett indicium pŒ fšrekomsten av de kan vara att verksamhet bedrivs vidare Œr efter Œr trots att den inte ger en avkastning som stŒr i rimlig proportion till det nedlagda kapitalet.
111
107 Prop. 1942:134 s 51.
108 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 297.
109 Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, s 296 ff.
110 SOU 1995:63 s 146.
111 SOU 1995:63 s 148.
