Till Finansdepartementet
Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 4 december 2002 beretts tillfälle att avge yttrande över betänkandet ”Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv”, SOU 2002:74 (Fi2002/3463). Med anledning härav anför Advokatsamfundet följande.
Sammanfattning
Samfundet välkomnar en anpassning av de svenska momsreglerna till EG:s direktiv.
Samfundet instämmer dock inte till fullo i utredningens förslag. Främst vänder sig samfundet mot att vissa regler och begrepp är alltför otydliga, vilket kommer att leda till ett osäkert rättsläge. Vidare är samfundet kritiskt till de nya reglerna för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Samfundet instämmer i att dessa subjekt utgör beskattningsbara personer enligt direktivet, men anser att utredningens förslag till undantagsbestämmelser är alltför svårtolkade. De subjekt som kan antas träffas av dessa undantag saknar i stor utsträckning resurser att själva avgöra om ett undantag är tillämp- ligt eller inte. Avslutningsvis anser samfundet att det inte skall införas någon regel som ålägger en person, som felaktigt har debiterat moms, en skyldighet att redovisa och betala denna till staten. En sådan regel fyller endast funktionen att motverka direkt brottsliga förfaranden. Regler vars enda avsikt är att bekämpa brott hör inte hemma i skattelag- stiftningen.
Beskattningsbar person
3. Överväganden om förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person
Samfundet anser det värdefullt att invänta den konsoliderade versionen av direktivets bestämmelser innan ML:s begreppskatalog ändras. Av rättsäkerhetsskäl vore det olyckligt om ML:s terminologi inte överensstämde med direktivets svenska version. Eftersom utredningen når slutsatsen att huvuddelen av de föreslagna begreppen motsvarar de begrepp som förekommer i direktivets originalversion, bör inte ML:s begrepp skilja sig från de som används i direktivet.
3.3.1 Förslag till huvudregel
Termen beskattningsbar person kommer sannolikt i ett inledningsskede att vara svårare att tillämpa än dagens bestämmelse om yrkesmässig verksamhet. Den nya termen kan
medföra tillämpningsproblem i och med att kopplingen till IL, med däri utvecklad praxis, slopas.
Ett exempel på ett område där tolkningsproblem sannolikt kommer att uppkomma är frågan om handelsbolagsdelägare är en beskattningsbar person om delägaren endast agerar i enlighet med handelsbolagsavtalet. Enligt samfundet torde Regeringsrättens avgörande i mål nr 4453-2000 avseende advokatverksamhet bli obsolet om förslaget avseende
beskattningsbar person genomförs. Av Regeringsrättens avgörande framgår att en
handelsbolagsdelägare, som agerar i egenskap av bolagsman, inte anses omsätta tjänster i en yrkesmässig verksamhet. I sin motivering hänvisar Regeringsrätten till domstolens slutsats i inkomstskattemålet (RÅ 2001 ref. 60), dvs. att en handelsbolagsdelägare inte anses bedriva självständig näringsverksamhet enligt IL. Samfundet kan inte tolka Regeringsrättens avgörande på annat sätt än att Regeringsrätten ansåg att handelsbolags- delägaren – i förhållande till handelsbolaget – inte bedrev yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § ML. Om ML:s koppling till IL slopas måste en självständig bedömning ske.
Huruvida Regeringsrätten skulle nå samma slutsats vid en sådan bedömning är svårt att förutse.
Att handelsbolag kan utgöra en beskattningsbar person framgår av utredningens förslag, 1 a kap. 5 § ML. Eftersom kopplingen till vad som gäller inkomstskattemässigt avses bli slopad måste en separat bedömning göras av om handelsbolagsdelägaren bedriver ekono- misk verksamhet. Av EG-domstolens uttalanden i Polysar- och Cibo-domarna (C-60/90 respektive C-16/00), vilka visserligen avsåg relationen moderbolag och dotterbolag, fram- går att förvaltningstjänster som ett moderbolag tillhandahåller ett dotterbolag inte utgör ekonomisk verksamhet förutsatt att verksamheten är hänförlig till moderbolagets roll som ägare. Om moderbolaget däremot indirekt eller direkt deltar i förvaltningen av dotter- bolaget agerar moderbolaget i egenskap av beskattningsbar person. Detta resonemang måste, i en situation då inkomstskatterättsliga bestämmelser inte skall beaktas, innebära att en handelsbolagsdelägare, i större utsträckning än idag, kan komma att betraktas som en beskattningsbar person avseende tjänster tillhandahållna till handelsbolaget.
Samfundet önskar vidare göra regeringen uppmärksam på det faktum att en beskattnings- bar person som gör inköp som dels är hänförligt till den ekonomiska verksamheten, dels
till den icke ekonomiska verksamheten, har rätt till avdrag för hela den ingående skatten.
Detta framgår indirekt av EG-domstolens dom i C-16/00 (Cibo) där EG-domstolen över- huvudtaget inte resonerar kring frågan att någon uppdelning av den ingående skatten skall ske. Stöd för uppdelning finns endast i artikel 17.5 och avser s.k. blandad verksamhet, dvs. verksamhet där både skattepliktiga tjänster och tjänster undantagna från skatteplikt omsätts.
Enligt utredningens förslag avseende beskattningsbar person och ekonomisk aktivitet uppställs inget krav på att tillhandahållandet skall ske mot ersättning. Enligt EG-dom stolens avgörande i 89/81 (Hong Kong Trade) är den som enbart tillhandahåller varor och tjänster utan vederlag inte en beskattningsbar person. Om inte ML:s definition av ekono- misk aktivitet baseras på att åtminstone någon ersättning erhålls, riskerar utredningens förslag att gå längre än direktivets bestämmelser. Om regeringen anser att ett krav på vederlag framgår av föreslagna bestämmelser anser samfundet att detta bör förtydligas.
3.5.6 Det svenska verksamhetsbegreppet skall tas bort
Samfundet anser det nödvändigt med ett påpekande från regeringen att avdragsrättens omfattning som sådan inte inskränks genom att reglerna i 8 kap. ML knyts till den beskattningsbara personen. Samfundet instämmer med utredningen att de föreslagna förändringarna i 8 kap. ML innebär en materiell förändring ifråga om införandet av begreppet beskattningsbar person och att avdragsrätten därmed infaller på ett tidigare stadium än enligt nu gällande bestämmelser (nuvarande 10 kap. 9 § ML leder dock till samma beskattningsresultat som direktivet medger). Däremot är det inte samfundets uppfattning att avdragsrätten begränsas genom att ML anpassas till direktivets transak- tionstänkande.
Samfundet tillstyrker utredningens förslag att i ML införa ett transaktionstänkande.
Samfundet instämmer dock inte i utredningens bedömning att samtliga bestämmelser i nuvarande ML som innehåller begreppet ”verksamhet” måste ändras.
Enligt utredningens förslag skall begreppet verksamhet i 3 kap. 25 § ML ersättas med
”rörelse”. Begreppet rörelse föreslås inte bli definierat. Enligt gällande bestämmelse omfattas även del av en verksamhet av bestämmelsen. Med begreppet ”rörelse” framgår det inte med tydlighet att det som idag betraktas som del av verksamhet omfattas av föreslagna 3 kap. 25 § ML. Enligt samfundets uppfattning har inte begreppet ”verksam- het” i 3 kap. 25 § ML sådan innebörd som kräver en förändring i samband med att ML anpassas till direktivets transaktionstänkande. Ifråga om undantag för överlåtelse enligt 3 kap. 25 § ML är det önskvärt att den bedömning som görs inkomstskatterättsligt, så långt möjligt, görs även vad gäller mervärdesskatt. Ett bibehållande av begreppet
”verksamhet” i 3 kap. 25 § ML skulle på ett förhållandevis tydligt sätt peka på att de verksamhetsöverlåtelser som inte träffas av uttagsbeskattning enligt IL även undantas från skatteplikt enligt ML.
I bl.a. 2 kap. 1 § ML ersätts ”verksamhet” med ”företag”. Enligt utredningen motsvarar begreppet direktivets uttryckssätt. Samfundet anser det olyckligt att ett nytt begrepp som saknar definition införs. Begreppet ”företag” är otydligt och ger associationer till en juridisk person. Samfundet föreslår att begreppet ersätts med ”rörelse” även om detta inte motsvarar en direkt översättning av direktivets begrepp. På så sätt framgår det tydligt att det är samma beskattningsbara person som avses.
Samfundet instämmer i utredningens konstaterande att begreppet skattepliktiga transak- tioner förekommer i två betydelser i direktivet. Samfundet anser dock inte att föreslagna begrepp ”beskattningsbara transaktioner” och ”skattepliktiga transaktioner” visar på den relation som begreppen trots allt har. Om begreppet ”beskattningsbar transaktion”
används för att beskriva dels transaktioner som är föremål för beskattning, dels sådana som inte skall beskattas, bör det begrepp som beskriver de transaktioner som skall beskattas innehålla samma adjektiv. Begreppet ”skattepliktiga transaktioner” får närmast ses som en kvarleva från den begreppskatalog som tillämpas idag. Förslagsvis kan
”beskattade transaktioner” användas för att beskriva de transaktioner som är föremål för beskattning.
Ideell verksamhet
Allmänt om de bestämmelser som föreslås för ideell verksamhet
Utredningens förslag innebär enligt samfundet att den ideella sektorn kommer att ställas inför stora problem. I korthet kommer en ideell förening att behöva ta ställning till följande.
• Hur stor den årliga omsättningen kommer att vara under det kommande kalender- året. Därvid måste föreningen
o ta ställning till vilka intäkter som omfattas av mervärdesskattesystemet, o skilja de intäkter som omfattas av något undantag från skatteplikt i ML, och o ta hänsyn till de speciella reglerna om vilka intäkter som trots att de är
undantagna från skatteplikt ändå skall räknas in i underlaget för föreningens årliga omsättning.
• Om föreningen konstaterar att den kommer att ha en årlig omsättning överstigande 90.000 kr och därför registrerar sig för mervärdesskatt måste föreningen
o ta ställning bl.a. till om något undantag är tillämpligt,
o avgöra, för det fall föreningen inte verkar inom de områden som räknas upp i 3 kap. 11 b § ML, om det ingår någon form av skattepliktig vara eller tjänst i medlemsavgiften; om så är fallet måste medlemsavgiften delas upp och delvis debiteras med mervärdesskatt, och
o hantera de svårigheter att bedöma andelen avdragsgill ingående skatt, som uppkommer på grund av att de sannolikt kommer att ha intäkter som (i)
ligger utanför mervärdesskattesystemet (out of scope), (ii) omfattas av systemet men är undantagna från skatteplikt och (iii) är skattepliktiga till mervärdesskatt.
Sammanfattningsvis anser samfundet att utredningens förslag om att slopa nuvarande 4 kap. 8 § ML och därmed göra allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossam- fund till beskattningsbara personer, införa nya undantag och utvidga vissa redan befintliga undantag från skatteplikt och införa särskilda regler för små företag, medför en oaccep- tabel situation för den ideella sektorn.
Varje undantag från skatteplikt innebär tillämpnings- och tolkningsproblem. På grund härav är det en uttrycklig målsättning inom EG att begränsa antalet undantag och dess- utom tolka de undantag som införs restriktivt. Erfarenhetsmässigt har det visat sig att de företag som har svårast att följa tillämpliga momsregler är de som verkar inom fastighets- området och den finansiella sektorn, dvs. de områden där relativt omfattande undantag från skatteplikten existerar. Att införa ett än mer komplicerat system för den ideella sektorn är inte lämpligt av många skäl. Det främsta skälet är att dessa subjekt ofta saknar resurser att hantera frågeställningar som avser debitering och redovisning av mervärdes- skatt.
Samfundet instämmer i utredningens uppfattning att allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund är beskattningsbara personer enligt direktivet. Det system som utredningen föreslår är dock så pass rättsosäkert att det inte bör införas. Samfundet ifråga- sätter om samtliga lagstiftningsalternativ, som tillgodoser målsättningen att införa ett för- månligt system för dessa subjekt och som är förenligt med direktivets bestämmelser, har utretts. Exempelvis borde alternativet med schablonbeskattning kunna utredas ytterligare.
4.8.2 Undantag från skatteplikt för tillhandahållande av personal för själavård Enligt direktivets artikel 13 A.1 k gäller undantaget enbart för de syften som omfattas av punkterna b, g, h och i. Samfundet anser inte att direktivet begränsar undantagets omfatt- ning till att gälla enbart tjänster tillhandahållna till de subjekt som bedriver verksamhet i enlighet med punkterna b, g, h och i. Istället bör direktivet tolkas på så sätt att tjänsterna skall syfta till att tillfredsställa de ändamål som uppställs i nämnda punkter. Enligt samfundet bör lagstiftaren, så långt det är möjligt, undvika att begränsa ett undantags tillämpning med hänvisning till specifika subjekt. Samfundets uppfattning överensstäm- mer med EG-domstolens och Regeringsrättens praxis, där fokus har kommit att riktas mer på tjänstens karaktär än på de subjekt som företar transaktionen.
I nu föreslagen undantagsbestämmelse framgår det att det endast är vissa specifika subjekt (religiösa och filosofiska institutioner) som undantas. Tjänsten skall också vara av speciell karaktär. Detta är i linje med direktivets bestämmelse. Däremot uppställer inte direktivet något krav på vem som skall beställa tjänsten för att den skall vara undantagen från skat- teplikt. Samfundet föreslår därför att avgränsningen av vilka subjekt som kan vara bestäl-
lare för att undantaget skall vara tillämpligt, tas bort. På så sätt undantas exempelvis religiösa institutioners tillhandahållande av personal till företag m.fl. där företagets personal behöver själavård (exempelvis vid katastrofinsatser) från skatteplikt. Samma tjänst behandlas därmed på samma sätt oavsett vem som beställer tjänsten. Därmed blir det enklare för de religiösa och filosofiska institutionerna att avgöra huruvida tjänsten omfattas av undantaget från skatteplikt.
Enligt direktivet gäller undantaget även för syften som omfattas av bl.a. punkten i
(utbildning). Enligt utredningen skall ”tjänster som mer liknar utbildning” inte omfattas av undantaget. Samfundet ifrågasätter om denna tolkning är korrekt. Att punkten i (utbild- ning) finns med i uppräkningen talar vidare för att samfundets tolkning att undantaget inte skall inskränkas till specifika beställarsubjekt är korrekt. Enligt samfundet bör undantaget även omfatta tjänster som mer liknar utbildning. En sådan tolkning ligger i linje med direktivets lydelse. Undantaget blir därmed tydligare och enklare att tillämpa.
4.8.3 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden till medlemmar
Samfundet anser att undantagets tillämpningsområde är alltför smalt och oklart definierat.
Enligt undantaget skall en prövning av fem olika rekvisit göras för att bedöma om undan- taget är tillämpligt. Detta bidrar till ett osäkert rättsläge där varje enskilt fall kommer att leda till komplicerade tolkningsproblem. Främst är det, enligt samfundets uppfattning, frågan om vilka subjekt som omfattas av bestämmelsen och begränsningen med hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning, som kommer att vålla problem.
Lokutionen ”får inte avse sådana tjänster eller varor med nära anknytning därtill som normalt omsätts även av annan” har i sin lydelse i nuvarande 3 kap. 23 a § ML visat sig vara starkt begränsande. Mot bakgrund av att varje undantag i artikel 13 skall tolkas restriktivt medför konkurrensbegränsningsregeln att varje tjänst som omsätts på den öppna marknaden inte omfattas av undantaget. Med nu föreslagen lydelse kan föreningarna tvingas bryta ut de tjänster som normalt omsätts av annan ur medlemsavgiften och mervärdesskattebelägga desamma (givetvis förutsatt att tjänsten inte omfattas av något annat undantag). Samfundet ifrågasätter om inte bestämmelsen istället kunde utrustas med en huvudsaklighetsprincip innebärande att om medlemsavgiften huvudsakligen motsvarar ersättning för sådana tjänster eller varor med nära anknytning därtill, som normalt omsätts även av annan, så är undantaget inte tillämpligt. En sådan bestämmelse skulle sannolikt inte strida mot direktivets bestämmelse och dessutom skulle tillämpningssvårigheterna minska. En uttrycklig huvudsaklighetsprincip krävs eftersom den normala, i praxis utar- betade huvudsaklighetsprincipen, inte torde vara tillämplig i situationer då ersättningen avser dels skattepliktiga tjänster, dels ersättningar för att endast upptas som medlem i en förening.
Sammanfattningsvis anser samfundet att undantagets tillämpningsområde är oklart och att tillämpningsområdet torde bli onödigt smalt.
4.8.5 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden inom kulturområdet
Utredningens förslag till konkurrensregel avseende folkbildning är enligt samfundet allt- för oklar och komplicerad att tillämpa. Samfundet inser att den föreslagna bestämmelsen kommer att medföra konkurrenssnedvridningar men är av uppfattningen att denna orätt- visa behandling inte kan avhjälpas på föreslaget sätt. Att bestämmelsen medför konkur- renssnedvridningar beror till stor del på att lagstiftaren och utredningen har valt att begränsa undantagets tillämplighet till tjänster som omsätts av vissa utvalda subjekt.
Folkbildning torde i förhållandevis stor utsträckning tillhandahållas även av kommersiella aktörer. Folkbildningsområdet är därför i större utsträckning än andra områden kommer- sialiserat. Samfundet föredrar, vilket även är förenligt med EG:s direktiv, att samtliga aktörer behandlas på samma sätt. En uppdelning med hänsyn till subjektet är inte att föredra. Antingen bör den kulturella tjänsten folkbildning behandlas som undantagen från skatteplikt oavsett vem som tillhandahåller den eller så bör den göras skattepliktig för alla.
Det senare leder sannolikt till högre kostnader för de som deltar i utbildningen. Eftersom kulturella tjänster tillhör det område som ligger i det allmännas intresse förespråkar samfundet ett generellt undantag från skatteplikt.
Samfundet anser att det är nödvändigt att invänta nästa utredningsförslag vad gäller
kulturbildningsverksamhet. Det vore olyckligt om bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML slopades utan att lagstiftaren tog ett helhetsgrepp om samtliga undantag som kan komma att beröra allmännyttiga ideella föreningars och registrerade trossamfunds verksamheter.
Lagtekniskt anser samfundet att de subjekt som omfattas av 3 kap. 11 § 2-4 bör anges separat som en inledning av andra stycket. Därigenom undviks att lagtexten blir alltför tung.
4.8.6 Undantag från skatteplikt för penninginsamlingsevenemang
Enligt samfundets uppfattning bör undantagets tillämpningsområde, utan att strida mot direktivet, kunna utsträckas till att omfatta fler evenemang än vad utredningen föreslår. I enlighet med utredningens målsättning, dvs. att tillvarata de allmännyttiga föreningarnas och registrerade trossamfundens intressen, bör frågan om vad som skall anses utgöra till- fälliga evenemang övervägas ytterligare. Utan att öka risken för konkurrenssnedvridning nämnvärt bör de evenemang som inte bedrivs med viss regelbundenhet utgöra tillfälliga penninginsamlingsevenemang. Exempelvis bör en ideell förenings tillfälliga serverings- verksamhet i samband med föreningens aktiviteter kunna omfattas av undantaget, förutsatt att föreningens aktiviteter inte äger rum mer än någon eller några gånger i veckan.
Bedömningen bör kunna göras genom en jämförelse med kommersiella aktörers regel- bundenhet inom respektive område. På så sätt tas hänsyn till karaktären på evenemanget i varje enskilt fall. Föreslagen innebörd torde inte öka risken för konkurrenssnedvridning i någon större utsträckning.
Särskilda regler för små företag
Enligt utredningen skall avdragsrätten begränsas till ingående skatt som blivit avdragsgill efter det att inträdet i det normala mervärdesskattesystemet skett. Samfundet anser att avdragsrätten inte bör kopplas till huruvida ett enskilt subjekt har inträtt i det normala systemet. Som konstaterats i praxis är en eventuell registrering till mervärdesskatt endast av formell betydelse. En registrering bör inte påverka en beskattningsbar persons rätt till avdrag för ingående skatt. Enligt samfundet skall därför den ingående skatt som är kopp- lad till en transaktion som, i och med att företaget överskrider omsättningströskeln, är skattepliktig till mervärdesskatt vara avdragsgill oavsett om företaget har inträtt i syste- met. Att redovisning av denna skatt inte kan ske förrän företaget har registrerats för mervärdesskatt följer av allmänna principer om redovisning m.m. Samfundet har noterat att utredningen, längst ner på s. 453, skriver ”Därvid skall beaktas eventuell avdragsgill ingående skatt avseende förvärv för dessa transaktioner” men anser inte att det tillräckligt tydligt reglerar frågan om avdragsrättens omfattning.
Samfundet kan inte se varför en beskattningsbar person inte skall medges möjlighet att jämka ingående skatt i positiv riktning, dvs. i den situation då den beskattningsbara personen övergår från att ha varit befriad från mervärdesbeskattning till att omfattas av densamma. För att åstadkomma en så likvärdig beskattning som möjligt bör en sådan möjlighet tillskapas.
Beskattningsgrundande händelse och redovisning
7.8.3 Skattens utkrävbarhet och redovisningstidpunkten för utgående och ingående mervärdesskatt
Enligt utredningen skall de bestämmelser som reglerar redovisningstidpunkten för
utgående och ingående skatt vara klara och tydliga. Utredningen har vidare konstaterat att direktivets krav på reciprocitet utgör en obligatorisk bestämmelse som måste föras in i ML. Samfundet anser inte att föreslagna bestämmelser är klara och tydliga. Dessutom föreslår utredningen bestämmelser som i viss utsträckning inte följer kravet på
reciprocitet.
Inledningsvis vill dock samfundet påpeka att det kan ifrågasättas om utredningens förslag vad gäller fakturadatummetoden är förenligt med direktivets bestämmelser. Enligt direk- tivet får fakturadatummetoden tillämpas för vissa transaktioner eller vissa kategorier beskattningsbara personer. Utredningen har tolkat bestämmelsen på så sätt att faktura- datummetoden får tillämpas ”vid omsättning inom landet när betalning inte tas emot kontant eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo i anslutning till omsättningen, och faktura utfärdas i samband med eller efter omsättningen”. Före- slagen fakturadatummetod är, enligt samfundets uppfattning, inte tillämplig för vissa transaktioner eller vissa kategorier beskattningsbara personer. Avgränsningen har istället
skett med hänsyn till när betalning sker alternativt när faktura utfärdas. Enligt samfundets uppfattning kan inte denna avgränsning anses avse specifika transaktioner. Utredningens förslag torde därmed strida mot direktivet.
Vidare vänder sig samfundet mot regeln om när redovisning skall ske om faktura utfärdas före det att omsättningen äger rum. Att både säljare och köparen skall bedöma om det föreligger ett ”otvetydigt samband mellan fakturan och omsättningen” kan leda till osäkerhet och olika bedömningar. Samfundet anser att fakturadatum kan styra när redo- visning av skatt skall ske även om fakturan utfärdas före det att omsättningen äger rum. På så sätt behöver inte de beskattningsbara personerna göra en komplicerad bedömning som kan leda till olika resultat för säljaren respektive köparen. Dessutom upprätthålls principen om reciprocitet.
Om en säljare inte har utfärdat faktura senast under månaden efter tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen skall redovisningstidpunkten för utgående skatt infalla två månader efter denna tidpunkt (13 kap. 5 § 2 stycket ML). Enligt föreslagen 13 kap. 8 § ML skall redovisningstidpunkten för ingående skatt sammanfalla med redovisningstid- punkten för utgående skatt enligt bl.a. 13 kap. 5 § ML. Om säljaren inte har utfärdat någon faktura torde inte kravet på underlag för redovisning av ingående skatt vara uppfyllt vilket kan leda till ett avsteg från principen om reciprocitet.
Samfundet kan inte se att redovisningstidpunkten för utgående skatt i samband med kon- tinuerliga tillhandahållanden, där den beskattningsgrundande händelsen infaller i samband med kalenderårets utgång i enlighet med 1 kap. 3 § 1 stycket 3 ML, omfattas av föresla- gen 13 kap. 3 § ML. Redovisningstidpunkten för sådana tillhandahållanden torde därmed vara oreglerad.
Enligt nuvarande system anses skattskyldigheten för omsättningar som betalas i förskott inträda samtidigt som förskottsbetalningen mottas. Samma gäller redovisningsskyldig- heten. Enligt utredningens förslag kommer ingen särskild regel att gälla för tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen när betalning erhålls i förskott. Det innebär att beskattningstidpunkten regleras enligt huvudregeln, dvs. den infaller när varan levereras eller tjänsten tillhandahålls. Enligt utredningens förslag kommer dock redovisningstid- punkten att infalla när förskottsbetalningen mottas. Det innebär att utgående skatt kan komma att utkrävas innan den beskattningsgrundande händelsen äger rum. Enligt sam- fundet strider det mot systemets uppbyggnad i och med att den beskattningsgrundande händelsen skall reglera när momssystemet så att säga ”slår till”. Om ingen beskattnings- grundande händelse har ägt rum torde ingen redovisningsskyldighet kunna komma ifråga.
Samfundet har noterat att artikel 10.2 i direktivet stadgar att skatt kan tas ut även innan varorna har levererats eller tjänsterna har utförts men anser att det indirekt måste innebära att även beskattningstidpunkten tidigareläggs. Samfundet föreslår därför att det införs en särskild bestämmelse som innebär att beskattningstidpunkten för skattepliktiga transak- tioner som betalas i förskott infaller i samband med att betalning mottas.
7.8.6 Förslag om betalningsskyldighet för felaktiga debiteringar
Samfundet anser inte att en bestämmelse som ålägger en person, som felaktigt debiterar mervärdesskatt, en skyldighet att redovisa och betala beloppet till staten skall införas. En sådan skyldighet har endast till uppgift att motverka bedrägeri och bör inte träffa beskatt- ningsbara personer som försöker följa gällande bestämmelser men som av misstag anger mervärdesskatt på sin faktura. Myndigheterna har genom lag utrustats med ett antal verk- tyg, exempelvis möjligheten att göra revision av ett bolag etc., vilket måste anses tillräck- ligt. Det kan inte vara motiverat att införa skatteregler till nackdel för personer, som utan uppsåt råkar göra fel i sin verksamhet, enbart i syfte att motverka rent brottsliga förfaran- den. Mot bakgrund av att en köpare saknar avdragsrätt för felaktigt debiterad mervärdes- skatt beaktar inte heller föreslagen bestämmelse principen om reciprocitet. Om en betal- ningsskyldighet införs motsvarande den av utredningen föreslagna 1 kap. 1 a § 2 stycket ML torde ”transaktionen” omfattas av lagens tillämpningsområde vilket, enligt samfundet, måste innebära att principen om reciprocitet skall beaktas. Samfundet anser givetvis inte att avdragsrätt skall medges för felaktigt debiterad mervärdesskatt men anser att ovan- stående resonemang bekräftar samfundets påstående att den föreslagna regeln inte är förenlig med gällande principer inom skatteområdet.
Utredningens val av terminologi i bl.a. 1 kap. 1 a § 2 stycket ML skulle eventuellt kunna leda till att utfärdaren av en s.k. 11:9-handling åläggs en skyldighet att erlägga moms- beloppet till staten. Detta följer av att begreppet ”faktura eller jämförlig handling”
används både i 1 kap. 1 a § 2 stycket ML och 11 kap. 9 § ML. För att tydliggöra att någon sådan skyldighet inte föreligger föreslår samfundet att ett annat begrepp, exempelvis
”mervärdesskattedokument”, införs i de bestämmelser som reglerar underlag för jämkning.
Vidare hänger föreslagen bestämmelse (1 kap. 1 a § 2 stycket ML) i luften genom att lagens tillämpningsområde, som definieras i 1 kap. 1 § ML, inte omfattar transaktioner som ligger ”out of the scope”. Bestämmelsen i 1 kap. 1 a § ML reglerar betalnings- skyldighet. Någon betalningsskyldighet kan dock inte stadgas för transaktioner som per definition inte faller inom lagens tillämpningsområde sådant det stadgas i 1 kap. 1 § ML.
Direktivets tillämpningsområde definieras på så sätt att det omfattar även transaktioner som ligger ”out of the scope”. En sådan definition saknas i utredningens förslag. Om en bestämmelse om betalningsskyldighet skall införas för transaktioner som varken är skatte- pliktiga eller undantagna från skatteplikt – vilket samfundet motsätter sig – måste lagens tillämpningsområde utvidgas till att gälla även transaktioner som är ”out of the scope”.
SVERIGES ADVOKATSAMFUND
Axel Calissendorff Anne Ramberg
