Beskattning av förmåner i fåmansföretag

Karlstads universitet 651 88 Karlstad Fakulteten för ekonomi, kommunikation och IT

Beskattning av förmåner i fåmansföretag

Presumtionen om dispositionsrätt

Taxation of benefits in close companies

The assumption of disposal

Examensarbete i Skatterätt och ekonomi, 15 hp Nivå; Magister med ämnesbredd

Karlstads Universitet

Författare: Erik Sigurdsson Markus Jaretoft Handledare: Stefan Olsson

Förord

Vi vill ta detta tillfälle och tacka dem som gjort det möjligt att genomföra arbetet med

uppsatsen. Först och främst vill vi tacka vår handledare Stefan Olsson som har varit behjälplig genom uppsatsens gång. Han har kommit med värdefulla råd och synpunkter på

tillvägagångssätt samt utformning av vår uppsats när det har känts tungt. Vi vill dessutom tacka Hans Lövner och Hans Olsson för den intervju vi fick ha med er. Till sist vill vi tacka Hugo och Astrid för att ha varit behjälplig med att uppmuntra oss när stunderna med uppsatsen känts svåra.

Äntligen är uppsatsen klar och vi hoppas att den ska bidra med några nya vinklar på ett problem som ofta diskuteras.

Sammanfattning

Vid beskattningen av förmåner hos delägare i fåmansföretag finns det en presumtion om att delägarna nyttjar vissa av företagets tillgångar privat, och därför ska de beskattas för den nyttjanderätt som kommer honom till handa. Denna presumtion medför att det råder en omvänd bevisbörda vad gäller beskattningen av förmåner. Det normala förfarandet att

Skatteverket har bevisbördan för intäkter som den skattskyldige har haft gäller således inte vid bedömningen om en skattskyldig ska förmånsbeskattas eller ej. Efter studier av förarbeten på området har det framkommit att bakgrunden till detta förfarande föranleds av rent praktiska grunder då det bör vara enklare för en skattskyldige att visa att han inte nyttjat en förmån än det är för Skatteverket att visa det motsatta. Då presumtionen om ett privat nyttjande är mycket stark har det visat sig vara svårt för en skattskyldig att motbevisa detta antagande på grund av det höga kravet på bevisning som läggs på den skattskyldige för att undvika förmånsbeskattning. En omständighet som har visat sig ha en stor inverkan på det värde en delägare kan komma att beskattas för är om tillgången anses ha ett verksamhetssamband eller ej, då en brist på denna relation kan medföra att den skattskyldige beskattas för en

dispositionsrätt istället för ett verkligt användande.

Innehållsförteckning

Förord... 2

Sammanfattning ... 3

Innehållsförteckning... 4

Förkortningar ... 5

1. Inledning ... 6

1.1Ämnet... 6

1.2 Problembakgrund ... 6

1.3 Syfte ... 7

1.4 Disposition ... 8

2. Metod ... 9

2.1 Avgränsning ... 11

2.2 Tidigare forskning... 11

3. Fåmansföretag ... 12

3.1 Skatterättsliga principer ... 12

3.2 Begreppet fåmansföretag ... 13

3.3 Företagsledare ... 15

3.4 Närstående... 15

3.5 Kvalificerade andelar ... 16

3.6 Ny lagstiftning på fåmansföretagsområdet ... 17

3.7 Verksamhetssamband... 19

3.8 Bakgrund till avskaffandet av stoppreglerna ... 20

3.9 Genomgång av fåmansreglerna i de nordiska länderna ... 20

3.10 Förmåner ... 21

3.10.1 Värdering av förmåner ... 22

3.10.2 Bilförmån ... 23

3.10.3 Förmån av semesterbostad ... 24

3.11 Särskilt om tillgångar av mindre värde ... 25

3.12 Bevisning ... 25

3.12.1 Begrepp inom bevisningen... 27

4. Rättsfallsanalys ... 29

4.1 RÅ 2001 ref 22 del 1 och 2 om bilförmån ... 29

4.1.1 Analys av bilförmån... 30

4.2 RÅ 2002 ref 53 angående förmån av semesterbostad... 31

4.2.1 Analys av förmån av semesterbostad... 32

4.3 RegR PT 2652-2006 angående förmån av båt ... 33

4.4 RK 2962/06 angående båtar som inte anses vara rörelsefrämmande... 34

4.4.1 Analys av förmån av båt ... 35

4.5 RÅ 2005 not 51 Scandic Gåsabäck om uttagsbeskattning... 36

4.5.1 Analys av uttagsbeskattning ur ett mervärdesskattehänseende... 37

5. Slutsats ... 38

5.1 Förslag på vidare studier ... 39

Källförteckning ... 40

Bilaga 1 Intervju med Hans Lövner och Hans Olsson skattehandläggare vid Skatteverket i Karlstad ... 42

Förkortningar

FPL Förvaltningsprocesslagen (1971:291)

IL Inkomstskattelagen (1999:969)

KL Kommunalskattelagen (1928:370)

KR Kammarrätt

LR Länsrätt

ML Mervärdesskattelagen (1994:200)

Prop. Proposition

PT Prövningstillstånd

RB Rättegångsbalken (1942:740)

RegR Regeringsrätt

SKV Skatteverket

TL Taxeringslagen (1990:324)

1. Inledning

I detta inledande kapitel kommer vi att redogöra för problembakgrunden, syftet och avgränsningarna i vår uppsats.

1.1Ämnet

Förmåner är ett ämne som alltid är aktuellt för både arbetsgivare och arbetstagare, vilket är beroende på att det kan ge skattefördelar för båda parter. Exempelvis kan en arbetsgivare tillhandahålla arbetstagaren en bil som denne får använda i sin tjänst samt även privat.

Arbetstagaren kommer vid ett sådant förfarande att förmånsbeskattas för nyttjandet som kommer denne till handa. Kostnaden för den skattskyldige kommer att bli lägre för honom än om han skulle ha köpt en bil privat där han får stå för hela kostnaden själv. Beskattning av en förmån ska jämställas med alternativet att i stället erhålla lön från arbetsgivaren på samma belopp som förmånens värde. Det är inte bara fördelar med förmåner vilket ordet ger sken av att vara då det för det mesta uppfattas som positivt. Något som inte är positivt och som vi kommer att behandla i uppsatsen kan vara om den skattskyldige är egenföretagare och har anskaffat kapitaltillgångar som inte anses ha ett tillräckligt starkt samband med verksamheten.

Konsekvenserna av inköpet kan resultera i att den skattskyldige presumeras använda

tillgången som han har dispositionsrätt till även om denne inte brukar den för privat nyttjande.

Vad som krävs för att bryta presumtionen för att SKV ska godta att en skattskyldig ej har disponerat en tillgång är inte helt klar och gränsdragningen är svår att göra. Ett annat område där beviskraven är högt ställda är när företaget har tillgång till exempelvis en fjällstuga men den kanske bara används korta perioder under året men du kan ändå komma att

förmånsbeskattas för en längre period än du faktiskt har nyttjat den. När ett sådant förhållande råder brukar man tala om en omvänd bevisbörda för den skattskyldige. Inkomster skall i normala fall bevisas av SKV men i detta fall blir förhållandet det omvända och bevisbördan läggs på den skattskyldige. Det finns mycket skrivet om området som behandlar

förmånsbeskattning och ett antal rättsfall finns att tillgå, men fortfarande råder en osäkerhet var gränsen går när en presumtion anses vara bruten, och det är en stor del av vad denna uppsats kommer att behandla.

1.2 Problembakgrund

Sveriges näringsliv består till en övervägande del av små till medelstora företag.¹ Att en beskattning av dessa företag sker på ett så korrekt sätt som möjligt får därför anses som mycket viktigt. Många av dessa mindre företag använder sig av förmåner i den verksamhet som bedrivs, antingen till de anställda eller till ägaren själv. Vissa av de inköp som företagen gör kan vara direkt nödvändiga för inkomsternas förvärvande och verksamhetens överlevnad samtidigt som andra anskaffningar inte har ett direkt samband med rörelsens verksamhet.

Exempelvis är ett byggföretag tvungen att ha bil tillgänglig i verksamheten för att kunna förvärva inkomster, eftersom byggplatser sällan ligger på ett och samma ställe.

Att vissa anskaffningar av tillgångar som företaget gör anses vara rörelsefrämmande för verksamhetens art kan få stora konsekvenser för den skattskyldige. Förfarandet kan leda till

1 www.scb.se.

att företagsledaren kan komma att förmånsbeskattas för disposition av denna egendom. Att det kan uppstå en viss problematik inom fåmansföretagsområdet grundar sig ofta i att det här råder ett nära samband mellan företagsledaren och bolaget. På grund av den

intressegemenskap som uppstår vid ett sådant förhållande finns det en stark presumtion om att den anställde/ägaren nyttjar företagets tillgångar för privat bruk eller låter bolaget stå för privata levnadskostnader. Om det för att utlösa förmånsbeskattning är tillräckligt att ägaren eller den anställde haft möjlighet att disponera tillgången eller om det krävs ett verkligt privat nyttjande är några av de frågor som denna uppsats ska behandla. Hur SKV bedömer bland alla förmåner kan inte anses vara uppenbart och det kan därför vara svårt för en företagare att bilda sig en uppfattning om gällande rätt. Även handläggare på SKV har svårt för

gränsdragningen när en bedömning skall göras av förmåner vilket inte gör problematiken lättare att hantera. Vi vill därför med denna uppsats tydliggöra gränsdragningen och de rekvisit som krävs för att utlösa förmånsbeskattning i olika situationer.

1.3 Syfte

Syftet med vår uppsats är att undersöka vilken grad av bevisning som krävs för att bryta presumtionen vad gäller förmånsbeskattning av ägare till fåmansföretag. Vi kommer även att undersöka när det krävs ett verkligt nyttjande och när det räcker med att man har haft

möjligheten att nyttja en tillgång för att utlösa förmånsbeskattning. Uppsatsen kommer även att undersöka på vilka grunder SKV kan ålägga en skattskyldig omvänd bevisbörda.

1.4 Disposition

Metod

I kapitlet behandlar vi den metod som används för uppsatsen vilket sedermera har lett fram till en slutsats. Vi redogör för valet av undersökningsmetod samt hur vi redovisar materialet vi använt oss av.

Fåmansföretag

I det andra kapitlet går vi igenom den teori läsaren behöver ha med sig för att förstå den fortsatta framställningen. Vi går igenom de förmåner som vi har med i uppsatsen och hur de sedan värderas.

Rättsfallsanalys

I denna del tar vi upp de rättsfall som vi anser vara viktiga inom respektive område som behandlas. Vidare lyfter vi fram viktiga delar som vi fått fram i och med rättsfallen. Vi tar fram relevanta delar för respektive område och analyserar hur stor vikt detta får för den fortsatta rättstillämpningen.

Slutsats

I det avslutande kapitlet tar vi upp de slutsatser som vi kan dra av det material som är upptaget i uppsatsen.

2. Metod

I denna del kommer vi att redogöra för vår arbetsgång samt redovisa och motivera valda undersökningsmetoder för arbetet.

Den huvudsakliga arbetsmetoden inom juridiken består av rättsdogmatik. Den har som huvuduppgift att tolka och systematisera gällande rätt.²

”Analysen av -gällande rätt- hör till den allmänna rättslärans klassiska problem. Ändå finns det inte någon allmänt erkänd teori avseende detta begrepp. Det problematiska ligger bl.a. i att begreppet –gällande rätt- på en och samma gång har både en teoretisk och en praktisk mening.”³

Forskning inom ett område kan sammanfattas med att vi söker efter ny kunskap på det område som undersöks. För att komma fram till relevanta resultat är metoden som forskaren använder sig av en viktig del för att uppnå målet.

Frågor som behandlar förmåner i allmänhet och dess beskattning i synnerhet är allt som oftast prövat individuellt för varje enskilt fall. Syftet med vår uppsats är att undersöka vad som krävs för att bryta presumtionen vad gäller förmåner. Det vi vill åstadkomma med uppsatsen är att försöka bringa klarhet i var gränsen går för att presumtionen skall anses bruten för olika typer av förmåner. En annan del som vi valt att undersöka i vår uppsats är, när anses det fastställt att den skattskyldige lämnat tillräcklig bevisning för att det skall betraktas styrkt att presumtionen är bruten och att ingen förmånsbeskattning skall utlösas? Tillvägagångssättet för att kunna uppnå detta syfte med uppsatsen har varit ett studium av lagar, analyser av rättsfall, doktriner, personlig intervju samt studier av relevanta förarbeten. Den viktigaste delen av det material som vi använder oss av kommer att vara rättsfallen som analyseras och instansernas uttalanden i målen. Beroende på att vi behandlar förmåner och dess presumtioner i uppsatsen och för att kunna analysera hur dessa bedöms måste man gå in i de enskilda fallen för att analysera hur domstolarna bedömer. ”Domar från kammarrätten och hovrätten brukar inte tillmätas prejudikatvärde, vilket inte hindrar att argument som används i dessa

domstolars motiveringar kan vara högst användbara, om de är övertygande eller eljest av god kvalitet.”⁴

Vi har använt oss av en kvalitativ metod i vår uppsats på grund av att den metoden får anses mest lämpad för vårt syfte. Uppsatsen kommer inte att bygga på några kvantifieringar utan den viktigaste delen är analyserna av rättsfall beroende på att man här fokuserar på hur rättsinstanserna bedömer i fall som gäller presumtioner. Den kvalitativa metoden som uppsatsen bygger på förklaras på ett bra sätt i följande citat. ”Den alternativa systematiken går ut på att ta fram det väsentliga innehållet genom en noggrann läsning av textens delar, helhet och den kontext vari den ingår.” Citatet ska tolkas så att det som benämns alternativa tillhör den kvalitativa delen och den andra blir således den kvantitativa. Det finns flera olika skäl till att använda den textanalytiska metoden framför den kvantitativa innehållsanalysen.

2 Peczenik, Juridikens teori och metod, s. 33.

3 Ibid s. 17.

4 Påhlsson, Inledning till skatterätten, s. 51.

Ett viktigt skäl är att helheten i texten, det centrala som forskaren är ute efter att fånga in, antas vara något större än summan av delarna.⁵

Ovanstående beskrivning passar bra in på den undersökning som ska genomföras. De väsentliga delarna kommer att vara analyserna av rättsfallen och vi kommer att försöka lyfta fram det viktiga budskap som försöker förmedlas genom rättsinstansernas uttalanden. Enkelt uttryckt består den klargörande forskningsuppgiften i att lyfta fram och begripliggöra det väsentliga innehållet i de aktuella texterna.⁶

Att vi väljer att göra en intervju med SKV för vår uppsats beror på att det trots allt är

Skatteverket som gör bedömningarna i de enskilda fallen, så länge beslutet inte överklagas till en högre instans. Fördelen med en intervju och inte enbart studier av skrivna källor är att vi skapar oss en uppfattning för hur de bedömer i olika situationer. Uppgiften i vår uppsats kommer inte att ligga i att ifrågasätta gällande rätt genom att betvivla RegR:s domar utan att lyfta fram de argument som instanserna anger i sina domskäl.

I uppsatsen kommer vi att referera till en intervju med två handläggare från SKV. Detta kanske inte kan gå under begreppet juridisk metod men kan tillföra uppsatsen ett annat synsätt på problemet än den vanliga rättskälleläran som används i arbetet. Med rättskällelära menas studium av det vanligaste materialet för en uppsats inom rättsvetenskap, exempel på detta är doktrin, lagar förarbeten etcetera.

Vid valet av metod för empirisk undersökning mellan en samtalsintervju och en enkätundersökning, föll det sig naturligt att använda sig av en samtalsintervju. ”Under insamlingssteget finns det skäl att tala om en gradskillnad snarare än en artskillnad där samtalsintervjun ger större utrymme för interaktion – samspel – mellan forskare och intervjuperson än frågeundersökningen.”⁷ Tanken är att ett svar vid en samtalsintervju är lättare att formulera för intervjuobjektet än vid en enkätundersökning med olika

svarsalternativ, där det inte finns någon möjlighet för diskussion. Intervju objektet har då möjlighet att reflektera och förmedla på ett sätt som annars inte är möjligt. Det blir på så vis undersökaren som tolkar det förmedlade budskapet.

Tillvägagångssättet för att komma fram till slutsatsen börjar med en introduktion av allmän kunskap kring begreppet fåmansföretag. Det kommer att ge läsaren en bra grund för den fortsatta läsningen vilket behövs för att förstå de djupare problem som vi undersöker.

Avslutningsvis kommer vi redogöra för våra egna tankar och funderingar kring det område som behandlats i uppsatsen samt ge tips för vidare studier.

5 Esaiasson Gilljam Oscarsson och Wängnerud, Metodpraktikan, s. 237.

6 Ibid s. 238.

7 Ibid s. 284.

2.1 Avgränsning

De rättsfall som analyseras är de som anses vara relevanta för det område som vi undersöker.

Anledningen är att dessa rättsfall ofta förekommer i SKV:s handledningar och stödmaterial när det gäller frågor om beskattning av förmåner. Tanken med att enbart intervjua SKV är att verket beslutar i första ledet och är den motpart till den skattskyldige som bedömer deras handlande först.

2.2 Tidigare forskning

Ämnet beskattning av fåmansföretag har under en längre tid varit ett område som legat till grund för forskning och det finns mycket skrivet inom detta område. En viktig källa inom detta ämne är Mats Tjernberg och hans avhandling inom området.⁸ Då de många

regeländringar som gjorts de senaste åren har påverkat hur en delägare i ett fåmansföretag beskattas har detta medfört att konsekvenserna av ändringarna analyserats grundligt i flertalet uppsatser och artiklar. Vi har valt att avgränsa vårt uppsatsområde till att i huvudsak

behandla presumtionen om dispositionsrätt. Med tanke på att en ny lagstiftning på området trädde i kraft 1 januari 2008⁹ finns det inte mycket skrivet som tar hänsyn till dessa nya regler.

8 Tjernberg, Fåmansaktiebolag.

9 Prop. 2007/08:19.

3. Fåmansföretag

För att ge läsaren en förståelse för den problematik som vi behandlar i uppsatsen kommer vi att gå igenom de väsentliga delar som behövs för att få en bättre behållning av uppsatsen.

3.1 Skatterättsliga principer

De västerländska skattesystemen är alla uppbyggda kring samma grundläggande principer, vilka i liten utsträckning förändrats under det senaste århundradet.¹⁰ Man kan beskriva en princip som en grundläggande sats eller grundregler som har en sammanhållande funktion i rättssystemet. Principer kan även förklaras så som värdeordningar för att länka samman olika regler.¹¹

I det svenska skattesystemet finns efter reformerna som genomfördes 1990 och 1993 tre väsentliga principer. Den första är skatteförmågeprincipen där innebörden är att varje medborgare ska betala skatt efter förmåga. Den andra principen som tas upp är minsta offer- principen och innebär att skatten ska fördelas mellan samhällsmedlemmarna på ett sådant sätt, att den medför minsta möjliga uppoffring för dem. Den tredje benämns den socialpolitiska beskattningsprincipen och förhåller sig så att beskattningen skall utformas på ett sådant sätt, att den åstadkommer en omfördelning av inkomsterna mellan fattiga och rika.

Vissa principer har större bärkraft än andra och det finns en mängd olika principer men vi kommer enbart förklara de mest väsentliga för vår uppsats. Likformighetsprincipen som kan utläsas i Regeringsformen innebär att beskattningen skall utformas på ett sätt som gör att den i möjligaste mån är rättvis och likformig¹² Det har ofta diskuterats huruvida den särskilda beskattningen av fåmansföretag strider mot denna likhetsprincip. Då stoppreglerna var ett komplicerat regelverk som upplevdes som starkt diskriminerande för fåmansägda företag och dess ägare innebar slopandet av dessa regler en ökad likformighet inom och mellan olika företagsformer. Ytterligare ett argument som framfördes var att enbart det förhållandet att ett företag är fåmansägt inte skall leda till att företaget och dess delägare beskattas hårdare än vad som gällt om företaget haft många ägare.¹³ I propositionen anfördes vidare ”En

grundläggande utgångspunkt är att skattesystemet skall vara neutralt och att skattereglerna så långt som möjligt ska vara generella. Särlagstiftning för en viss kategori näringsidkare eller ägargrupp bör alltså om möjligt undvikas. Dessutom bör regler vara så enkla som möjligt.”¹⁴

I 1991 års skattereform lades en stark betoning på principen om neutral beskattning. Denna princip innebär att de val en skattskyldig gör i så liten utsträckning som möjligt ska påverkas av den beskattning som valet medför.¹⁵

10 Rabe och Melbi, Det svenska skattesystemet, s. 36.

11 Tikka, SkatteNytt 2004 nr 11, Om principer vid tolkning av skattelag, s. 1.

12 RÅ 2001 ref. 22.

13 Prop. 1999/2000:15, s. 33.

14 Ibid. s. 35.

15 Prop. 2005/06:40 sid. 41.

Det faktum att det svenska skattesystemet inte är proportionellt medför att det finns stora behov att ge skattelättnader på stora kapitalvinster i fåmansföretagen. Som ett led i detta har riksdagen beslutat om möjligheten till en mer förmånlig beskattning av kapitalvinster genom ett återförande av hälftenindelningen från och med 1 januari 2008.¹⁶

En princip som bör nämnas i sammanhang som behandlar skatter och förfaranden i domstolar är officialprincipen. Enligt denna princip är SKV och domstolar skyldiga att se till så att ärenden och mål blir så utredda som deras beskaffenhet kräver.¹⁷ Avsikten är att avgöranden i skattetvister skall vara materiellt riktigt, dvs. stämma överens med de verkliga

förhållandena.¹⁸ Principen är ett uttryck för ett fungerande rättssystem där alla får samma möjligheter till prövning.

Den sista principen vi behandlar är proportionalitetsprincipen, vilken återkommer i flera lagrum¹⁹ och är en mycket viktig princip för hela rättssystemet. Principen ger uttryck för att åtgärder inte skall gå utöver det som är nödvändigt med hänsyn till ändamålet. Vid ett intrång hos den enskilde måste man väga in det intrång man gör hos individen och rättssäkerheten blir under dessa förhållanden mycket viktig.

3.2 Begreppet fåmansföretag

Fåmansföretag är beteckningen för en grupp av företag där det regelmässigt föreligger en intressegemenskap mellan företaget och dess ägare. På grund av denna nära förbindelse har det funnits motiv till en särskild skatterättslig behandling av dessa företag. Anledningen till detta beror på att de allmänna skattereglerna utgår från att det existerar ett reellt

tvåpartsförhållande mellan ett företag och dess ägare. Denna presumtion utgår även från att alla transaktioner mellan dessa två parter är affärsmässigt motiverade och att

marknadsmässiga priser tillämpas. Den särskilda lagstiftning som växt fram inom området har till huvudsak syftat till att motverka de skattefördelar som annars kunnat uppstå genom

fåmansföretag på grund av det nära förhållandet som råder mellan ägaren och bolaget.²⁰ Den tidigare gällande lagstiftningen på området, den så kallade stopplagstiftningen ansåg att detta förhållande mellan ägare och bolag inte existerade och att dessa parter istället skulle ses som en och samma ekonomiska enhet i fåmansföretag. Transaktioner mellan ägare och bolag reglerades därför särskilt i skattelagstiftningen. Då de flesta av dessa regler är inaktuella och upphörde att gälla fr.o.m. inkomståret 2000 har vi för avsikt att inte närmare gå in på dessa.

Grundtanken vad gäller beskattning av fåmansföretagär att en viss del av den vinstgenerering som uppkommer i bolaget, är uppbyggt på grund av delägarnas eller närstående till dennes arbetsinsatser, och ska därför beskattas som lön istället för utdelning.²¹

Ett fåmansföretag föreligger enligt huvudregeln i ett aktiebolag eller i en ekonomisk förening när ett fåtal (fyra eller färre) äger så många aktier att de har mer än 50 procent av rösterna i företaget, samma regler gäller även för fåmanshandelsbolag.

16 Prop. 2007/08:19, s. 5.

17 8 § FPL.

18 Almgren och Leidhammar, Skatteprocessen, s. 18.

19 4 § Lag (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet.

20 Rabe och Melbi, Det svenska skattesystemet s. 412.

21 Ibid. s. 416f.

Om företagets aktier har olika röstvärde kan företaget trots att bolagets aktier är spridda på ett stort antal ägare ändå ses som ett fåmansföretag.²² Det kan även föreligga ett sådant företag som avses ovan enligt den s.k. subisidärdefinitionen. För att ett sådant förhållande ska existera krävs att näringsverksamheten är uppdelad på av varandra oberoende verksamheter där en fysisk person genom innehav av andelar, avtal eller liknande har den faktiska

bestämmanderätten över verksamheten och självständigt kan förfoga över dess resultat.²³ Det är framförallt de fria yrkena såsom läkare, advokater och tandläkare som berörs av dessa bestämmelser.

En läkar- och tandläkarsammanslutning som var utspridd på ett stort antal skilda

verksamhetsställen ansågs i ett rättsfall inte vara ett fåmansföretag enligt den subisidära definitionen. RegR anförde i motiveringen att självständigheten var otillräcklig då de många mottagningarna var bundna till ett omfattande regelverk vad gällde redovisning, resultat och personal.²⁴

Vid bedömningen av om företaget är ett fåmansföretag eller inte ska en person och hans närstående ses som en enda delägare. Vidare ska en person som inräknats i en närståendekrets inte medräknas i någon ytterligare krets.²⁵Som en delägare i en sådan verksamhet eller fåmanshandelsbolag ses en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt har andelar i företaget. Ur lagen kan man tydligt utläsa att lagtexten syftar på fysiska personer och inte juridiska personer. Med företagsledare i dessa bolag menas de fysiska personer som genom eget eller närståendes innehav av andelar och sin ställning i företaget har ett väsentligt inflytande i företaget.²⁶

Även utländska juridiska personer som är jämförbara med svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar kan vara fåmansföretag. Ett krav för detta är att den utländska juridiska personen är föremål för en liknande beskattning i sitt hemland som den som gäller för dessa bolag i Sverige.²⁷

Från ovan nämnda huvudregel finns vissa bolag som undantas från fåmansföretagsreglerna.

De bolag som berörs av detta är bolag som är noterade vid en svensk eller utländsk börs och även privatbostadsföretag.²⁸ Att inte börsnoterade företag omfattas beror på att de krav som ställs på bolagen vid introduktionen och den omfattande tillsynen av värdepappersmarknaden har ansetts som en tillräcklig garanti för att otillbörliga skatteförmåner inte ska uppkomma i dessa företag.²⁹

Utöver de ovan beskrivna definitionerna av fåmansföretag finns det även en utvidgad definition av denna företagsform. Här anges det att om flera delägare själva eller genom närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, skall de ses som en enda delägare.”³⁰

22 57 kap. 2-4 §§ IL.

23 56 kap. 2 § IL

24 RÅ78 1:97.

25 56 kap. 5 § IL.

26 56 kap. 6 § IL.

27 Rå 1979 Aa 240.

28 56 kap. 3 § IL.

29 Tjernberg, Beskattning av fåmansföretag s. 28f.

30 57 kap. 3 § IL.

Innebörden är att om ett företag ägs av 20 stycken personer och samtliga äger 5 procent var utgör detta enligt huvuddefinitionen inte ett fåmansföretag.

Om samtliga delägare är verksamma i betydande omfattning i företaget ska dock dessa delägare ses som en enda delägare och därmed är företaget att anse som ett sådant företag.

Som tidigare nämnts slopades de så kallade stoppreglerna vid inkomståret 2000. Att reglerna upphävdes innebar inte att en delägare till ett fåmansföretag kan göra vilka förmånliga transaktioner som helst mellan sig själv och sitt bolag. Om vissa förmåner uppkommer vid sådana transaktioner träder de allmänna reglerna in.³¹ En beskattning enligt de allmänna reglerna innebär i normala fall att en skattskyldig som utnyttjar ett företags tillgångar eller företar andra transaktioner till icke marknadsmässiga villkor blir beskattad som lön eller utdelning för detta.³² En beskattning enligt dessa regler medför att förmånerna inte ska värderas annorlunda i fåmansföretag än i andra företag. Skillnaden mellan de olika företagsformerna ligger istället i att en delägare till ett fåmansföretag har helt andra

möjligheter att ge sig själv förmåner än anställda eller delägare utan bestämmande inflytande i andra företag.

3.3 Företagsledare

Beroende på att vissa av de särskilda regler som finns på fåmansföretagsområdet endast omfattar företagsledare och till dessa närstående personer har vi i detta avsnitt valt att kortfattat definiera detta begrepp. Som företagsledare i fåmansföretag och

fåmanshandelsbolag avses enligt lagtexten den eller de fysiska personer som genom eget eller närståendes innehav av andelar och sin ställning i företaget har ett väsentligt inflytande i företaget.³³ För att en person skall anses vara företagsledare bör denne förutom det direkta eller indirekta ägarintresset även vara verksam i bolaget. Om företaget anställer en chef utan ägarintresse kan således denne aldrig komma att omfattas av de skatterättsliga regler som gäller för företagsledare.³⁴ Ett fåmansföretag kan samtidigt ha flera företagsledare, detta framgår i ett rättsfall från 1987 där varje delägare i en advokatbyrå ansågs innefattas av definitionen.³⁵

3.4 Närstående

För att förhindra ett systematiskt kringgående av de särskilda regler som gäller för fåmansföretag så finns det även bestämmelser som innebär att en skatteeffekt även ska

uppkomma när transaktionen företagits med en närstående person.³⁶ Med närstående personer som avses ovan menas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomlings make, syskon, syskons make eller avkomling samt dödsbo där den skattskyldige eller till denne närstående

31 Prop. 1999/2000:15, s. 2.

32 Ibid. s. 55.

33 56 kap. 6 § IL.

34 Tjernberg, Beskattning av fåmansföretag, s. 33.

35 RÅ 1987 not 534.

36 Tjernberg, Beskattning av fåmansföretag, s. 123.

personer är delägare.³⁷ En person som inräknats i en närståendekrets ska inte medräknas i någon ytterligare krets.

Närståendekretsen illustreras i nedanstående bild.

Figur 1. Skatteverkets broschyr SKV 292, utgåva 13

Det finns även exempel på när RegR går utanför närståendekretsen för att beskatta en

delägare till ett fåmansföretag. Ett rättsfall från 1996 tar upp ett scenario där en sambo till en delägare i ett fåmansföretag hade av en bilfirma förvärvat en av fåmansföretaget leasad bil för ett pris som understeg marknadsvärdet. RegR beskattade delägaren för detta som en

löneförmån i inkomstslaget tjänst.³⁸ En slutsats av detta rättsfall är att beskattning av fåmansföretagsdelägare kan komma att ske trots att det subjekt som tillförs förmånen står utanför den så kallade närståendekretsen³⁹

3.5 Kvalificerade andelar

För att kunna bli beskattad enligt fåmansbolagsreglerna krävs att andelarna som man äger är kvalificerade. Med en kvalificerad andel avses att andelsägaren eller en närstående till honom varit verksam i betydande omfattning i bolaget under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren.⁴⁰ För att inte längre omfattas av reglerna om kvalificerade andelar krävs det att man inte är verksam i företaget under en femårs period.⁴¹ Vad

lagstiftaren menar med ”verksam i betydande omfattning” brukar i praxis benämnas att man är tvungen att arbeta mer än en tredjedel av en heltidstjänst för att omfattas av begreppet betydande omfattning. Gränsdragningen för betydande omfattning är inte helt klar och det finns olika definitioner på vad det innefattar. Begreppet avgörs främst med utgångspunkt i om

37 Rabe och Melbi, Det svenska skattesystemet, s 416.

38 RÅ 1996 ref 16.

39 Tjernberg, Beskattning av fåmansföretag, s. 122.

40 57 Kap. 4 § IL.

41 57 Kap. 5 § IL.

aktieägaren eller någon närstående har betydelse för företagets vinstgenerering.⁴² I första hand anses det gälla företagsledare och andra befattningshavare men i mindre företag kan det även innefatta anställda. Det finns många rättsfall på området men vi kommer inte att behandla några av dessa eftersom syftet med vår uppsats inte är att analysera innebörden av ”betydande omfattning”.

Det finns uttryckliga regler om hur delägare i ett fåmansföretag ska beskattas. Bakgrunden till dessa speciella regler är att det annars skulle vara möjligt för en delägare att ta ut all vinst som bolaget upparbetat i form av kapital. Förfarandet skulle resultera i ett lägre skattetryck för den enskilde än om denne skulle ta ut vinsten i inkomstslaget tjänst där beskattningen är betydligt högre. Ett exempel får illustrera hur det fungerar i praktiken.

Ett aktiebolag har en vinst på 1000 kr före löneuttag. En delägare tar ut en lön på 758 kr vilket medför sociala avgifter i bolaget på 242 kr. Med full marginalskatt på ca 57 procent får

aktieägaren kvar 341 kr efter skatt. Om vinsten istället skattas av i bolaget blir skatten 280 kr och utdelning kan lämnas med 720 kr. Om utdelningen beskattas som intäkt av kapital betalar aktieägaren en skatt på 216 kr och utdelning efter skatt blir 504 kr. Skillnaden i förhållande till lönealternativet är 163 kr.⁴³

Kritiker hävdar att reglerna om hur delägare till fåmansföretag beskattas är för komplicerade och att de hämmar många att starta aktiebolag samt att stora kostnader är förknippade med föreskrifterna i form av revisor och konsultarvode m.m. De regler som har varit gällande för att beräkna hur stor andel som kan tas upp i inkomstslaget kapital respektive tjänst har ofta kritiserats för att vara allt för komplicerade att tillämpa. I ett försök att underlätta för

företagare har Regeringen lagt fram en proposition som gäller från Januari 2007 och ska vara en form av övergångsregler. Enligt de nya reglerna får en delägare till ett fåmansföretag använda sig av en så kallad hälftendelning som kommer att förklaras närmare under punkten 3.6. Nämnas bör även att en skattskyldig under en övergångsperiod fortfarande har

möjligheten att tillämpa de gamla reglerna om detta skulle vara gynnsammare.

3.6 Ny lagstiftning på fåmansföretagsområdet

Den skattemässiga särregleringen som gäller fåmansföretagen är ständigt under förändring.

Från och med att de så kallade 3:12 reglerna infördes genom skattereformen 1990 har de stött på hård kritik då de ansetts vara för komplicerade och att de stred mot vissa grundläggande skatterättsliga principer. Med ledning av de förarbeten som föranlett alla de ändringar kan det utläsas att stor hänsyn har lagts på att försöka uppnå ett så neutralt och likformigt

skattesystem som möjligt. Det faktum att det råder ett bristande tvåpartssystem medför dock att det inte går att uppnå denna målsättning till fullo. Från och med 1 januari 2008 infördes nya regler gällande beskattningen vid en försäljning av kvalificerade andelar. Då

beskattningen till en stor del styr de val en fåmansföretagsdelägare gör, kommer vi nedan kort redogöra för de nya reglerna och dess konsekvenser.

Fram till den 1 januari 2006 gällde att kapitalvinst på kvalificerade andelar upp till sparat utdelningsutrymme beskattades med 30 procent och att kapitalvinst som översteg detta

42 Rabe och Melbi, Det svenska skattesystemet, s. 416.

43 Ibid, s. 418.

utrymme fördelades lika mellan inkomstslagen kapital och tjänst. Vid inkomståret 2006 infördes en skärpning av dessa regler.⁴⁴ Ändringen medförde att kapitalvinster som

motsvarade det sparade utrymmet skulle tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital.

Om sedan kapitalvinsten översteg det sparade utrymmet skulle den resterande delen upp till 100 inkomstbasbelopp tas upp i sin helhet i inkomstslaget tjänst.⁴⁵ Till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående till honom under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp ett högre belopp än 100 inkomstbelopp ska överstigande del istället tas upp i inkomstslaget kapital.⁴⁶

Den reformering som gjordes av regelverket för fåmansföretag syftade till att utbetalda löner i företaget skulle ges ökad tyngd vid beräkningen av den kapitalvinst som ska kapitalbeskattas hos ägaren. Ändringarna innebar att företag med höga lönekostnader och där ägaren tar ut en lön av viss storlek i princip undantas från 3:12 reglerna.⁴⁷

I propositionen 2007/08:19 föreslås det tillfälligt ändrade regler vid försäljning av kvalificerade andelar. Förslaget innebär att den uppdelningen i inkomstslaget tjänst och kapital av en kapitalvinst som överstiger sparat utdelningsutrymme, den s.k.

hälftenindelningen som togs bort den 1januari återinförs övergångsvis för inkomståren 2007, 2008 och 2009.⁴⁸ Ytterligare nyheter är att gränsbeloppet enligt den s.k. förenklingsregeln är höjt till 2 gånger inkomstbasbeloppet vilket under taxeringsår 2008 är 89 000 kr.

Ändringar har även gjorts i den s.k. huvudregeln där den skattskyldige har möjlighet att tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme. Numera består underlaget av i princip hela den kontanta ersättningen till arbetstagare vilket innebär att den tidigare gränsen på 10

inkomstbasbelopp tagits bort. På det löneunderlag man sedan får fram är 25 procent plus ytterliggare 25 procent på den del som överstiger 60 inkomstbasbelopp företagets totala lönebaserade utrymme.⁴⁹

Den hälftenindelningsregel som återinförs innebär att om en skattskyldig säljer sina

kvalificerade aktier eller andelar och gör en vinst som överstiger sparat utdelningsutrymme, ska denna beskattas till hälften i inkomstslaget tjänst och återstående del i inkomstslaget kapital. Den nya regeln gäller under förutsättning att det inte rör sig om en intern

aktieöverlåtelse.⁵⁰

Som skäl till ett temporärt återförande av hälftenindelningsregeln har den expertgrupp som utformat förslaget anfört att det behövdes särskilda övergångsregler för att beskattningen inte skulle bli för betungande när hälftendelningen av kapitalvinster togs bort.⁵¹ Näringslivets skattedelegation ansåg efter det att regeringen aviserat ett återinförande av hälftendelningen att det skulle vara felaktigt att låta de nya reglerna vara temporära. Regeringen anförde då att den övergångsvisa och tidsbegränsade åtgärden måste ses i ljuset av att det utifrån ett

likformighetsperspektiv. Det är med ledning av detta principiellt felaktigt att inkomster över sparat utdelningsutrymme beskattas lindrigare enbart av den anledningen att andelarna

44 Prop. 2007/08:19, s. 12.

45 57 kap 21 § IL.

46 57 kap 22 § IL.

47 Prop. 2005/06:40, s. 1.

48 Prop. 2007/08:19, s. 11.

49 SKV 292 utgåva 16, Skatteregler för delägare i fåmansföretag, s. 3.

50 SKV 292 utgåva 16, Skatteregler för delägare i fåmansföretag, s. 3.

51 Prop. 2007/08:19, s. 13.

avyttras i stället för att inkomsten tas ut som utdelning. Därtill är det inte lämpligt att på detta sätt gynna avyttring av ett företag jämfört med att driva företaget vidare.”⁵²

Regeringen påpekade i budgetpropositionen för 2007 att ett återinförande av hälftenregeln innebär incitament till att tillgodogöra sig vinstmedel i företagen genom systematiska återkommande internöverlåtelser. Regeringen hade därför för avsikt att kombinera återinförandet av hälftenindelningen med särskilda regler för internöverlåtelser.⁵³

3.7 Verksamhetssamband

Fram till stoppreglernas avskaffande inkomståret 2000 var fåmansföretaget förhindrat att anskaffa egendom där avsikten var att egendomen i själva verket skulle användas eller utnyttjas för företagsledarens privata bruk.⁵⁴ I lagtexten angavs då följande.

”Anskaffar ett fåmansföretag från annan än delägaren eller delägaren närstående person egendom, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för privat bruk för företagsledare i företaget eller företagsledare närstående person, skall ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden för egendomen tas upp som intäkt av tjänst hos företagsledaren, vad nu sagts gäller inte anskaffning av bil som föranleder beskattning av bilförmån”⁵⁵

För att effektuera en dubbelbeskattning fick företaget inte heller avdrag för

anskaffningskostnaden för sådana tillgångar som avses ovan och detta kunde få mycket hårda ekonomiska konsekvenser för ett mindre företag.⁵⁶

Lagtexten är visserligen inaktuell men visar ändå på att det krävdes att tillgången skulle uteslutande eller så gott som uteslutande vara avsedd för privat bruk för att stoppreglerna skulle träda in och detta bör ses som ett ganska högt uppställt krav.

Trots att stoppreglerna har upphört att existera är det fortfarande en mycket viktig fråga när det gäller förmånsbeskattning att klassificera huruvida det föreligger verksamhetssamband mellan rörelsen och en införskaffad tillgång. Om ett fåmansföretag förvärvar tillgångar som inte bolaget har någon användning av anses denna tillgång vara rörelsefrämmande.⁵⁷ Syftet med anskaffningen kan då t.ex. ha varit att tillgången skulle användas för privat bruk av företagsledaren eller till denne närstående personer. Svaret på frågan om verksamhetssamband föreligger styr sedan till stor del frågan om en företagsledare ska beskattas för en

dispositionsrätt eller för det verkliga användandet av en tillgång som företaget anskaffat.

52 Prop. 2007/08:19, s. 15.

53 Ibid. s. 18.

54 Båvall, Fåmansföretag beskattning, s. 43.

55 32§ KL p 14.

56 Båwall, Fåmansföretag, s. 43.

57 Tjernberg, Artikel Slopandet av stoppreglerna för fåmansföretag.

3.8 Bakgrund till avskaffandet av stoppreglerna

1999 lade regeringen fram ett förslag om slopande av de såkallade stoppreglerna för

fåmansföretagare. Anledningen till detta var att det skulle vara för svårt att utforma nya regler vilka skulle vara klart avgränsade om vad som tillhörde stoppreglerna samt vad som tillhörde de allmänna reglerna om förmånsbeskattning. Utgångspunkten var att reglerna skulle

behandla de skattskyldiga på ett likvärdigt sätt och därför blev slutsatsen att ett slopande av stoppreglerna skulle vara det bästa alternativet. Vid värdering av förmåner anfördes att det bästa var om värdering sker till ett marknadsmässigt värde. ”När det gäller anskaffningar av dyrare egendom, t.ex. båtar och fjällstugor som anses vara rörelsefrämmande bör det

understrykas att det är dispositionsrätten som ligger till grund för förmånsvärdet och inte det faktiska utnyttjandet, eftersom fjällstugan/båten stått till den skattskyldiges förfogande under hela året och således kunnat användas av honom när han ville”.⁵⁸ De stoppregler som avskaffades med verkan från inkomståret 2000 var.

- Anskaffning av egendom för företagsledarens eller dennes närståendes privata bruk, - införsäljning av onyttig egendom till fåmansföretag,

- felprisreglerna vid utköp från och införsäljning till fåmansföretag, - uthyrning av privatbostad till fåmansföretag,

- räntefria eller ränteförmånliga lån till fåmansföretag,

- nedskrivning av lån som lämnats till företagsledare eller till företagsledare närstående person,

- tidpunkten för fåmansföretags avdrag för tantiem,

- beskattning i näringsverksamhet vid delägares avyttring av immateriell rättighet och - begränsning för avdrag vid avsättning till personalstiftelse.⁵⁹

3.9 Genomgång av fåmansreglerna i de nordiska länderna

Vi kommer i detta avsnitt att undersöka de nordiska ländernas skattelagstiftning med

inriktning mot aktiebolag och då främst fåmansföretagsreglerna. Vikten kommer då att läggas på att jämföra och analysera om en förmån måste ha åtnjutits eller om möjligheten att nyttja förmånen är tillräckligt för beskattning.

Alla länder utom Danmark har ett s.k. dualistiskt skattesystem vilket innebär att

kapitalinkomster, som har en lägre skattesats, är frånskild från andra inkomster.⁶⁰ De länder som har speciella regler för fåmansaktiebolag förutom Sverige, är Norge och Finland.

Vid en jämförelse mellan dansk och svensk lagstiftning gällande förmåner ligger länderna ganska lika i sin bedömning. Frågan vi ställer oss är, gäller dispositionsrätten även i Danmark eller krävs det ett nyttjande för att det ska utlösa en förmånsbeskattning.⁶¹

58 Prop. 1999/2000:15. s. 60.

59 Tjernberg, Beskattning av fåmansföretag, s. 18.

60 Tjernberg, Juridisk generalrapport, s 3.

61 Tjernberg, Fåmansaktiebolag, s. 197f.

Danmark har ingen skattemässig särbehandling av fåmansföretag eller motsvarande.

Bedömningen av förmåner som utgått till aktieägare i bolag med ett fåtal ägare, sker därför efter i princip samma regler som för ägare i flermansföretag, d.v.s. som för lön eller

utdelning.⁶² Här ser vi att Danmark inte gör någon skillnad på små och stora bolag, och en jämförelse med de svenska fåmansföretagsreglerna går inte att göra. Det verkar som om det i dansk rätt görs skillnad på när det privata nyttjandet sker av tillgångar som används i

företagets verksamhet, och i de fall när en tillgång inte anskaffats för i bolaget förenlig verksamhet. Den senare situationen löses i praxis genom att en aktieägarens möjlighet till disposition innebär skattemässiga konsekvenser.⁶³

När det ska bestämmas vem som är skattesubjektet för en förmån, fastställs detta av den person som i kraft av sitt bestämmande inflytande, eller genom sin anställning, har disponerat över en inkomst.⁶⁴

När det gäller Finland så skiljer de på rörelseidkare och yrkesutövare vilket dock saknar betydelse för beskattningen, men däremot innebär det olika krav på bokföring.⁶⁵

När det är en differentierad beskattning av inkomster har det en tendens att bli många specialregler. Är differensen för hög ger detta incitament till att omvandla inkomsterna till den lägre beskattningen. Sedan 1993 års skattereform har Finlands beskattning av småföretag baserat sig på en differentierad inkomstbeskattning där arbetsinkomster och kapitalinkomster beskattas med olika skattsatser. Genom reformen sattes bolagsskattesatsen och den nya proportionella kapitalinkomstskattesatsen till 25 procent, medan den högsta marginalskatten på förvärvsinkomster kvarstod på drygt 60 procent. Den proportionella skattesatsen har höjts och de progressiva marginalskattesatserna sänkts under senare år, men systemets

huvudsakliga struktur är oförändrad.

I Norge ligger de nära reglerna i Sverige om fördelningen mellan kapital och tjänst med olika skattesatser där kapital har den lägsta. Norge har få regler som riktar sig direkt mot

småföretag, men typiskt sett har vissa generella regler störst betydelse för småföretag.⁶⁶ Vad gäller regler om förmåner och uttag från verksamhet verkar de ha samma syn som Sverige vad gäller uttag från verksamheter. ”For å gjore skatteplikten konsekvent skal uttak till privat bruk og gaver beskattes på lik linje med en realisasjon.”⁶⁷

3.10 Förmåner

Ur lagtexten kan det utläsas att förmåner är ”Löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålles på grund av tjänst skall tas upp som

intäkt.”⁶⁸ För anställda delägare i fåmansföretag gäller i stort sett samma regler och

värderingsprinciper vid beskattning av naturaförmåner som för andra anställda. Detta innebär att som huvudregel är alla förmåner som utgår för tjänsten skattepliktiga men det finns även förmåner som är skattefria och exempel på detta kan vara fri hälso- och sjukvård, vissa minnesgåvor, fria arbetskläder o.s.v.⁶⁹

62 Tjernberg, Fåmansaktiebolag, s. 171.

63 Ibid. s. 198.

64 Ibid. s. 182.

65 Tjernberg, Juridisk generalrapport, s 2.

66 Ibid. s.10.

67 Gjems-Onstad, Norsk Bedriftsskatterett, s. 216.

68 11 Kap 1 § IL.

69 Tjernberg, Beskattning av fåmansföretag, s. 45.

Hur en skattskyldig ska beskattas för uppkomna förmåner beror på vilket förhållande som finns mellan honom och företaget. Utgångspunkten är att om ett bolag betalar en persons privata levnadskostnader bör detta ses som förtäckt utdelning. Är personen anställd i företaget kan det istället bli aktuellt att se detta som förtäckt lön.⁷⁰ Klassificering av en förmåns

karaktär kan få stora skattemässiga konsekvenser för såväl bolaget som den enskilde.

Exemplet nedan belyser vilka skattemässiga skillnader som kan uppkomma vid respektive situation i ett onoterat bolag.

Lön Utdelning

Vinst i AB 100 Vinst i AB 100

Soc. Avg. ca -25 Skatt 28% -28

Lön 75 Utdelning 72

Skatt ca 57% -43 Skatt 25% -18

Netto 32 Netto 54

Figur 2. Tjernberg, Beskattning av fåmansföretag s. 40.

Skatten vid lönealternativet är beräknad efter en kommunal skattesats på 32 procent och att den skattskyldiges inkomst redan passerat den skiktgräns vid vilken statlig inkomstskatt ska utgå.⁷¹ Skulle utdelningen avse en kvalificerad andel skulle nettobehållningen bli ännu högre då skatten endast är 20 procent på dessa andelar.

Uppsatsen ska inte behandla vilka förmåner som finns eller vilka utdelningsalternativ som är gynnsammast utan vi ska som nämnts inledningsvis huvudsakligen behandla presumtionen att ägare till företag förväntas använda sig av de förmåner som finns tillgängliga i företaget. Det blir i detta fall en omvänd bevisbörda för den skattskyldige, han ska då visa att han inte har haft den intäkt som SKV hävdar. I normalfallet är det istället myndigheten som har

bevisbördan för inkomster samtidigt som den skattskyldige har bevisbördan för kostnader som denne har haft.

3.10.1 Värdering av förmåner

Reglerna om förmånsvärdering är generella och kan därför tillämpas oavsett om förmånen ska beskattas såsom lön eller utdelning.⁷² Med vissa få undantag är huvudregeln att inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärde. Detta värde är vad en skattskyldig skulle ha fått betala på orten för motsvarande varor eller tjänster vid kontant betalning.⁷³ Om varan eller tjänsten inte saluförs på den lokala marknaden kan det finnas vissa svårigheter att bestämma marknadsvärdet. Vid fastställandet av en förmåns värde där ett marknadspris saknas ska dock

70 Tjernberg, Beskattning av fåmansföretag, s. 123.

71 Ibid. s. 40.

72 Tjernberg, Fåmansaktiebolag, s. 192.

73 61 Kap 2 § IL.

inte priset understiga de kostnader som företaget haft för införskaffandet av förmånen.

Ytterligare metoder för att få fram ett rättvisande värde är användandet av schabloner som t.ex. tillämpas vid förmån av kost, bilförmån etc.⁷⁴ Det kan även vara svårt att sätta ett marknadsvärde för tillgångar som är värdebeständiga så som t.ex. konst och antikviteter. Då en sådan typ av egendom disponeras av en delägare ska dennes förmånsvärde fastställas med utgångspunkt i hans besparing av kapitalkostnad för tillgången.

Förmånsvärdet per år för den skattskyldige ska då inte understiga anskaffningskostnad för tillgången multiplicerat med statslåneräntan vid anskaffningstidpunkten med tillägg av en procentenhet och eventuella försäkringspremier och liknande årliga kostnader.⁷⁵

3.10.2 Bilförmån

En bilförmån beräknas dels med hjälp av bilens nybilspris samt med tillägg för eventuell tilläggsutrustning.⁷⁶ Ett område som är högaktuellt och som diskuteras mycket är miljön och det gäller även inom området bilförmån. Många miljöbilar är ofta dyra i inköp men

förmånsvärdet blir oftast lägre beroende på förmånligare skatteregler. Från och med inkomståret 2007 kan arbetsgivaren själv, utan särskild ansökan till SKV, sätta ned

förmånsvärdet för miljöbilar.⁷⁷ Ett område som är vanligt gällande bilar är när en bil leasas istället för att köpas in i bolaget. Ett sådant förfarande påverkar företagets möjligheter till avdrag för ingående moms vilket inte ska behandlas ingående i vår uppsats. Kortfattat kan reglerna beskrivas med att man göra avdrag för ingående moms med 50 procent av

momsbeloppet.

Om en skattskyldig hyr bilen för att enbart använda den för vissa angivna ändamål får denne göra avdrag för hela momsen. Detta gäller om han hyr bilen för:

 uthyrning i uthyrningsverksamhet

 taxitrafik eller annan yrkesmässig persontransport

 transport av avlidna

 körkortsutbildning.⁷⁸

Ett grundläggande syfte med att beskatta förmåner är att det ska vara neutralt mellan att ta ut något ur verksamheten som lön eller utdelning. Delägare som inte är verksamma och erhåller utdelning samt får förmåner kommer att beskattas som om han fått en utdelning. På denna beskattning utgår inga sociala avgifter. Vid en beskattning av förmåner i inkomstslaget tjänst skall däremot sociala avgifter utgå. Som tidigare nämnts är det ägarförhållandet till bolaget som avgör om beskattningen ska utgå i kapital eller tjänst. Förhållandet mellan att beskattas i tjänst eller kapital har stor betydelse då en beskattning i tjänst är progressiv med först en kommunal skatt och sedan en statlig skatt. Beskattningen i kapital är däremot konstant eftersom den aldrig ändras oavsett storleken på beloppet.

Att beskattas enligt de generella reglerna innebär för den skattskyldige att denne kommer bli beskattad för den del som inte är marknadsmässig som hon dragit nytta av. Det kan även vara

74 RSV Dnr. 2664-00/110.

75 Ibid.

76 61 Kap 5 § IL.

77 SKV M 2007:30 s.10.

78 8 Kap. 15-16 §§ ML.

så att förmånsbeskattning aktualiseras enbart för att det finns en dispositionsrätt till en

tillgång. En förmån kan även beskattas av en person verksam i bolaget även om denne inte har nyttjat förmånen. Anledningen kan vara att en värdeöverföring gjorts från bolaget till en utomstående person men att transaktionen genomförts med hjälp av personen som är verksam i bolaget.

När det gäller bilförmåner beskattas dessa enligt schabloner som SKV ger riktlinjer om. Är förhållandet sådant att arbetsgivaren även tillhandahåller drivmedel ska också det ingå i förmånsvärdet. Den som brukar dessa förmåner kommer att beskattas för detta, till vilket belopp förmånen värderas beror på hur mycket besparingar personen gör på grund av förmånen.

Har personen enbart använt bilen i ringa omfattning kan denne komma att undgå att beskattas för förmånen. Med ringa omfattning avses att bilen används vid högst 10 tillfällen per år med en sammanlagd körsträcka på högst 100 mil.⁷⁹ För att det inte ska bli någon beskattning krävs att båda förutsättningarna är uppfyllda. När det gäller bevisfrågan om en person har använt den bil som finns i verksamheten eller inte, har lagstiftaren lagt på den skattskyldige att bryta den presumtion som finns på området. Grunden för detta är helt enkelt beroende på att den skattskyldige av naturliga skäl har lättast att lämna bevisning vad gäller frågan om hur mycket bilen har använts. Det ankommer således på den enskilde att bevisa sin oskuld och graden som behöver att styrkas sträcker sig till sannolikt. Hur någon och med vilken bevisning som är lämplig i det enskilda fallet för att bryta presumtionen om ett användande av bilförmån är inte helt klart men kan enligt regeringen lösas med bl.a. körjournal, reseräkningar eller motsvarande noteringar.⁸⁰

Förutsebarheten med den lagstiftning som nu gäller anser vi vara tillfredsställande, eftersom den skattskyldige är medveten om att det åligger honom att bevisa att ingen privat användning gjorts av bilen. Eftersom han är medveten om rådande förhållande har han lättare att samla på sig bevisning i form av körjournaler eller liknande som kan styrka användandet. Enbart den omständigheten att du har tillgång till en bil i företaget gör att fiscus öppnar ögonen lite extra eftersom möjligheten för den enskilde att använda bilen är mycket god.

3.10.3 Förmån av semesterbostad

En privatbostad är ett småhus som till övervägande del används eller är avsett att användas av ägaren eller av någon till denne närstående person för permanent boende eller fritidsbostad.⁸¹ Med fritidsbostad menas en bostad som förmånstagaren använder för semester eller

fritidsändamål och inte som permanentbostad.⁸²

Till och med inkomståret 1999 fanns som tidigare nämnts särskilda stoppregler för

fåmansföretag. De skattekonsekvenser som dessa regler medförde gjorde det ointressant för ägare till ett fåmansföretag att låta företaget förvärva t.ex. en semesterbostad. Dessa

stoppregler slopades från och med inkomståret och istället gäller nu allmänna regler om

79 Prop. 1993/94:90, s. 94.

80 Ibid. s. 93.

81 2 Kap 8 § IL.

82 Prop. 1993/94:90 s. 103.

förmånsbeskattning. Detta medför att en aktiv delägare i ett fåmansföretag ska förmånsbeskattas för möjligheten att disponera en semesterbostad.

Om ett fåmansföretag anskaffar en fritidsbostad och den saknar naturlig anknytning till verksamhetens huvudsakliga verksamhet presumeras inköpet ha gjorts för delägarens privata bruk. Detta beror på att en delägare antas ha ett inflytande eller bestämmanderätt och har således dispositionsrätt över tillgångens användning. Enligt allmänna regler ska

förmånsbeskattningen av denna typ av egendom grundas på möjligheten att använda

egendomen. Detta tydliggörs i förarbetena i samband med slopandet av stoppreglerna. ”När det gäller anskaffningar av dyrare egendom, t.ex. båtar och fjällstugor bör det understrykas att det är dispositionsrätten som ligger till grund för förmånsvärdet och inte det faktiska utnyttjandet, eftersom fjällstugan stått till den skattskyldiges förfogande under hela året och således kunnat användas av honom när han ville.”⁸³

3.11 Särskilt om tillgångar av mindre värde

Om ett företag anskaffar tillgångar som är avsedda att nyttjas av en anställd för privat bruk kommer den anställde beskattas för nyttjandevärdet. Det är således värdet av nyttjandet som den anställde beskattas för och inte inköpskostnaden.⁸⁴

Om tillgången som företaget har införskaffat är av mindre värde och har en relativt kort livslängd som t.ex. en TV apparat eller ett verktyg blir det inte nyttjandevärdet som blir grund för beskattning. I dessa fall ska ett belopp som motsvarar tillgångens anskaffningsvärde tas upp till beskattning av den som fått disponera tillgången.⁸⁵

3.12 Bevisning

För att få en sammanhängande bild av om hur bevisning förs samt vilken typ av bevisning som kan läggas fram i domstol, kommer vi här att redogöra för detta så att läsaren ska få en bättre förståelse för sammanhanget i ett domstolsförfarande.

Vid taxeringsmål gäller att SKV och den skattskyldige får lägga fram vilken bevisning som de anser vara relevanta, då det råder fri bevisprövning i taxeringsmål.⁸⁶ Att det råder fri

bevisprövning innebär inte att den är oinskränkt utan den begränsas i lag. ”Finner rätten, att omständighet, som part vill bevisa, är utan betydelse i målet eller att erbjudet bevis ej erfordras eller uppenbart skulle bliva utan verkan, må bevisning ej tillåtas.”⁸⁷ Fri

bevisvärdering blir en följd av ovanstående eftersom rätten fritt kan bedöma bevisvärdet av den förebragta bevisningen.⁸⁸

83 Prop. 1999/2000:15.

84 Rabe och Melbi, Det svenska skattesystemet, s. 426.

85 RSV Dnr. 2664-00/110.

86 35 Kap 1 § RB.

87 7 § RB.

88 Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, s. 41.

Allmänt gäller att rätten är skyldig att använda sig av allmänna erfarenhetssatser och slutledningsregler.⁸⁹ ”Fri bevisvärdering innebär att inga på förhand vid sidan av lag angivna begränsningar i värderingen av bevis är tillåtna.”⁹⁰

Det som gäller är således att den enskilde får lägga fram vilka bevis som denne finner lämpligt med tanke på de omständigheter som ligger parten emot och det blir upp till

domstolen att värdera denna bevisning. Med detta menar vi att en person inte kan lägga fram vilka bevis som helst enligt godtycke utan bevisen måste ha relevans för det som ska prövas inför domstol. Den bevisning som domstolen inte anser har betydelse eller är utan verkan kommer därför att avvisas av domstolen. Inom civilrätten finns inga bestämda regler för vem som har bevisbördan utan parterna lägger fram den bevisning som de finner lämplig.

Inom skatterätten gäller grundprincipen att för inkomster ska SKV bevisa att de har

förekommit och för kostnader har den skattskyldige bevisbördan. Motivet till detta är att SKV har lättast för att bevisa inkomsterna och att den skattskyldige av naturliga skäl har lättast att bevisa de kostnader som han har haft. När SKV gör en annan bedömning än den skattskyldige gällande ett avdrag och den skattskyldige överklagar beslutet kommer ärendet att avgöras i domstol. Rättens avgörande av mål skall grundas på vad handlingarna innehåller och vad i övrigt förekommit i målet.⁹¹ I alla rättsfall som kommer upp i rätten måste ett avgörande träffas oavsett om omständigheterna är osäkra.

Det är inte enbart de materiella delarna som rätten tar hänsyn till vid en dom utan det krävs även andra delar som benämns bevisbörderegler. ”De avgör vad som behöver vara fastställt för att ett visst yrkande skall bifallas. De avgör också vem av parterna som har ansvaret för att ett visst faktum blir fastställt i processen eller med andra ord vem som bär nackdelen därav genom att förlora målet.”⁹² Innebörden är att det inte behöver vara den skattskyldige som frambringar bevisning utan det kan även vara motparten som står för den delen. Vad som kan vara viktigt för den skattskyldige att känna till är vilka fakta som rätten kräver för att döma till den skattskyldiges fördel. Om den skattskyldige tar fram relevanta fakta som styrker det som han vill att rätten ska ta i beaktande är det sannolikt att utfallet blir till den

skattskyldiges fördel. Med detta vill vi påvisa att om den skattskyldige tar fram bevisning som är relevant har rätten utredningsskyldighet.⁹³ Regeln är ett uttryck för grundläggande

officialprincipen som har förklarats närmare under punkten 3.1. När det gäller skatteärende är huvudregeln att dessa handläggs skriftligen men det kan även förekomma muntliga delar om detta skulle underlätta för handläggningen. ”I handläggningen får ingå muntlig förhandling beträffande viss fråga, när det kan antas vara till fördel för utredningen eller främja ett snabbt avgörande av målet.”⁹⁴

89 Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, s. 41.

90 Almgren och Leidhammar, Skatteprocessen s. 18.

91 30 § FPL.

92 Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, s. 63.

93 8 § FPL.

94 9 § FPL.