Förväntningsgapet
-‐ en jämförelse mellan revisorers upplevelser av förväntningsgapets
påverkan på revisorns oberoende och rykte
Akademin för ekonomi, samhälle och teknik (EST) Kandidatuppsats i företagsekonomi 15 hp – FÖA300 Handledare: Angelina Sundström
Examinator: Cecilia Erixon Datum: 2013-‐05-‐29
Författare:
Oscar Johannesson Maria Pettersson
vi tacka de revisorer som visat intresse för denna studie och ställt upp på intervjuer. Trots den högsäsong som råder under våren inom revisionsbranschen har revisorerna tagit sig tid att bidra och berika studien med sina kunskaper och perspektiv på problemet. Dessa personer har personligen bidragit till arbetet och det är vi oerhört tacksamma för.
Ett stort tack tilldelas vår handledare Angelina Sundström som har bidragit med idéer, synpunkter och allmänt stöd under uppsatsarbetet. Slutligen vill vi tacka alla personer som lämnat synpunkter och konstruktiv kritik på arbetet med uppsatsen.
Eskilstuna den 29 maj 2013
Oscar Johannesson Maria Pettersson
Datum: 29 maj, 2013
Nivå: Kandidatuppsats i företagsekonomi FÖA300, 15 HP
Institution: Akademin för ekonomi, samhälle och teknik, EST, Mälardalens högskola
Författare: Oscar Johannesson Maria Pettersson
12 augusti 1991 17 juli 1990
Titel: Förväntningsgapet – en jämförelse mellan revisorers upplevelser av
förväntningsgapets påverkan på revisorns oberoende och rykte
Handledare: Angelina Sundström
Examinator: Cecilia Erixon
Nyckelord: Förväntningsgap, revisor, oberoende, rykte
Frågeställning: Hur upplever godkända och auktoriserade revisorer att
förväntningsgapet påverkar revisorns oberoende och revisionsprofessionens rykte?
Syfte: Syftet med uppsatsen är att beskriva hur revisorer upplever
förväntningsgapet mellan revisor och klient samt hur förväntningsgapet påverkar revisorns oberoende och rykte.
Metod: Studien var av kvalitativ karaktär och baserades på sex kvalitativa intervjuer med godkända och auktoriserade revisorer verksamma i Eskilstuna och Västerås. Den insamlade litteraturstudien bestod till största del av vetenskapliga artiklar hämtade i databasen Discovery. Empiriinsamlingen jämfördes med litteraturen i referensramen för att undersöka de intervjuade revisorernas erfarenheter gentemot tidigare forskning.
Slutsats: Studien visade att syftet med revision är att kvalitetssäkra och ge trovärdighet åt de finansiella rapporter som samhället förses med. Vidare indikerade studien att revisorn får ett överdrivet ansvar när klienterna ställer orimliga krav på vad revisorn skall, kan och får utföra. Respondenterna konstaterade att klienter har orimliga förväntningar på revisorns roll utan att revisorns oberoende skall behöva rubbas. Sammanfattningsvis konstaterade studien att det finns ett tydligt samband mellan revisorns oberoende, rykte och förväntningsgapet.
Date: May 29th 2013
Level: Bachelor Thesis in Business Administration FÖA300, 15 ECTS
Institution: The School of Business, Society and Engineering, Mälardalens University
Authors: Oscar Johannesson Maria Pettersson
12th August 1991 17th July 1990
Title: The audit expectation gap -‐ a comparison between auditors experience on the impact of audit expectation gap on audit independence and reputation
Tutor: Angelina Sundström
Examiner: Cecilia Erixon
Keywords: Audit expectation gap, auditor, independence, reputation
Issue: How does authorized and approved accountants experience the
influence of the audit expectation gap on audit independence and audit reputation?
Purpose: The purpose of this study is to describe how auditors experience the audit expectation gap and how the audit expectation gap influence the auditors independence and reputation.
Method: The qualitative study was based on six qualitative interviews with approved and authorized accountants active in Eskilstuna and Västerås. The gathered literature study consisted mostly of research articles retrieved in the database Discovery. To examine the experiences of the interviewed accountants against prior research the empirical material collected in this study had to be compared with earlier studies on the subject audit expectation gap.
Conclusion: The study showed that the purpose of auditing is to quality assure and give credibility to the financial reports that society is provided with. Further more, the study indicated that an auditor can receive exaggerated responsibility when the clients demands are unrealistic in what the auditor can, shall or is allowed to perform within legal context. These expectations can jeopardize the auditor’s independent role. In summary the study stated a clear correlation between auditors independence, reputation and the audit expectation gap.
1. INLEDNING... 1 1.1 BAKGRUND...1 1.2 PROBLEMDISKUSSION...1 1.3 TIDIGARE FORSKNING...2 1.4 FORSKNINGSFRÅGA...4 1.5 SYFTE...4 1.6 SYFTESAVGRÄNSNINGAR...4 1.7 MÅLGRUPP...4 1.8 DISPOSITION...5 2. REFERENSARM ... 6 2.1 REVISION...6
2.1.1 Auktoriserad och godkänd revisor... 6
2.1.2 Revisionssed, revisorssed och god redovisningssed ... 7
2.2 FÖRVÄNTNINGSGAPET...7
2.2.1 Definition av begreppet förväntningsgap... 8
2.2.2 Att hantera förväntningsgapet... 9
2.3 REVISORNS OBEROENDE...11
2.4 REVISORNS RYKTE...13
3. METOD ...15
3.1 METODANSATS...15
3.2 KVALITATIV METOD...16
3.3 VAL AV STUDIEOBJEKT...16
3.4 VAL AV RESPONDENTER...16
3.5 LITTERATURINSAMLING...17 3.6 EMPIRIINSAMLING...17 3.6.1 Intervjuer...18 3.7 OPERATIONALISERING...19 3.8 FORSKNINGSKVALITET...21 3.9 KÄLLKRITIK...22 3.10 METODDISKUSSION...23 4 EMPIRI ...24 4.1 RESPONDENT A...24 4.1.1 Revision ...24 4.1.2 Förväntningsgapet...24 4.1.3 Revisorns oberoende ...26 4.1.4 Revisorns rykte...26 4.2 RESPONDENT B ...27 4.2.1 Revision ...27 4.2.2 Förväntningsgapet...27 4.2.3 Revisorns oberoende ...28 4.2.4 Revisorns rykte...28 4.3 RESPONDENT C ...29 4.3.1 Revision ...29 4.3.2 Förväntningsgapet...29 4.3.3 Revisorns oberoende ...30 4.3.4 Revisorns rykte...31 4.4 RESPONDENT D...31 4.4.1 Revision ...31 4.4.2 Förväntningsgapet...32
4.5.1 Revision ...34 4.5.2 Förväntningsgapet...35 4.5.3 Revisorns oberoende ...36 4.5.4 Revisorns rykte...36 5 ANALYS ...37 5.1 REVISION...37 5.2 FÖRVÄNTNINGSGAPET...38 5.3 REVISORNS OBEROENDE...39 5.4 REVISORNS RYKTE...40 6 SLUTSATS...42
6.1 DISKUSSION OCH SLUTSATSER...42
6.2 FÖRSLAG TILL FORTSATT FORSKNING...44
1. INLEDNING
I det inledande kapitlet presenteras bakgrunden till studiens problem, följd av en diskussion och en presentation av tidigare forskning. Detta kommer sedermera att mynna ut i en forskningsfråga och syfte för denna studie.
1.1 Bakgrund
Den lagstadgade revisionen i Sverige delas vanligen in i revision av bokföring och årsredovisning samt revision av bolagets förvaltning (FAR Förlag, 2006). Revision av bokföring och årsredovisning omfattar en granskning av den årsredovisning som revisorn tar del av senast sex veckor innan den ordinarie bolagsstämman (Årsredovisningslag [ÅRL] (SFS, 1995:1554) 8 Kap. § 2). Revisorn bestämmer revisionens omfattning av årsredovisningen och bokföringen. För att utföra en revision i god redovisningssed och bestämma revisionens omfattning utgår revisorn efter revisionsstandarder, lagar, föreskrifter och eventuella villkor för revisionsuppdraget (FAR Förlag, 2006). Resultat-‐ och balansräkning ska stämma överens med bolagets bokföring, poster skall kunna verifieras, tillgångar skall vara rätt värderade och redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolaget (FAR Förlag, 2006).
Revision av bolagets förvaltning beskrivs enligt FAR: ”Förvaltningsrevision är revisorns granskning och bedömning av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning av bolaget” (Carrington, 2010, s. 151). Revisionen utförs genom att revisorn granskar väsentliga beslut och åtgärder inom bolaget för att kunna uttala sig om hur bolagets förvaltning har hanterats samt förhållit sig till lagar och bolagsordning. Förvaltningsrevisionen skall genomföras för att revisorn skall kunna uttala sig om den obligatoriska ansvarsfriheten i revisionsberättelsen, vilket är unikt för Sverige och Finland (Carrington, 2010).
En uppmärksammad företeelse inom revision är när ”intressenters förväntningar på revisorn inte svarar mot vad revisorns faktiskt kan och får göra” (FAR komplett (B)). Det förekommer ofta ett förväntningsgap i revisionens olika delar som vid årsredovisningen, förskingringar, konkurs och obestånd (FAR Förlag, 2006). Förväntningsgapet inom revision resulterar i alltför stort antal stämningar och ogynnsamma domstolsbeslut mot revisorer (Zhang, 2007). Exempel på skandaler inom revisionsbranschen som lett till stora kostnader för revisionsbyråer världen över är fallen med Arthur Andersen och Enron (Linthicum, Reitenga & Manuel Sanchez, 2010), KPMG Peat Marwick, Ernst & Young, Delotte & Touche (Zhang, 2007), Skandia, Prosolvia, Panaxia och Telia Sonera (Balans, 2012).
1.2 Problemdiskussion
Enligt Humphrey, Moizer & Turley (1993) startade debatten om förväntningsgapet mellan revisor och samhälle redan på 70-‐talet. Det var Lee (1970) med studien ”The nature of auditing and its objectives” som öppnade upp för vidare forskning inom revisionens förväntningsgap. Liggio (1974) drev forskningen om skillnader i förväntningar mellan revisorer och användarna av revisionstjänster vidare. Det var
dessutom Liggio (1974) som var den första att använda begreppet förväntningsgap inom revision.
Begreppet förväntningsgap används för att beskriva situationer där det finns skillnader i förväntningar mellan en grupp med viss expertis och en grupp som förlitar sig på och är beroende av just den expertis som den andra gruppen förser med. Vad som av samhället uppfattas som revisorns ansvar skiljer sig från revisionsprofessionens uppfattning. Det är just den skillnaden mellan revisor och samhälle som definieras som förväntningsgapet enligt Salehi & Rostami (2009). Vidare anser Porter (1993) att förväntningsgapet bör separeras i ett prestationsgap och ett rimlighetsgap.
Det är väsentligt att intressenterna har förtroende för revisorernas arbete. Om inte revisorerna håller önskad kvalité i sitt arbete och förväntningarna från intressenternas sida överstiger det revisorn kan utföra, kan ett misstroende mot revisionen uppstå som i fallen med Carnegie och HQ Bank (Balans, 2011). Skandaler på grund av förväntningsgapet kan komma att stå den ena parten dyrt (Wolf, Tackett, & Claypool, 1999), i synnerhet för den enskilde revisorn som riskerar att bli oskyldigt uthängd i media (Wolf et al., 1999; Balans, 2008).
Wolf et al. (1999) menar att det är få saker inom revisionspraxis som är lika viktigt som revisorns oberoende. Syftet med revision är varken revisionsberättelsen eller själva granskningen av bolaget. Syftet är den ökade trovärdigheten som tillförs bolaget efter en revisors tillstyrkande. Det är en trygghet för externa intressenter att den externa revisorn är opartisk och att revisionen sker utan intressekonflikter. Saknaden av en revisors oberoende kan i en revisionsberättelse uppfattas som falsk marknadsföring för bolaget i fråga (Wolf et al., 1999).
I samband med att det är uppdragsgivaren som betalar för den externa revisionen har uppdragsgivaren makten och möjligheten att välja bort revisorn. Det blir klienten som har makten och möjligheten att utnyttja den, för revisorn, problematiska situationen. Klienten kan hota med att avsäga sig revisorns uppdrag om klienten inte går med på uppdragsgivarens villkor och önskemål (Knapp, 1985; Gul, 1991; Krishnan, Krishnan & Stephens, 1996).
Hittills har förslag på att hantera förväntningsgapet å ena sidan varit att försöka upplysa klienter om vad en revisor gör och å andra sidan för revisionsbranschen att försöka anpassa regelverk och praxis efter samhällets förväntningar på revision (Monroe, & Woodliff, 1994; Sweeney, 1997; Salehi, 2009; FAR Förlag, 2006; Carrington, 2010).
1.3 Tidigare forskning
I Humphreys et al. (1993) empiriska studie gjordes en postenkät för att utröna enskilda individers uppfattning om förväntningsgapets problematik i Storbritannien. I studien formulerades frågor som; hur ser revisorns roll ut och hur bör den egentligen vara, vilka förbud och regleringar borde finnas kontra revisionsbyråer, vilka beslut kan en revisor förväntas fatta i en serie av minifall (Humphrey et al., 1993). Hassink, Bollen, Meuwissen & Vries (2009) studie fokuserar på relationen mellan förskingring och förväntningsgapet. Mer specifikt presenterar artikeln resultat från en empirisk studie på förväntningsgapet inom revision och revisorns roll i bolagsbedrägerier. De slutsatser
som kunde dras från studien var att det existerar ett förväntningsgap i samband med klienters förväntningar på att revisorn skall upptäcka bedrägerier. Monroe & Wodliffs (1994) studie utreder förväntningsgapets natur och existens i Australien. Dixon, Woodhead & Sohlimans (2006) studie examinerar förväntningsgapets skiftande karaktär i Egypten genom att undersöka skillnader i de ekonomiska och kulturella miljöerna i Egypten. I Frank, Lowe & Smiths (2001) studie skickades enkäter ut till revisorer, nämndemän och redovisningsstudenter för att fastställa förväntningsgapet mellan de olika parterna. Chung (1995) utredde hur olika nivåer i en förtroendeskala för revisorer kunde vara ett resultat av förväntningsgapet och den insufficiens som leder till otillräckliga prestationer hos revisorer. Chungs (1995) studie indikerar att revisorer med ett lägre förtroende har ett beslutsfattarförtroende som inte bidrar till förväntningsgapet till skillnad från en övermodig revisor vars själförtroende kan resultera i en otillräcklig revision.
Det är konstaterat att det finns gott om tidigare forskning om förväntningsgapet och i alla dess former. Det har bland annat gjorts studier som behandlat sambandet mellan förväntningsgapet och revisorers ansvar att upptäcka förskingring (Hassink, et. al., 2009; Dixon, et al., 2006; Epstein & Geiger, 1994; Alleyne & Howard, 2005; Sidani, 2007; McEnroe & Martens, 2001; Humphrey et al., 1993; Haniffa & Hudaib, 2007). I denna studie har fenomenet förväntningsgapet mellan revisor och klient använts som utgångspunkt. För differentiering och för att driva forskningen vidare inom ämnet har hänsyn tagits till ytterligare aspekter. Det finns tidigare forsknings som bevisar relationer mellan förväntningsgapet och revisorns oberoende (Wolf et al., 1999; Salehi, Mansoury & Azary, 2009). Revisionens oberoende anses vara en viktig aspekt för att kunna minska förväntningsgapet, då investerare och andra aktörer förväntar sig mer av revisorn (Salehi et al. 2009). Wolf et al. (1993) menar att oberoendefrågan inom revisionen behöver lösas för att sårbarheten hos revisorer och samhället skall kunna minskas. Det finns även studier som indikerar på att förväntningsgapet kan påverka samhällets syn på revisionsprofessionen (Oseni & Ehimi, 2012; Dixon et al., 2006). De slutsatser som Oseni & Ehimi (2012) kom fram till i sin studie på förväntningsgapets existens och natur utifrån ett nigerianskt perspektiv indikerar på att förväntningsgapet är skadligt för revisionsprofessionen. Oseni & Ehimi (2012) menar att förväntningsgapet har ett negativt inflytande på den värdering som revisionen har i det moderna samhället. Den litteraturstudien som gjorts indikerar på att det finns få studier som behandlar sambanden mellan förväntningsgapet, revisorns oberoende och rykte. Denna studie har för avsikt att påvisa revisorers upplevelser om hur förväntningsgapet påverkar revisorers oberoende och rykte.
1.4 Forskningsfråga
Hur upplever godkända och auktoriserade revisorer att förväntningsgapet påverkar revisorns oberoende och revisionsprofessionens rykte?
1.5 Syfte
Syftet med uppsatsen är att beskriva hur revisorer upplever förväntningsgapet mellan revisor och klient samt hur förväntningsgapet påverkar revisorns oberoende och rykte.
1.6 Syftesavgränsningar
Studien avgränsar sig till godkända och auktoriserade revisorer verksamma i Eskilstuna och Västerås.
1.7 Målgrupp
Uppsatsen riktar sig mot studerande och yrkessamma inom området företagsekonomi.
1.8 Disposition
1. Inledning:
I kapitel 1 presenteras bakgrunden till studiens problem, följd av en diskussion och en presentation av tidigare forskning, som sedan mynnar ut i en forskningsfråga och syfte för denna studie.2. Referensram:
I kapitel 2 presenteras relevant forsknings som är kopplad till studiens ämnesområde. Strukturen för kapitel 2 följer en tematisk ordningsföljd. Referensramen kommer sedan att användas vid analysen och jämföras med empiriinsamlingen.3. Metod:
I kapitel 3 redogörs val av metod och ansats för studiens syfte. Vidare presenteras tillvägagångssättet för empiriinsamlingen och litteraturinsamlingen. Sedermera beskriv tillvägagångssättet för analysen i kapitel 5 och en diskussion förs kring huruvida studien hade kunnat göras annorlunda och vad det hade inneburit för studien.4. Empiri:
I kapitel 4 presenteras resultatet från den empiriska undersökningen. Respondenterna A-‐E har svarat på frågorna i intervjuguiden (se bilaga 1) och det är respondenternas svar som utgör det empiriska materialet i denna studie.
5. Analys:
I kapitel 5 jämförs empiriskt inhämtat material med litteraturen från referensramen. Jämförelserna mellan respondenternas svar och tidigare forskning på området kommer ligga som grund för de tolkningar och resonemang som presenteras i detta kapitel.6. Slutsatser:
I kpaitel 6 presenteras de slutsatser som baseras på de tolkningar och resonemang som fördes i analyskapitlet. Sedermera kommer förslag på fortsatt forskning att ges.2. REFERENSARM
I detta avsnitt presenteras relevant forskning som är kopplad till studiens ämnesområde. Strukturen för kapitel 2 följer en tematisk ordningsföljd. Referensramen kommer sedan att användas vid analysen och jämföras med empiriinsamlingen.
2.1 Revision
Revisionen syftar till att granska, planera och uttala sig om bolagens bokföring, årsredovisning och förvaltning (FAR Förlag, 2006). Genomförandet av revisionen regleras genom lagstiftning och revisionsstandarder sanktionerade av branschorganisationen FAR (Sundgren & Svanström, 2012). Revisorn skall utifrån det granskade materialet kunna avlägga en revisionsberättelse (FAR Förlag, 2006).
Syftet med revision är att förse bolagets intressenter med trovärdig redovisning, bokslut och förvaltning (FAR Förlag, 2006). Det kan vara att genom en oberoende granskning från någon utomstående skapa trovärdighet och förhindra att oro utfärdas av de eventuella klienterna (Keffler, 2006). Bolagets intressenter skall känna tillit för den information som lämnas om bolagets ekonomi och dess förvaltning. Ekonomin i bolaget utgörs av den årsredovisning och bokföring som revisorerna granskar. Förvaltningen utgörs av hur styrelse och verkställande direktör förvaltar bolaget (FAR Förlag, 2006).
Enligt Jensen & Meckling (1976) efterfrågas revisionstjänster för att aktieägarna skall kunna få detaljerade rapporter om hur förvaltningen av bolaget hanteras av verkställande direktör och styrelse. Av bolagets ägare anses det värdefullt att betala för en revisors oberoende granskning av förvaltningen fastän bolagsledningen genererar samma information som revisorn, för en lägre kostnad (Jensen & Meckling, 1976). Revisionen verkställs för bolagets intressenter i samhället som utgörs av ägare, leverantörer, kreditgivare, styrelse, verkställande direktör, kunder, anställda samt stat och kommun (FAR Förlag, 2006). Värdet av revisionen baseras i grunden på att upptäcka, korrigera och avslöja felaktigheter (Sundgren & Svanström, 2012).
2.1.1 Auktoriserad och godkänd revisor
Titlarna auktoriserad och godkänd revisor är skyddade enligt lag och sanktioneras av revisorsnämnden efter avlagd revisorsexamen. Revisorsnämnden verkar för att upprätthålla förtroendet för revisorsverksamheten och auktoriseringen, för att intressenterna skall förses med trovärdig information om bolagens redovisning och förvaltning (Förordning (2007:1077)). Kraven för revisorsexamen finns angivna i Revisorslagen [RevL] (SFS, 2001:883) §§ 4-‐7. Lagen omfattar bland annat bestämmelser om att revisorn skall vara bosatt i en stat inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller Schweiz, inte vara belagd med näringsförbud, vara i konkurs och besitta rätt utbildning (Revisorslag [RevL] (SFS, 2001:883) §§ 4-‐7). Den 1 juni 2013 försvinner möjligheten att avlägga en revisorsexamen för titeln godkänd revisor. Revisorer som avlagt en revisorsexamen för titeln godkänd revisor kommer från den 1 juni 2013 att benämnas auktoriserade revisorer (Revisorsnämnden (B)).
Aktiebolagen i Sverige skall enligt lag ha minst en godkänd eller auktoriserad revisor om bolaget omfattas av den lagstadgade revisionsplikten. Den 1 november 2010 avskaffades den lagstadgade revisionsplikten för alla aktiebolag, efter den nya lagstiftningen måste aktiebolag enbart använda sig av den lagstadgade revisionen om de uppfyller något av följande krav i Aktiebolagslagen 9 Kap. § 1 (Regeringen, 2010);
1. Medelantalet anställda i bolaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 3 .
2. Bolagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 1,5 miljoner kronor.
3. Bolagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 3 miljoner kronor (Aktiebolagslagen [ABL] (SFS, 2005:551) 9 Kap. § 17).
2.1.2 Revisionssed, revisorssed och god redovisningssed
Revisionen skall omfatta en granskning av bolagets årsredovisning, bokföring och förvaltning. Målet med granskningen är att lämna en skriftlig revisionsberättelse där bedömd tillit av det granskade materialet skall framgå. Granskningen skall omfatta den grad som god revisionssed medför (Revisionslag [RL] (SFS, 1999:1079) §5). God revisionssed bygger på att revisorn skapar förtroende för bolagets intressenter. Kompetens, tystnadsplikt och oberoende är grunden till vad som anses vara förtroende för intressenterna. Därför kan god revisionssed anses vara att en revisor skall handla med professionellt omdöme och oberoende. Revisorsnämnden är ett organ som verkar för att god revisionssed skall uppnås (FAR).
God redovisningssed är normer och praxis att utgå efter när redovisningsskyldiga företag upprättar bokföring, bokslut och finansiella rapporter. Revisorns uppgift består av att kritiskt granska att redovisningen har upprättats enligt god redovisningssed (FAR Förlag, 2006).
En revisor skall beakta god revisorssed under hela revisionsprocessen. Vid eventuell assistans från ett biträde under revisionen skall revisorn även se till att biträdet beaktar god revisorssed (Revisorslag [RevL] (SFS, 2001:883) § 19). God revisorssed är relativt svårdefinierat, i praktiken innebär det att en revisor skall tillämpa de regler och praxis som har upprättats. God revisorssed är de yrkesetiska regler som skall tillämpas (FAR Förlag, 2006).
2.2 Förväntningsgapet
Förväntningsgapets existens har tydliggjorts av både forskare och redovisningsprofessionen. Olika meningar om vad förväntningsgapet innebär har dock uppstått. Sammantaget sträcker sig förväntningsgapet över ett större spektra när det berör revisorns ansvar att förebygga och upptäcka förskingring (Oseni & Ehimi, 2012). Däremot är det viktigt att poängtera att förväntningsgapet är ett resultat av
kombinationen ”överdrivna förväntningar” och ”bristfälliga prestationer” (Oseni & Ehimi, 2012; Knutsson, 1994).
Salehi et al. (2009) menar att vissa intressenter vill att revisorn skall interpretera bokslutet på sådant sätt att intressenterna sedan skall kunna använda det vid investeringsvärdering för att bedömma om en investering skall göras eller inte. Vidare menar Salehi et al. (2009) att det är dessa höga förväntningar från intressenternas sida som skapar ett förväntningsgap mellan revisorers och intressenters syn på syftet med revisionens funktion.
Enligt O´Malley (1993) och Epstein & Geiger (1994) förväntas revisorer fungera som någon slags supergaranti mot bolagsmisslyckanden. Revisorn förväntas förutspå och förhindra bolagskonkurser, förutsäga plötsliga förändringar i företagsmiljöerna, förhindra företagsledningen från att fatta beslut som kan komma att skada bolaget samt bedöma huruvida den verkställande direktörens mentala tillstånd kan påverka företagets finansiella möjligheter. Orealistiska förväntningarna som ställs på revisorn har lett till en omöjlig situation där revisorn framstås som en slags garanti mot bedrägeri, konkurs och finansiella misslyckanden. Intressenterna anser därför att de har rätt att vägra erkänna att riskfaktorn är naturlig inom investering och kräver kompensation av revisorn för förluster och de förväntningar som revisorn inte kunnat leva upp till. Fastän det är intressenterna som står ansvariga för förlusterna och de orealistiska förväntningarna. Även om revisorns inte kan finnas skyldig (O’Malley, 1993).
Enligt Knapp (1985), Gul (1991) och Krishnan et al. (1996) föreligger ett hot om att revisorn kan bli uppsagd uppdraget av klienten om revisorn inte går med på klientens villkor och önskemål. Vidare menar Knapp (1985), Gul (1991) och Krishnan et al. (1996) att en viss ironi uppstår när revisorns oberoende undervärderas i den miljö som revisorn och klienten samspelar i. Eftersom det är klienten som väljer revisorn och betalar för revisionen är det även klienten som kan avsäga sig revisorn menar Knapp (1985), Gul (1991) och Krishnan et al. (1996).
2.2.1 Definition av begreppet förväntningsgap
Debatten om förväntningsgapet tog fart redan på 70-‐talet (Humphrey et. al., 1993). Det var Lee (1970) som var den primära forskaren att uppmärksamma och lägga grunden för teorin om förväntningsgapet. Lee undersökte vilka plikter en revisor förväntades utföra. Utifrån enkäter har Lee kunnat säkerställa revisorns och samhällets syn på vilken roll och vad för ansvar en revisor har (Lee, 1970). Det var dock Liggio (1974) som kom att utveckla teorin om förväntningsgapet och var den första som myntade uttrycket förväntningsgap inom revision. Liggio (1974) definierade förväntningsgapet som skillnaden i nivåerna av förväntad prestation mellan den oberoende revisorn och användaren av de finansiella rapporterna. 1987 kom Cohen Comission att utreda Liggios definition och utökade den för att undersöka om det egentligen existerade ett förväntningsgap mellan intressenternas behov och förväntningar gentemot vad revisorn rimligen kan tänkas uträtta (Porter, 1993). Porter (1993) menar att Liggios och Cohen Commissions ringa definitioner av förväntningsgapet inte tar hänsyn till avgörande aspekter för förväntningsgapet. Aspekter som åskådliggör om revisorn kan utföra den förväntade prestationen eller inte, eller vad revisorn rimligen borde prestera. Varken
Cohen Comissions eller Liggios definition tar hänsyn till brister i revisorernas prestationer. Därför ansåg Porter (1993) att begreppet förväntningsgap var för smalt och hade ambitionen att namnge begreppet som förväntings-‐/prestationsgap.
I Porters (1993) empiriska studie av förväntningsgapet definieras begreppet förväntningsgap som ”the gap between society’s expectations of auditors and auditor’s
performance, as perceived by society” (s. 50). Resultatet av Portes studie på
förväntningsgapet omfattar två begrepp:
1. Rimlighetsgap: Gapet som uppstår när klientens förväntningar på vad revisorn förväntas utföra överskrider vad revisorn rimligen kan förväntas åstadkomma. 2. Prestationsgap: Gapet mellan vad klienten rimligen kan förvänta sig av revisorer
att utföra och vad revisorer uppfattas åstadkomma.
Bild 2.1 (Omarbetad version av Porter, 1993 s. 50): Figuren illustrerar Porters definition av förväntningsgapet. Figuren är översatt till en svensk version av Porters definition.
Porters (1993) teori inom prestationsgapet tar hänsyn till att klientens förväntningar kan komma att skilja från vad revisorer formellt sett måste hålla sig till enligt yrkesetiska regler. Porter (1993) väljer därför att dela upp rimlighetsgapet i ytterligare två komponenter:
1. Bristfällig standard: Gapet mellan revisorers redan befintliga plikter ställda av lagar och praxis och de plikter som rimligen kan förväntas av revisorer.
2. Bristfällig prestation: Gapet mellan samhällets syn och förväntningar på revisorns prestationer och utförda arbete gentemot vad revisorn rimligen kan, får och skall utföra (Porter, 1993).
2.2.2 Att hantera förväntningsgapet
Monroe et al. (1994) anser att revisorsprofessionen borde förse samhället med utbildande kurser om revisorers skyldigheter, ansvar och syftet med revisorsberättelsen. Därmed kommer användarnas kunskaper inom området att öka och gapet kommer därför att kunna minskas. Vidare menar Monroe et al (1994) att
formuleringen av revisorsberättelsen behöver tydligare specificering för att gapet skall kunna reduceras. Sweeney (1997) menar att det finns två sätt att reducera förväntningsgapet mellan revisorer och klienter. Ett sätt är att försöka utbilda och informera samhället om revisionens plikter och syfte, ett annat sätt är att försöka ändra praxis och lagar i takt med revisionsanvändarnas förväntningar på revisionen (Sweeney, 1997).
Humphrey et al. (1993) hade en annan syn på hur problemet med förväntningsgapet borde hanteras. Humphrey et al. (1993) till skillnad från andra forskare, anser att samhällets förväntningar på revisorerna ansvar som förskingringsdetektiver är något som gynnar revisionskåren. Därför menar Humphrey et al. (1993) att utbilda samhället så att samhällets förväntningar på revisorn minskas skulle ha en negativ effekt på revisionsbranschen. Det hjälper inte till att försöka modifiera revisionsberättelsen eller att låtsas om publika revisionsskandaler som undantag. Humphrey et al. (1993) studie omfattar tre olika förslag att minska gapet:
1. Utveckla en oberoende revisorsorganisation som är till för att godkänna val av revisorer i större bolag för att förbättra revisorns oberoende och reglera revisionsavgifter.
2. Att genom regelverk och praxis utöka revisorers ansvar gentemot aktieägare, borgenärer och potentiella aktieägare.
3. Att klargöra revisorns plikt att upptäcka förskingring.
O’Malley (1993) höll också med om att utöka revisorns skyldighet, i synnerhet att upptäcka förskingring. Knutssons (1994) standardförslag att handskas med förväntningsgapet var att revisorer skall hållas ansvariga för vad de borde ha känt till och inte för vad revisorn orimligt skulle ha kunnat känna till.
Förväntningsgapet kan hanteras genom att både klienterna och revisorerna förtydligar vad de egentligen eftersträvar. Klienterna kan informeras och lära sig vad revisorns arbete innefattar. Därmed kan det också tydliggöras vad som är styrelsens och den verkställande direktörens ansvar (FAR Förlag, 2006). ”International Standards on Auditing (ISA) 210 Villkor för revisionsuppdrag” uppmärksammar hur revisorn har ett ansvar mot företagsledningen att avtala villkoren för revisionsuppdraget samt hur detta bör dokumenteras i ett uppdragsbrev. Denna internationella redovisningsstandard trädde i kraft för de räkenskapsår som påbörjades efter den 15 december 2009 (FAR Komplett (A)).
För att gapet skall minska behöver åtgärder tas för att sänka samhällets höga förväntningar och för att öka kvaliteten hos revisorers prestationer. Missuppfattningar och skillnader i förväntningar kommer att fortstrida såvida effektiva och tidsenliga lösningar implementeras. Med tanke på den aktuella situationen kommer förväntningsgapet med största sannolikhet fortleva (Koh & Woo, 1998).
2.3 Revisorns oberoende
Oberoendet är en av de viktigaste egenskaperna som en revisor kan besitta vid genomförandet av en revision. Revisorns oberoende har uppmärksammats mer genom de skandaler som har åskådliggjorts i media och det ökade intresset för kombinerade revisionstjänster som kan komma att påverka oberoendet (Chi et al., 2012).
Hope & Langli (2010) betraktar frågan hur revisorernas oberoende kan komma att ifrågasättas av myndigheter, praktiker och akademiker efter de skandaler som revisionsprofessionen bidragit med. Revisorernas oberoende har ifrågasatts eftersom det är klienterna vid revideringen som även ska betala arvodet till revisionsbyråerna. Tidigare studier indikerar att myndigheter väljer att bortse från det faktum att övriga revisionstjänster utöver revideringen förbättrar kvalitén på revisionen. Utifrån kontroller av ett stort antal variabler och data hämtade ifrån Norge har Hope & Langli (2010) fått fram att revisorerna inte är villiga att uppoffra sitt oberoende för de revisionstjänster som inte omfattar revideringen. Om revisorn åtar sig tjänster utanför revisionsuppdraget föreligger det en risk för självgranskning hos revisorn. Därmed kan oberoendet rubbas. Därför är inte revisorerna villiga att uppoffra sitt oberoende för arvoden som avser tjänster utöver revideringen (Hope & Langli, 2010).
Revisionstjänster utöver revidering kan vara iakttagelser av en verksamhet som en revisor gör och sedan ger råd till sin klient och därmed agerar som rådgivare till bolaget. Det kan enligt revisorn anses naturligt att ge förslag på förbättringar under de iakttagelser som görs i samband med granskningen av bolagen. Exempel på förslag från revisorn kan vara hur bolag skall rätta sig efter fel och svagheter som revisorn upptäckt under revisionen (FAR Förlag, 2006; Carrington & Catasús, 2007). Klientbolag som är välskötta och strukturerade kan upptäcka problemen på egen hand innan revisorn upptäcker och påpekar dessa problem. Klientbolagen kan då vända sig till revisorn för rådgivning (FAR Förlag, 2006).
När en revisor väljer att ge råd till ett klientbolag bidrar det till att lagar och förordningar följs bättre av klientbolaget. Om förordningar och lagar följs bättre medför det att klientbolaget uppfyller god redovisningssed i sin redovisning. Revisorn får inte vara med och fatta beslut inom bolaget, utan enbart lämna råd och synpunkter angående revisionen. Ansvaret för förvaltningen av bolaget ligger fortfarande hos styrelsen och den verkställande direktören, då revisorn även skall granska styrelsens förvaltning av bolaget. När revisorn ger klienten rådgivning kan det leda till att revisorns bedömning blir opartisk vid granskningen av bolaget. En opartisk granskning medför att bolagets revisionsberättelse och årsredovisning inte blir trovärdig för bolagets intressenter (FAR Förlag, 2006). Om en revisor väljer att handla opartiskt och inte bevara sitt oberoende beror det till stor del på revisorns personliga preferenser, inte de lagar och etikregler som revisorn skall följa (Windsor & Warming-‐Rasmussen, 2009).
Den som är beroende av revision skall känna förtroende för revisorn. Revisorn skall inte ha påverkats av faktorer som kan komma att påverka revisorns arbete (FAR förlag, 2006). Vidare skall revisorn verka opartiskt och oberoende vid de beslut som tas under revisionsuppdraget (Revisorslag [RevL] (SFS, 2001:883) § 20). I svensk lagstiftning har det upprättats regler för att säkerställa revisorns självständighet och opartiskhet. För aktiebolagen som skall revideras har jävsbestämmelser upprättats i Aktiebolagslagen.
Revisorns självständighet samt oberoende regleras i Revisorslagen, där en analysmodell upprättats för att avgöra revisorns oberoende (FAR Förlag, 2006).
I Revisorslagen kontrolleras revisorns oberoende genom en prövning i analysmodellen genomförs för att säkerhetsställa revisorn självständighet, opartiskhet och oberoende inför enskilda fall (FAR Förlag, 2006). Analysmodellen kommer från den Europeiska kommissionens rekommendationer för behandling av revisorns oberoende inom EU. Rekommendationerna används också av världsorganisationen International Federation of Accountants ”IFAC” och har kommit att lägga grund för den svenska lagstiftningen (FAR Förlag, 2006). Revisorn skall utgå från analysmodellen i Revisorslagen § 21 inför varje enskilt revisionsuppdrag för att avgöra om revisorn bör avböja eller ifrånsäga sig uppdraget. Exempel på de omständigheter som beskrivs är om revisorn eller en person i revisorns nätverk har direkt eller indirekt intresse i klientföretaget, lämnar rådgivning utanför revisionsverksamheten som omfattas av granskningsuppdraget, har en nära personlig relation till någon av uppdragsgivarna eller dess ledning och eventuellt har utsatts för hot eller andra påtryckningar. Prövningen av oberoendet i analysmodellen skall dokumenteras för att bolagets intressenter även i efterhand skall kunna bedöma revisorns oberoende och självständighet i revisionsärendet (Revisorsnämnden (A), 2003).
Bild 2.2 (FAR Komplett (B)): Bilden demonstrerar ett flödesschema som kan användas av revisorn som beslutsstöd för analysmodellen.
De jävsregler som har formulerats i aktiebolagslagen behandlar bland annat hur revisorn inte får äga aktier i bolaget, vara verksam i styrelsen, agera som verkställande direktör, vara anställd, låna pengar av bolaget och vara besläktad med framstående positionerade inom bolaget (Aktiebolagslagen [ABL] (SFS, 2005:551) 9 Kap. § 17).
Det är vanligt förekommande att oberoende fördelas som två separata begrepp, det upplevda och det synbara oberoendet. På engelska benämns begreppen som independence in fact och inedependence in appearance. Upplevt oberoende beskrivs som att revisorn skall ha ett oberoende tankesätt vid planering och genomföring av en revision, vilket resulterar i att revisionen och revisionsberättelsen blir oberoende och trovärdig. Det synbara oberoendet beskrivs som att revisorn skall undvika de omständigheter som kan få revisorns oberoende att ifrågasättas. Revisorn skall handla på ett sätt som av samhället uppfattas som oberoende (Dopuch, King & Schwartz, 2004).
Ett brutet oberoende kan eventuellt leda till kundförluster. Därför strävar revisionsbolagen mot att bevara oberoendet. Vid ett eventuellt brutet oberoende kan det leda till större kundförluster för de större revisionsbolagen med specifika kundkretsar, då stora bolag strävar efter att bevara sitt goda rykte som associeras med kvalitet (DeAngelo, 1981).
2.4 Revisorns rykte
Det ställs vanligen inga frågor angående kvalitén på revisorns arbete eller tillvägagångssättet för att utföra arbetet som ligger bakom revisionen. Det är därför svårt att bygga sitt rykte baserat på den kvalité som ligger bakom revisorernas arbete (Salehi & Rostami, 2009). För att kontrollera kvalitén på revisorns arbete, granskas revisorerna och revisionsbyråerna av den verksamma Revisorsnämnden. Den bakomliggande orsaken till kontrollgranskningen är eftersträvan efter en hög kvalité på revisionen som intressenterna och revisorerna tillhandahålls. Eftersom ryktet om en dåligt genomförd revision kan komma att skada hela branschen (FAR Förlag, 2006).
Oseni & Ehimi (2012) menar att förväntningsgapet kan orsaka revisorsprofessionen skada då gapet har negativa influenser på revision och regleringen av revisorer i det moderna samhället. För att revisorer skall kunna behålla samhällets goda uppfattning om de värdefulla tjänster en revisor kan förse samhället med behöver gapet minskas (Oseni & Ehimi, 2012).
Tillsynsmyndigheterna är oroliga för att revisorerna överväger att behålla klienter som betalar mycket för rådgivningstjänster sett till hur mycket de betalar för revidering. Ett kompenserat oberoende kan komma att stå byråerna dyrt, då det kan bidra till att revisorn och hela revisionsbyråns rykte kan skadas. Ett skadat oberoende och rykte kan medföra att revideringen och revisionsberättelsen förlorar trovädrighet för samhället. Om samhället saknar förtroende för revideringen saknar klienten anledning att betala för revidering. Ett skadat rykte kommer att bidra till eventuella kundförluster och eventuella kostnader för de tvister som kan uppstå vid brutet oberoende (Defond, Raghunandan & Subramanyam, 2002). Om en revisionsbyrå får dåligt rykte kommer dess anställda att söka sig till nya revisionsbyråer med ett bättre rykte (Chaney & Philipich 2002).
Resultatet av ett revisionsmisslyckande kan påverka revisionsbyråns rykte negativt. I det långa loppet kan ett försämrat revisorsrykte minska revisionsbyråns förmåga att skaffa nya klienter och att behålla befintliga klienter (Wilson & Grimlund, 1990). En revisor vars rykte är fördärvat har inte möjligheten att kunna försäkra investerare om att de finansiella rapporterna överensstämmer med redovisningssystemet Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) och att de uppfyller avtalsvillkoren (Barton, 2005). I sin studie ”Who cares about reputation?” påvisar Barton (2005) att revisionsklienter som är synligare inom kapitalmarknader är känsligare för revisorsrykte. Klienterna har ett större intresse att bygga och behålla sitt goda rykte för de finansiella rapporternas trovärdighet. Därför ser klienterna till att välja revisorer med gott rykte (Barton, 2005).
3. METOD
I metodavsnittet redogörs val av metod och ansats för studiens syfte. Vidare presenteras tillvägagångssättet för empiriinsamlingen och litteraturinsamlingen. Sedermera beskriv tillvägagångssättet för analysen i kapitel 5 och en diskussion förs kring huruvida studien hade kunnat göras annorlunda och vad det hade inneburit för studien.
3.1 Metodansats
I denna studie var utgångspunkten en inledande litteraturundersökning, där informationsinsamlandet har stått som grund för tillvägagångssättet. Vilket kan liknas med en deduktiv ansats (Thurén, 2007). Den deduktiva metoden används tillsammans med ett deskriptivt tillvägagångssätt som beskriver hur något verkligen är istället för hur det bör vara (Artsberg, 2003). Befintlig forskning har samlats in för att skapa förståelse och för att förklara hur verkligheten framställs. Studien tar därför inledningsvis ett beskrivande tillvägagångssätt. Informationsinsamlingen från intervjuerna med godkända och auktoriserade revisorer utgjorde den huvudsakliga informationskällan. Det var utifrån empiristudien som information om revisorers perspektiv på problemet kunde erhållas.
Syftet med studien var att beskriva respondenternas perspektiv på hur förväntningsgapet påverkar revisorernas oberoende och rykte. Respondenterna utgjordes av godkända och auktoriserade revisor. Revisorernas praktiska erfarenheter av problemet speglar verkligheten. Syftet var att beskriva, tolka och jämföra respondenternas syn på problemet med den befintliga forskningen som inhämtats i tidigare litteraturstudier. För att få fram den redovisningskunskap som eftersöks kan problemet angripas med en utgångspunkt ur en deduktiv eller induktiv metod (Artsberg, 2003). Den deduktiva metoden uppfattas vanligtvist som sambandet mellan teori och praktik kommer till att tolkas (Bryman & Bell, 2005).
Avsikten med studien var att beskriva och jämföra respondenternas syn på problemet med befintlig forskning på området för att eventuellt kunna tolka ett samband mellan praktik och forskning. En indirekt syn på förhållandet mellan teori och praktik används med utgångspunkt ur empirin för att se om nya teorier kan tolkas (Bryman, 2008).
Studien anses genomgående haft ett beskrivande och deduktiv tillvägagångssätt, då den baseras på befintligt forskning om förväntningsgapet. För att eventuellt bidra med ny kunskap om revisorns uppfattning om hur förväntningsgapet påverkar revisorns oberoende och rykte har tidigare forskning jämförts med revisorers praktiska erfarenheter inom ämnet. Utifrån jämförelserna mellan befintlig forskning och praktiken har tolkningar och resonemang bidragit med kompletterande uppgifter inom området. Studien har därför växlat mellan deduktiv och induktiv metod, en abduktion enligt Alvesson och Sköldberg (Svensson, 2011).
