IAS 11: Successiv vinstavräkning i koncerner

(1)

UPPSALA UNVERSITET Företagsekonomiska institutionen C-uppsats

Vt-06

IAS 11

Successiv vinstavräkning i koncerner

Författare: Konstantin Belogorcev Huseyin Demirel Peter Holmgren Handledare: Mats Karén

(2)

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

1. Inledning ··· 3

1.1 Bakgrund··· 3

1.2 Problemdiskussion ··· 4

1.3 Syfte ··· 5

2. Teori··· ··· ··· 6

2.1 Slutavräkningsmetoden ··· 6

2.2 Successiv Vinstavräkning··· 6

2.3 RR 10 ··· 7

2.4 IAS 11 Entreprenadavtal ··· 7

2.4.1 Utgifter och inkomster··· 7

2.4.2 Resultatredovisning··· 8

2.4.3 Färdigställandegrad ··· 9

2.5 Tillförlitlighet ··· 9

3. Metod ··· ··· ··· 11

3.1 Val av undersökningsmetod ··· 11

3.2 Intervjuerna ··· 12

3.3 Respondenter··· 13

3.4 Datainsamling ··· 13

3.5 Metod- och källkritik··· 13

4. Empiri·· ··· ··· 15

4.1 Svenskt Näringsliv ··· 15

4.1.1 Tillämpningen av successiv vinstavräkning inom byggbranschen ··· 15

4.1.2 Problematik i samband med successiv vinstavräkning··· 15

4.1.3 Obligatorisk användning av successiv vinstavräkning ··· 16

4.2 JM ··· 16

4.2.1 Årsredovisning ··· 16

4.2.2 Tillämpningen av successiv vinstavräkning i JM ··· 17

4.3 NCC ··· 19

4.3.2 Tillämpningen av successiv vinstavräkning i NCC ··· 20

4.4 Skanska ··· 21

4.4.2 Tillämpningen av successiv vinstavräkning i Skanska ··· 22

4.5 Revisorer ··· 24

4.5.1 Tillämpningen av successiv vinstavräkning enligt KPMG ··· 24

4.5.2 Problematik i samband med successiv vinstavräkning enligt KPMG ··· 25

4.5.3 Obligatorisk användning av successiv vinstavräkning enligt KPMG··· 26

4.5.4 Tillämpningen av successiv vinstavräkning enligt Deloitte··· 26

4.5.5 Problematik i samband med successiv vinstavräkning enligt Deloitte ··· 27

4.5.6 Obligatorisk användning av successiv vinstavräkning enligt Deloitte ··· 28

5. Analys ·· ··· ··· 29

5.1 Tillämpningen av successiv vinstavräkning ··· 29

5.2 Reserver ··· 30

5.3 Subjektivitet ··· 31

5.4 Nollavräkning··· 32

5.5 Obligatorisk··· 32

6. Slutdiskussion··· 34

6.1 Förslag till vidare studier ··· 35

7. Källförteckning ··· 36

7.1 Bilaga 1 ··· 37

(3)

1. INLEDNING

1.1 Bakgrund

Det har länge funnits två redovisningsprinciper som har varit dominerande bland de industrialiserade länderna, den kontinentala och den anglosaxiska traditionen. Den stora skillnaden mellan dessa två är att de har sin grund i olika civilrättsliga traditioner. Under de senaste åren har det skett förändringar om hur företag skall redovisa externt i de länder som tillhör den kontinentala traditionen. Dessa länder har börjat närma sig de regler som tillämpas av den anglosaxiska traditionen. Förändringen beror främst på den ökade globaliseringen i världen vilket har resulterat i investeringar och samarbete över gränser. Detta har skapat en efterfrågan på harmoniserade redovisningsregler mellan nationer (Smith D. 2006:67). Denna efterfrågan utmynnade i att EU år 2002 utfärdade IAS/IFRS-förordningen om tillämpning av internationella redovisningsstandarder. Standarderna utfärdas av den oberoende organisationen International Accounting Standards Bord, IASB. Redovisningsstandarderna heter International Accounting Standards, IAS, och International Financial Reporting Standards, IFRS. För varje räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller därefter skall de koncerner som är underställda en medlemsstats lagstiftning inom EU upprätta sin redovisning enligt de internationella redovisningsstandarderna. (FAR 2005:30).

I samband med införandet av IAS/IFRS har det tillkommit många förändringar inom redovisning.

En av dessa är att koncerner måste tillämpa metoden successiv vinstavräkning vid redovisning av entreprenaduppdrag. Tidigare har denna redovisningsmetod varit tillämpningsbar i Sverige genom Redovisningsrådets rekommendation nr. 10, den har dock ej varit obligatorisk. Numera är detta redovisningssätt tvingande inom koncernredovisning vilket leder till att redovisningen måste anpassas enligt nya regler.

Övergången till IAS-standarden syftar till att ge en mer rättvisande bild av koncernens ekonomiska situation. Förändringen kan komma att påverka många bokslut inom byggbranschen vilket gör det intressant och som resulterat till valet att undersöka problematiken kring detta område av externredovisning.

(4)

1.2 Problemdiskussion

Ett av de mest omdebatterade sätt att intäktsredovisa sker i samband med entreprenaduppdrag.

Enligt den nyligen antagna IAS/IFRS-stadgan skall koncerner redovisa dessa intäkter under produktionens lopp även om den slutliga leveransen inte har skett. Detta är dock inte något helt nytt för svenska företag. Tidigare har det funnits en rekommendation nr 10 från Redovisningsrådet med samma innebörd. Historiskt sett har det funnits en alternativ metod för redovisning av entreprenadavtal - slutavräkningsmetoden. Det har nu dock blivit lag på att denna metod inte får användas i koncerners redovisning. Innebörden av lagändringen är att alla entreprenaduppdrag som faller under de kriterier som ställs i IAS 11 skall redovisas enligt principen successiv vinstavräkning (Smith D. 2006:71).

Redovisningen enligt metoden successiv vinstavräkning är inte oproblematisk. För att kunna redovisa enligt denna metod är ett av de kritiska momenten att fastställa projektets färdigställandegrad. Färdigställandegraden är ett procentuellt mått som bestämmer hur stor del av den totala uppdragsutgiften respektive uppdragsinkomsten som skall redovisas under de redovisningsperioder som projektet fortgår. Enligt IAS-standarden finns det tre olika metoder för hur företagen skall beräkna färdigställandegraden. De tre olika metoderna är:

- Att utgå ifrån nedlagda kostnader i förhållande till den totala beräknade uppdragsutgiften.

- Att färdigställandegraden bestäms på basis av en utförd besiktning.

- Att den bestäms genom ett valt fysiskt mått (IFRS/IAS 2005:215).

Enligt standarden har företagen friheten att välja den metod som de anser är bäst lämpad, förutsatt att metoden mäter det utförda arbetet på ett tillförlitligt sätt. Däremot preciserar inte standarden vilken mätmetod som skall användas i vilka situationer utan företagen får själva göra den bedömningen. Detta väcker frågeställningen om vilken metod som används av respektive företag samt vilka grunder valet sker på.

(5)

intresseväckande frågor är nollavräkning och subjektivitet. Nollavräkning förekommer då projektets utfall är osäkert. Detta gör det intressant att analysera vilka projekt som bedöms vara osäkra. De ovannämnda situationer är bedömningsfrågor, vilket leder till att den mänskliga faktorn har en inverkan på de beslut som fattas. Därmed är det relevant att undersöka eventuell subjektivitet som kan påverka utfallet.

Successiv vinstavräkning är avsedd för noterade bolag och koncerner men är endast obligatorisk på koncernnivå. I dagens samhälle finns det flera intressenter på marknaden som vill ha aktuell översikt över företagets ekonomiska situation för att kunna göra korrekta bedömningar.

Slutavräkningsmetoden ger inte den rättvisande bilden av resultatet eftersom vinsten redovisas när uppdraget är slutfört och inte löpande som i den successiva metoden. Det är därmed intressant att analysera om successiv vinstavräkning bör vara obligatorisk även för juridiska personer.

1.3 Syfte

Syftet med denna uppsats är att redogöra för hur byggkoncerner tillämpar metoden successiv vinstavräkning och dessutom analysera den problematik som kan uppstå i samband med denna redovisningsmetod. Vidare kommer vi att analysera om denna metod skall vara ett krav för alla företag i byggbranschen.

(6)

2. TEORI

2.1 Slutavräkningsmetoden

En redovisningsmetod som är tillåten i den enskilda juridiska personen är slutavräkningsmetoden, som innebär att kostnaderna, intäkterna och resultatet redovisas först då projektet är helt färdigställt och övergått till uppdragsgivaren. Slutavräkningsmetoden innebär att det inte kommer att redovisas några kostnader och inte heller några intäkter under projektets livslängd, med undantag av det sista året.

Pågående arbeten redovisas under projektens gång till anskaffningsvärde, det vill säga till summan av nedlagda utgifter. Denna metod överensstämmer helt med intäktsredovisningen vid försäljning. Nackdelen med metoden är att den ger en snedvriden bild över organisationens verksamhet då den värdeökning som uppstår under flera års tid redovisas först när projektet är färdigställt. Vid tillämpningen av detta redovisningssätt sker beskattningen av resultatet vid övergången till beställaren. Fördelen med slutavräkningsmetoden är att redovisningen av intäkter, och därmed resultatet, inte kommer att grundas på antaganden eller bedömningar. På så sätt redovisas alltid en korrekt bild av projektets resultat (Smith D. 2006:139).

2.2 Successiv Vinstavräkning

Den metod som nu är tvingande inom koncernredovisning kallas för successiv vinstavräkning.

Vid successiv vinstavräkning redovisas utgifter och intäkter löpande under projektets livslängd på basis av färdigställandegraden på balansdagen. Utifrån en procentsats, som visar hur mycket som är klart av projektet, beräknas hur stor andel av de totala uppdragsutgifterna och den sammanlagda uppdragsinkomsten som skall redovisas under varje period som projektet pågår.

Denna metod ger en mer rättvisande bild av redovisningen än den tidigare berörda slutavräkningsmetoden. I en ytterlighet kan exempelvis ett företag ha enbart ett uppdrag. Detta

(7)

för att sedan göra en vinst det sista året. Detta trots att företaget har kontrakt och pågående produktionsarbete som under årens lopp bygger upp denna slutliga vinst (Smith D. 2006:141).

2.3 RR 10

Från och med den 1 januari 2001 trädde Redovisningsrådets rekommendation 10 i kraft. Denna rekommendation är till utformandet överensstämmande med IAS 11 som även den behandlar redovisning vid entreprenadavtal. (FAR 2006:985 ). I och med RR 10 skall sådana uppdrag redovisas enligt successiv vinstavräkningsmetoden från den tidpunkt då en överenskommelse om uppdraget träffas (Br. Rek. 2000:15). Existensen av RR 10 innan IAS 11 innebär att successiv vinstavräkning har använts under en längre tid av företag inom byggindustri.

2.4 IAS 11 Entreprenadavtal

Den standard inom IAS/IFRS som behandlar redovisning av entreprenaduppdrag är IAS 11.

Syftet med denna är att ge vägledning för hur inkomster och utgifter i entreprenaduppdrag skall tas upp i företagens redovisning. Att det finns ett behov av en sådan standard beror på den långsiktiga karaktären av sådana uppdrag, där början och slut på projektet befinner sig i skilda redovisningsperioder. Standarden syftar till att upplysa hur intäkter och utgifter skall periodiseras över de redovisningsperioder arbetet sträcker sig (IFRS/IAS 2005:211). I definitionen av entreprenadavtal görs en åtskillnad mellan fastprisuppdrag och uppdrag på löpande räkning. I fastprisuppdrag finns det ett avtalat fast pris för hela uppdraget. Vid uppdrag på löpande räkning erhålls ersättningen utifrån utgifterna för projektet, med ett antingen procentuellt eller fast påslag på dessa utgifter (IFRS/IAS 2005:212).

2.4.1 Utgifter och inkomster

IAS 11 är välpreciserad gällande vilka utgifter som får och kan hänföras till uppdraget som entreprenören utför. Kostnader som uppdragsutgiften skall omfatta är sådana kostnader som har ett direkt samband med det enskilda projektet och utgifter som avser uppdragsverksamhet i allmänhet, och som kan fördelas på det enskilda projektet. Det anges även i standarden vilka

(8)

utgifter som ej skall ingå vid beräkning av den totala uppdragsutgiften. Kriteriet är att utgifter som inte kan hänföras direkt till projektet eller kan fördelas på enskilda uppdrag skall inte vara en del av den totala utgiften för ett projekt. Exempel på utgifter som ej får medräknas är utgifter som avser framtida arbete, såsom material som har levererats till arbetsplatsen men ännu ej har installerats. Detta frångås dock om materialet i fråga har tillverkats speciellt för uppdraget.

Förskottsbetalningar till underleverantörer är en annan kostnad som ej skall ligga till grund för beräkningen av upparbetningsgraden (IFRS/IAS 2005:213).

Uppdragsinkomsten skall omfatta den från början avtalade ersättningen för uppdraget, ändringar i omfattning samt eventuella tilläggsarbeten och incitamentsersättningar. Det finns dock krav på att det sannolikt kommer att resultera i inkomster samt att dessa är mätbara på ett tillförlitligt sätt.

Inkomsten som kommer från uppdraget skall mätas utifrån det verkliga värdet av ersättningen som kommer att erhållas. Detta är enligt standarden förenat med en osäkerhet, vilket leder till att den uppskattade totala uppdragsinkomsten ofta behöver revideras under projektets livslängd (IFRS/IAS 2005:212).

2.4.2 Resultatredovisning

Tre olika situationer kan uppstå när resultatet redovisas under pågående projekt:

- Resultatredovisning utifrån färdigställandegrad.

- Nollavräkning.

- Resultatredovisning av befarade förlustprojekt.

När utfallet av ett projekt kan beräknas på ett tillförlitligt sätt sker resultatredovisningen utifrån projektets färdigställandegrad.

Nollavräkning används när utfallet av uppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Det innebär att koncerner redovisar inkomster motsvarande det belopp som de utlagda utgifterna

(9)

Vid ett befarat förlustprojekt skall hela den anteciperade förlusten direkt tas upp till sin helhet under den redovisningsperiod då den upptäckts. Detta görs oavsett om byggnation har påbörjats eller ej. Någon hänsyn till projektets färdigställandegrad skall inte iakttas (IFRS/IAS 2005:214).

Förutom de alternativ om resultatredovisning som ges i IAS 11 har Sveriges Byggindustrier tagit fram en alternativ metod. Här rekommenderas det att man använder sig av en modifierad formel för beräkningen av det resultat som skall redovisas under projektets löptid. Den alternativa metoden skall användas i samband med brf-projekt. Det som kännetecknar dessa projekt är att de byggs efter producentens initiativ åt en bostadsrättsförening som de själva grundat. Vid brf- projekt skall upparbetningsgraden för projektet multipliceras med försäljningsgraden och de upparbetade kostnaderna för att få fram den upparbetade intäkten. Detta innebär en långsammare framtagning av resultat och motiveras med att entreprenören har ett större risktagande vid denna typ av projekt (Br. Rek. Tillägg 2004:8). Det högre risktagandet ligger i det större antalet slutkunder vid brf-projekt jämfört med rena entreprenaduppdrag.

2.4.3 Färdigställandegraden

För att kunna redovisa enligt successiv vinstavräkning krävs det att det finns kunskap om hur långt gånget projektet är. Utifrån den procentuella andel av hur mycket av uppdraget som är färdigställt redovisas en lika stor andel av uppdragsutgiften och inkomsten som projektet beräknas inbringa. I IAS 11 anges det tre olika metoder för att fastställa färdigställandegraden.

Detta kan antingen ske på basis av nedlagda utgifter i förhållande till den totala uppdragsutgiften, eller grundat på genomförd besiktning av projektet. Slutligen kan fastställande ske utifrån ett fysiskt mått. Uppdragstagaren får själv avgöra vilken metod som denne anser vara mest tillförlitlig för att mäta utfört arbete (IFRS/IAS 2005:215).

2.5 Tillförlitlighet

Ett vanligt förekommande uttryck i IAS 11 är tillförlitlighet. Beräkningar och prognosarbete skall alltid vara tillförlitliga för att successiv vinstavräkning skall få användas. Det är ett grundläggande villkor för redovisning av upparbetade projektresultat. Det anges dock inte någon

(10)

definition av ordet i standarden. I den rekommendation som utgivits av Sveriges Byggindustrier behandlas tillförlitlighet mer utförligt. Projektintäkt och projektkostnad skall kunna storleksbestämmas på ett tillförlitligt sätt. Upparbetningsgraden skall fastställas på ett sätt som är relevant med avseende på kravet om tillförlitlighet. I byggföretag med ett stort antal pågående arbeten kan kravet på tillförlitlighet direkt sammankopplas med tillförlitligheten i företagens egna interna system och deras rutiner. Vidare behöver dessa system kunna medge att det kan göras en konsekvent bedömning av projektets slutliga utfall flera gånger om året. Viktigt för tillförlitligheten är också att dokumentation sker av de prognoser som görs under ett projekts löptid (Br. Rek. 2000:14).

(11)

3. METOD

3.1 Val av undersökningsmetod

Uppsatsen syftar till att analysera hur tillämpandet av successiv vinstavräkning sker inom byggkoncerner. För att uppfylla uppsatsens syften valde författarna att utföra en serie intervjuer med personer som arbetar med detta. Skälet till att valet föll på intervjuer och inte enkäter är att författarna önskade uppnå djupgående svar från respondenterna. Författarna anser att detta inte skulle gå att uppnå i en enkätundersökning. Enkäter är av naturen uppbyggda på ett sådant sätt att det inte ges utrymme för respondenterna att utveckla sina svar i den riktning som de anser vara relevant.

3.2 Intervjuerna

Författarna valde att genomföra intervjuerna enligt en semi-strukturerad form. Intervjuer som sker i denna form har en struktur där uppsättningen av frågor kan beskrivas som ett frågeschema.

Ordningsföljden på dessa frågor är varierande och frågorna är formulerade för att ge utrymme till eventuella följdfrågor. Fördelen med en semi-strukturerad intervju är att intervjupersonen har stor frihet att utforma sina svar och utveckla tankegången i den riktning som personen i fråga anser vara relevant (Bryman A 2001:301-312).

Valet av intervjumetod grundar sig på att det är viktigt med respondenternas åsikter om successiv vinstavräkning. Denna typ av intervjuer ger respondenterna möjlighet att själva kunna utveckla sina resonemang kring frågeställningarna, vilket underlättar att få en förståelse för deras syn på denna redovisningsmetod.

De byggkoncerner som kontaktades var JM, NCC, Skanska och PEAB. Urvalet grundade sig på en allmän uppfattning om vilka byggföretag som var stora. Kontakt togs även med Svenskt Näringsliv eftersom de har personal som har stor insyn och en bred kunskap om byggbranschen.

Positivt besked erhölls från alla som kontaktades, men PEAB föll bort på grund av att personen i fråga arbetade i Malmö. För att förstärka den bild som både litteratur och byggkoncernernas

(12)

personal givit författarna, genomfördes även två intervjuer med auktoriserade revisorer som har stor erfarenhet inom ämnet. Genom att kontakta de studentansvariga på revisionsbolagen KPMG, Deloitte, Ernst & Young och ÖhrlingsPriceWaterHouseCoopers, kunde författarna boka intervjuer med personal på Deloitte och KPMG. Bortfallet av de övriga två företagen berodde på att de inte hade tid.

3.3 Respondenter

Peter Kindstrand arbetar sedan 10 år tillbaka på JM och arbetar nu som ekonomichef. Innan dess har han jobbat som revisor på ÖhrlingsPriceWaterHouseCoopers. I sitt arbete som ekonomichef har Kindstrand stor insyn i den interna kontrollen. Detta ger honom en värdefull kunskap om tillämpningen av successiv vinstavräkning inom JM-koncernen. Han har även varit med och framtagit tillägget till branschrekommendationen som utgivits av Sveriges Byggindustrier.

Gunnar Bäckström arbetar som group controller på NCC AB och har arbetat på NCC i tre år. I sitt arbete som group controller har han en viktig roll i NCCs projektredovisning. Bäckström var med i den arbetsgrupp som tog fram tillägget till Sveriges Byggindustriers branschrekommendation. Tidigare har även Bäckström arbetat som revisor på ÖhrlingsPriceWaterHouseCoopers. Han har erfarenhet av successiv vinstavräkning även från rederibranschen.

Jan Ragnebäck är affärscontroller på Skanska Sverige AB och har arbetet inom Skanska- koncernen i 27 år. Han har bland annat arbetat inom koncernstaben och var då med och arbetade fram Sveriges Byggindustriers branschrekommendation. Ragnebäck besitter kunskap om hur Skanska redovisar sina pågående projekt där alla projekt redovisas successivt.

Carl-Gustaf Burén är redovisningsexpert på Svenskt Näringsliv. Även han har medverkat i framtagandet av branschrekommendationen och dess tillägg. Burén har länge varit insatt i problematiken kring successiv vinstavräkning och har en stor kunskap om denna redovisningsmetod.

(13)

Fredrik Edman är auktoriserad revisor på KPMG och han har arbetet i 7 år inom revisionsbranschen med många uppdrag rörande successiv vinstavräkning. Jan Åke Magnuson på Deloitte är även han auktoriserad revisor och har en stor erfarenhet inom ämnesområdet successiv vinstavräkning. Deloitte och KPMG är två av Sveriges ledande bolag inom revision.

Med detta i beaktande är dessa personer lämpliga som respondenter, då relevanta och djupgående svar förmodades kunna erhållas.

3.4 Datainsamling

De data som använts i samband med denna studie är uppdelad i primär- och sekundärdata.

Primärdata består av intervjuer som gjorts med de utvalda respondenterna från de olika byggkoncernerna samt revisionsbyråer. Via Internet tog författarna kontakt med studentansvariga från respektive byggbolag och revisionsbyrå, för att på så sätt få hjälp med att finna de personer med störst kunskap och erfarenhet inom ämnet.

Vidare har författarna hämtat sekundärdata från två böcker. Den första boken heter Redovisningens språk och är skriven av Dag Smith. Boken är intressant eftersom författaren ger en klar och tydlig beskrivning om hur redovisning enligt successiv vinstavräkning sker. Den andra boken är IAS-förordningen och är självklar som litteratur, då den behandlar det grundläggande regelverket. Slutligen har Sveriges Byggindustriers branschrekommendation och dess tillägg använts samt årsredovisningar från de byggkoncerner som medverkat.

3.5 Metod- och källkritik

Författarna är medvetna om att den valda metoden kan ha vissa brister. En av de största nackdelarna med personliga intervjuer är att respondenterna kan vara benägna att framställa sig själva och det företag de representerar i en förskönad bild. En viss subjektivitet kan ha förekommit hos respondenterna. För att bekräfta den bild respondenterna från byggkoncernerna gett författarna, valde de att även titta på de delar av deras årsredovisning som behandlar successiv vinstavräkning.

(14)

Att det endast genomfördes intervjuer med personal från tre av fyra koncerner är enligt författarna inte något problem. De tre koncerner som medverkat måste anses vara bland de största i Sverige och representerar då ett stort antal projekt. Koncernerna som deltagit kan då anses ge en tillräckligt bra bild över tillämpandet av successiv vinstavräkning på koncernnivå.

De muntliga källor som har använts består av intervjuer med personer som arbetar dels inom byggkoncerner, och dels revisorer som har vana att revidera projekt som redovisas enligt successiv vinstavräkning. En inledande intervju gjordes även med en redovisningsspecialist på Svenskt Näringsliv. I detta fall skall denna intervju inte ses som en grund för dragna slutsatser, utan materialet som kommer härifrån används främst för att få en generell bild av det praktiska arbetet med denna redovisningsmetod. Detta beror på att respondenten ifråga inte arbetar inom någon byggkoncern, utan svarade utifrån en allmän synvinkel. Intressebakgrunden för respondenterna är olika. De revisorer som har medverkat anses vara neutrala i sina svar, något som i intervjuerna förstärktes genom att det inte förekom frågor som berörde specifika företag eller projekt. Personerna som intervjuats från de byggbolag som valdes ut måste ses mer kritiskt på. Dessa respondenter kan ha ett intresse av att deras företag inte framställs i dålig dager, vilket kan ha påverkat deras svar.

(15)

4. EMPIRI

4.1 Svenskt Näringsliv

4.1.1 Tillämpningen av successiv vinstavräkning inom byggbranschen

De flesta bolag som idag använder sig av successiv vinstavräkning väljer att fastställa färdigställandegraden på basis av nedlagda kostnader. Burén menar att nedlagda kostnader är det sätt som är lättast att genomföra praktiskt. Vid användande av någon annan mätmetod säger Burén att det måste göras en korrigering för de kostnader som har lagts ned, vilket skulle leda till extra arbete. Att det kan uppstå mätfel anser han inte vara något allvarligt problem då det är viktigare att vara konsekvent än att vara exakt.

4.1.2 Problematik i samband med successiv vinstavräkning

Byggföretag är ofta decentraliserade företag där projektledare har en avgörande roll vid bedömningar av prognoser. En möjlig subjektivitet bland projektledare kan förekomma vilket kan leda till mindre exakta prognoser. Många gånger är det är ett fåtal stora projekt som har en stor påverkan på företagens resultat. Vid dessa projekt har bolagen i regel mer resurser nedlagda med en större kontroll som följd. Det som Burén anser skapar tillförlitlighet vid bedömningar av olika projekt är fungerande rutiner och bra dokumentation.

Vissa koncerner använder sig av kostnadsreserver men det är något som inte bör förekomma om inte särskilda skäl föreligger, enligt Burén. Problemet med sådana reserver är att dessa måste vara verifierbara, att de har en koppling till specifika omständigheter, vilket Burén menar att de inte alltid har.

Nollavräkning är en metod som är kopplad främst till stora och komplicerade projekt där det existerar en stor osäkerhet gällande den totala kostnadens storlek, enligt Burén. Han upplever inte detta som något vanligt förekommande i Sverige.

(16)

4.1.3 Obligatorisk användning av successiv vinstavräkning

Att göra successiv vinstavräkning obligatoriskt är inte aktuellt. Företagen måste ha uppnått en viss kvalité i sina rutiner för att det skall ge den rättvisande bild som det syftar till, vilket kräver erfarenhet. Burén anser att det kan vara svårt för de mindre företagen att uppnå dessa krav och nämner att även de stora bolagen har haft problem med prognosmissar. Han påpekar dock att slutavräkningsmetoden kan leda till insiderproblem i form av information om företagens pågående arbeten som enbart finns internt.

4.2 JM

JM är en av Nordens ledande projektutvecklare av bostäder och bostadsområden. Företaget grundades år 1945 och har en 60 år lång historia av bostadsbyggande. JMs verksamhet är mest fokuserad på Norden men de finns även i vissa delar av Europa (JM Årsredovisning 2005:iv).

Respondent från JM var Peter Kindstrand.

4.2.1 Årsredovisning

I JM-koncernen tillämpas successiv vinstavräkning vid pågående entreprenader enligt IAS 11.

Metoden tillämpas även i moderbolaget. Den rekommendation som utkommit från Sveriges Byggindustrier används vid byggnation av brf-projekt och Egnahem. Rekommendation är att se som en precisering av IAS 11 och den aktuella formel som används för resultatredovisningen av dessa projekt lyder: Upparbetningsgrad * Försäljningsgrad * Totalt täckningsbidrag.

Upparbetningsgraden bestäms i huvudsak på basis av nedlagda utgifter i förhållande till den totala beräknade uppdragsutgiften. Successiv vinstavräkning används redan i projektets inledningsskede och fram till att projektet har avslutats (JM Årsredovisning 2005:57).

(17)

4.2.2 Tillämpningen av successiv vinstavräkning i JM

JM har tillämpat metoden successiv vinstavräkning internt i ca 50 år. Externt har de redovisat enligt slutavräkningsmetoden fram till 1997. Sedan dess har JM använt successiva metoden i och med att redovisningslagstiftningen öppnade upp för denna metod. På JM anser man att den interna och externa redovisningen skall vara enhetlig, den enda skillnaden är att man internt kan använda ränta. Det görs för att på så sätt se om projektet klarar av att bära den alternativa avkastning som de i mark investerade pengarna skulle ha gett. Enligt Kindstrand var tanken först att metoden skulle vara främst för noterade bolag, men metoden har dock spridit sig i större utsträckning eftersom banker och andra intressenter på marknaden vill ha den informationen. JM använder successiv vinstavräkning i alla sina dotterbolag.

Vid framtagande av färdigställandegraden väljer JM att tillämpa metoden nedlagda kostnader, vilket innebär att de utgår ifrån finansiella rapporter och därefter beräknar den upparbetade färdigställandegraden. Valet att utgå från nedlagda kostnader är självklar och Kindstrand anser att metoden är den säkraste och enklaste. Ytterligare en orsak till att JM använder denna metod är att det är det enda praktiskt genomförbara sättet att få en snabb och effektiv rapportering. Att använda någon av de andra mätmetoderna kan ställa till problem och inte alltid ge en rättvisande bild. Exempel på detta kan vara om man skulle fastställa färdigställandegraden på basis av en fysisk besiktning. Denna metod skulle vara mer arbetskrävande och medföra svårigheter i uppföljningsarbetet.

4.2.3 Problematik i samband med successiv vinstavräkning

Tillämpandet av successiva metoden är inte helt okomplicerad och för att använda metoden ställs det väldigt höga krav på internsystemen inom företaget, menar Kindstrand. Ordet tillförlitlighet är viktigt och innebär att det ska vara en hög noggrannhet på arbetet med fakturor etcetera.

Exempelvis skall det gå att följa och spåra de transaktioner som sker inom bolaget och att företaget har tagit hänsyn till kostnadsrisken som existerar. Processen bygger på att det finns en sammanhängande kedja, bra kalkylsystem och att det finns kontroller på olika besiktningsnivåer.

Därtill är det viktigt med återkommande avstämningar samt uppföljning.

(18)

Kindstrand tar upp att de problem som kan förekomma vid själva kalkyleringen, rör oftast kostnadsslag som är svåra att definiera samt oklarheter om slutliga totala kostnader och vinster i projekt. Det förstnämnda innebär att det kan finnas svårigheter att urskilja vilka kostnader som skall tas upp som projektkostnader och vilka som skall uteslutas. Indirekta kostnader, såsom administrationskostnader, påförs inte. I kalkylen räknar JM med 5 % i merkostnader internt som projektet ska klara av att bära. I det andra fallet då det är svårt att fastställa de slutliga totala kostnaderna eller vinsten i ett projekt beror det på felberäkningar eller att det finns en viss osäkerhet i projektet redan från början. Sådana projekt resulterar oftast i nollavräkning, säger Kindstrand, och av den orsaken är det viktigt med planering och bra kalkyler som skall vara avstämbara med projektet.

JM är, som många andra byggbolag, decentraliserat och uppdelat i olika regioner. Resultatet av en sådan organisation leder till att projektledarna får en nyckelposition i arbetet. Projektledare har svårt att påverka nedlagda kostnader då dessa kan kontrolleras även på högre nivå inom företaget genom exempelvis fakturor. Projektledare kan däremot ha inverkan på färdigställandegraden genom själva prognosen som är baserade på deras bedömningar. Eftersom vissa är mer pessimistiska och andra är mera optimistiska resulterar det i en viss subjektivitet vid framtagandet av färdigställandegraden. På högre nivå försöker JM motverka detta genom vägledning om hur pass försiktigt projektledarna skall agera i olika situationer, men trots detta förekommer det subjektivitet. Det har dock förbättrats på senare år enligt Kindstrand.

Inom JM används kostnadsreserver, vilket innebär att företaget ökar sina totala kostnader vid fastställandet av färdigställandegraden. Orsaken till detta beror på att det kan finnas en viss osäkerhet i framtiden. Kindstrand menar att det exempelvis kan uppstå problem vid användning av nya byggmetoder eller nya leverantörer. Det kan då vara svårt att exakt veta hur stora den totala kostnaden blir. Genom användandet av reserver minskar risken för att framtida prognoser avviker alltför stort från den första. Dessa reserver varierar i storlek beroende på projektets längd och hur stor tillförlitlighet det anses ligga i projektet. Ju längre tid projektet pågått desto mindre blir reserverna. Reserverna påverkar alltså inte den faktiska nedlagda kostnaden, utan den

(19)

Kindstrand tycker inte att det skall vara obligatoriskt för alla bolag att använda sig av successiv vinstavräkning. Detta är för att han anser det vara en för krävande metod, speciellt när det gäller de höga krav som ställs på en god internrevision och bra kalkyler. Kindstrand påpekar dock att det finns en viss problematik med slutavräkningsmetoden då den kan leda till insiderproblem för noterade bolag. Han menar att det med slutavräkningsmetoden uppstår en bank av upparbetade men ännu ej realiserade vinster som endast personer med tillgång till den interna rapporteringen har vetskap om.

4.3 NCC

NCC, eller Nordic Construction Company, har sina rötter i Rederiaktiebolaget Nordstjernan som grundades år 1890. Dess nuvarande struktur kom till år 1988 i och med sammanslagningen av JCC och ABV. Koncernen är verksam framförallt i Norden, Tyskland, Polen och Baltikum (www.ne.se). Respondent från NCC var Gunnar Bäckström.

4.3.1 Årsredovisning

NCC-koncernen följer IAS 11, Entreprenadavtal, beträffande redovisningen av entreprenaduppdrag. Färdigställandegraden definieras som de bokförda kostnaderna i förhållande till totalkostnaden. Koncernredovisning upplyser även om svårigheter och nackdelar med successiv vinstavräkning, nämligen att oförutsedda händelser kan påverka det slutgiltiga resultatet. Detta kan vara avvikande både uppåt och neråt från det tidigare prognostiserade resultatet. NCC informerar i sin koncernredovisning att svårigheterna i bedömningen av det totala resultatet är särskild stor vid början på projekt, men även för de projekt som är tekniskt komplicerade samt de som löper över en lång period. Reservationer för förluster har gjorts så fort en förlust är befarad och dessa belopp har belastat resultaträkningen för respektive år. NCC- koncernen använder sig av nollavräkning då projektkostnader och projektintäkter inte kan fastställas på ett tillförlitligt sätt.

(20)

4.3.2 Tillämpningen av successiv vinstavräkning i NCC

NCC använder sig av den traditionella metoden för redovisning, slutavräkningsmetoden, i sin legala redovisning för dotterbolag såväl som i moderbolaget. Vid koncernrapporter används successiv vinstavräkning som metod, vilket även är det sätt som interna rapporter utformas på.

För att fastställa färdigställandegraden för sina projekt använder NCC nedlagda kostnader som mått, vilket Bäckström menar är det enklaste sättet att göra bedömningen utifrån. För att bedöma vilka kostnader som har aktiverats i de olika projekten väljer NCC att utgå ifrån erhållen faktura.

Detta är även ett sätt för koncernen att slippa problem som kan uppstå med material som ännu ej har levererats, alternativt levererats men ej fakturerats. För att projektledare skall veta vilka kostnader som skall medräknas i den totala uppdragsutgiften använder sig NCC av detaljerade instruktioner. Bäckström anser att en god intern kontroll är avgörande för att siffrorna skall vara korrekta.

Vad gäller tillförlitlighet så anser Bäckström att detta uppstår i samband med att en välutvecklad intern kontroll existerar, och att det finns adekvata system som kan fånga upp eventuella problemprojekt. Att det kan uppstå en viss differens mellan den faktiska färdigställandegraden och den redovisade, ser inte Bäckström som något problem för tillförlitligheten. Erfarenheten hos NCC är att de är ytterst små skillnader mellan vad som fakturerats och levererats. Det som kan bli ett problem är att det emellanåt kan ta tid för kritisk information att röra sig från projekt och dess direkta ledning upp till personer i ledande ställning på koncernnivå. Förekomsten av kostnadsreserver är något som Bäckström anser vara likvärdigt med att vara försiktig vid vissa situationer. Dessa reserver bör upprättas enbart om ett behov föreligger.

Bäckström tycker att projektledare skall ses som nyckelpersoner och att de projektbedömningar de gör kan innehålla ett mått av subjektivitet då det finns inslag av uppskattningar och bedömningar. Detta problem motverkas dock genom bra system, klara kalkyler och regelbundna

(21)

som kan uppstå är i samband med brf- och Egnahem-projekt. NCC använder sig av den metod som anges i Branschrekommendationens tillägg. Det är en bedömningsfråga hur försäljningsgraden skall beräknas. Bäckström menar att det kan leda till skillnader beroende på om det sker på basis av antalet sålda lägenheter, eller om det grundas på hur mycket försäljningsintäkter som koncernen fått i förhållande till den totala försäljningsintäkten.

Nollavräkning används i samband med stora och komplicerade projekt där det är tekniskt svårt att avgöra den slutliga kostnaden eller den totala intäkt som kommer att uppstå. Övergången till successiv vinstavräkning sker så fort det finns större klarhet över projektet.

Bäckström tycker inte att det skall vara obligatoriskt för alla bolag att använda successiv vinstavräkning. Detta grundar han främst på två saker. För det första anser Bäckström att det kan uppstå en problematik om skatt skall betalas på vinster som egentligen inte har realiserats fullt ut.

Vidare anser Bäckström att det inte skall vara tvingande för små bolag, eftersom det kräver säkra system för intern kontroll för att kraven på tillförlitlighet skall vara uppfyllda. Han anser dock att det är en klart bättre redovisningsmetod, då den ger en mycket mer rättvisande bild över tiden än slutavräkningsmetoden. Att det även kan uppstå insiderproblem vid användandet av slutavräkningsmetoden är något som Bäckström anser vara ett argument för användandet av successiv vinstavräkning.

4.4 Skanska

Skanska AB är en av världens ledande koncerner inom byggrelaterade tjänster. Bolaget grundades år 1887 som AB Skånska Cementgjuteriet och dess nuvarande namn togs år 1984. Den svenska verksamheten är bred med många olika typer av entreprenadverksamhet och Skanska är det största branschföretaget i landet. Den största verksamheten återfinns dock i USA, genom ett flertal dotterbolag (www.ne.se). Respondent från Skanska var Jan Ragnebäck.

(22)

4.4.1 Årsredovisning

Skanska gör sin projektredovisning i enlighet med IAS 11, Entreprenadavtal. De använder i huvudsak nedlagda projektkostnader i förhållande till beräknade totala projektkostnader. Om de inte kan beräkna utfallet på ett tillförlitligt sätt används nollavräkning. Om något projekt befaras vara ett förlustprojekt redovisas hela den anteciperade förlusten omedelbart som en kostnad i sin helhet. Vid Egnahem-projekt och brf-byggande multipliceras försäljningsgraden med upparbetningsgraden för att beräkna hur stor andel av den slutliga vinsten som skall redovisas.

För att kunna tillämpa successiv vinstavräkning har Skanska effektiva och samordnade system för kalkylering, prognosarbete samt rapportering. Det ställs även krav på att prognoser skall beräknas konsekvent och uppföljning sker åtminstone kvartalsvis med närmaste högre chef (Skanska Årsredovisning 2005:68).

4.4.2 Tillämpningen av successiv vinstavräkning i Skanska

I Skanska har successiv vinstavräkning använts internt i mer än 35 år och i den externa koncernredovisningen började metoden att användas 1996, enligt Ragnebäck. I Skanska är det en regel att använda bokförda kostnaderna vid beräkningen av färdigställandegraden på projekt.

Valet av metod beror på dess enkelhet samt att den är fri från godtycke. Det som är viktigt vid användandet av denna metod är att de kostnader som är med och bidrar till projektets färdigställandegrad verkligen är relevanta. Med detta menar Ragnebäck att de kostnader som medtas i beräkningen även skall vara med och bidra till projektets framskridande. Gällande vilka kostnader som får medtagas ser inte Ragnebäck som något problem. Problem som kan uppstå är om det finns enskilda kostnader som är så pass stora att de ökar färdigställandegraden väsentligt.

Ett exempel som Ragnebäck tar upp gäller en betongfabrik som byggdes i samband med uppförandet av Öresundsbron. Denna fabrik var tänkt att bidra till brobygget under fyra års tid och om den kostnad som fabriksbygget innebar skulle medräknas direkt skulle den öka färdigställandegraden väsentligt. På Skanska valdes då att fördela kostnaden under brons

(23)

Ragnebäck påpekar vidare att det är viktigt med en god intern kontroll inom koncernen för att redovisningen skall bli korrekt.

Vid byggnation av brf-projekt använder sig Skanska av den alternativa beräkningsmetoden i Sveriges Byggindustriers branschrekommendation och dess tillägg. Detta är enligt Ragnebäck beroende på att det finns en större risk för Skanska vid sådana projekt jämfört mot rena entreprenaduppdrag.

Vad gäller tillförlitlighet uppstår denna, enligt Ragnebäck, då det system och processer som finns inom koncernen gör att man kan lita på de prognoser som tas fram för projekten. Vidare anser Ragnebäck att det är viktigt att det skall finnas en verifierbarhet i de prognoskostnader som beräknas. På Skanska används projektgenomgångar då alla projekt granskas. Detta sker fyra gånger per år och gör att prognoserna blir än mer tillförlitliga.

En viss grad av subjektivitet anser Ragnebäck kan förekomma, då alla människor är olika. Att vissa projektledare kan vara mer pessimistiska och andra mer optimistiska i sina prognoser är något som Ragnebäck säger att de ofta är medvetna om det på högre nivå. Han menar dock att denna grad av subjektivitet kan pareras av de övre skikten inom ledningen, som kan grunda dessa pareringar på en historisk erfarenhet. Detta sker vid de projektgenomgångar som genomförs. Det som påverkas av denna pessimism eller optimism är främst prognoserna för projektens totalkostnad, vilket i grund och botten tas fram av projektledare och produktionschefer. Detta gör enligt Ragnebäck dessa människor till nyckelpersoner inom redovisningen av pågående projekt.

Inom Skanska används reserver, men Ragnebäck menar att dessa inte nödvändigtvis behöver ses som reserver, utan skall kopplas till begreppen risker och möjligheter. Enligt honom innebär dessa reserver att de ökar på den totala beräknade projektkostnaden, med motiveringen att det aldrig går på bästa möjliga sätt. Det finns alltid en risk för att det exempelvis krävs mer mantimmar än beräknat eller andra omständigheter koncernen inte kan förutse. Genom att då

(24)

använda sig av dessa reserver får Skanska en mer trovärdig och rättvisande prognos, enligt Ragnebäck.

Nollavräkning är något som Ragnebäck aldrig har stött på, men nämner att det finns upptaget i Skanska Accounting Manual . I denna handbok står det uttryckligen att nollavräkning skall vara reserverat för extraordinära projekt. Ragnebäck tror att med dessa projekt syftas det till stora och tekniskt komplicerade projekt, i regel utanför Sverige.

Ragnebäck anser inte att successiv vinstavräkning skall vara obligatorisk för alla företag. Han menar att det för små bolag inte finns någon anledning till detta. I stora företag kan det dock vara bra för att kunna underlätta jämförelse av olika bolag. Ragnebäck anser att det kan uppstå en viss insiderproblematik vid användandet av slutavräkningsmetoden. Vidare är den successiva metoden mycket mer rättvisande enligt Ragnebäck.

4.5 Revisorer

4.5.1 Tillämpningen av successiv vinstavräkning enligt KPMG

Vid tillämpandet av successiv vinstavräkning finns det tre olika metoder för att fastställa färdigställandegraden. Den metod som är mest använd bland företagen är nedlagda kostnader.

Denna metod har ett antal fördelar enligt Fredrik Edman varav en är att kostnaderna på det nedlagda projektet går att mäta löpande. Ytterliggare en fördel är att denna metod är relativt billig eftersom det redan finns strukturerade kalkyler som används under projektens gång. Metoden är praktiskt genomförbar på ett enkelt sätt. Det bör dock belysas att Fredrik Edman har arbetat med projekt där nedlagda timmar eller fysisk inspektion användes för att fastställa färdigställandegraden. Dessa projekt är dock att betrakta som undantagsfall.

(25)

4.5.2 Problematik i samband med successiv vinstavräkning enligt KPMG

De bolag som ska revideras av en revisor har oftast ett stort antal pågående projekt vilket gör det problematiskt att gå igenom samtliga. Revisorn väljer tillsammans med representanter från bolaget ett antal projekt där omsättningsmässigt stora och tekniskt komplicerade projekt väljs före mindre. Urvalet beror på att dessa projekt bidrar mest till koncernens totala resultat. Vidare kan eventuella komplikationer påverka fastställandet av totala kostnader och totala intäkter på respektive projekt, vilket kan leda till en osäkerhet kring det totala resultatet på projektet.

Revisorn går igenom bokföringen, tittar närmare på fakturor, lönespecifikationer etcetera. Syftet med genomgången är att fastställa att de rätta kostnaderna och intäkterna är kopplade till rätt projekt. Fältbesök på projektplatser görs i samband med revisionen.

I revisionsarbetet granskar revisorn det interna arbetet, intern kontroll och rapporteringssystem.

Revisionen underlättas om det finns en välfungerande internrevisionsavdelning. Det välstrukturerade interna systemet av rapportering och kontroll är av avgörande karaktär för revisorsarbetet eftersom revisorn måste förlita sig på andrahandsinformation som kommer från företagets representanter. Edman anser att grundkraven för tillämpningen av successiv vinstavräkning är att företaget har en välfungerande projektredovisning i form av tillfredställande kalkyler och prognoser samt en god intern kontroll.

För att redovisningen skall anses vara tillförlitlig efterlyser revisorn säkra system och bra rutiner, vilket är en del av den interna kontrollen. Praktiskt sett skall man kunna hänföra faktiska kostnader i form av till exempel korrekta nedlagda timmar eller rätta fakturor för att redovisningen skall kunna vara tillförlitlig.

Ytterliggare ett begrepp som Edman behandlar är försiktighet, vilket han kopplar ihop med osäkerhet. När det finns en befintlig grad av osäkerhet vad gäller uppdragsutgifter och uppdragsinkomster bör en försiktig prognos av uppdragets utveckling göras samt att reserver upprättas för respektive projekt. I de fall då projektets utveckling är stabil och går enligt planerna skall vinsten som är upparbetad redovisas i takt med färdigställandegraden. Det skall inte finnas omotiverade reserver som syftar till att hålla resultatet nere.

(26)

Slutligen diskuterade Edman problematiken kring nollavräkning som sker i företag.

Nollavräkning är kopplad till situationer där det är osäkert om ett projekt kan fullföljas samt då kontraktstvister i form av oklara anbud, strejker och ansvarsfrågan etcetera uppstår. Vidare nollavräknas projekt där det finns osäkerhet kring beräknade kostnader. Enligt Edman förekommer detta endast i samband med stora och komplicerade projekt.

4.5.3 Obligatorisk användning av successiv vinstavräkning enligt KPMG

Enligt Edman är successiv vinstavräkning den optimala metoden att tillämpa på koncerner. Den gamla metoden, slutavräkningsmetoden, ger inte en rättvisande bild av koncernens ekonomiska situation. I dagsläget, då det finns många intressenter på marknaden som vill ha insyn i företagen för att kunna göra de bedömningar som behövs, är den successiva metoden att föredra. Vidare tycker inte Edman att det skall vara en obligatorisk metod, då kraven på tillförlitliga interna system är för höga för att mindre bolag skall klara av att uppfylla dem.

4.5.4 Tillämpningen av successiv vinstavräkning enligt Deloitte

När Magnuson reviderar företag där successiv vinstavräkning används har han ett nära samarbete med bolaget ifråga. Revisorn går igenom projekt tillsammans med exempelvis en byggchef och granskar de projekt som är av stor betydelse för bolaget. Att arbeta nära projektledare är mycket viktigt, då byggnation är ett komplicerat område, där det är vanligt att enbart byggexperter får förståelse för alla delar av projektet. Magnuson nämner även att i entreprenader som sker med fast pris är det normalt betydligt svårare att genomföra prognosarbetet jämfört med uppdrag på löpande räkning. Vad gäller den interna rapporteringen är den enligt Magnuson viktig, speciellt för bolagen själva då det utan en bra intern rapportering blir svårt att få en bra operationell styrning.

(27)

4.5.5 Problematik i samband med successiv vinstavräkning enligt Deloitte

Problem som kan uppstå för revisorn i samband med granskning av projektredovisning är bland annat att det är rätt kostnader på rätt projekt. Om ett projekt går dåligt kan företagen försöka att föra över en del kostnader till projekt som lättare klarar av att bära extra kostnader. Detta menar Magnuson är något som skulle vara svårt att upptäcka vid en granskning. Viktigt för revisorns arbete är att granska att de kostnader som läggs till olika projekt har gjorts på ett korrekt sätt och att det finns belägg för att dessa utgifter kan hänföras till olika specifika projekt.

Magnuson anser att det är viktigt att bedöma en möjlig subjektivitet bland projektledare i sitt arbete som revisor. Dessa personer är att betrakta som nyckelpersoner vid prognostiseringen av projekt. Det gör det extra viktigt för revisorns arbete att då känna till eventuella bonussystem som kan finnas. För att kunna granska graden av tillförlitlighet i projektredovisning menar Magnuson att det är viktigt att bedöma hur prognoserna överensstämmer med tidigare utfall.

Vanliga problem som uppstår vid entreprenaduppdrag är avtalstolkning vilket kan rättfärdiga upprättandet av reserver. Reservupprättandet kan göras på en central nivå inom företagen på två olika sätt menar Magnuson. Det kan ske genom att företagen gör avsättningar för givna garantier, något som grundar sig på erfarenhetsmässiga bedömningar. Denna form av avsättningar sker på central nivå och belastar alla företagets projekt. Den andra formen av avsättning eller reserver som företaget gör centralt är när ledning anser att projektledare gör alltför optimistiska bedömningar och förmår denne till att upprätta en lokal reserv.

När det gäller vilka kostnader som skall eller får aktiveras inom projekt anser Magnuson att IAS 11 kan tolkas på ett någorlunda vidsträckt sätt. Det kan exempelvis handla om att företag inte alltid redovisar kostnaderna för enbart det material som installerats, utan i viss mån kan ta med material som har levererats till projektarbetsplatsen men ännu ej använts. Detta, menar Magnuson, görs för att det är enklast administrativt sett och även det bäst praktiskt fungerande sättet. Han påpekar dock att det är viktigt för honom som revisor att se till storleksordningen på sådana fel . Vidare menar Magnuson att man skulle kunna se allt material som levereras till enskilda projekt som speciella just för det projektet, vilket på ett sätt eliminerar problemet.

(28)

4.5.6 Obligatorisk användning av successiv vinstavräkning enligt Deloitte

Magnuson ställer sig negativ till att införa successiv vinstavräkning på bolagsnivå som obligatorisk metod för alla företag inom byggbranschen och menar att det kan uppstå problem med skatter för många bolag. Detta beror på kopplingen mellan redovisning och beskattning som finns i Sverige. Redan nu menar Magnuson att det kan finns en problematik i företag när det gäller redovisningen av uppskjutna skattekostnader och uppskjutna skattefodringar. Magnuson påpekar även att successiv vinstavräkning ger en mer rättvisande bild av företagen än slutavräkningsmetoden.

(29)

5. ANALYS

5.1 Tillämpningen av successiv vinstavräkning

Ett syfte med denna uppsats är att redogöra för hur byggkoncerner tillämpar metoden successiv vinstavräkning. Vid en noggrann analys av de undersökta koncernerna finner vi vissa likheter i samband med tillämpandet av denna metod.

Ett mönster som upptäcktes bland koncernerna är valet av mätmetod vid fastställandet av färdigställandegraden. I IAS 11 anges det tre olika metoder som koncerner kan använda för att fastställa färdigställandegraden. Fastställandet enligt IAS 11 kan ske på basis av nedlagda kostnader i förhållande till den totala uppdragsutgiften, eller grundat på genomförd besiktning av projektet och slutligen att det kan ske utifrån ett fysiskt mått. I IAS 11 framgår det inte vilken av dessa metoder som skall användas, utan uppdragstagaren får själv avgöra vilken metod som denne anser vara mest tillförlitlig för att mäta utfört arbete.

Det som upptäcktes är att alla tre koncerner väljer att fastställa färdigställandegraden på basis av nedlagda kostnader och utesluter helt de andra två alternativa metoderna som anges i IAS 11.

Argument för att använda nedlagda kostnader framför de andra två metoderna är i synnerhet enkelhet, dessutom resulterar de andra två metoderna i extra arbeten och ger inte alltid en rättvisande bild. Ytterligare ett viktigt argument för metoden nedlagda kostnader är att det är det enda praktiskt genomförbara sättet för att få en snabb och effektiv rapportering. De andra mätmetoderna förekommer bland andra företag, enligt revisorerna, men det är mer undantag än regel.

Enligt IAS 11 skall det finnas en stor tillförlitlighet för att få redovisa enligt successiv vinstavräkning. Tillförlitlighet skall genomsyra hela projektredovisningen, både vid framtagandet av prognoser och vid kalkyleringen av projektutgifter. Någon närmare definition av vad tillförlitlighet innebär ges inte, men i den rekommendation som utgivits av Sveriges Byggindustrier försöker man att precisera vad tillförlitlighet innebär. Den precisering som finns i rekommendationen stämmer väl överens med den bild som representanterna från koncernerna,

(30)

och de revisorerna från revisionsbolagen har gett oss vid intervjutillfällena. Alla respondenter trycker på betydelsen av ett väl fungerande internt system för uppföljning och prognosarbete. Att koncernerna har lång erfarenhet av successiv vinstavräkning menar respondenterna även stärker tillförlitligheten i deras redovisning. Mer detaljerat påpekar Kindstrand och Edman att det är viktigt att kunna förlita sig på att fakturor och löner är kopplade till rätt projekt, och Burén instämmer i att det är viktigt med en bra dokumentation. Det är även viktigt att man kan granska tidigare prognoser och bedöma rimligheten i förändringar. Det har framkommit att koncernerna lägger stor vikt på att ha ett väl fungerad internkontrollsystem. Detta i kombination med lång erfarenhet av att redovisa projekt successivt internt leder till att företagen kan anses ha kompetensen att använda metoden på ett korrekt sätt.

Sammanfattningsvis kan det konstateras att de koncerner som deltagit i denna studie redovisar sina projekt i enlighet med IAS 11 Entreprenadavtal. Vidare kan det tilläggas att brf-projekt och Egnahem redovisas enligt Sveriges Byggindustrier branschrekommendation och dess tillägg.

Detta motiveras med att det finns en större osäkerhet vid sådana projekt jämfört mot rena entreprenaduppdrag. Genom att då använda den metoden som rekommenderas av Sveriges Byggindustrier blir redovisningen av resultat mer försiktig vid brf-projekt.

5.2 Reserver

Något som framkom under intervjuerna med de utvalda respondenterna från dessa koncerner var att det förekommer reserver. Det nämns dock inget i IAS 11 om att koncerner får redovisa reserver. Koncernerna ökar sina totala kostnader vid fastställandet av färdigställandegraden.

Ökningen av totalkostnaden är en kostnadsreserv som grundar sig på osäkerheter kring diverse omständigheter i projektet. Reserverna behandlas inte i IAS 11, men kan sägas vara ett sätt att minska risken för att redovisa stora resultat i inledningsskedet av ett projekt. Vid eventuella framtida kostnadsökningar som kommer av dessa osäkra moment undviker bolagen att få en alltför ojämn resultatredovisning under projektets löptid vid användandet av kostnadsreserver.

Det finns dock en utbredd uppfattning om att dessa reserver skall användas enbart om ett verkligt

(31)

Ett för stort användande av reserver skulle innebära att företagen har en möjlighet att själva styra resultatet i den riktning de finner önskvärd. Detta skulle innebära att vinster inte avräknas utifrån färdigställandegrad utan blir periodiserade över projektens löptid. Att redovisa med dessa reserver innebär ett visst avsteg från IAS 11 därför bör aktsamhet iakttas vid användandet av reserver.

5.3 Subjektivitet

De koncerner som deltagit i samband med denna studie tillämpar mätmetoden nedlagda kostnader. Det som ligger till grund för framtagandet av deras färdigställandegrad är ekonomisk rapportering, exempelvis fakturor och prognoser.

Dessa byggkoncerner är decentraliserade vilket leder till att projektledare på de olika nivåerna får en väsentlig roll vid fastställandet av färdigställandegraden. Fastställandet av de nerlagda kostnaderna är, enligt respondenterna, svårt att påverka för en projektledare. Det moment inom successiv vinstavräkning där det finns risk för en grad av subjektivitet är vid prognosarbetet.

Prognoserna som sammanställs av projektledarna kommer att ligga till grund för bedömningen av färdigställandegraden. Projektledarna finns nära arbetsplasten och har den dagliga insyn som krävs för att kunna sammanställa hur situationen kommer att se ut framöver. En möjlig subjektivitet bland projektledare kan förekomma vilket kan leda till mindre exakta prognoser och därmed en inte helt korrekt färdigställandegrad. Enligt respondenterna beror detta på att vissa projektledare har en mer pessimistisk inställning medan andra är mera optimistiska för risker och möjligheter som uppstår i samband med enskilda projekt.

Åtgärder som koncernerna vidtar för att motverka subjektivitet är vägledning till sina medarbetare, bra interna system, klara kalkyler och regelbundna projektgenomgångar.

Respondenterna från koncernerna menar att man lär sig av erfarenhet hur olika projektledare agerar, vilket ger ledningen ett sätt att neutralisera den subjektivitet som kan förekomma. Ett sätt som revisorerna arbetar på för att förhindra detta mått av subjektivitet är att jämföra prognoser med tidigare utfall och därmed se om det finns några avvikelser. Trots detta sätt att motarbeta

(32)

subjektivitet förekommer det ändå. Magnuson påpekar att det vid revision av projekt kan vara viktigt att känna till eventuella incitamentsprogram.

5.4 Nollavräkning

En situation som kan uppstå i byggkoncerner är att det existerar en osäkerhet kring den totala kostnaden och intäkten som ett projekt kommer att innebära. I sådana situationer får koncernen, enligt IAS 11, nollavräkna projektet fram till dess en större säkerhet uppnås. När det uppstår en mer säker prognos över projektet skall det ske en övergång till successiv vinstavräkning. Enligt samtliga respondenter kännetecknas projekt som nollavräknas av att de är stora och komplicerade projekt där det är tekniskt svårt att avgöra den slutliga kostnaden eller den totala intäkten.

Nollavräkning kan även förekomma vid situationer då kontraktstvister föreligger och andra yttre omständigheter som strejker. För att undgå nollavräkning är det viktigt att koncernerna har en bra planering och säkra kalkyler som är avstämbara. Alla tre koncerner som har deltagit i studien har använt sig av detta i viss utsträckning.

5.5 Obligatorisk användning av successiv vinstavräkning

Införandet av IAS-standarden innebär att byggkoncerner i Sverige måste från den 1 januari 2005 upprätta sin redovisning enligt de internationella redovisningsstandarderna. Detta gäller dock inte de juridiska personerna inom varje koncern. En av frågeställningarna i det inledande skedet av denna uppsats var att försöka få svar på om metoden successiv vinstavräkning även bör tillämpas på bolagsnivå. Respondenterna från både revisionsbyråerna och byggkoncernerna som var med i denna studie är överens om att metoden inte bör vara obligatorisk på juridisk nivå.

Samtliga respondenter är eniga om att det är svårt för många mindre bolag att kunna få den erfarenhet som krävs, samt att det skulle vara svårt och kostsamt att skapa den kontroll som IAS 11 föreskriver. Att skapa den tillförlitlighet som krävs är en lång och kostsam procedur där erfarenhet är en viktig hörnsten. För de tre koncerner som har medverkat i denna uppsats har

(33)

under lång tid och externt sedan RR 10 trädde ikraft. Dessa rutiner har skapat den nödvändiga säkerhet som små bolag ännu inte har.

Ett annat argument för att metoden inte bör vara obligatorisk är kopplingen mellan redovisning och beskattning som finns i Sverige. Det kan uppstå en problematik om skatt skall betalas på vinster som egentligen inte har realiserats fullt ut. Problematiken är inte lika stor vid byggnation av brf-projekt, där resultatredovisningen sker enligt tillägget till Sveriges Byggindustriers branschrekommendation. Eftersom försäljningsgraden är med vid beräkningen av resultatet är vinsten faktiskt realiserad. Vid rena entreprenaduppdrag menar dock framförallt Bäckström att vinsterna ännu inte har inkasserats.

Det som talar för att successiv vinstavräkning bör vara obligatorisk är framförallt den rättvisande bilden som metoden ger av företagets ekonomiska situation. Samtliga respondenter är överens om att redovisning enligt slutavräkningsmetoden inte ger en tillräcklig ekonomisk översikt av företagen. Slutavräkningsmetoden kan leda till insiderproblem för de noterade bolagen i form av att information om företagens pågående arbeten endast är känd för personer med insyn i den interna rapporteringen. För intressenter på marknaden som vill ha insyn i företagen för att kunna göra de bedömningar som behövs är slutavräkningsmetoden otillräcklig. Slutligen kan det sägas att alla respondenter är överens om att successiv vinstavräkning är den optimala metoden för extern rapportering på koncernnivå.

(34)

6. SLUTDISSKUSSION

Successiv vinstavräkning enligt IAS 11 är ett väl fungerande sätt att redovisa pågående entreprenaduppdrag. Det är ett sätt som ger en rättvisande bild av företagens situation men det är inte helt oproblematiskt.

De koncerner i Sverige som använder sig av denna redovisningsmetod har ett stort inflytande att själva bestämma hur de väljer att bland annat fastställa färdigställandegraden. Användandet av nerlagda kostnader som bas för beräkningen av färdigställandegraden är helt logiskt, då det är den enklaste mätmetoden. Det går samtidigt snabbt att få fram de siffror som skall användas vilket ger en effektiv rapportering. Det kan dock påpekas att koncernerna inte till fullo följer standarden, utan det existerar en form av rådande praxis där det bäst fungerande sättet också är det som är gällande. En av avvikelserna som författarna har upptäckt är användningen av kostnadsreserver. Dessa kostnadsreserver kan ses som en försiktighetsåtgärd som bidrar till att minska risken för framtida resultatsvängningar. Författarna anser att sådana kostnadsreserver minskar exaktheten i prognoserna. Att koncernerna upprättar reserver fast det inte är medtaget i IAS 11 behöver inte tolkas som något större problem. Om reserverna skall ses som ett problem menar författarna att felet inte nödvändigtvis ligger hos koncernerna utan snarare sagt att standarden inte är komplett.

Problemet som är mest signifikant, och som författarna har stött på, är graden av subjektivitet. I dessa byggkoncerner är verksamheten decentraliserad och de personer som är viktiga är projektledarna för respektive projekt. Det är dessa personers bedömningar som ligger till grund för de prognoser som tas fram gällande pågående projekt. Det går inte att helt undgå att dessa människor kan vara olika av naturen, somliga är pessimistiska och andra är optimistiska. Detta kan påverka deras bedömningar av hur stora de totala kostnaderna kommer att bli. De koncerner som har medverkat i denna uppsats har alla vidtagit åtgärder för att motverka detta, men de är medvetna om att det fortfarande kan förekomma.