SCHWARZ OCH GOOTJES-SCHWARZ
FORSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT CHRISTINE STIX-HACKL
föredraget den 21 september 2006 1
I — Inledning I - 6854 II — Tillämpliga bestämmelser I - 6855 A — Gemenskapslagstiftningen I - 6855 B — Den nationella lagstiftningen I - 6856
1. Einkommensteuergesetz (den tyska inkomstskattelagen) (nedan kallad
EStG) I - 6856 2. Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (den tyska grundlagen)
(nedan kallad GG) I - 6856 III — Begäran om förhandsavgörande (mål C-76/05) I - 6857 A — Bakgrund och målet vid den nationella domstolen I - 6857 B — Parternas argument I - 6858 C — Bedömning I - 6859
1. Inledande anmärkningar till den ordning i vilken prövningen kommer att
ske I - 6859 2. Friheten att tillhandahålla tjänster enligt artikel 49 EG och följande artiklar I - 6860 a) Tillämpningsområde I - 6860
b) Huruvida 10 § första stycket nr 9 EStG är diskriminerande I - 6864 i) Betydelsen av det i grundlag fastställda förbudet mot att göra
skillnad mellan elever på grund av föräldrarnas förmögenhets-
förhållanden I - 6864 ii) Huruvida inhemska och utländska privata utbildningsanstalter är
jämförbara I - 6865
1 — Originalspråk: tyska.
I - 6853
c) Rättfärdigande I - 6869 d) Resultat I - 6870 IV — Förfarandet om fördragsbrott (mål C-318/05)) I - 6871 A — Det administrativa förfarandet och förfarandet vid domstolen I - 6871 B — Parternas argument I - 6871 C — Bedömning I - 6873 1. Det påstådda åsidosättandet av friheten att tillhandahålla tjänster I - 6873 2. Det påstådda åsidosättandet av den fria rörligheten för arbetstagare och av
etableringsrätten (artiklarna 39 EG och 43 EG) I - 6873 3. Det påstådda åsidosättandet av den allmänna rätten till fri rörlighet
(artikel 18.1 EG i förening med artikel 12 första stycket EG) I - 6875 a) Tillämpningsområde I - 6875 b) Diskriminering I - 6876 c) Rättfärdigande I - 6876 d) Resultat I - 6877 4. Rättegångskostnader I - 6877 V — Förslag till avgörande I - 6877
I — Inledning
1. Både begäran om förhandsavgörande och målet om fördragsbrott avser frågan huru- vida gemenskapsrätten, trots medlemsstater- nas principiella behörighet inom området utbildningspolitik, utgör hinder mot en nationell skattebestämmelse enligt vilken skolavgifter som erläggs till vissa skolor i den berörda medlemsstaten men inte skol- avgifter som erläggs till skolor inom gemen-
skapen i övrigt kan anses utgöra sådana avdragsgilla kostnader som leder till en minskning av inkomstskatten.
2. De frågor som skall prövas hör därmed hemma i ett gränsområde mellan direkta skatter och utbildningspolitik. På gemen- skapsrättens nuvarande stadium faller båda dessa områden under medlemsstaternas behörighet. Enligt artikel 149.1 EG ankom- mer det på medlemsstaterna att organisera sitt utbildningssystem och att ansvara för
S C H W A R Z O C H G O O T J E S - S C H W A R Z
undervisningens innehåll Medlemsstaterna är också fria att fastställa hur deras skatte- system skall vara utformat. 2
3. Även om frågor avseende direkta skatter inte faller under gemenskapens behörighet skall medlemsstaterna enligt fast rättspraxis likväl respektera gemenskapsrätten vid utö- vandet av sina befogenheter. 3 Att gemen- skapen inte har behörighet att lagstifta i fråga om utbildningspolitik innebär inte att alla utbildningspolitiska beslut som medlemssta- terna fattar principiellt är undantagna från kontroll av om de är förenliga med gemen- skapsrätten. 4 På en inre marknad "som kännetecknas av att hindren för fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital avskaffas" 5 är medlemsstaterna nämligen principiellt inte längre fria att fastställa och tillämpa en nationell politik utan att iaktta de skyldigheter som följer av gemenskapsrätten.
4. I den mån de grundläggande friheter som garanteras i EG-fördraget är tillämpliga
skulle det i de förevarande två målen således kunna föreligga ett spänningsförhållande mellan nationell utbildningspolitik, genom vilken bland annat kriterier för vilka utbild- ningsanstalter som bör befrämjas kan fast- ställas, och skyldigheten att respektera de rättigheter, exempelvis i fråga om skolgång i en utländsk skola, som härleder sig från de grundläggande friheterna. Frågan är då i vilken utsträckning det går att säkerställa en jämvikt mellan respekterandet av den natio- nella behörigheten och den inre marknadens krav.
5. Vid den följande prövningen skall följ- aktligen medlemsstaternas behörighet i fråga om skatter och utbildningspolitik i varje fall respekteras. 6
II — Tillämpliga bestämmelser
A — Gemenskapslagstiftningen
6. Finanzgericht Köln har begärt att dom- stolen skall meddela förhandsavgörande
2 — Se endast dom av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann (REG 1992, s. I-249; svensk specialutgåva, tillägg, s. 31), punkt 23.
3 — Dom av den 7 september 2004 i mål C-319/02, Manninen (REG 2004, s. I-7477), punkt 19, av den 15 juli 2004 i mål C-315/02, Lenz (REG 2004, s. I-7063), punkt 19, av den 3 oktober 2002 i mål C-136/00, Danner (REG 2002, s. I-8147), punkt 28, och av den 28 april 1998 i mål C-118/96, Safir (REG 1998, s. I-1897), punkt 21.
4 — Se i detta hänseende dom av den 7 juli 2005 i mål C-147/03, kommissionen m o t Österrike (REG 2005, s. I-5969), punkt 31 och följande punkter. I strid med den österrikiska regeringens mening faller en nationell bestämmelse om att det krävs ett godkänt examensbevis för avslutad gymnasieutbild- ning för tillträde till österrikiska universitet enligt nämnda dom inom tillämpningsområdet för EG-fördraget.
5 — Artikel 3.1 c EG.
6 — Se i detta hänseende även generaladvokaten Poiares Maduros förslag till avgörande av den 7 april 2005 inför domen i mål C-446/03, Marks & Spencer, dom av den 13 december 2005 (REG 2005, s. I-10837), punkterna 21-40.
avseende tolkningen av artiklarna 18 EG, 39 EG, 43 EG och 49 EG. I målet om fördragsbrott har kommissionen yrkat att domstolen skall fastställa att Förbundsre- publiken Tyskland har åsidosatt sina skyldig- heter enligt nämnda artiklar.
B — Den nationella lagstiftningen
1. E i n k o m m e n s t e u e r g e s e t z 7 (den tyska inkomstskattelagen) (nedan kallad EStG)
7. 10 § första stycket nr 9 EStG har följande lydelse:
"Med avdragsgilla kostnader avses följande kostnader, som inte är levnadskostnader eller utgifter för inkomsternas förvärvande:
30 procent av de avgifter, med undantag för avgifter för inkvartering, omvårdnad och måltider, som den skattskyldige erlägger för skolgången för ett barn, för vilket han erhåller vårdnadsersättning eller barnbidrag,
i en friskola som enligt 7 § fjärde stycket i Grundgesetz [den tyska grundlagen] är godkänd av staten eller har erhållit tillstånd enligt en delstatslag, eller i en skola med kompletterande allmän utbildning (nedan kallad kompletteringsskola*) som är godkänd enligt en delstatslag." [*Ergänzungsschule, en skola som kompletterar undervisningen i den offentliga skolan med antingen allmän undervisning eller yrkesutbildning. I detta mål är det endast fråga om allmän under- visning. Den saknar motsvarighet i Sverige.
Övers. anm.]
2. Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland 8 (den tyska grundlagen) (nedan kallad GG)
8. Artikel 7 fjärde stycket GG har följande lydelse:
"Medborgarna tillförsäkras rätt att grunda privatskolor. Privatskolor som skall ersätta offentliga skolor skall godkännas av staten och regleras genom delstatslagstiftning. De skall godkännas när de i fråga om läroplaner och lokaler och vetenskaplig utbildning av lärarna har samma standard som de offent- liga skolorna och inte främjar en skillnad mellan elever på grund föräldrarnas förmö- genhetsförhållanden. De får inte godkännas om lärarnas ekonomiska och rättsliga ställ- ning inte är tillräckligt säkerställd."
7 — BGBl. 1997 I, s. 821. De bestämmelser i EStG som är relevanta hade både under målet vid den nationella domstolen i mål C-76/05 och vid tiden för den formella underrättelsen i mål
C-318/05 samma lydelse som den nu gällande. 8 — BGBl. 1949, s. 1.
SCHWARZ OCH GOOTJES-SCHWARZ
III — Begäran om förhandsavgörande (mål C-76/05)
A — Bakgrund och målet vid den nationella domstolen
9. Makarna Herbert Schwarz och Marga Gootjes-Schwarz taxerades under åren 1998 och 1999 gemensamt för inkomstskatt. De har tre gemensamma barn, av vilka de två döttrarna Lydia (född 1981) och Lilian (född 1986) gick i Cademuir International School i Skottland.
10. Eftersom makarna Schwarz till att börja med inte ingav sina deklarationer för inkomstskatt för de aktuella åren skönstaxe- rades de. Makarna begärde rättidigt ompröv- ning av besluten om skönstaxering.
11. I de deklarationer som ingavs under omprövningsförfarandet gjorde makarna Schwarz gällande att de hade haft extra- ordinära kostnader med 43 426,78 DEM under år 1998 och med 64 549,79 DEM under år 1999. Av dessa kostnader avsåg år 1998 33 867,79 D E M o c h år 1999 27 415,62 DEM de båda döttrarnas skolgång vid Cademuir International School, som är den skola som det är fråga om i målet om förhandsavgörande.
12. Den skolavgift som ingår i dessa kost- nader, men inte avser avgift för inkvartering, omvårdnad och måltider, har enligt den nationella domstolen hittills inte styrkts av makarna Schwarz, men den uppgår till minst 10 000 DEM per år.
13. Finanzamt Bergisch Gladbach (nedan kallat Finanzamt) ändrade genom ompröv- ningsbeslut av den 13 september 2001 tax- eringen för de aktuella åren på grundval av det deklarerade beskattningsunderlaget, dock utan att medge yrkade avdrag för extraordinära kostnader. Makarna Schwarz vidhöll sina yrkanden. Finanzamt fann dessa ogrundade och valde i omprövningsbeslut av den 6 december 2001 att inte bifalla dessa.
14. Makarna Schwartz överklagade ompröv- ningsbeslutet i Finanzgericht Köln. De yrkade därvid i andra hand bland annat att de skulle beviljas avdrag för extraordinära k o s t n a d e r enligt 10 § första stycket nr 9 EStG.
15. Enligt Finanzgericht Köln har makarna enligt den nationella lagstiftningen ingen utsikt att få bifall till sin talan, eftersom
10 § första stycket nr 9 EStG endast avser skolgång i vissa inhemska skolor och inte är tillämplig på skolavgifter till skolor i andra medlemsstater. Gemenskapsrättens före- träde kan dock eventuellt föranleda en annan bedömning.
16. Finanzgericht Köln har därför genom beslut av den 27 januari 2005 förklarat målet vilande och begärt att domstolen skall meddela förhandsavgörande beträffande föl- jande tolkningsfråga:
"Strider det mot artiklarna 8 a i EG-fördraget (nu artikel 18 EG, fri rörlighet), 48 i EG- fördraget (nu artikel 39, fri rörlighet för arbetstagare), artikel 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG, etableringsrätt) och artikel 59 i EG-fördraget (nu artikel 49, frihet att till- handahålla tjänster) 9, att skolavgifter som erläggs till vissa skolor i Tyskland men inte skolavgifter som erläggs till skolor inom gemenskapen i övrigt kan anses utgöra sådana avdragsgilla kostnader som leder till en minskning av inkomstskatten enligt 10 § första stycket nr 9 i Einkommensteuer- gesetz i 1998 och 1999 års lydelse?"
B — Parternas argument
17. Den tyska regeringen anser att den omtvistade nationella lagbestämmelsen inte faller inom tillämpningsområdet för friheten att tillhandahålla tjänster. Som följer av domstolens rättspraxis 10 är meddelande av skolundervisning endast undantagsvis att anse som en tjänst i den mening som avses i artikel 49 EG och följande artiklar, när skolan till övervägande delen finansieras med privata medel och drivs i vinstsyfte. Det har inte visats att den berörda skolan i Förenade kungariket uppfyller dessa villkor.
18. Olikabehandlingen är i varje fall berät- tigad på grund av sakliga skillnader. Även om den skola som avses i begäran om förhand- savgörande skulle tillhandahålla tjänster är den inte jämförbar med de enligt 10 § första stycket nr 9 EStG gynnade skolorna, eftersom i regel varken de friskolor eller de kompletteringsskolor som nämns i bestäm- melsen kan utöva ekonomisk verksamhet.
9 — 1 det följande anges alla artiklar i fördraget med de nummer de erhöll genom Amsterdamfördraget. Innehållet i de artiklar som är relevanta i målet har inte ändrats sedan de i tvisten aktuella åren 1998 och 1999.
10 — Dom av den 27 september 1988 i mål 263/86, Humbel (REG 1988, s. 5365), punkterna 15-19, och av den 7 december 1993 i mål C-109/92, Wirth (REG 1993, s. I-6447), punkt 17.
SCHWARZ OCH GOOTJES-SCHWARZ
19. Dessutom följer det av domstolens rätts- praxis 11 att en medlemsstat har rätt att fastställa sådana kriterier för beviljande av en skatteförmån att denna inte måste sänkas under en nivå som medlemsstaten totalt sett anser rimlig.
20. Enligt den tyska regeringen är fördragets bestämmelser om fri rörlighet (artikel 39 EG) och etableringsrätt (artikel 43 EG) inte tillämpliga på grund av de faktiska omstän- digheterna. Slutligen kan inte heller några rättigheter för klagandena i målet vid den nationella domstolen härledas från artikel 18 EG i förening med artikel 12 EG.
21. Kommissionen har däremot hävdat att den passiva friheten att tillhandahålla tjäns- ter har åsidosatts. Med åberopande av dom- stolens rättspraxis 12 anser kommissionen att friheten att tillhandahålla tjänster är till- lämplig. Att en självfinansiering av de i Tyskland etablerade privatskolorna knappast är möjlig på grund av det i artikel 7 fjärde stycket GG föreskrivna förbudet mot att göra skillnad mellan elever på grund av föräldrar- nas förmögenhetsförhållanden och att det mot denna bakgrund ter sig tveksamt om ifrågavarande utbildning sker mot ersättning, utgör enligt kommissionen inte något skäl
för att inte tillämpa friheten att tillhandahålla tjänster. Vid bedömningen av om det utgår ersättning skall nämligen inte bara förhål- landena vid de av den tyska regeringen gynnade privatskolorna beaktas, utan även och framför allt förhållandena vid de från skatteförmånen uteslutna utländska privat- skolorna.
22. Även artikel 18 EG i förening med artikel 12 EG utgör hinder mot en sådan nationell lagstiftning som den beskrivna.
23. På grund av de faktiska förhållandena är artiklarna 39 EG och 43 EG däremot inte tillämpliga.
C — Bedömning
1. Inledande anmärkningar till den ordning i vilken prövningen kommer att ske
24. Som framgår av formuleringen av tolk- ningsfrågan har Finanzgericht Köln ställt frågan för att få klarhet i om artik- larna 18 EG, 39 EG, 43 EG och 49 EG skall
11 — Dom av den 15 mars 2005 i mål C-209/03, Bidar (REG 2005, s. I-2119), punkt 56.
12 — Domarna i målen Humbel (ovan fotnot 10), punkterna 15- 19, och Wirth (ovan fotnot 10), punkt 17.
tolkas så, att de utgör hinder mot en nationell bestämmelse enligt vilken en med- lemsstat tar hänsyn till skolavgifter som erläggs till vissa inhemska skolor men inte avgifter som erläggs till skolor inom gemen- skapen i övrigt.
25. Tolkningen av artiklarna 39 EG och 43 EG kan i det följande lämnas därhän.
Eftersom föräldrarna inte har utnyttjat sin rätt att i en annan medlemsstat ta en avlönad anställning eller etablera sig som egenföre- tagare, är nämnda artiklar uppenbarligen inte tillämpliga.
26. Det kan ifrågasättas om den allmänna fria rörlighet som följer av artikel 18.1 EG i förening med diskrimineringsförbudet i arti- kel 12 första stycket EG är tillämplig. I personligt hänseende är artiklarna 12 EG och 18 EG självklart tillämpliga, eftersom den enskilde i en gränsöverskridande situation kan åberopa diskrimineringsförbudet även gentemot sitt ursprungsland. 13
27. I sakligt hänseende kan diskriminerings- förbudet i artikel 12 första stycket EG - i förekommande fall i förening med den allmänna fria rörlighet som följer av bestäm- melserna i artikel 18.1 EG - åberopas "inom fördragets tillämpningsområde", dock endast om det inte "påverkar någon särskild bestämmelse", exempelvis artikel 49 EG. I enlighet därmed behöver diskriminerings- förbudet i artikel 12 första stycket EG i förening med artikel 18.1 EG behandlas endast om friheten att tillhandahålla tjänster enligt artikel 49 EG och följande artiklar inte är tillämplig. Prövningen skall därför först avse tillämpningen av artikel 49 EG och följande artiklar.
2. Friheten att tillhandahålla tjänster enligt artikel 49 EG och följande artiklar
a) Tillämpningsområde
28. Den första frågan är alltså om arti- kel 49 EG och följande artiklar är tillämpliga.
29. De faktiska omständigheterna omfattas i varje fall av det personliga tillämpningsom- rådet, eftersom den enskilde i en gränsöver-
13 — Dom av den 11 juli 2002 i mål C-224/98, D'Hoop (REG 2002, s. I-6191), punkterna 29-31.
S C H W A R Z O C H G O O T J E S - S C H W A R Z
skridande situation kan åberopa artikel 49 EG även gentemot sitt ursprungsland. 14
30. När det gäller det sakliga tillämpnings- området skall i första hand den passiva friheten att tillhandahålla tjänster beaktas.
Denna innebär att mottagaren av tjänsten i en annan stat beger sig till den som till- handahåller tjänsten. I artikel 50 tredje stycket EG nämns visserligen uttryckligen endast den aktiva friheten, vilken innebär att den som tillhandahåller tjänsten beger sig till mottagaren. Domstolen har emellertid enligt fast rättspraxis accepterat att det även före- ligger en passiv frihet att tillhandahålla tjänster. 15 Denna utgör nämligen en nöd- vändig följd av den aktiva friheten för att friheten att tillhandahålla tjänster skall kunna omfatta all verksamhet som utförs mot ersättning och som inte omfattas av bestämmelserna om fri rörlighet för varor, kapital och personer. Målet vid den natio- nella domstolen gäller nekat skatteavdrag för skolavgifter till en utländsk privatskola och därmed minskad möjlighet att ta i anspråk ett erbjudande om utbildning i ett annat land.
31. Det måste emellertid prövas om ifråga- varande erbjudande om utbildning är en
tjänst. Så är enligt artikel 50 första stycket EG fallet när det är fråga om "prestationer som normalt utförs mot ersättning".
32. I förevarande fall har det emellertid bestritts att det är fråga om sådana pre- stationer. En central fråga för prövningen är därmed huruvida skolavgifter är "ersättning"
och meddelande av undervisning en "presta- tion".
33. I detta hänseende har domstolen i domen i målet Humbel 16, i fråga om skolavgifter som skulle erläggas i ett natio- nellt utbildningssystem, fastställt att det väsentliga kännetecknet för ersättning är att denna utgör den ekonomiska motprestatio- nen till den prestation som utförs. Den undervisning som meddelas i ett nationellt utbildningssystem saknar emellertid detta kännetecken. Med undervisningen avser staten nämligen inte att utöva en vinst- givande verksamhet, utan den uppfyller endast sina sociala, kulturella och utbild- ningspolitiska uppgifter och finansierar nor- malt också systemet genom medel från statsbudgeten. V e r k s a m h e t e n s karaktär påverkas inte heller av att eleverna eller
14 — Dom av den 19 januari 1988 i mål 292/86, Gullung (REG 1988, s. 111; svensk specialutgåva, volym 9, s. 291), punkterna 11-13.
15 — Dom av den 29 april 1999 i mål C-224/97, Ciola (REG 1999, s. I-2517), punkt 11, av den 10 maj 1995 i mål C-384/93, Alpine Investments (REG 1995, s. I-1141), punkt 22, av den 2 februari 1989 i mål 186/87, Cowan (REG 1989, s. 195;
svensk specialutgåva, volym 10, s. 1), punkt 15, och av den 31 januari 1984 i de förenade målen 286/82 och 26/83, Luisi och Carbone (REG 1984, s. 377; svensk specialutgåva, volym 7, s. 473), punkt 10.
16 — Domen i målet Humbel (ovan fotnot 10), punkterna 17-19, och generaladvokaten Van Gervens förslag till avgörande av den 13 januari 1993 inför domen i mål C-19/92, Kraus, dom av den 31 mars 1993 (REG 1993, s. I-1663); svensk specialutgåva, volym 14, s, 167), punkt 19.
deras föräldrar många gånger måste betala skolavgifter för att i viss omfattning bidra till kostnaderna för att systemet skall kunna bibehållas.
34. Domstolen har ytterligare utvecklat och preciserat sin praxis i detta hänseende i domen i målet Wirth. 17 Den har först klargjort att de principer som har utvecklats med avseende på betalning av skolavgifter även gäller för avgifter som skall erläggas för studier vid en högskola. Domstolen har emellertid också konstaterat att det finns högskolor som i huvudsak finansieras genom privata medel, särskilt av studenterna eller deras föräldrar, och som drivs i vinstsyfte.
Undervisningen vid sådana högskolor är att anse som en tjänst i den mening som avses i artikel 50 EG. Av vad domstolen anfört kan man motsatsvis dra slutsatsen att nyss- nämnda konstaterande är tillämpligt även på betalning av skolavgifter till privatskolor.
35. Avgörande kriterier för att man skall kunna anta att det utgår ersättning för tjänsten och att denna därmed omfattas av det sakliga tillämpningsområdet för ar- tikel 49 EG och följande artiklar är därför att kostnaden för en skola till väsentlig del täcks genom privata medel och att skolan drivs i vinstsyfte.
36. Av beslutet om hänskjutande kan inte direkt utläsas att den skola i Förenade kungariket som har nämnts i redogörelsen för bakgrunden till begäran om förhandsav- görande uppfyller dessa kriterier. Som fram- går av vad den nationella domstolen har anfört uppgick enbart själva skolavgiften för de båda barnen till minst 10 000 DEM per år, och de samlade utgifterna för skolgången uppgick under år 1998 till 33 867 DEM och under år 1999 till 27 415 DEM. Visserligen kan man av beloppens storlek inte auto- matiskt dra slutsatsen att den berörda skolan utövar ekonomisk verksamhet. Det måste dock också beaktas att så stora belopp enligt den tyska regeringen väsentligt överstiger de skolavgifter som krävs av de i Tyskland etablerade privatskolor som gynnas genom bestämmelsen i 10 § första stycket nr 9 EStG.
Det är följaktligen i varje fall inte uteslutet att den berörda skolan i Förenade kungariket till väsentlig del får sina kostnader täckta genom privat finansiering och drivs i vinstsyfte. Det ankommer emellertid ytterst på den natio- nella domstolen att fastställa hur det faktiskt förhåller sig i detta hänseende.
37. För att artikel 49 EG skall vara tillämplig bör det däremot inte ha någon avgörande betydelse att skolor i tjänstemottagarens medlemsstat, i detta fall Tyskland, på grund av bestämmelser i grundlag eller vanlig lag normalt inte utför tjänster mot ersättning i den mening som avses i artikel 50 första stycket EG, eftersom de inte utövar eko-
17 — Domen i målet Wirth (ovan fotnot 10), punkterna 16 och 17.
S C H W A R Z O C H G O O T J E S - S C H W A R Z
nomisk verksamhet och till övervägande delen finansieras genom statliga m e d e l. 18 I domen av den 16 maj 2006 i målet Watts 19
har domstolen nämligen, med avseende på en liknande argumentation i samband med det brittiska hälsosystemets faktiska tjänster, fastställt att det inte behövde prövas "huru- vida den sjukhusvård som tillhandahålls inom ramen för ett nationellt hälso- och sjukvårdssystem liknande NHS i sig utgör tjänster i den mening som avses i fördragets bestämmelser om frihet att tillhandahålla tjänster ...".
38. Nämnda dom har nyligen meddelats av d o m s t o l e n s stora avdelning. I d o m e n behandlas dessutom uttryckligen frågan huruvida prestationer som utförs inom ramen för nationella system i vilka det inte tas ut några vårdkostnader kan inordnas under begreppet tjänster i gemenskapsrätten, när det föreligger en gränsöverskridande situation i vilken det i åtminstone en av de berörda medlemsstaterna inte utgår någon vårdersättning.
39. Konsekvenserna av denna rättsuppfatt- ning är enligt min mening inte helt oproble- matiska. För det första följer därav en
långtgående skyldighet till en liberal tillämp- ning, som innebär att de grundläggande friheter som garanteras i fördraget blir till- lämpliga redan om en prestation i endast en enda annan medlemsstat utförs enligt mark- nadsekonomiska principer, en princip som endast svårligen kan förenas med medlems- staternas suveränitet. Av den omständig- heten att de grundläggande friheterna är tillämpliga följer visserligen inte nödvändigt- vis att vissa nationella lagbestämmelser är oförenliga med gemenskapsrätten. Den berörda medlemsstaten måste emellertid i förekommande fall rättfärdiga bestämmel- serna i fråga, vilket avsevärt minskar utrym- met för skönsmässig bedömning när staten skall fastställa en politik inom ett område som faller utanför gemenskapens kompetens.
För det andra och framför allt kan en sådan skyldighet till liberal tillämpning svårligen förenas med domstolens rättspraxis avseende begreppet företag inom gemenskapens kon- kurrensrätt, i den mån domstolen har ansett att organ vilkas verksamhet bygger på principen om nationell solidaritet principiellt inte omfattas av begreppet företag. 20 Det skall här visserligen inte förnekas att en annan aspekt kan läggas på begreppet företag än på begreppet tjänster, eftersom klassifi- ceringen av ett organ som företag sker enbart enligt nationella lagbestämmelser, utan gränsöverskridande aspekter och därmed utan risk för kollision med gemenskaps- rätten. Den möjlighet att "fly från" den nationella solidaritetens slutna system - det må vara fråga om socialförsäkringar eller exempelvis fonder avseende skadestånd när det gäller risker som inte kan försäkras - som har skapats i samband med rätten att utöva de grundläggande friheter som garan- teras i fördraget är genom begränsning av
18 — Bundesfinanzhof har emellertid åberopat detta som argu- ment för att bestrida att en gemenskapsrättslig tolkning av 10 § första stycket nr 9 EStG skulle ha betydelse för avgörandet och därmed avvisat behovet av förhandsavgö- rande. Se BFH, dom av den 11 juni 1997, X R 74/95 BStBl II 1997, 617 och BFH, dom av den 16 december 1998, BFH-NV 1999, 918.
19 — Dom av den 16 maj 2006 i mål C-372/04, Watts (REG 2006, s. I-4325), punkt 91.
20 — Se särskilt dom av den 16 mars 2004 i de förenade målen C-264/01, C-306/01, C-354/01 och C-355/01, AOK Bundesverband m.fl. (REG 2004, s. I-2493), punkt 47, och av den 17 februari 1993 i de förenade målen C-159/91 och C-160/91, Poucet und Pistre (REG 1993, s. I-637; svensk specialutgåva, volym 14, s. 27), punkterna 15 och 18.
riskspridningen i varje fall per se till förfång för principen om nationell solidaritet.
40. Denna rättspraxis synes mig egentligen behöva omprövas. Domen i målet Watts meddelades emellertid relativt nyligen av domstolens stora avdelning. Det kan väl därför knappast förväntas att domstolen redan nu anser sig kunna ompröva den rättsuppfattning som den har lagt till grund för domen.
Med utgångspunkt i den bedömning som har gjorts i domen i målet Watts är artikel 49 EG emellertid principiellt tillämplig.
b) Huruvida 10 § första stycket nr 9 EStG är diskriminerande
41. 10 § första stycket nr 9 EStG är inte diskriminerande om skillnaden i den skatte- mässiga b e h a n d l i n g e n av skolavgifter beroende på om dessa erläggs till inhemska eller utländska privata utbildningsanstalter kan rättfärdigas på objektiva grunder, särskilt på den grunden att de båda skolkategorierna inte är jämförbara.
i) Betydelsen av det i grundlag fastställda förbudet mot att göra skillnad mellan elever på grund av föräldrarnas förmögenhetsför- hållanden
42. Som framgår av vad Finanzgericht har anfört är enligt 10 § första stycket nr 9 EStG skolavgifter till skolor i en annan medlems- stat generellt inte avdragsgilla vid beräkning av inkomstskatten. 2 1 Enligt Bundesfinanz- hofs senaste rättspraxis är de enda undan- tagen härifrån avgifter till sådana tyska skolor i utlandet som har godkänts av kulturminis- terkonferensen 2 2 och europeiska skolor 23. Skälet till undantagen är enligt Bundesfi- nanzhof att tyska skolor i utlandet, på samma sätt som inhemska skolor, står under tillsyn av tyska skolmyndigheter och att europeiska skolor har en status som motsvarar den som tillkommer en statligt godkänd skola.
43. Bortsett från dessa undantagsfall står skolor som är etablerade i utlandet (nedan kallade utländska skolor) inte under tillsyn av tyska skolmyndigheter. Redan på grund härav bortfaller möjligheten att skattemässigt gynna skolavgifter till sådana skolor. I
21 — Se även Söhn, i Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, kommentar, band 9, 10 § första stycket nr 9, L 66, Heidelberg 2005.
22 — Bundesfinanzhofs dom av den 14 december 2004, AZ:
XI R 32/03.
23 — Bundesfinanzhofs dom av den 5 april 2006, AZ: XI R 1/04.
SCHWARZ OCH GOOTJES-SCHWARZ
10 § första stycket nr 9 EStG föreskrivs sålunda inga objektiva kriterier för att bestämma vilka skolavgifter till tyska och utländska skolor som är avdragsgilla.
Anknytningspunkt för skatteförmånen är tvärtom enbart att skolorna är etablerade i Tyskland (med undantag för de tyska sko- lorna i utlandet och de med dem jämställda europeiska s k o l o r n a ) . Skolavgifter till utländska skolor är därför automatiskt inte avdragsgilla, oberoende av hur stora de är.
Eftersom sålunda redan det formella kriteriet etablering är avgörande för att förmånen skall kunna beviljas, kan det materiella kriteriet att ingen skillnad får göras på grund av föräldrarnas förmögenhetsförhållanden inte åberopas för att rättfärdiga en olikabe- handling i skattehänseende.
ii) Huruvida inhemska och utländska privata utbildningsanstalter är jämförbara
44. Eftersom det redan av det formella k r i t e r i e t e t a b l e r i n g följer a t t 10 § första stycket nr 9 EStG är diskriminerande, behandlas den tyska regeringens argument att inhemska och utländska privata skolor inte är jämförbara endast i andra hand.
45. Gemenskapsrätten tillerkänner med- lemsstaterna ett visst utrymme för sköns- massig bedömning vid utformningen av det nationella utbildningsväsendet. Som jag har anfört redan i inledningen ankommer det på medlemsstaterna att organisera och ansvara för utbildningen. Ett resultat härav är att medlemsstaterna kan uppställa egna kriterier som grundar sig på nationella tänkesätt och förvänta sig att skolorna skall uppfylla dessa kriterier för att utbildningen skall bli den avsedda.
46. Att ett indirekt statligt stöd genom beviljande av skatteförmåner görs beroende av att sådana nationella kriterier uppfylls 24, vilket då gäller även för skolor i ett annat EG- land, kan följaktligen inte kritiseras ur gemenskapsrättslig synpunkt, om gemen- skapsrätten över huvud taget är tillämplig på grund av att det utgår ersättning för ifrågavarande utbildningstjänster. O m ut- ländska skolor inte uppfyller de uppställda kriterierna kan de inte på ett adekvat sätt medverka till att förverkliga den berörda statens organisation av utbildningen enligt nationella idéer som skall respekteras av gemenskapsrätten. I ett sådant fall innebär olikabehandlingen i skattehänseende ingen begränsning av de grundläggande friheterna, eftersom den jämförbarhet med gynnade
24 — Se, för ett liknande resonemang, även vad jag har anfört om godkännande av civilrättsliga stiftelser som allmännyttiga i mitt förslag till avgörande av den 15 december 2005 inför domen i det anhängiga målet C-386/04, Stauffer, punk- terna 91 och 93.
inhemska skolor som är principiellt nödvän- dig för att det skall vara fråga om en sådan begränsning då saknas.
47. Det kan ifrågasättas om den nödvändiga jämförbar heten i detta fall saknas av det skälet att 10 § första stycket nr 9 EStG enligt den tyska regeringen uteslutande omfattar skolor som inte utövar ekonomisk verksam- het utan huvudsakligen finansieras genom statliga medel. I förevarande fall skall näm- ligen endast sådana utländska skolor vilka (som uppenbarligen den i detta fall aktuella skolan) utför tjänster i den mening som avses i artikel 50 EG och alltså i största utsträck- ning finansieras genom privata medel och drivs i vinstsyfte beaktas. Annars skulle de grundläggande friheterna över huvud taget inte vara tillämpliga. 2 5
48. Den erforderliga jämförbar heten åstad- koms i varje fall inte redan därigenom att de genom 10 § första stycket nr 9 EStG gynnade inhemska skolorna, som framgår av hänvis- ningen till artikel 7 fjärde stycket GG, i likhet med de relevanta utländska skolorna, är privata organ och inte statliga skolor. Dessa inhemska skolor kan nämligen trots sin privata struktur i regel inte ta ut några avgifter för att täcka sina kostnader, eftersom de måste respektera förbudet mot att göra skillnad mellan eleverna beroende på föräld-
rarnas förmögenhetsförhållanden. Mot detta svarar en ansenlig rätt till statligt stöd. För de statligt godkända friskolorna följer detta direkt av artikel 7 fjärde stycket tredje meningen GG. För de kompletteringsskolor som omfattas av 10 § första stycket nr 9 EStG kan det följa av det delstatliga tillståndet eller godkännandet.
49. Av exempel som åberopades vid den muntliga förhandlingen framgick att det likväl inte kan uteslutas att det finns inhemska skolor som utför tjänster i den mening som avses i artikel 49 EG och föl- jande artiklar men ändå uppfyller de mate- riella villkoren i 10 § första stycket nr 9 EStG och därmed också kravet på jämförbar het.
50. Detta är visserligen inte det normala men det är gott och väl möjligt vilket framgår av två situationer som skall redovisas i det följande. För det första kan de skolavgifter som inte är så höga att förbudet att göra skillnad mellan eleverna är tillämpligt kom- pletteras genom tillskott av privata bidrags- givare 26, i sådan utsträckning att skolan kan
25 — Se punkt 30 ovan.
26 — Se, för ett liknande resonemang, även kommissionens anmärkningar i dess inlaga i förfarandet enligt artikel 234 EG (punkt 38, fotnot 14) och i ansökan enligt artikel 226 EG (punkt 42, fotnot 22).
S C H W A R Z O C H G O O T J E S - S C H W A R Z
utöva ekonomisk verksamhet. För det andra kan en skola i undantagsfall vara berättigad till en skatteförmån enligt 10 § första stycket nr 9 EStG trots att den till övervägande delen finansieras genom avgifter, eftersom det inte är något oeftergivligt villkor för tillämpning av nämnda bestämmelse att de skolor som gynnas genom densamma till övervägande delen skall vara finansierade genom offent- liga medel
51. Vad gäller den första situationen kan det hänvisas till den tänkbara möjligheten att en privatskola finansieras genom en blandning av skolavgifter och bidrag från privata sponsorer för att dess kostnader skall bli helt täckta. 2 7 Att skolan endast delvis finansieras av elever och deras föräldrar utgör inte heller något hinder mot detta.
Som framgår av de ovan redovisade domarna i målen Humbel och Wirth krävs det för en ersättning i den mening som avses i artikel 50 EG endast att det sker en privat finansiering "särskilt" genom elever eller deras föräldrar. 2 8 För att det skall vara fråga om en sådan ersättning är det därför till- räckligt att skolavgifter täcker en betydande del av finansieringsbehovet och kompletteras med bidrag även från andra enskilda, exem- pelvis sponsorföreningar, vilkas medel ju till betydande del härrör från gåvor från föräld- rarna. Avgörande i slutändan är i stället att
finansieringen inte huvudsakligen sker genom statliga medel. 2 9 Detta överensstäm- mer för övrigt även med den rättspraxis som domstolen har utvecklat på andra områden som omfattas av artikel 49 EG, enligt vilken ersättningen inte nödvändigtvis måste beta- las just av den person som mottar tjänsten. 3 0
52. I den andra situationen bortfaller på grund av artikel 7 fjärde stycket GG visser- ligen friskolor som i stor utsträckning finansieras genom skolavgifter. Förbudet mot att göra skillnad mellan elever på grund av föräldrarnas förmögenhetsförhållanden gäller liksom rätten till statligt stöd grund- lagsenligt endast för sådana friskolor och inte för de kompletteringsskolor som också omfattas av 10 § första stycket nr 9 EStG enligt ordalydelsen i bestämmelsen. 3 1 Härav följer att det åtminstone är möjligt för dessa att i mycket stor utsträckning finansieras privat.
53. Enbart av detta kan man dock inte dra slutsatsen att även kompletteringsskolor som
27 — Vid den muntliga förhandlingen den 2 maj 2006 anförde klagandenas rättegångsombud i målet vid den nationella domstolen att privatskolor i vissa fall inte finansieras enbart genom skolavgifter utan även genom bidrag från sponsor- föreningar vilkas inkomster huvudsakligen härrör från "fri- villiga" gåvor som framför allt skänks av föräldrar.
28 — Domarna i målen Humbel (ovan fotnot 10), punkt 17, och Wirth (ovan fotnot 10), punkt 17.
29 — Se, för ett liknande resonemang, även generaladvokaten Van Gervens förslag till avgörande inför domen i målet Kraus (ovan fotnot 16), punkt 20, och generaladvokaten Slynns förslag av den 16 januari 1985 i mål 293/83, Gravier, dom av den 13 februari 1985 (REG 1985, s. 593; svensk specialutgåva, volym 8, s. 71).
30 — Dom av den 12 juli 2001 i mål C-157/99, Peerbooms (REG 2001, s. 1-5473), punkt 57, av den 11 april 2000 i de förenade målen C-51/96 och C-191/97, Deliège (REG 2000, s. I-2549), punkt 56, och av den 26 april 1988 i mål 352/85, Bond van Adverteerders m.fl. (REG 1988, s. 2085; svensk specialutgåva, volym 9, s. 449), punkt 16.
31 — Schmitt-Kammler, i Sachs, Grundgesetz, kommentar, artikel 7, punkt 62, München 1999; Gröschner, i Dreier, Grund- gesetz, kommentar, band I, artikel 7, punkt 105, Tübingen 1996; Robbers, i v. Mangoldt/Klein/Starck, Das Bonner Grundgesetz, kommentar, band 1, artikel 7, punkterna 191, 199 och 209, München 1999.
i stor utsträckning finansieras genom avgifter generellt är gynnade i skattehänseende. Ett ytterligare villkor för att de skall vara detta är nämligen att de har erhållit delstatligt godkännande. Enligt den tyska regeringen gör detta villkor det möjligt för delstaterna att förordna att kompletteringsskolor skall omfattas av samma rättsliga regler som de som gäller för statligt godkända friskolor.
Sådana förordnanden har emellertid i all- mänhet inte skett, vilket framgår av den tyska regeringens m e d d e l a n d e av den 26 augusti 2002 i målet om fördragsbrott 3 2
och av de exempel som har anförts av klagandena i målet vid den nationella dom- stolen.
54. I detta sammanhang kan det vidare konstateras att den tyska regeringens upp- fattning, att det för att den jämförbar het som erfordras skall föreligga inte är tillräckligt om endast några av de gynnade inhemska privatskolorna finansieras genom avgifter, inte vinner stöd av de uttalanden 3 3 som regeringen har åberopat.
55. Generaladvokaten Slynn 3 4 har visserli- gen konstaterat att den statliga utbildningen
inte blir ekonomisk verksamhet enbart därför att de som mottar tjänsten erlägger en avgift, som vanligen är obetydlig men undantagsvis nästan kan täcka kostnaderna för tjänsten, vilket kan synas stödja den tyska regeringens uppfattning. Konstaterandet är emellertid en allmän utsaga som inte har något samband med den här relevanta frågan om jämförbar het.
56. Konstaterandet att en i princip statligt finansierad skola som undantagsvis erhåller privata bidrag inte därigenom förlorar sin karaktär av ett organ som är verksamt utan att ta emot ersättning är därför knappast tillämpligt på den aktuella frågan om jämför- barhet. Framför allt kan man inte därav dra slutsatsen att skolor som till övervägande delen finansieras genom privata medel inte skall anses som privatskolor enbart av det skälet att den övervägande delen av de skolor som är skattemässigt gynnade erhåller stat- liga bidrag.
57. Mot den tyska regeringens uppfattning talar slutligen även domstolens rättspraxis, enligt vilken den omständigheten att en olikabehandling medför en sämre ställning endast i vissa fall är tillräcklig för att det skall föreligga en otillåten diskriminering. 3 5 32 — Den tyska regeringen har i målet om fördragsbrott hävdat att
de privatskolor som gynnas av 10 § första stycket nr 9 EStG inte utför några tjänster, eftersom de som regel inte utövar ekonomisk verksamhet. Denna bedömning ändras enligt den tyska regeringen inte av den omständigheten att några skolor undantagsvis måste ta ut en högre skolavgift på grund av att de enligt delstatliga villkor har erhållit mindre bidrag.
33 — Generaladvokaten Slynns förslag till avgörande av den 15 mars 1988 inför domen i målet Humbel (ovan fotnot 10) och domen i målet Gravier (ovan fotnot 29), 603.
34 — Förslaget till avgörande i målet Humbel (ovan fotnot 33).
35 — Dom av den 2 april 1998 i mål C-213/96, Outokumpu Oy (REG 1998, s. I-1777), punkt 34, av den 26 juni 1991 i mål C-152/89, kommissionen mot Luxemburg (REG 1991, s. I-3141; svensk specialutgåva, volym 11, s. 237), punkt 20, och av den 17 februari 1976 i mål 45/75, REWE (REG 1976, s. 181; svensk specialutgåva, volym 3, s. 25), punkt 17.
S C H W A R Z O C H G O O T J E S - S C H W A R Z
58. Det skall följaktligen konstateras att 10 § första stycket nr 9 EStG är diskrimine- rande, eftersom den skatteförmån som enligt bestämmelsen gäller för vissa privatskolor görs beroende av var dessa skolor har sitt säte och följaktligen också tillämpas olika på skolor som i övrigt är jämförbara. Härav följer att artikel 49 EG har åsidosatts.
c) Rättfärdigande
59. För att rättfärdiga diskrimineringen har den tyska regeringen, med åberopande av domen i målet Bidar 36, framhållit att dom- stolen har ansett det legitimt att en med- lemsstat fastställer kriterier för att bevilja bistånd till uppehälle för studerande (mot- svarande måste gälla även för beviljande av en skatteförmån) som hindrar att biståndet (eller förmånen) måste sänkas under en nivå som medlemsstaten anser erforderlig. Den tyska regeringen anser att detta skall ses mot bakgrund av att utvidgningen av en skatte- förmån i en situation när statens tillgångar är begränsade beloppsmässigt måste leda till en sänkning av storleken på den individuella förmånen för att en neutral skatteintäkt skall kunna garanteras. Därmed har den tyska
regeringen huvudsakligen åberopat den ökade ekonomiska belastning på statsbudge- ten som skulle bli följden om även skolav- gifter till vissa utländska skolor blir avdrags- gilla enligt 10 § första stycket nr 9 EStG.
60. Detta argument är dock diskutabelt.
Enligt domstolens fasta rättspraxis räknas minskning av skatteintäkter varken till de grunder som anges i artikel 46 EG i förening med artikel 55 EG eller som tvingande hänsyn till allmänintresset. 37 I den mån den tyska regeringen alltså anser det proble- matiskt att utvidga rätten att göra skatteav- drag för skolavgifter till att även avse avgifter till vissa utländska skolor av den anledningen att skatteintäkterna därigenom minskar, synes ett rättfärdigande av det diskuterade intrånget i friheten att tillhandahålla tjänster alltså vara uteslutet.
61. Det kan vidare ifrågasättas om dom- stolens uttalanden i målet Bidar kan till- lämpas på beviljandet av skatteförmåner i samband med tillämpning av de grund- läggande friheter som garanteras i EG- fördraget. Detta skulle emellertid kunna lämnas därhän, om det mål som man vill uppnå genom att utesluta utländska skolor
36 — Domen i målet Bidar (ovan fotnot 11), punkt 56.
37 — Dom av den 21 november 2002 i mål C-436/00, X och Y (REG 2002, s. I-10829), punkt 50, domen i målet Danner (ovan fotnot 3), punkt 56, och dom av den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I-4071), punkt 59.
från den i 10 § första stycket nr 9 EStG angivna skatteförmånen, nämligen ett tak för kostnaderna enligt de kriterier som anges i domen i målet Bidar, i varje fall enligt proportionalitetsprincipen, skulle kunna uppnås genom mildare medel
62. Som framgår av den tyska regeringens uppgifter är orsaken till den ökade ekono- miska belastning som uppkommer om skat- teförmånen utvidgas till att avse avgifter till vissa utländska skolor att det indirekta statliga stödet till dessa i form av minskade skatteintäkter skulle bli betydligt högre än det som utgår till inhemska skolor, eftersom de förstnämnda måste finansiera sig själva genom höga skolavgifter. Gemenskapsrätten hindrar dock inte medlemsstaten från att, för att undvika detta resultat, som ett mildare men lika effektivt medel begränsa storleken av avdragsgilla skolavgifter för inhemska och utländska skolor till ett visst belopp (bestämt med hänsyn till hittills gällande nationella belopp). På så sätt kan staten i fråga förhindra att de samlade utgifterna stiger över alla bräddar samtidigt som den i det enskilda fallet kan bevilja en förmån som den anser lämplig utan att behöva utesluta utländska skolor. Att helt utesluta utländska skolor från den i 10 § första stycket nr 9 EStG angivna förmånen är följaktligen i varje fall oproportionerligt. Frågan huruvida domen i målet Bidar är tillämplig kan därför lämnas därhän.
63. Det finns inget som tyder på att dis- krimineringen av utländska skolor kan rätt- färdigas på någon annan grund. 38 I detta sammanhang har kommissionen för övrigt erinrat om att det enligt artikel 149.2 EG skall ingå i gemenskapens mål att främja rörligheten för studerande genom undervis- ning i och spridning av medlemsstaternas språk.
d) Resultat
64. Tolkningsfrågan från Finanzgericht Köln (mål C-76/05) skall alltså besvaras med att artikel 49 EG skall tolkas så, att den passiva friheten att tillhandahålla tjänster utgör hinder mot en nationell bestämmelse, enligt vilken skolavgifter som erläggs till vissa inhemska skolor men inte skolavgifter som erläggs till skolor inom gemenskapen i övrigt är sådana avdragsgilla kostnader som leder till en minskning av inkomstskatten. På gemenskapsrättens nuvarande stadium står det den nationella lagstiftaren fritt att begränsa skattemässiga förmåner för privat- skolor till vissa belopp och att fastställa objektiva kriterier för att bestämma i vad mån sådana skolor skall anses vara berät- tigade till statligt understöd.
38 — Se även Gonella, "Unvereinbarkeit des § 10 Absatz 1 Nr. 9 EStG mit Europarecht", Der Betrieb 1994, häfte 28, s. 1395.
SCHWARZ OCH GOOTJES-SCHWARZ
IV — Förfarandet om fördragsbrott (mål C-318/05))
A — Det administrativa förfarandet och förfarandet vid domstolen
65. Med en formell underrättelse av den 19 juli 2002 gjorde kommissionen den tyska regeringen för första gången uppmärksam på att den ansåg det tveksamt om 10 § första stycket nr 9 EStG var förenlig med gemenskapsrätten. Med åberopande av den speciella karaktären av de tyska privatskolor som är inbegripna i det offentliga skol- väsendet, svarade den tyska regeringen genom ett meddelande av den 26 augusti 2002 att gynnandet av vissa inhemska skolor inte strider mot EG-fördraget.
66. Kommissionen vidhöll sin uppfattning och översände den 9 januari 2004 ett motiverat yttrande. Den tyska regeringen meddelade med anledning därav till en början att den avsåg att upphäva 10 § första stycket nr 9 EStG. I ett senare meddelande av den 3 februari 2005 under- rättade den emellertid kommissionen om att det inte fanns erforderlig majoritet för upp- hävande av bestämmelsen.
67. Efter ytterligare diskussioner, som inte ledde till något resultat, väckte kommissio- nen den 16 augusti 2005 talan vid domstolen.
68. Kommissionen har yrkat att domstolen skall
— fastställa att Förbundsrepubliken Tysk- land har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 18 EG, 39 EG, 43 EG och 49 EG genom att undantagslöst utesluta betalningar av skolavgifter för skolgång i utlandet från det avdrag för särskilda utgifter som föreskrivs i 10 § första stycket nr 9 Ein- kommensteuergesetz, och
— förplikta Förbundsrepubliken Tyskland att ersätta rättegångskostnaderna.
B — Parternas argument
69. Kommissionen anser att 10 §
första stycket nr 9 EStG strider m o t artikel 49 EG. För det första påverkas den passiva friheten att tillhandahålla tjänster. I detta hänseende kan hänvisas till vad kom- missionen har anfört i målet om förhands- avgörande (mål C-76/05). 3 9 I detta samman-39 — Se ovan punkt 21.
hang har kommissionen dessutom anmärkt att redan den privata strukturen på de skolor som gynnas av den omtvistade bestämmel- sen talar för att dessa utför en prestation mot ersättning.
70. Inte heller den tyska regeringens ovan under punkt 18 redovisade invändning om bristande jämförbar het ändrar bedömningen att artikel 49 EG har åsidosatts. I 10 § första stycket nr 9 EStG föreskrivs inga objektiva kriterier som gör det möjligt att avgöra under vilka omständigheter skolav- gifter till tyska och utländska skolor är avdragsgilla.
71. För det andra har emellertid även, utöver vad som är fallet i målet vid den nationella domstolen i mål C-76/05, den aktiva friheten att tillhandahålla tjänster åsidosatts. På grund av att de inhemska skolorna gynnas i skattemässigt hänseende blir det svårare för utländska privatskolor att med framgång erbjuda sina tjänster i Tyskland.
72. Kommissionen anser vidare att även artiklarna 39 EG, 43 EG och 18 EG har åsidosatts. Härigenom missgynnas arbets- tagare, egenföretagare och föräldrar som kommer från ett annat EG-land och av privata skäl har flyttat till Tyskland, vilka vill att deras barn skall fortsätta sin utbildning i ursprungslandet. G e n o m åsidosättandet missgynnas emellertid även tyska föräldrar som på grund av att de har flyttat till en annan medlemsstat vill skicka sina barn till en privatskola där.
73. Dessutom har de berörda utländska privatskolornas etableringsrätt åsidosatts. På grund av bestämmelsen i 10 § första stycket nr 9 EStG måste dessa skolor etablera sig i Tyskland för att inte missgynnas i konkur- rensen med tyska skolor.
74. Slutligen strider uteslutande av rätten att göra skatteavdrag för avgifter till utländska skolor mot artikel 10 EG i förening med de m å l för g e m e n s k a p e n s o m a n g e s i artikel 149.2 EG.
75. Den tyska regeringen har invänt att gemenskapsrätten inte har åsidosatts. Såvitt avser artikel 49 EG kan i detta hänseende hänvisas till vad den tyska regeringen har anfört i målet om förhandsavgörande (mål C-76/05). I svaromålet har den tyska rege- ringen tillagt att bestämmelsen i 10 § första stycket nr 9 EStG kan tillämpas även på tyska skolor i ett annat EG-land.
76. Artiklarna 18 EG, 39 EG och 43 EG berörs enligt den tyska regeringen inte heller.
Om påståendet att gemenskapsrätten har åsidosatts godtas kommer nämligen rätts- verkningarna därav, alltså att skolavgifter till utländska skolor blir avdragsgilla vid beräk- ning av inkomstskatten, att strida mot
SCHWARZ OCH GOOTJES-SCHWARZ
principen att organisationen av utbildnings- väsendet som sådant inte faller inom gemenskapsorganens behörighet.
C — Bedömning
1. Det påstådda åsidosättandet av friheten att tillhandahålla tjänster
77. Målet om fördragsbrott gäller samma nationella bestämmelse som begäran om f ö r h a n d s a v g ö r a n d e , n ä m l i g e n 10 § första stycket nr 9 EStG.
78. Vad som i det föregående har anförts om tillämpningsområdet för artikel 49 EG 4 0 och om åsidosättande av artikel 49 EG på grund av den diskriminerande karaktären på den o m t v i s t a d e n a t i o n e l l a b e s t ä m m e l s e n (mål C-76/05) 4 1 är följaktligen tillämpligt även i detta mål.
79. I detta fall berörs emellertid inte bara den passiva friheten att tillhandahålla tjäns- ter utan även (den aktiva) friheten för
privatskolor i ett annat EG-land att till- handahålla tjänster. Skatteförmånen för inhemska privatskolor gör det nämligen svårare för utländska skolor att med fram- gång erbjuda sina tjänster i Tyskland.
80. Det finns i varje fall inget som rätt- färdigar den inskränkning i friheten att t i l l h a n d a h å l l a t j ä n s t e r s o m följer av 10 § första stycket nr 9 EStG. 4 2
81. Det skall därför konstateras att För- bundsrepubliken Tyskland genom bestäm- melserna i 10 § första stycket nr 9 EStG har åsidosatt både den aktiva och den passiva frihet att tillhandahålla tjänster som garan- teras genom artikel 49 EG.
2. Det påstådda åsidosättandet av den fria rörligheten för arbetstagare och av etable- ringsrätten (artiklarna 39 EG och 43 EG)
82. Till skillnad från i mål C-76/05 skall det i målet om fördragsbrott (mål C-318/05) också prövas om 10 § första stycket nr 9 EStG strider mot artiklarna 39 EG och 43 EG.
40 — Punkt 29 och följande punkter.
41 — Punkt 41 och följande punkter. 42 — Punkt 59 och följande punkter.
83. 10 § första stycket nr 9 EStG medför nackdelar särskilt för arbetstagare och egen- företagare som har flyttat till Tyskland eller har sin arbetsplats där, vilkas barn fort- farande går i en avgiftspliktig skola i en annan medlemsstat. Arbetstagare som är bosatta i Tyskland är enligt 1 § första stycket första meningen EStG obegränsat skattskyldiga för inkomstskatt. Detsamma kan gälla även för dem som regelbundet pendlar över en gräns, det vill säga har sin arbetsplats i Tyskland men inte bor där.
Enligt 1 § tredje stycket EStG skall även de, om det yrkas, betala inkomstskatt i full utsträckning. På grund av bestämmelsen i 10 § första stycket nr 9 EStG får dessa föräldrar, till skillnad från föräldrar vilkas barn går i en i Tyskland etablerad skola, inte göra skatteavdrag för en del av de skolavgif- ter som de har erlagt. Bestämmelsen medför därmed en nackdel som är ägnad att avhålla dem från att även i framtiden utnyttja sina rättigheter enligt artiklarna 39 EG och 43 EG.
84. 10 § första stycket nr 9 EStG missgynnar å andra sidan också tyska medborgare om dessa flyttar till en annan medlemsstat och deras barn där går i en avgiftspliktig skola.
Visserligen är dessa medborgare i och med utflyttningen från Tyskland i regel inte längre skattskyldiga där, varför ett miss- gynnande på grund av tyska skatteregler inte kan bli aktuellt. Detta gäller emellertid på grund av 1 § andra stycket EStG inte för anställda i offentlig tjänst som arbetar i utlandet och, på grund av artikel 14 i protokollet om immunitet och privilegier
för Europeiska gemenskaperna av den 8 april 1965, 4 3 inte heller för tyska EU-tjänstemän.
Om deras barn går i avgiftspliktiga skolor i u t l a n d e t får f ö r ä l d r a r n a enligt 10 § första stycket nr 9 EStG inte göra skatteav- drag för erlagda skolavgifter, utom när barnen går i tyska skolor i utlandet eller i europeiska skolor. 4 4
85. I den mån rätten att göra skatteavdrag enligt 10 § första stycket nr 9 EStG är beroende av var skolan är etablerad påverkar detta däremot inte direkt etableringsrätten för de från skatteförmånen uteslutna privat- skolor som måste etablera sig i Tyskland för att åtnjuta förmånen. Det är snarare fråga om en del av inskränkningen av dessa skolors passiva frihet att tillhandahålla tjänster.
86. Inte heller den ovan redovisade olikabe- handlingen kan rättfärdigas. 4 5
87. Det skall följaktligen fastställas att För- bundsrepubliken Tyskland genom att enligt
43 — EGT 1967, L 152, s. 13 och följande sidor.
44 — Se Bundesfinanzhofs senaste rättspraxis (ovan fotnoterna 22 och 23).
45 — Se vad som ovan anförts i mål C-76/05, punkt 59 och följande punkter.
S C H W A R Z O C H G O O T J E S - S C H W A R Z
10 § första stycket nr 9 EStG utesluta möjligheten att göra skatteavdrag för sko- lavgifter som har erlagts till utländska skolor även har å s i d o s a t t a r t i k l a r n a 39 EG och 43 EG.
3. Det påstådda åsidosättandet av den all- männa rätten till fri rörlighet (artikel 18.1 EG i förening med artikel 12 första stycket EG)
a) Tillämpningsområde
88. Det kan till en början, liksom i förfa- r a n d e t o m f ö r h a n d s a v g ö r a n d e ( m å l C-76/05), 4 6 ifrågasättas om artiklarna 12 första stycket EG och 18.1 EG över huvud taget är tillämpliga, eftersom det finns en mera speciell bestämmelse i gemenskaps- rätten som har företräde. När föräldrar i enlighet med vad kommissionen har anfört indirekt utnyttjar sin rätt till fri rörlighet genom att skicka sina barn till en skola i en annan medlemsstat faller en sådan situation, i likhet med situationen i mål C-76/05, i regel inom tillämpningsområdet för den passiva frihet att tillhandahålla tjänster som garan- teras i artiklarna 49 EG och följande artiklar.
89. Kommissionen har emellertid också gjort gällande att inte bara de faktiska omständigheterna i mål C-76/05 utan även den situation då medborgare i andra EG- länder som av privata skäl har flyttat till Tyskland men har låtit sina barn gå kvar i privatskolor i ursprungslandet faller inom tillämpningsområdet för artikel 18.1 EG i förening med artikel 12 första stycket EG.
90. Detta är riktigt. Utländska föräldrar som av rent privata skäl flyttar till Förbundsre- publiken Tyskland utnyttjar sin allmänna rätt till fri rörlighet (artikel 18.1 EG) när de inte utför något arbete i Tyskland. 4 7 Därvid kan det dock inte uteslutas att de senare får inkomster och därmed kommer att taxeras för inkomstskatt.
9 1 . T i l l ä m p l i g h e t e n av a r t i k l a r n a 12 första stycket EG och 18.1 EG bortfaller inte heller på grund av att ingen yrkesverksamhet utövas i en annan medlemsstat. 4 8 Den faktiska situationen måste visserligen enligt artikel 12 EG "falla inom tillämpningsom- rådet för fördraget". Domstolen hade i tidigare domar uttalat att endast bestämmel-
46 — Se ovan punkt 26.
47 — 1 annat fall skulle de betraktas som arbetstagare (artikel 39 EG) eller egenföretagare (artikel 43 EG).
48 — Enligt dom av den 17 september 2002 i mål C-413/99, Baumbast (REG 2002, s. I-7091), punkterna 80-84, förut- sätter ett åberopande av artiklarna 12 första stycket EG och 18.1 EG nämligen inte att vederbörande utövar någon yrkesverksamhet enligt artiklarna 39 EG, 43 EG eller 49 EG i andra medlemsstater.
ser som rör tillgång till yrkesutbildning faller inom tillämpningsområdet för fördraget. 4 9
10 § första stycket nr 9 EStG gynnar emellertid tyska privatskolor av alla slag - alltså även och framför allt sådana som ger en allmän utbildning. Efter det att denna dom meddelats har fördragets tillämpnings- område emellertid utvidgats genom att unionsmedborgarskapet genom fördraget om Europeiska unionen har införts i EG- fördraget och genom att en avdelning om utbildning och yrkesutbildning har införts i kapitel VIII (nu kapitel XI) i tredje delen av fördraget. På grund härav kan enligt dom- stolens fasta rättspraxis en unionsmed- borgare som regelbundet uppehåller sig i värdmedlemsstaten nu göra artikel 12 EG gällande i alla situationer som i materiellt hänseende faller inom tillämpningsområdet för gemenskapsrätten. 50 Till sådana situa- tioner räknas också den i artikel 18 EG stadfästa rätten att fritt röra sig och uppe- hålla sig på medlemsstaternas territorium. 5 1
92. Följaktligen kan även skatteförmåner avseende erlagda skolavgifter till allmänna skolor falla inom tillämpningsområdet för artiklarna 12 första stycket EG och 18.1 EG.
b) Diskriminering
93. Av artiklarna 12 första stycket EG och 18.1 EG följer att föräldrar vilkas barn går i en skola i ett annat EG-land har rätt att bli behandlade på samma sätt som andra föräldrar i hemlandet. 52 Denna rätt åsido- sätts emellertid genom en nationell skatte- bestämmelse enligt vilken föräldrar auto- matiskt blir tyngre belastade i skattehänse- ende därför att deras barn går i utländska privatskolor, vilket jag redan har visat vid behandlingen av artikel 49 EG i mål C-76/05. 5 3
c) Rättfärdigande
94. Även i detta hänseende kan hänvisas till vad som har anförts om friheten att till- handahålla tjänster i mål C-76/05. 5 4 En eventuell hänvisning till kompetensfördel- ningen i fördraget föranleder inte någon annan bedömning. Visserligen omfattas både allmän utbildning och yrkesutbildning prin- cipiellt av medlemsstaternas behörighet. 55
Som framgår av den redan åberopade
49 — Dom av den 2 februari 1988 i mål 24/86, Blaizot m.fl. (REG 1988, s. 379; svensk specialutgåva, volym 9, s. 335), punkterna 11 och 15, och i målet Gravier (ovan fotnot 29), punkt 25.
50 — Domen i målet Bidar (ovan fotnot 11), punkt 32, dom av den 20 september 2001 i mål C-184/99, Grzelczyk (REG 2001, s. I-6193), punkt 32, och av den 12 maj 1998 i mål C-85/96, Martínez Sala (REG 1998, s. I-2691), punkt 63.
51 — Dom av den 2 oktober 2003 i mål C-148/02, Garcia Avello (REG 2003, s. I-11613), punkt 24, och av den 24 november 1998 i mål C-274/96, Bickel och Franz (REG 1998, s. I-7637), punkterna 15 och 16.
52 — Domen i målet Grzelczyk (ovan fotnot 50), punkterna 30-32.
53 — Se ovan, punkt 41 och följande punkter.
54 — Se ovan, punkt 59.
55 — Se ovan, punkterna 2 och 45.
SCHWARZ OCH GOOTJES-SCHWARZ
