Technická univerzita v Liberci Hospodářská fakulta
Studijní program: 6208 – Ekonomika a management Studijní obor: Podniková ekonomika
ÚČETNÍ UZÁVĚRKA, ZÁVĚRKA A AUDIT V AKCIOVÉ SPOLEČNOSTI
CLOSING THE BOOKS, ANNUAL REPORT AND AUDITING IN THE JOINT- STOCK COMPANY
DP – PE – KFÚ – 2005 29
Alena Nesvadbová
Vedoucí práce: doc. Dr. Ing. Olga Hasprová, Katedra financí a účetnictví Konzultant: Ing. Jan Suchánek, ekonomický náměstek, JTR, a. s.;
Ing. Olga Malíková, Katedra financí a účetnictví
Počet stran: 89 Počet příloh: 11 20. 5. 2005
Poděkování
Na tomto místě bych velmi ráda poděkovala Ing. Janu Suchánkovi z podniku Jablonecká teplárenská a realitní a. s. a slečně Michaele Proškové, účetní této společnosti, za vstřícnost, ochotu a informace, které mi poskytli pro zpracování praktické části mé diplomové práce.
Mé další poděkování směřuje k Ing. Olze Malíkové, konzultantovi mé diplomové práce, od které jsem v průběhu vypracovávání své práce získala mnoho cenných rad a připomínek.
Prohlášení
Byla jsem seznámena s tím, že na mou diplomovou práci se plně vztahuje zákon č.
121/200 Sb., o právu autorském, zejména § 60 – školní dílo.
Beru na vědomí, že Technická univerzita v Liberci (TUL) nezasahuje do mých autorských práv užitím mé diplomové práce pro vnitřní potřebu TUL.
Užiji-li diplomovou práci nebo poskytnu-li licenci k jejímu využití, jsem si vědoma povinnosti informovat o této skutečnosti TUL; v tomto případě má TUL právo ode mne požadovat úhradu nákladů, které vynaložila na vytvoření díla, až do jejich skutečné výše.
Diplomovou práci jsem vypracovala samostatně s použitím uvedené literatury a na základě konzultací s vedoucím diplomové práce a konzultantem.
Datum: 20. 5. 2005 Podpis:
4
RESUMÉ
Tato diplomová práce se zaobírá problematikou účetní uzávěrky a závěrky, které společně tvoří finální práce v účetní jednotce na konci účetního období, a dále se zabývá prováděním auditu, jenž na tyto práce ve vybrané akciové společnosti navazuje.
Diplomová práce je členěna na část teoretickou a část praktickou. V teoretické části je popsána podstata a postup účetní uzávěrky a závěrky ve společnosti, která účtuje v systému podvojného účetnictví v souladu s legislativou platnou pro rok 2004. Jelikož vybrané akciové společnosti ze zákona přísluší povinnost auditu, je v této části popsán rovněž tento problém.
Praktická část diplomové práce je zaměřena na konkrétní uzávěrkové a závěrkové činnosti v Jablonecké teplárenské a realitní, a. s., a na její přípravné práce k auditu a jeho vlastní průběh, toto vše v roce 2004.
RESUMÉ
This diploma work deals with the problem of closing the books and annual report (financial statements) which both constitutes final procedures in a choosen accounting unit in the end of accounting period and deals with an audit.
The diploma work consists of a theoretical part and a practical part. Theoretical part describes esentials and method of closing the books and annual report in a company which uses a system of double-entry bookkeeping according with the valid legislation for the year 2004. Due to obligation of having an auditing for selected joint-stock companies is this problem also described in this part.
The practical part of this diploma work is focused on the final activity in Jablonecká teplárenská a realitní, a. s., preparatory to the auditing and the procedure of auditing come into effect in the year 2004.
6
KLÍČOVÁ SLOVA
akciová společnost joint-stock company aktiva active assets
audit auditing daň z příjmů income tax
hmotný majetek tangible assets hospodářský rok fiscal year
inventarizace stock-taking majetek assets náklady expenses
nehmotný majetek intangible assets
odpisy majetku (HM; NM) depreciation; amortization pasiva liabilities
podvojné účetnictví double-entry bookkeeping pohledávky accounts receivable příjmy earnings
rezervy allowances rozvaha sheet
účetní období accounting period účetní uzávěrka closing the books
účetní výkaz accounting statement
účetní závěrka financial statement; annual report vlastní kapitál equity
výkaz zisku a ztráty profit and loss statement; income statement výnosy revenues
výsledek hospodaření (zisk; ztráta) profit; loss zásoby inventories závazky liabilities
OBSAH
strana
SEZNAM ZKRATEK A SYMBOLŮ………...10
ÚVOD...11
1. LEGISLATIVNÍ ÚPRAVA ÚČETNICTVÍ V ČR……….13
2. ÚČETNÍ UZÁVĚRKA A ZÁVĚRKA……….18
2.1. ÚČETNÍ UZÁVĚRKA……….18
2.1.1. Harmonogram účetních prací………..20
2.1.2. Inventarizace………...20
2.1.3. Časové rozlišení nákladů a výnosů……….24
2.1.4. Opravné položky……….27
2.1.5. Dohadné položky aktivní a pasivní……….29
2.1.6. Rezervy………29
2.1.7. Kurzové rozdíly………...31
2.1.8. Daň z příjmů PO………..32
2.1.9. Otevírání a uzavírání účetních knih……….33
2.2. ÚČETNÍ ZÁVĚRKA………35
2.2.1. Základní požadavky na informace uváděné v účetní závěrce……….36
2.2.2. Druhy účetních závěrek………...37
2.2.3. Části účetní závěrky………38
Rozvaha (bilance) a výkaz zisku a ztráty………38
Příloha účetní závěrky………40
Přehled o peněžních tocích – cash flow………..45
Přehled o změnách vlastního kapitálu………47
2.2.4. Sestavení a odevzdání účetní závěrky………47
2.2.5. Výroční zpráva – sestavení a způsob zveřejňování………48
3. AUDIT……….50
3.1. POVINNOST OVĚŘENÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY AUDITOREM……….50
3.2. PODSTATA A FUNKCE AUDITU……….51
3.3. DRUHY AUDITU………52
3.4. ZÁKL. PRINCIPY PROVÁDĚNÍ EXTERNÍHO A INTERNÍHO AUDITU…...53
3.5. PROCES AUDITU………54
3.6. ZPRÁVA AUDITORA……….55
3.6.1. Výrok auditora……….56
4. ÚČETNÍ UZÁVĚRKA, ZÁVĚRKA A AUDIT V JTR, A. S.………57
4.1. CHARAKTERISTIKA SPOLEČNOSTI………..57
4.1.1. Základní informace o společnosti………57
4.1.2. Předmět společnosti………58
4.1.3. Struktura vlastníků………..58
4.1.4. Podnikatelská činnost společnosti………..59
4.1.5. Opravárenská a invest. činnost v r. 2004 a invest. plány do budoucna……..60
4.1.6. Cenová politika společnosti………61
4.1.7. Personální charakteristika………...62
4.1.8. Ostatní údaje………62
4.2. ZÁSADY ÚČETNICTVÍ V JTR, A. S……….63
4.2.1. Účetní metody a obecné účetní zásady………63 8
4.2.2. Účetní období………..64
4.2.3. Mezinárodní účetní standardy……….65
4.3. ÚČETNÍ UZÁVĚRKA V JTR, A. S……….66
4.3.1. Inventarizace majetku a závazků……….66
4.3.2. Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek………..69
4.3.3. Časové rozlišení nákladů a výnosů……….70
4.3.4. Opravné položky……….71
4.3.5. Zásoby……….72
4.3.6. Pohledávky………..73
4.3.7. Dohadné účty aktivní a pasivní………...74
4.3.8. Rezervy………75
4.3.9. Kurzové rozdíly………...75
4.3.10. Daň z příjmů PO………76
4.4. ÚČETNÍ ZÁVĚRKA V JTR, A. S………77
4.4.1. Analýza rozvahy…...………...78
4.4.2. Analýza výkazu zisku a ztráty……….……79
4.4.3. Výkaz peněžních toků……….80
4.4.4. Výkaz změn vlastního kapitálu………...80
4.4.5. Příloha k účetní závěrce………..81
4.4.6. Výroční zpráva………82
4.5. AUDIT V JTR, A. S……….83
ZÁVĚR………...………84
SEZNAM LITERATURY………...86
SEZNAM PŘÍLOH……….88
SEZNAM ZKRATEK A SYMBOLŮ
a. s. - akciová společnost s. p. - státní podnik
atd. - a tak dále s. r. o. - společnost s ručením omezeným CZT - centrální zásobování teplem tis. - tisíc
č. - číslo THP - technickohospodářský pracovník čj. - číslo jednací tzn. - to znamená
čl. - článek tj. - to jest ČNB - Česká národní banka tzv. - takzvaný
ČR - Česká republika VH - výsledek hospodaření ČSOB - Československá obchodní banka VŠE - Vysoká škola ekonomická D - dělníci ZK - základní kapitál
EU - Evropská unie § - paragraf GJ - gigajoul % - procento HM - hmotný majetek
invest. - investiční n. N. - nad Nisou
JTR - Jablonecká teplárenská a realitní KB - Komerční banka
Kč - koruna česká mil. - milion MW - megawatt např. - například
NM - nehmotný majetek obr. - obrázek
odst. - odstavec
PO - právnická osoba popř. - popřípadě S. - strana Sb. - Sbírka
10
ÚVOD
„Účty a knihy obchodní vedou se k tomu účelu, aby obchodník, průmyslník, řemeslník anebo kterýkoli jiný podnikatel seznal stav svého jmění, aby věděl, z jakých částí se jeho jmění skládá, zda-li mu ubývá nebo přibývá, vydělal-li či prodělal, aby povždy měl přehled veškerého svého jednání obchodního, aby v každé chvíli věděl, u koho má co pohledávat a komu je co dlužen, aby měl vědomosť o tom, jaké jsou jeho zásoby, mnoho-li má míti a mnoho-li mu skutečně má hotových peněz. Poskytuje tedy účetnictví věrný obraz činnosti obchodníkovi vůbec a přehled veškerých obchodních případův… Bez pořádného vedení knih nikdy nelze obchodníku prospívati, kdyby výdělky jeho byly sebeznačnější.“1
Vznik účetnictví nelze přesně datovat. Poprvé bylo písemně popsáno v roce 1494, ale lze předpokládat, že se v praxi používalo a postupně vyvíjelo a zdokonalovalo již před tímto uvedeným datem. Dá se říci, že podvojné účetnictví vzniklo v podstatě z praktické potřeby obchodníků a řemeslníků jako životně důležitý nástroj ke zjišťování informací o průběhu hospodaření majitele, neboť při jakémkoli podnikání je nutné mít přehled o výši prostředků, vložených do podnikání, a o dosažených výsledcích a samozřejmě o tom, zda se vyplatí podnikatelskou činnost dále provozovat či ne.
Postupně začínaly mít na tom, aby všichni podnikatelé vedli řádné účetnictví, zájem finanční a daňové orgány a do obchodních zákoníků se postupně zakotvila povinnost řádně vést účetní knihy a také povinné lhůty, po které musejí být tyto knihy uschovány.
V souvislosti s průmyslovou revolucí a s růstem velikosti podniků se začalo prosazovat podnikání formou akciových společností, které měly možnost soustředit velký objem kapitálu a které daly podnět k rozvoji účetnictví. Tyto společnosti jsou řízeny profesionálním týmem odborníků, řízení firmy je odděleno od vlastnictví a velké společnosti mají velký počet akcionářů – majitelů. Právě pro akcionáře se účetnictví
11
stalo důležitým prostředkem pro kontrolu a ochranu jejich majetku, který svěřili do rukou profesionálnímu vedení.
Z toho tedy vyplývá, že účetnictví musí plnit různé funkce, že musí „sloužit více pánům“, a proto je cílem této práce zaměřit se detailně právě na to, jaké konkrétní funkce účetnictví a jednotlivé účetní výkazy plní.
První část diplomové práce má za úkol popsat teoreticky problematiku účetní uzávěrky, závěrky a auditu v legislativních podmínkách vedení účetnictví v České republice a zachytit nejdůležitější změny v legislativě, ke kterým došlo.
Hlavním cílem praktické části, obsažené v čtvrté kapitole této práce, bude převedení všech teoretických poznatků a informací na konkrétní existující podnik, který ze zákona podléhá auditu. Jedná se o společnost Jablonecká teplárenská a realitní, a. s., která sídlí v Jablonci n. N. Práce se zaměří na její způsob provádění účetní uzávěrky a závěrky, sestavení účetních výkazů a podkladů pro audit, a to za účetní období 1.10.2003 – 30.9.2004.
12
1 LEGISLATIVNÍ ÚPRAVA ÚČETNICTVÍ V ČR
Základním právním předpisem, který upravuje oblast účetnictví, je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a jeho prováděcími předpisy do konce roku 2002 byla opatření Ministerstva financí2, která upravovala účtovou osnovu a postupy účtování pro podnikatele, uspořádání položek účetní závěrky a obsahové vymezení těchto položek, dále rozsah údajů ke zveřejnění z účetní závěrky a postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky.
S účinností od 1.1.2002 vstoupila v platnost novela zákona o účetnictví, a to zákon č.
353/2001 Sb., kde se jasně vyznačilo řešení v případě rozporu mezi zákonem o účetnictví a opatřeními Ministerstva financí. V § 7 odst. 1 uvádí tento zákon následující: „Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.“3 Je zde řečeno, že pokud jsou prováděcí předpisy v rozporu se zákonem, pak přirozeně platí zákon, jelikož se jedná o předpis vyšší právní síly. Nově se prováděcími předpisy staly vyhlášky, jejichž vydáváním bylo zmocněno Ministerstvo financí České republiky.
Další podstatná změna nastala k 1.1.2003, kdy nabyly účinnosti již zmiňované vyhlášky Ministerstva financí. Konkrétně pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, to byla vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška č. 500“), která upravovala zejména rozsah a jednotlivé části individuální i konsolidované účetní závěrky pro podnikatele, obsahové vymezení položek individuálních účetních závěrek a formát jednotlivých účetních výkazů, uspořádání a označování položek individuální i konsolidované účetní závěrky, směrnou účtovou osnovu, účetní metody a jejich použití včetně konsolidačních metod. Z této vyhlášky vyplývalo, že zákon o
13
účetnictví je nadřazen jak vyhláškám, tak i opatřením. Pokud nebyla některá otázka ve vyhláškách řešena, pak bylo nutné hledat řešení v opatřeních Ministerstva financí. Pokud byl však daný problém řešen odlišně ve vyhlášce a v opatřeních, potom měla přednost vyhláška. [3]
Zatím k poslední změně došlo k 1.1.2004, kdy vstoupila v platnost novela zákona o účetnictví č. 437/2003 Sb. a novela vyhlášky č. 500. Tato novela dokončila harmonizaci zákona o účetnictví s právem Evropského společenství. [4]
Mezi zásadní změny této novely zákona patří zrušení jednoduchého účetnictví s tím, že osoby, které dosud účtovaly v soustavě jednoduchého účetnictví, povedou pouze tzv.
daňovou evidenci podle zákona o daních z příjmů nebo začnou vést účetnictví podvojné.
K dalším podstatným změnám můžeme přiřadit zavedení zjednodušeného rozsahu účetnictví4, zavedení možnosti používat Mezinárodní účetní standardy v konsolidaci5. Od 1.1.2005 se počítá s možností použití Mezinárodních účetních standardů i v rámci individuálních účetních závěrek pro vybrané účetní jednotky.
Povinnost vést od 1.1.2004 podvojné účetnictví mají následující podnikatelské subjekty:
1) Právnické osoby (podnikatelské subjekty) – vedou zásadně účetnictví v soustavě podvojného účetnictví.
2) Zahraniční osoby (fyzické či právnické osoby), které podnikají či provozují jinou činnost podle zvláštních předpisů na území České republiky – vedou zásadně účetnictví v soustavě podvojného účetnictví.
3) Tuzemské fyzické osoby, které jsou ke dni 1.1.2004 zapsány do obchodního rejstříku jako podnikatelé, vedou podvojné účetnictví od 1.1.2004.
4) Tuzemské fyzické osoby, které se jako podnikatelé do 31.12.2003 rozhodnou vést podvojné účetnictví od 1.1.2004 dobrovolně.
5) Fyzické osoby (podnikatelé), které zahajují v roce 2004 svoji činnost a rozhodnou se vést podvojné účetnictví ode dne zahájené své činnosti.
14
4 Dle § 13a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších novelizací
5 Dle § 23a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších novelizací
6) Fyzické osoba (podnikatel), která se v průběhu roku 2004 zapíše do obchodního rejstříku, vede od data zápisu do obchodního rejstříku podvojné účetnictví (v tomto případě vedení podvodného účetnictví začíná již v průběhu roku).
Povinnost vedení daňové evidence v roce 2004 se vztahoval na tuzemské fyzické osoby, které podnikaly a vedly v roce 2003 jednoduché účetnictví, pokračovaly v činnosti a neměly povinnost vést podvojné účetnictví (jak je již uvedeno v předchozím odstavci), vedly v roce 2004 daňovou evidenci podle § 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. V zásadě je možné říci, že pokud podnikatel vedl v roce 2004 daňovou evidenci v rozsahu jednoduchého účetnictví roku 2003, potom splnil požadavky o vedení daňové evidence podle zákona o daních z příjmů. [3]
Dále vydává Ministerstvo financí ve smyslu § 36 zákona o účetnictví České účetní standardy, které mají zajistit soulad při používání účetních metod účetními jednotkami.
Tyto standardy nahrazují s účinností od 1.1.2004 opatření Ministerstva financí, stanovující dosavadní účtovou osnovu a postupy účtování pro podnikatele. Standardy obsahují popis účetních metod nebo postupy účtování a jejich obsah nesmí být v rozporu s ustanoveními zákona o účetnictví. Vydání standardů se oznamuje ve Finančním zpravodaji a ministerstvo vede registr vydaných standardů. [2]
Základní sada Českých účetních standardů platných od roku 2004:
Český účetní standard pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech.
Český účetní standard pro podnikatele č. 002 – Otevírání a uzavírání účetních knih.
Český účetní standard pro podnikatele č. 003 – Odložená daň.
Český účetní standard pro podnikatele č. 004 – Rezervy.
Český účetní standard pro podnikatele č. 005 – Opravné položky.
Český účetní standard pro podnikatele č. 006 – Kursové rozdíly.
Český účetní standard pro podnikatele č. 007 – Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob.
Český účetní standard pro podnikatele č. 008 – Operace s cennými papíry a podíly.
Český účetní standard pro podnikatele č. 009 – Deriváty.
Český účetní standard pro podnikatele č. 010 – Zvláštní operace s pohledávkami.
Český účetní standard pro podnikatele č. 011 – Operace s podnikem.
Český účetní standard pro podnikatele č. 012 – Změny vlastního kapitálu.
Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek.
Český účetní standard pro podnikatele č. 014 – Dlouhodobý finanční majetek.
Český účetní standard pro podnikatele č. 015 – Zásoby.
Český účetní standard pro podnikatele č. 016 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry.
Český účetní standard pro podnikatele č. 017 – Zúčtovací vztahy.
Český účetní standard pro podnikatele č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky.
Český účetní standard pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy.
Český účetní standard pro podnikatele č. 020 – Konsolidovaná účetní závěrka.
Český účetní standard pro podnikatele č. 021 – Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci.
Český účetní standard pro podnikatele č. 022 – Postup v účetnictví a při inventarizaci majetku a závazků při převodech majetku státu na jiné osoby.
Český účetní standard pro podnikatele č. 023 – Přehled o peněžních tocích. [3]
Některé oblasti, týkající se účetnictví, jsou upraveny v obchodním zákoníku, tj. v zákonu č. 513/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Jedná se například o povinnost zveřejňování účetní závěrky a uložení účetních listin do obchodního rejstříku6.
Účetnictví podnikatelů se dále věnuje Hlava IV obchodního zákoníku a další ustanovení, ve kterých je stanovena např. povinnost sestavit účetní závěrku nebo zahajovací rozvahu.
V určitých oblastech je obchodní zákoník doplněn speciálními zákony se vztahem k účetnictví, jako je např. zákon o konkurzu a vyrovnání, zákon směnečný a šekový, atd.
16
6 Dle § 27a) zákona č. 513/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů
Zvláštní vztah k účetnictví mají také daňové zákony, jde o zákon č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, zákon č.
235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí a zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, všechny ve znění pozdějších novelizací.
Účetní předpisy a účetní praxe jsou také velmi silně ovlivňovány nepřímo prostřednictvím daňových předpisů, a to i přestože účetní předpisy nejsou na daňové předpisy formálně přímo vázány a vystupují navenek nezávisle, v tomto případě se jedná zejména o zákon o daních z příjmů a zákon o rezervách. Důležitou roli hraje také skutečnost, že tvorba a výklad daňových a účetních předpisů je přímo soustředěna pod Ministerstvo financí, což v důsledku znamená, že obě tyto oblasti – tj. oblast účetnictví a daní - jsou vzájemně propojeny a existují mezi nimi vzájemné vazby.
Jak je již uvedeno výše, nejvýznamnější vliv na účetní předpisy má především zákon o daních z příjmů a zákon o rezervách. Vyplývá to zejména z ustanovení § 23 odst. 2 až 4 zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení v zásadě stanoví způsob jak zjistit základ daně u poplatníků, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví. U těchto poplatníků se zjišťuje základ daně z příjmů za zdaňovací období z výsledku hospodaření zjištěného v účetnictví, přičemž se tento výsledek hospodaření zvyšuje a snižuje, popř. je možné ho snižovat či zvyšovat o položky vymezené zákonem o daních z příjmů. U nákladů, které se nezahrnují či zahrnují, musíme přihlédnout k ustanovením § 24 a § 25 zákona o daních z příjmů, u dalších položek nákladů, jako jsou např. odpisy hmotného majetku, je nutné vycházet z ustanovení § 26 až § 33 zákona o daních z příjmů. Podobný přístup musíme zvolit i pro posuzování výnosů, např. ustanovení § 23 odst. 4 zákona o daních z příjmů, které řeší nezahrnované výnosy do základu daně z příjmů. Vzhledem k tomu, že tento zákon je v mnoha případech formulován obecně, je nutné vzít v určitých případech v úvahu také výklady Ministerstva financí k jednotlivým ustanovením zákona o daních z příjmů, které jsou vydávány jako Pokyny řady D ve Finančním zpravodaji. V zásadě však platí, že co
není definováno v zákoně o daních z příjmů jako úprava výsledku hospodaření (rozdíl výnosů a nákladů), přebírá se z účetnictví a finanční úřady by tuto skutečnost při svých kontrolách neměly zpochybňovat. [3]
2 ÚČETNÍ UZÁVĚRKA A ZÁVĚRKA
Účetní práce a postupy, které probíhají na konci účetního období7 a na začátku následujícího období, se nazývají účetní uzávěrkou a závěrkou. Při této etapě účetních prací vychází podnik z požadavků daných zákonem o účetnictví, z prováděcí vyhlášky k účetnictví, popř. nově pro rok 2004 z Českých účetních standardů a ze zvolených účetních procedur, které navazují na oběh dokladů, na dělbu práce, na vnitropodnikovou organizaci, na charakter podnikové činnosti a na požadavky vlastníků nebo mateřské společnosti.
2.1. Účetní uzávěrka
Roční účetní uzávěrka je sled činností a postupů, které zabezpečují:
a) správnost a úplnost údajů účetních knih v příslušném účetním období. Patří sem:
časové rozlišení nákladů a výnosů,
vyúčtování dohadných položek,
vyúčtování opravných položek,
opravy zůstatků účtů na základě inventarizace (manka a přebytky),
vypořádání peněz na cestě,
řešení kurzovních rozdílů,
tvorba a čerpání rezerv,
závěrečné operace v účtování o zásobách,
18
7 Dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví jde o nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců. Účetní období se může shodovat s kalendářním rokem, tedy začíná 1.1. a končí 31.12., nebo může začínat i jiný měsíc než je leden, ale vždy pouze k prvnímu dni vybraného měsíce.
odpis pohledávek,
vnitřní doklady týkající se minulého roku,
výpočet daně z příjmů a zaúčtování daňové povinnosti, b) uzavření účetních knih
uzávěrka výsledkových účtů, tj. převodem zůstatků jednotlivých výsledkových účtů na účet 710 – Účet zisků a ztrát,
uzávěrka rozvahových účtů, tj. převodem zůstatků rozvahových účtů na účet 702 – Konečný účet rozvažný,
c) vyúčtování rozdílové položky výsledku hospodaření příslušného účetního období mezi účty 710 a 702. [3]
Následující obrázek zjednodušeně znázorňuje postup a jednotlivé činnosti, které se provádějí v rámci účetní uzávěrky a na které navazuje uzavření účetních knih a sestavení účetní závěrky.
Obr.1: Zjednodušený způsob znázornění účetní uzávěrky
Účetní uzávěrka
Inventarizace Daňová analýza
Rezervy
Opravné položky
Časové rozlišení Daň z příjmů splatná Kurzové rozdíly Daň z příjmů odložená
Dohadné položky
Manka a škody,přebytky
Uzavření účetních knih
Sestavení účetní závěrky
Zdroj: RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. Ostrava: Anag, 2004, s. 234. ISBN 80-7263-204-3.
2.1.1 Harmonogram účetních prací
Harmonogram prací spojený s uzavíráním účetních knih se považuje za významný vnitropodnikový nástroj, který má za cíl zaúčtovat všechny účetní případy do období, s nimiž hospodářsky a časově souvisí. Pokud vezmeme v úvahu předkládací lhůty účetní závěrky, dostává tento harmonogram prací poněkud jiný rozměr. Účetní knihy jsou otevřeny relativně dlouho a proto se zde podstatně rozšiřuje časový prostor k urgenci dodavatelských faktur za uskutečněné práce, služby a dodávky, což má za cíl co nejvíce omezit účtování materiálu, zboží na cestě, dohadných účtů pasivních a dalších závěrkových operací. Prodloužená doba účetní závěrky umožňuje také dohledat inventurní rozdíly a proúčtovat je a dále je to také možnost zdůvodnit zůstatky z rezerv a posoudit, zda jsou tyto zůstatky přiměřené či nikoliv.
Součástí harmonogramu musí být také stanovení daňového základu a splatné daně z příjmů na základě daňové analýzy a stanovení a proúčtování odložené daně z příjmů. [3]
Výše uvedené kroky při uzavírání účetních knih a provádění inventarizací, kterými se budeme zabývat v následující podkapitole, nebudou upraveny žádným speciálním opatřením nebo vyhláškou a budou vyplývat z vnitropodnikové organizace účetních a daňových prací a z oběhu účetních dokladů.
2.1.2. Inventarizace
Inventarizace slouží k ověření průkaznosti účetnictví8. Ze zákona o účetnictví můžeme citovat: „ Účetnictví účetní jednotky je průkazné, jestliže všechny účetní záznamy jsou průkazné a účetní jednotka provedla inventarizaci.“ Předmětem inventarizace je veškerý majetek a závazky (všechny složky aktiv a závazků). Bez provedení inventarizace by bylo účetnictví pouze hrou čísel bez jakékoliv reálné podstaty a bez vazby na skutečnost.
Účetnictví by pak neplnilo svou funkci – tj. zobrazovat skutečný stav majetku a závazků a
20
8 Dle ustanovení § 8 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších novelizací
nemohlo by ani vyčíslit skutečný výsledek hospodaření. [3,4]
Inventarizace má dva základní cíle:
I. Ověřit stavy aktiv a závazků, tj. zda aktiva a závazky vykazované v účetnictví skutečně existují.
II. Ověřit reálnost ocenění aktiv a závazků.
Inventarizace zahrnuje:
zjištění skutečného stavu kontrolované položky aktiv nebo závazků inventurou, fyzickou nebo dokladovou,
porovnání skutečně zjištěného stavu se stavem vykazovaným v účetnictví,
vyčíslení rozdílů,
vypořádání a odstranění rozdílů.
Inventura
Inventura je užší pojem než inventarizace. Při inventuře se zjišťuje skutečný stav majetku a závazků k určitému datu. Inventuru můžeme rozdělit na inventuru fyzickou a dokladovou. [7]
Fyzická inventura se provádí u hmotného majetku, popřípadě i u nehmotného majetku (dlouhodobý hmotný majetek, zásoby zboží, materiálu, výrobků, peněz v pokladně, atd.) a provádí se přepočítáním, přeměřením, zvážením.
Dokladová inventura se provádí u pohledávek a závazků, popřípadě u ostatních složek majetku, u kterých nemůžeme provést fyzickou inventuru. Při této inventuře se jejich stav kontroluje na základě dokladů (faktur), díky kterým můžeme ověřit jednotlivé položky tvořící celkovou výši zůstatku. Zjištěné skutečné stavy se zapisují do inventurních soupisů, ve kterých se tyto stavy porovnávají se stavy účetními a vyčíslují se rozdíly. Zjištěná manka nebo přebytky se musí vypořádat.
Inventurní soupisy jsou průkazné účetní záznamy, které kromě jiného musí obsahovat podpis osoby odpovědné za zjištění skutečností a osoby odpovědné za provedené inventarizace, dále musí obsahovat způsob zjišťování skutečných stavů a ocenění majetku a závazků v okamžiku ukončení inventury. Také musí obsahovat okamžik zahájení a ukončení inventury a doklady nutné k jednoznačnému určení majetku a závazků. V případě průběžné inventarizace mohou být inventurní soupisy nahrazeny průkazným účetním záznamem o provedení fyzické inventury a o vyúčtování inventarizačních rozdílů.
Účetní jednotky provádějí inventarizaci k okamžiku, ke kterému sestavují řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku ( tzv. periodická inventarizace) a pro účely podání návrhu na vyrovnání.
Průběžnou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze u zásob, u kterých účtují podle druhů, a také u hmotného movitého majetku, který je vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, v soustavném pohybu a nemá trvalé místo, ke kterému by náležel. Termín této inventarizace si účetní jednotka stanoví sama. V případě průběžné inventarizace uvedených položek je nezbytné, aby inventarizace proběhla alespoň jednou za účetní období.
Fyzickou inventuru hmotného majetku, kterou nemůžeme provést ke konci rozvahového dne účetní závěrky, lze provést v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období, popřípadě v prvním měsíci následujícího účetního období. Přitom musíme prokázat stav hmotného majetku ke konci rozvahového dne prostřednictvím stavů fyzické inventury, které upravíme o přírůstky a úbytky uvedeného majetku, jenž vznikly za dobu od ukončení fyzické inventury do konce účetního období, popřípadě za dobu od začátku následujícího účetního období do okamžiku ukončení fyzické inventury v prvním měsíci tohoto účetního období. [7]
Pod pojmem inventarizační rozdíly rozumíme rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným zákonem o účetnictví. Je-
22
li skutečný stav nižší než stav v účetnictví, označujeme tento rozdíl jako manko, u peněžních hotovostí a cenin jako schodek. V opačném případě, tedy je-li skutečný stav vyšší než stav v účetnictví, mluvíme o přebytku. Inventarizační rozdíly se vyúčtují do účetního období, za které se stav majetku a závazků inventarizací ověřuje. [4]
Veškeré zjištěné inventarizační rozdíly se vyúčtují do období, za které se inventarizace provádí a to následujícím způsobem:
Přirozené úbytky do normy (technologické ztráty např. sesychání materiálů, vypařování tekutin, rozprach sypkých materiálů atd.) na nakupovaných zásobách do spotřeby (na účty účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy), na zásobách vlastní výroby jako změna stavu (na účty účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti). Vnitropodniková směrnice by měla určit, jedná-li se o úbytek do normy nebo nad normu.
Manka a škody nad normu přirozených úbytků a manka a škody na dlouhodobém majetku do provozních nákladů (účet 549 – Manka a škody).
Schodek u pokladní hotovosti a cenin jako pohledávku vůči odpovědné osobě (účtové skupiny 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi nebo 35 – Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva).
Chybějící cenné papíry na analytický účet „cenné papíry v umořovacím řízení“.
Přebytek nakoupených zásob buď ve prospěch nákladů (pokud se má za to, že vznikly chybným účtováním při vyskladnění) nebo jako provozní výnosy (účet 648 – Ostatní provozní výnosy), přebytky zásob vlastní výroby jako změna stavu (na účty účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti).
Přebytky pokladní hotovosti a cenin na účet 648 – Ostatní provozní výnosy.
Přebytky dlouhodobého odpisovaného hmotného majetku na vrub účtu příslušného majetkového účtu a ve prospěch účtu oprávek (02x/08x), přebytky dlouhodobého neodpisovaného hmotného majetku na vrub účtu příslušného majetkového účtu a ve prospěch kapitálového fondu (03x/413 – Ostatní kapitálové fondy).
Neexistující, promlčené či pohledávky povolené daňovými předpisy k odpisu na vrub nákladů (na účet 546 – Odpis pohledávky).
Neexistující, prominuté a promlčené závazky ve prospěch provozních výnosů (účet 648 – Ostatní provozní výnosy).
Rozdíl z ocenění, kdy účetní hodnota majetku je podstatně vyšší než cena běžná (tj.
reálná hodnota) jako opravnou položku k příslušnému majetku9. [13]
Účetní jednotky mají povinnost prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků po dobu pěti let po jejím provedení.
Výše uvedené povinnosti účetní jednotky jsou uvedeny v § 29 a § 30 zákona o účetnictví. Zákon nedefinuje další funkce inventarizace (např. ochranu majetku, odpovědnost za majetek), protože zde jde o vnitřní záležitost každého podniku, jak si majetek zabezpečí a jak vyřeší otázku odpovědnosti a hospodaření s majetkem. Rovněž také není předepsáno, jakým způsobem má podnik zajistit organizační a technické podmínky inventarizace. To vše je v pravomoci a na odpovědnosti účetní jednotky, aby průkazným způsobem zajistila provedení inventarizace, a aby tak splnila své povinnosti.
[4]
2.1.3. Časové rozlišení nákladů a výnosů
Časové rozlišení představuje účetní případy účtované na účtech 381 až 385, na kterých se časově rozlišují náklady a výnosy v souvislosti s konkrétním titulem, u kterých je přesně znám:
účel vynaložené částky,
částka,
období, ke kterému se částka vztahuje.
Tyto tři podmínky musí být splněny současně.
Časové rozlišení není nutné používat v případech, kdy se jedná o nevýznamné částky a
24
9 Účtové skupiny dle Přílohy č. 1 – Směrná účtová osnova
jejich ponecháním v nákladech nebo výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a nedochází tím k záměrnému upravování výsledku hospodaření a dále jedná-li se o pravidelně se opakující výdaje nebo příjmy.
Časově rozlišovat nemůžeme pokuty, penále, manka a škody.[3]
Pro časové rozlišení jsou určeny tyto účty:
381 – Náklady příštích období
382 – Komplexní náklady příštích období 383 – Výdaje příštích období
384 – Výnosy příštích období 385 – Příjmy příštích období. [4]
V následující tabulce č. 1 jsou uvedeny jednotlivé druhy časového rozlišení a jejich vztah k účetnictví v jednotlivých účetních obdobích.
Tab.1: Druhy časového rozlišení nákladů a výnosů
Druh časového rozlišení Běžné účetní období Příští účetní období Náklady Náklady příštích období Výdaj Náklad
Výdaje příštích období Náklady Výdaj
Výnosy Výnosy příštích období Příjem Výnos
Příjmy příštích období Výnos Příjem
Zdroj: MÜLLEROVÁ, L. Účetnictví různých právních forem podnikatelů: Účetní závěrka obchodních společností. Praha: VŠE Oeconomica, 2002, s. 11. ISBN 80-245-0332-8.
Náklady příštích období
O náklady příštích období se jedná tehdy, když v průběhu účetního období vzniká velký výdaj, který se bude ekonomicky vztahovat i k budoucím obdobím. Jedná se o částky, které účetní jednotka předem vydala, popřípadě vyúčtovala na vrub nákladů, např. první splátka u finančního pronájmu, které se týkají zčásti nákladů minulého účetního období a zčásti nákladů příštího období, nebo které se týkají celého příštího účetního období, pokud se takové částky neúčtují jako pohledávka, např. předem zaplacené nájemné.
Pokud se jedná o výdaj běžného účetního období, který se vztahuje ke konkrétnímu nákladovému účtu v účtové třídě 5, pro jeho zaúčtování se používá účet 381 – Náklady příštích období. Jedná se např. o náklady většího rozsahu na zařazení drobného hmotného majetku do používání, nájemné placené předem, předplatné atd. Zúčtování těchto nákladů na příslušný účet se provede v období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí.
Způsob účtování:
- tvorba nákladů příštích období: 381/221–Bankovní účty nebo 321-Dodavatelé, - zúčtování nákladů příštích období: nákladové účty 5. třídy/381.
Pokud se jedná o výdaje běžného období, které se vztahují k určitému účelu, jenž bude mít ekonomický dopad až v budoucnu a které se většinou týkají několika nákladových druhů, pak budou zaúčtovány na účet 382 – Komplexní náklady příštích období. Jedná s např. o náklady na výzkum a vývoj, na přípravu a záběh výroby. Komplexní náklady příštích období se mohou skládat z vlastních výkonů a výkonů nakupovaných.
Výdaje příštích období
Jedná se o částky, které souvisejí s běžným obdobím, ale uhrazeny budou až v příštích obdobích. Jedná se např. o nájemné placené pozadu, prémie a odměny vyplácené po skončení roku.
Způsob účtování:
- tvorba výdajů příštích období: nákladové účty 5. třídy/383, - zúčtování výdajů příštích období: 383/účty závazků ve 3. třídě.
Výnosy příštích období
Výnosy příštích období představují přijaté částky v běžném období, které se ale věcně a časově budou vztahovat i k obdobím budoucím. Jedná se např. o přijaté nájemné předem, přijaté předplatné atd.
26
Způsob účtování:
- vznik výnosů příštích období: 311-Odběratelé/384,
- zúčtování do výnosů příslušného období: 384/výnosové účty 6. třídy.
Příjmy příštích období
Jako příjmy příštích období se označují částky, které nebyly přijaty ke dni uzavírání účetních knih a nebyly zahrnuty na účty pohledávek, ale souvisejí s výkony běžného období. Jedná se např. o nevyfakturované, ale provedené práce nebo služby, dále situace, kdy vznikla škoda, pojišťovna potvrdila výši pojistného plnění, ale částka dosud nebyla uhrazena.
Způsob účtování:
- vznik příjmů příštích období: 385/účty 6. třídy,
- zúčtování v následujícím období: účty pohledávek nebo 221-Bankovní účty/385. [3,4]
2.1.4. Opravné položky
Postupy účtování o opravných položkách upravuje v souladu se zákonem o účetnictví Český účetní standard č. 005.
Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku v případech přechodného snížení hodnoty tohoto majetku, zjištěného na základě inventarizace, tedy pokud je zjištěná hodnota nižší než ocenění majetku zachycené v účetnictví na příslušných majetkových účtech. Tvorba opravných položek se účtuje na vrub nákladů a opravná položka se sníží, popřípadě zruší vyúčtováním ve prospěch nákladů, pokud inventarizace v následujícím období neprokáže opodstatněnost její výše.
Na základě zákona o účetnictví má účetní jednotka možnost tvořit opravné položky k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku, k zásobám, ke krátkodobému finančnímu majetku a k pohledávkám.
Opravné položky k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku
O přechodném snížení ocenění dlouhodobého majetku je účtuje v rámci uzavírání účetních knih pomocí opravných položek na účtech účtové skupiny 09 –Opravné položky k dlouhodobému majetku.
Opravné položky k zásobám
Tvorba opravných položek k zásobám se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů souvztažně s příslušnými účty účtové skupiny 19 – Opravné položky k zásobám.
Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku
Na účtech účtové skupiny 29 – Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku se účtují ve výjimečných případech opravné položky k majetku vedenému na účtech účtové skupiny 25 – Krátkodobý finanční majetek.
Opravné položky k pohledávkám
Na příslušném účtu účtové skupiny 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování se účtuje tvorba opravných položek k pohledávkám, stejně tak i jejich snížení či zrušení. Způsob a výše tvorby těchto položek není závazně upravena žádným účetním předpisem a postup se ponechává plně na rozhodnutí účetní jednotky a na posouzení auditora. Musí se ale vždy respektovat podmínka, že výše opravné položky nesmí přesáhnout účetní hodnotu pohledávky na rozvahovém účtu, ke které je tato položka tvořena, a že opravná položka podléhá inventarizaci. V případech, ve kterých je opravná položka vytvořena ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky, pak může být tato pohledávka odepsána a opravná položka k ní zrušena, s výjimkou pohledávek za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení. Takto odepsaná pohledávka se dále sleduje na podrozvahových účtech. Přijatá úhrada odepsané pohledávky se vyúčtuje jako výnos na příslušném účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy a zachytí se na podrozvahových účtech. [2]
28
2.1.5. Dohadné položky aktivní a pasivní
Dohadné účty jsou v zásadě pohledávky nebo závazky neurčité výše, které věcně souvisejí s výnosy, náklady nebo rozvahovými položkami minulého účetního období. Při stanovení výše dohadných položek účetní jednotka vychází z dostupných skutečností jako např. smlouvy, dohody, obvyklé ceny, předešlé dodávky atd.
Dohadné účty aktivní
Na účet 388 – Dohadné účty aktivní se účtují případy, které nemůžeme zaúčtovat jako běžné pohledávky, a přitom předpokládaný výnos s daným účetním obdobím věcně i časově souvisí. Příkladem může být pohledávka za pojišťovnou v důsledku pojistné události, pokud ještě nebyla poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna do data uzavírání účetních knih nepotvrdila konečnou výši náhrady. Dalším případem mohou být výnosové úroky, které banka nezahrnula do bankovního vyúčtování atd.
Dohadné účty pasivní
Na účet 389 – Dohadné účty pasivní se účtuje v případech nevyfakturovaných dodávek za materiál, zboží, práce a služby, to znamená, že za tyto dodávky nedošla faktura, která by měla být zahrnuta do roční účetní závěrky. Dále se na tento účet účtuje i poměrná část silniční daně při účtování v hospodářském roce. Dalším případem jsou závazky z odpovědnosti za způsobenou škodu, pokud není možné stanovit do data uzavírání účetních knih konečnou výši závazků atd. [3,4]
2.1.6. Rezervy
Rezervy upravuje v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví v návaznosti na vyhlášku č. 500/2002 Sb., Účetní standard č. 004.
Pokud podnik očekává velký jednorázový náklad, který v budoucnu nepříznivě ovlivní výsledek hospodaření, lze na tento náklad předem vytvořit rezervu. Účetní jednotka si
v průběhu jednoho nebo několika účetních období před očekávaným nákladem bude zahrnovat do nákladů částku, která odpovídá dané potřebě, a tím si vytvoří potřebné zdroje.
Účty rezerv jsou účty pasivní. Rezervy představují zdroj krytí budoucích závazků nebo výdajů, u nichž známe účel, je pravděpodobné, že nastanou, a zpravidla není jistá částka nebo datum, ke kterému vzniknou.
Rezervy se třídí z několika hledisek. Podle určení rozeznáváme rezervy obecné a účelové, podle daňového dopadu rozeznáváme rezervy, jejichž tvorba a použití jsou stanoveny zvláštním zákonem a zohledněny zákonem o daních z příjmů (tzv. zákonné rezervy) a rezervy,jejichž tvorba není daňově uznatelná, a rozhoduje o nich účetní jednotka sama (tzv. ostatní (účetní) rezervy).
Tvorba rezerv se účtuje na vrub nákladů, jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů. Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek a při roční uzávěrce podléhají dokladové inventuře, kdy se posuzuje jejich výše a odůvodněnost.
Zákonné rezervy
Tvorba zákonných rezerv zvyšuje daňově uznatelné náklady a přímo snižuje daňový základ. Čerpání těchto rezerv snižuje daňově uznatelné náklady a zvyšuje daňový zisk.
Příkladem zákonné rezervy je rezerva na opravy dlouhodobého hmotného majetku.
Tuto rezervu je možné vytvořit pouze na hmotný majetek, jehož doba odepisování stanovená zákonem o daních z příjmů je pět a více let, a pokud má poplatník k tomuto majetku vlastnické právo nebo je jeho nájemcem a k těmto opravám je smluvně zavázán.
Výše rezervy se stanoví individuálně podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a podle charakteru této opravy na základě rozpočtu podle platných cen v roce, kdy byla rezerva tvořena. Tato rezerva nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období.
30
Ostatní (účetní) rezervy
Tvorba ostatních rezerv podle rozhodnutí účetní jednotky má dopad pouze na účetní zisk, který je určen k rozdělení. Tvorba těchto rezerv se promítne jako snížení účetního zisku. Čerpání ostatních rezerv se opět promítne pouze do účetního zisku, tedy zvyšuje zisk k rozdělení.
Mezi účetní rezervy, které vymezuje zákon o účetnictví v § 26 odst. 3, patří rezervy na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a rezerva na restrukturalizaci.
[4]
2.1.7. Kurzové rozdíly
Účtování v cizí měně je upraveno v § 4 zákona o účetnictví, který ukládá povinnost evidovat ocenění pohledávek, závazků, cenných papírů a podílů, derivátů, cenin a devizových hodnot nejen v české měně, ale také v měně cizí, na kterou zní.
Majetek a závazky, vyjádřené v cizí měně se přepočítávají na českou měnu směnným kurzem devizového trhu vyhlašovaným Českou národní bankou. Pro přepočet cizí měny na českou měnu může účetní jednotka použít kurz ČNB, který používá po předem stanovenou dobu, jedná se o tzv. pevný kurz. Tato stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období.
V § 24 zákona o účetnictví je uvedeno, že ocenění se provádí ke dni uskutečnění účetního případu (např. vznik pohledávky nebo závazku, pořízení cenného papíru, přijetí peněz na bankovní účet, přijetí hotovosti) a ke konci rozvahového dne. Z těchto dvou ocenění mohou účetní jednotce vznikat rozdíly z použití různých kurzů příslušné měny, což upravuje Český účetní standard č. 006.
Účtování kurzových rozdílů při uzavírání účetních knih
Pohledávky, závazky, ceniny v cizí měně, valutová pokladna a devizový účet se přepočítávají na českou měnu k rozvahovému dni, ke kterému účetní jednotka sestavuje
účetní závěrku, a to výše zmíněným kurzem stanoveným ČNB. Rozdíl z přecenění tohoto majetku a závazků se poté zaúčtuje na účty 563 – Kurzové ztráty a 663 – Kurzové zisky.
Kurzové rozdíly z cenných papírů a podílů s výjimkou dlužných cenných papírů v cizí měně, které jsou drženy do jejich splatnosti, se při ocenění ke konci rozvahového dne považují za součást ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí. Pokud není cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou, pak se kurzové rozdíly účtují na účet 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. U dlužných cenných papírů, které nejsou oceňovány reálnou hodnotou, se kurzový rozdíl účtuje stejným způsobem jako u pohledávek, závazků, cenin, valutové pokladny a devizového účtu, tedy na účty 563 a 663.
[3,4]
2.1.8. Daň z příjmů PO
Vztah účetnictví k předpisům o daních z příjmů se projevuje v několika směrech:
1. Daňová povinnost vyplývající ze zákona o daních z příjmů je účetním nákladem, který se účtuje v účtové skupině 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň, ale podle zákona o daních z příjmů10 není splatná ani odložená daň považována za náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
2. Daňový základ nevyplývá přímo z účetnictví. Pro účely stanovení daňového základu je nutné výsledek hospodaření zjištěný v účetnictví upravit o částky, které nelze podle zákona o daních z příjmů uznat za náklad.
3. Systém účtování na výsledkových účtech a zabezpečení podkladů pro rozbor a finanční analýzu vyžaduje zachytit daňovou povinnost v členění za běžnou hospodářskou činnost a mimořádnou činnost.
4. Účetnictví rozlišuje pro účely správného a věrného zobrazení předmětu účetnictví dvě položky daně z příjmů:
a) splatná daň z příjmů za dané účetní a zdaňovací období,
b) odložená daň z příjmů do příštích účetních a zdaňovacích období. [11]
32
10 Ve smyslu § 25 odst. 1 písm. s) zákona o daních z příjmů.
Splatná daň z příjmů
České účetní předpisy vyžadují členění splatné daňové povinnosti na běžnou a mimořádnou činnost. Pro tyto účely se používají účty 591 – Daň z příjmů z běžné činnosti - splatná a 593 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – splatná. Toto členění se ale týká pouze případů, kdy vzniká pozitivní daňová povinnost. [3]
Odložená daň z příjmů
Odloženou daň upravuje v souladu se zákonem o účetnictví Český účetní standard č.
003.
K zaúčtování odložené daně slouží účet 481 – Odložený daňový závazek a pohledávka.
Na tento účet se zachycují částky odložené daně k úhradě v budoucích obdobích. [4]
Odložená daň z příjmů vyplývá z rozdílů, které nastávají, jestliže existují různá pravidla pro účetnictví a různá pravidla pro daňové účely u některých zaúčtovaných položek a z rozdílného dopadu na výsledek hospodaření a daňový základ. Je však nutné, aby tyto rozdíly byly pouze přechodné povahy. Jedná se sice o daňově uznatelné položky, ale v jiném časovém rozložení než jak jsou zaúčtovány. Účtování odložené dani vychází z předpokladu, že ve vztahu k výsledku hospodaření bude v pozdějším období odložená daň uplatněna jako daň splatná. [13]
Odložená daň se zjišťuje u účetních jednotek, které tvoří konsolidační celek, a u všech účetních jednotek, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. [4]
2.1.9. Otevírání a uzavírání účetních knih
Ve směrné účtové osnově pro podnikatele jsou zavedeny účtové skupiny 70 – Účty rozvažné a 71 – Účty zisku a ztráty. Prostřednictvím účtů těchto účtových skupin se otevírá a uzavírá soustava rozvahových účtů, stejně jako se uzavírá soustava výsledkových účtů prostřednictvím účtu zisku a ztráty, toto vše je znázorněno v tabulce č. 2. Při
uzavírání účetních knih obsahuje rozvaha i výsledovka stejné číselné údaje a stejný výsledek jako účet rozvažný konečný a účet zisku a ztráty, ale člení se podle účtového rozvrhu podniku. Zavedením účtů rozvažných a účtu zisku a ztráty tak dochází k důslednému oddělení procesu roční účetní uzávěrky a uzavírání účetních knih od sestavení samotné účetní závěrky.
Uzavírání a otevírání účetních knih prostřednictvím účtů účtových skupin 70 – Účty rozvažné a 71 – Účet zisku a ztráty má za cíl formálně uzavřít a otevřít účty hlavní knihy v příslušném účetním období, vyúčtovat výsledek hospodaření za příslušné účetní období a zajistit bilanční kontinuitu mezi jednotlivými po sobě jdoucími účetními obdobími. Účetní standardy prostřednictvím účtů účtových skupin 70 a 71 při uzavírání nebo otevírání účetních knih představují pouze technické účetní zápisy, např. převody konečných stavů nákladových a výnosových účtů na účet 710 – Účet zisku a ztráty. Účetnictví – tedy konkrétně účetní software - může zajistit výše uvedené požadavky i jiným způsobem, protože často není z mnoha praktických důvodů vhodné zapracovávat tyto formální převody do účetních programů. V těchto případech je však nutné prokázat, že veškeré funkce, které plní převody přes účty 701, 702 a 710 při uzavírání a otevírání účetních knih, jsou nahrazeny jiným způsobem, který lze prokázat. Tímto způsobem může být např.
vhodně zvolená projekčně programová dokumentace, výstupní sestavy, především tabulková předvaha s uvedením nákladových, výnosových, aktivních a pasivních účtů s odděleně vykázaným rozdílem, který představuje výsledek hospodaření (zisk nebo ztrátu), jenž podnik dosáhl za běžné účetní období.
Závěrečná rozvaha a konečné zůstatky rozvahových účtů, kterými jsme předcházející období uzavřeli, musí navazovat na zahajovací rozvahu a počáteční zůstatky rozvahových účtů. Pokud toto pravidlo z mimořádných důvodů neplatí, je nutné uvést příčiny a vysvětlení v příloze k účetním výkazům. [3]
34
Tab.2: Příklad účetního provedení uzavírání účetních knih
Zdroj: RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. Ostrava: Anag, 2004, s. 236. ISBN 80-7263-204-3.
V tabulce je uveden způsob, kterým může účetní jednotka na konci účetního období uzavřít své účetní knihy. Můžeme zde vyčíst, že nejprve dochází k uzavření rozvahových účtů, poté k uzavření výsledkových účtů a nakonec k převodu zjištěného výsledku hospodaření, což může být zisk nebo ztráta.
2.2. Účetní závěrka
Účetní závěrka je klíčovým dokumentem, kterým vrcholí účetní práce v účetní jednotce za celé účetní období. Účetní závěrka musí poskytovat uživateli, tj. státu (daňové orgány), akcionářům (resp. společníkům), bankám, burzám, věřitelům a veřejnosti širokou škálu informací o majetkové, finanční a důchodové situaci podniku. Účetní závěrka musí vytvořit komplexní a plastický obraz o podniku a jeho hospodaření v minulém účetním období.
Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz o předmětu účetnictví a finanční situaci účetní jednotky, tj. věrný a poctivý obraz o majetku (aktivech), závazcích, vlastním kapitálu a o nákladech, výnosech a výsledku hospodaření jako rozdílu mezi výnosy a náklady.
Text MD Dal
1. Uzavření rozvahových účtů
a) aktivních 702 tř. 0,1,2,3 b) pasivních tř. 2,3,4 702 2. Uzavření výsledkových účtů
a) nákladových 710 tř. 5
b) výnosových Tř. 6 710
3. Převod rozdílu (VH)
a) zisk 710 702
b) ztráta 702 710
Za věrné a poctivé se v účetní závěrce považuje takové zobrazení, pokud obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu a to v souladu se způsoby oceňování, odpisování, s tvorbou a použitím opravných položek a rezerv a dalšími účetními metodami, účetními principy a zásadami danými zákonem o účetnictví a účetními standardy, popř.
vyhláškami, přičemž jsou tyto účetní metody a postupy použity takovým způsobem, který vede k vykázání skutečného stavu. Pokud může účetní jednotka volit z několika možností, zvolí tu metodu, která nejlépe vyjadřuje skutečnost, přičemž není možné, aby tuto metodu libovolně měnila.
2.2.1. Základní požadavky na informace uváděné v účetní závěrce
Informace uváděné v účetní závěrce musí plnit následující podmínky:
a) spolehlivost – účetní závěrka musí podávat věrný a pravdivý obraz o předmětu účetnictví a reálně zobrazit finanční, majetkovou a důchodovou situaci účetní jednotky, informace uváděné v účetní závěrce musí být úplné a včasné z hlediska uživatele výkazů,
b) srovnatelnost – údaje v účetní závěrce musí být vykázány, sestaveny a zveřejněny způsobem, který umožní jejich srovnatelnost s předchozími účetními obdobími a popř. i s jinými účetními jednotkami, tj. zejména dodržování stálosti metod, bilanční kontinuity, přičemž všechny podstatné změny a odchylky mezi jednotlivými obdobími musí být popsány v příloze se zdůvodněním a vykázáním vlivu na rozvahové položky a výsledek hospodaření,
c) srozumitelnost – údaje v účetní závěrce musí být sestaveny, vykázány a zveřejněny takovým způsobem, který umožní poučenému uživateli účetní závěrky při znalosti použitých účetních metod, aby si učinil celkovou představu o majetkové, důchodové a finanční situaci účetní jednotky,
d) významnost – účetní závěrka musí obsahovat všechny významné údaje a souvislosti, přičemž významné údaje mohou být vyloučeny z účetní závěrky pouze z důvodů , že nebudou srozumitelné pro uživatele. Zda je údaj významný či nevýznamný, se posuzuje zejména u informací podávaných v příloze k účetní
36
