Den enskildes skydd mot felaktigt uttag av mervärdesskatt

(1)

JURIDISKA INSTITUTIONEN Stockholms universitet

Den enskildes skydd mot fel-‐

aktigt uttag av mervär-‐

desskatt

Thomas Fylking

Examensarbete i skatterätt, 30 hp Handledare: Jur. dr Jesper Öberg

Stockholm, Vårterminen 2014

(2)

Förkortningslista

EG-‐domstolen Europeiska Gemenskapens domstol

EKSG Europeiska Kol och Stål Gemenskapen

EU-‐domstolen Europeiska Unionens domstol

EU Europeiska Unionen

HFD Högsta förvaltningsdomstolen

JK Justitiekanslern

KRG Kammarrätten i Göteborg

KRS Kammarrätten i Stockholm

ML Mervärdesskattelag (1994:200)

Prop. Proposition

RÅ Regeringsrättens årsbok

SBL Skattebetalningslag (1997:483)

SFL Skatteförfarandelag (2011:1244)

SkL Skadeståndslag (1972:207)

SvJT Svensk Juristtidning

SvSkT Svensk Skattetidning

(3)

Innehållsförteckning

Förkortningslista Innehållsförteckning

1 Inledande del

1.1 Bakgrund.

1.2 Syfte och frågeställning.

1.3 Metod och material.

1.4 Avgränsningar.

1.5 Disposition.

2 Allmän del

2.2 Justitiekanslerns inställning

2.2.1 IF Skadeförsäkring AB.

2.2.2 SkiStar AB.

2.2.3 Analys.

2.3 Tryckeritjänster

2.3.1 Rättslig reglering; efterbeskattning genom följdändring.

2.3.1.1 Rekvisitet ”uppenbart oskäligt”.

2.3.2 Bakgrund.

2.3.3 Kammarrätten.

2.3.3.1 Kammarrätten i Göteborg.

2.3.3.2 Kammarrätten i Stockholm.

2.3.4 Högsta Förvaltningsdomstolen.

2.3.4.1 Målen från Göteborg.

2.3.4.2 Målen från Stockholm.

2.3.5 Analys.

(4)

3 Särskild del

3.1 Syftet med den särskilda delen.

3.2 När uppkommer skadeståndsskyldighet på unionsrättslig grund?

3.3 Statens skadeståndsansvar vid brott mot EU-‐rätten.

3.4 Rättsverkan av EU-‐domar.

3.5 Återbetalning och obehörig vinst enligt unionsrätten.

4 Avslutande del

4.1 Slutsatser.

Käll-‐ och litteraturförteckning

(5)

1 Inledning

1.1 Bakgrund

För att tilltron till det europeiska samarbetet ska kunna upprätthållas krävs bl.a.

att felaktig nationell implementering eller tillämpning av EU-‐direktiv som drabbar enskilda undviks. På mervärdesskatteområdet betyder detta att det vid genomfö-‐

randet av en viss transaktion krävs att det går att fatta affärsmässiga beslut base-‐

rade på en nationell mervärdesskattelagstiftning som stämmer överens med EU:s mervärdesskattedirektiv.

Skatteverket och i viss mån även domstolarna ger dock enligt min mening intryck-‐

et av att ha en mycket fiskal inställning i frågan om den enskildes skydd mot sådan felaktig implementering eller tillämpning, vilket riskerar att medföra ett åsidosät-‐

tande av den enskildes rättsäkerhet.

Vidare har Justitiekanslern¹ i ett antal fall uttalat sig i frågan om huruvida enskilda skall kunna få tillbaka mervärdesskatt som tagits ut i strid med EU-‐rätten. JK har dock vid dessa tillfällen lämnat minst sagt motstridiga besked ifråga om hur man ska bedöma det hela.

Det kan även noteras att svenska domstolar nyligen har kommit till olika slut i mervärdesskattefrågor som inte ens hade behövts tas upp till prövning om Sverige hade tillämpat mervärdesskattedirektivet på ett korrekt sätt. I detta fall handlar det om de hundratals s.k. tryckerimoms-‐målen där meningarna går isär avseende vilken tolkning som är den mest korrekta. Högsta förvaltningsdomstolen² har av-‐

kunnat domar, utan att för den sakens skull helt ha klarlagt rättsläget. I just denna fråga har för övrigt finansminister Anders Borg i en interpellationsdebatt uppre-‐

pade gånger uttalat ”att det som hänt är beklagligt”, men samtidigt menat att det skulle vara orimligt att ersätta de drabbade enskilda.³

1 Nedan JK.

2 Nedan HFD.

3 Interpellationsdebatt, 2014-‐06-‐02,Tryckerimomsen. Interpellation 2013/14:400 av Mats Pertoft (MP).

(6)

1.2 Syfte och frågeställning

Syftet med undersökningen är att utreda vilket skydd den enskilde har när svensk mervärdesskattelagstiftning inte stämmer överens med mervärdesskattedirektivet eller när Sverige inte följer praxis från EU-‐domstolen. Vem är det som ska avgöra om mervärdesskattelagstiftningen är korrekt implementerad eller tillämpad och, om den inte är det, vilka rättigheter har den enskilde gentemot staten? Kan den enskilde överhuvudtaget komma till den positionen att staten anser att lagstift-‐

ningen eller tillämpningen är felaktig och den enskilde bör ersättas för skadan som uppstått på grund av detta?

Det finns, menar jag, tecken på att staten nästan aldrig anser sig göra fel och att den enskilde därför inte får rätt till ersättning eller skadestånd, även om denne skulle ha drabbats av en skada. Undersökningen syftar därför till att utreda hur olika aktörer ser på saken och att försöka fastställa gällande rättsläge; men också till att själv ta ställning till vad som borde gälla och om det finns bättre och mer korrekta sätt att hantera dessa frågor.

Den fråga som uppsatsen ska utreda är således vilket skydd den enskilde har om det visar sig att den svenska mervärdesskattelagstiftningen eller tillämpningen av denna är felaktig i jämförelse med unionsrätten.

1.3 Metod och material

För att uppnå syftet med denna framställning kommer traditionell rättsvetenskap-‐

lig metod att tillämpas vilket innebär studier av lagstiftning, förarbeten, rättspraxis och doktrin för fastställande av gällande rätt. Jag kommer även att betrakta avgö-‐

randen från JK, men eftersom dessa avgöranden inte är prejudicerande kan de inte tillmätas annan betydelse än att de speglar statens inställning i frågan, vilket i och för sig har ett stort värde för framställningen.

(7)

Det material som kommer behandlas är praxis från EU-‐domstolen och HFD, domar från Kammarrätterna, Justitiekanslerns beslut samt Skatteverkets skrivelser och yttranden.

Eftersom turerna i de s.k. tryckerimoms-‐målen är många och det fortfarande pågår många processer i frågan, så kommer stor vikt ligga på hur domstolarna hittills har behandlat de frågor som uppkommit.

Jag kommer även att behandla ett antal artiklar från skatterättsliga tidskrifter som ger en bra bild av rättsläget.

1.4 Avgränsningar

Jag kommer att begränsa utredningen till tre frågor inom mervärdesskattelagstift-‐

ningen. Först kommer jag att gå igenom JK:s inställning i två intressanta fall; det första fallet avser frågan om mervärdesskatt ska tas ut på porto, och det andra fal-‐

let avser frågan om vilken mervärdesskattesats det ska vara på liftkort. Huvudde-‐

len av undersökningen kommer däremot att behandla den så kallade tryckeri-‐

momsfrågan, där det också rent ekonomiskt står oerhört mycket pengar på spel.

Tryckerimomsfrågan är dock inte fullständigt löst ännu, vilket har medfört att det har krävts ett större utrymme i uppsatsen till att förklara alla turer i målen.

1.5 Disposition

Uppsatsen inleds med en allmän del som ger en inblick i hur problematiken ser ut med hjälp av ett antal rättsfall och uttalanden.

Först förklaras Justitiekanslerns inställning i två fall, vilket följs av en analys.

Därefter kommer turerna runt tryckerimomsen att gås igenom grundligt. Den rättsliga regleringen, som är väsentlig i sammanhanget, kommer även att förklaras.

(8)

Därefter följer en analys av rättsläget.

Den allmänna delen av uppsatsen följs av en särskild del som behandlar den en-‐

skildes rättigheter mer ingående. Denna del är viktig för att läsaren ska få en bättre förståelse för helheten och kunna ta till sig mina slutsatser på ett bättre sätt.

Frågor som tas upp i det sammanhanget är följande:

-‐ när uppkommer skadeståndsskyldighet på unionsrättslig grund?

-‐ hur ser statens skadeståndsansvar vid brott mot unionsrätten?

-‐ vilken rättsverkan har EU-‐domar i Sverige?

-‐ hur ser unionsrätten på återbetalning av felaktigt debiterad skatt och begreppet obehörig vinst?

I det avslutande avsnittet presenteras mina slutsatser och uppsatsens frågeställ-‐

ning besvaras.

(9)

2 Allmän del

2.2 Justitiekanslerns inställning

Denna del kommer att behandla hur JK, i två fall, anser hur man bör se på hur sta-‐

ten ska förhålla sig till skadeståndsanspråk från en enskild på grund av påstått fel-‐

aktig implementerad mervärdesskattelagstiftning. Delen avslutas med en analys av JK:s förhållningssätt.

2.2.1 IF Skadeförsäkring AB

If Skadeförsäkring AB (bolaget) framställde för några år sedan ett skadeståndsan-‐

språk mot staten på grund av att mervärdesskatt på posttjänster inte har varit un-‐

dantagen i svensk lagstiftning, såsom mervärdesskattedirektivet föreskriver och att detta hade lett till skada för dem.⁴ Anspråket avsåg en ersättning på 65 661 363 kr jämte ränta enligt 6 § räntelagen⁵ från 30 dagar efter dagen för begäran om ska-‐

destånd. Beloppet avsåg mervärdesskatt på posttjänster som hade betalats under åren 2000-‐2010.

Som bakgrund bör nämnas att den svenska postmarknaden blev konkurrensutsatt 1993 när brevmonopolet slopades och året efter ombildades myndigheten Post-‐

verket till det privaträttsliga subjektet, Posten AB med dotterbolag. Bolagen tog över det mesta av Postverkets verksamhet. Posten AB ägs av staten men dess verk-‐

samhet bedrivs självständigt och i vinstsyfte.⁶ I samband med avregleringen be-‐

dömde Sverige att det inte längre förelåg något offentligt postväsende i den me-‐

4 Justitiekanslerns beslut 2010-‐03-‐30, diarienummer 2153-‐10-‐40.

5 Räntelag (1975:635).

6 www.posten.se

(10)

ning som avsågs i sjätte mervärdesskattedirektivet. Detta kom dock i ny dager när EU-‐domstolen senare kom med sitt avgörande i The Queen⁷ (se vidare nedan).

Som grund för skadeståndet anförde bolaget att Sverige inte genomfört artikel 13 A. 1 a i rådets direktiv 77/388/EEG om harmonisering av medlemsstaternas lag-‐

stiftning rörande omsättningsskatter. Artikeln säger att undantag från mervär-‐

desskatteplikt ska gälla för tjänster och därmed förenade varuleveranser som till-‐

handahålls av det offentliga postväsendet, med undantag för persontransporter och telekommunikationstjänster. Svenska staten hade tagit ut mervärdesskatt på posttjänster och därför överträtt en direktivregel som var avsedd att skapa rättig-‐

heter för bolaget. Genom att bolaget bedrev försäkringsverksamhet så saknade de avdragsrätt för ingående mervärdesskatt⁸ vilket ledde till att den mervärdesskatt som erlagts, på grund av statens felaktiga genomförande, utgjorde en kostnad för bolaget. Det bristande genomförandet utgjorde, enligt bolaget, en tillräckligt allvar-‐

lig överträdelse för att grunda skadeståndsansvar för staten.

Bolaget anförde vidare att EU-‐domstolen, i målet The Queen, förklarade att be-‐

greppet ”det offentliga postväsendet” skulle tolkas på så sätt att de avsåg de opera-‐

törer, offentliga eller privata, som förbinder sig att inom en medlemsstat tillhanda-‐

hålla samtliga eller delar av de samhällsomfattande posttjänsterna, såsom dessa definieras i artikel 3 i direktiv 97/67/EG om gemensamma regler för utveckling av gemenskapens inre marknad för posttjänster och för förbättring av kvaliteten på tjänsterna.

Vid bedömningen av skadeståndsanspråket prövade JK tre kriterier⁹, som måste vara uppfyllda enligt EU-‐domstolens praxis; dessa kriterier var för det första om staten hade överträtt en unionsrättslig regel som var avsedd att skapa rättigheter för enskilda, för det andra om överträdelsen var tillräckligt allvarlig (klar) och för det tredje om det fanns ett direkt orsakssamband mellan överträdelsen och skadan eller skadorna.

7 Mål C-‐357/07, The Queen (det s.k. TNT-‐målet).

8 Enligt 3 kap. 10 § Mervärdesskattelag (1994:200).

9 Dessa kriterier kommer mer noggrant gås igenom i den särskilda delen av uppsatsen.

(11)

JK medgav att artikel 13 A. 1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet inte kunde anses korrekt genomförd i mervärdesskattelagen¹⁰, efter att domen i The Queen tillkän-‐

nagavs. Det framgick också att det sedan länge stått klart att många av bestämmel-‐

serna i sjätte mervärdesskattedirektivet är så klara, precisa och ovillkorliga att en enskild kan åberopa dem gentemot en medlemsstat vid nationell domstol; dock krävs det att den som åberopar bestämmelserna själv är föremål för mervärdesbe-‐

skattning. I förevarande fall ansåg JK inte att det stämde. Bolaget bedrev visserli-‐

gen yrkesmässig verksamhet men omsatte inte mervärdesskattepliktiga tjänster i denna verksamhet, vilket ledde till att bolaget därmed inte var skattskyldigt var-‐

ken i mervärdesskattedirektivets eller ML:s mening. JK menade att man kan lik-‐

ställa bolaget med en privatperson som betalt t.ex. brevporto och inte heller är skattskyldig för mervärdesskatt eller har någon avdragsrätt för ingående mervär-‐

desskatt. Eftersom det i mervärdesskattedirektivet inte går att utläsa att några rät-‐

tigheter för bolaget skulle föreligga, ansåg JK att det inte fanns några förutsätt-‐

ningar att staten skulle kunna ådra sig skadeståndsskyldighet i förhållande till bo-‐

laget.

Det andra kriteriet om att överträdelsen är tillräckligt klar var inte heller uppfyllt enligt JK. Framtill avgörandet i The Queen var rättsläget så oklart, enligt JK, att den omständigheten att ML inte stadgar något undantag från mervärdesskatteplikt för samhällsomfattande posttjänster inte kunde anses ha utgjort någon klar överträ-‐

delse av direktivets regler. Begreppet ”det offentliga postväsendet” är inte heller så entydigt så att tolkningsutrymme saknas, vilket bidrog till att överträdelsen inte är så pass klar att den kunde föranleda skadeståndsansvar för staten.

JK ansåg inte heller det tredje kriteriet uppfyllt. Eftersom bolaget inte kunde veta hur mycket det skulle kostat om det inte varit moms på posttjänsterna; så hade kanske aktörerna tagit ut ett högre pris på tjänsterna för att få bättre vinstmargi-‐

nal. JK underkände därför att det fanns ett direkt orsakssamband mellan överträ-‐

delsen och skadan.

10 Mervärdesskattelag (1994:200). Nedan ML.

(12)

Eftersom JK ansåg att inte något av de tre kriterierna var uppfyllda så hade bolaget ingen rätt till skadestånd från staten.

(13)

2.2.2 SkiStar AB

SkiStar Aktiebolag (bolaget) hade i mål¹¹ vid Stockholms tingsrätt¹² yrkat skade-‐

stånd med 181 102 308 kr, jämte ränta enligt räntelagen, motsvarande skillnaden mellan den utgående mervärdesskatten, som bolaget hade tagit ut av liftkortskö-‐

pare och redovisat till Skatteverket, under perioden 1999-‐2006 enligt en skatte-‐

sats om tolv procent och den utgående mervärdesskatten som bolaget skulle ha tagit ut om skattesatsen i stället skulle ha uppgått till sex procent. Bolaget gjorde gällande att tillämpningen av ML:s skattesats om tolv procent hade kommit i kon-‐

flikt med, bestämmelsen i 12.3 a och bilaga H i, sjätte mervärdesskattedirektivet.

Bolaget ansåg att staten felaktigt implementerat sjätte mervärdesskattedirektivet;

det felaktiga bestod i att rättsligt kvalificera försäljning av liftkort, i syfte att ge konsumenten möjlighet till utförsåkning, som en särskild transporttjänst (trans-‐

port i skidlift, tolv procent mervärdesskatt) och inte som en idrottstjänst (utnytt-‐

jande av sportanläggning, sex procent mervärdesskatt) vilket bolaget ansåg det vara. Detta var, enligt bolaget, även oförenligt med principerna om likabehandling och skatteneutralitet, eftersom staten utan objektiv motivering gjorde kvalifice-‐

ringen att det inte skulle ses som en idrottstjänst.

Följden av den felaktiga implementeringen var att bolaget led skada genom att man betalt en för hög mervärdesskattesats.

JK företrädde staten i målet och bestred att ML:s bestämmelser utgjorde en över-‐

trädelse av unionsrätten. Vidare ansåg man att bestämmelsen i artikel 12.3 a och bilaga H i sjätte mervärdesskattedirektivet inte heller utgjort något hinder mot att föreskriva och tillämpa en reducerad skattesats om tolv procent för transport i skidlift. ML:s föreskrift om reducerad skattesats och dess tillämpning hade vidare varit förenlig med EG-‐fördragets regler och de principer som hade lagts fast av EU-‐

domstolen, såsom likabehandlingsprincipen och skatteneutralitetsprincipen.

Staten hävdade även att överträdelsen, om så skulle vara fallet, inte skulle varit tillräckligt allvarlig (klar). Om överträdelsen, mot all förmodan, skulle anses som

11 T 20486-‐10.

12 Nedan TR.

(14)

allvarlig så ansåg JK inte att det lett till någon skada för bolaget, eftersom den kostnad som mervärdesskatten utgjorde hade burits av köparna av liftkorten och inte av bolaget.

Tingsrätten prövade bara bolagets talan enligt de unionsrättsliga skadeståndsprin-‐

ciperna och inte enligt de svenska skadeståndsrättsliga principerna, då TR inte var rätt forum¹³.

Första frågan som TR tog ställning till var om det har skett en överträdelse av en unionsrättslig regel som är avsedd att skapa rättigheter för enskilda. TR faller här tillbaka på ett avgörande från HFD där samma prövning gjordes om nämnda be-‐

stämmelser i ML utgjorde en felaktig implementering av det sjätte mervär-‐

desskattedirektivet. HFD gjorde där följande bedömning. ”Det sjätte mervär-‐

desskattedirektivet ger utrymme för att förskriva reducerad skattesats för den eller de prestationer SkiStar kan anses tillhandahålla till den som köper liftkort, d.v.s. såväl för lifttransport som för möjligheten till utförsåkning i preparerade nedfarter. Det är tillåtet att ha olika reducerade skattesatser för skilda typer av tjänster som är hänförliga till samma kategori i bilaga H i direktivet. Bestämmelsen i ML kan inte anses ha lett till att konsumenternas val påverkas eller att snedvriden konkurrens har uppkommit gentemot andra typer av transporttjänster eller andra typer av idrottsanläggningar på ett sätt som skulle vara oförenligt med de princi-‐

per som EU-‐domstolen har lagt fast eller att den aktuella regeln på någon annan grund skulle vara oförenlig med unionsrätten.” HFD fann i målet inte anledning att inhämta förhandsavgörande från EU-‐domstolen.

Eftersom det fanns ett avgörande från HFD, som enligt TR:s bedömning hade samma underlag, hänvisade man till det samt framhöll att den bedömning HFD gjort är riktig och ska ses som en vägledning som ska följas. TR gjorde samma be-‐

dömning som HFD i sakfrågan och tillade att det var uppenbart att inte bolaget lidit skada, som man gjort gällande, eftersom kostnaden för mervärdesskatten burits av

13 Ersättning med anledning av beslut i Riksdagen väcks i Högsta domstolen, 3 kap. 10 § Skade-‐

ståndslag (1972:207).

(15)

liftkortsköparna och inte av bolaget. Bolagets talan ogillades av TR som gick på statens linje i målet.

2.2.3 Analys

JK hävdade i beslutet att If Skadeförsäkring AB är att jämställas med en privatper-‐

son som inte omfattas av momssystemet och därför inte heller var berättigade att dra av någon ingående mervärdesskatt. Detta anser jag starkt kan ifrågasättas. Bo-‐

laget omfattas givetvis av mervärdesskattesystemet, men är undantaget för mer-‐

värdesskatt eftersom det sysslar med försäkringar, och har därmed rätt åberopa mervärdesskattedirektivet. JK:s argumentation om att staten inte kan ådra sig ska-‐

deståndsskyldighet mot bolaget av den anledningen är därmed felaktig enligt min uppfattning.

Till skillnad mot fallet med If Skadeförsäkring AB hävdar JK i fallet med SkiStar AB att om det är någon som har lidit skada är det konsumenterna, som har betalt ett för högt pris, och inte SkiStar AB. Privatpersonerna skulle i så fall ha ett krav på Staten enligt JK, och inte bolaget.

Vid en jämförelse hur JK resonerar i dessa två fall uppkommer stora förklarings-‐

problem. Vare sig man är konsument eller säljare av en tjänst så kan man inte framställa krav mot staten. Slutsatsen av det JK säger blir därmed att staten kan göra hur den vill men aldrig kan bli skadeståndsskyldig; den enskilde befinner sig konstant i fel position.

JK:s uppgift är bl.a. att kontrollera att lagar och andra författningar efterlevs. Mot bakgrund av JK:s båda beslut ovan kan man dock ställa frågan vad den enskilde har för skydd? Enligt min mening är JK:s inställning motstridig och svår att förklara.

(16)

2.3 Tryckerimomsen

De s.k. tryckerimoms-‐målen avser ett stort antal mål och frågan om vilken mervär-‐

desskattesats som gäller på tryckeritjänster. Turerna i domstolarna är många och stundtals mycket komplicerade, vilket får till följd att det krävs en relativt grundlig genomgång av målen och den bakomliggande rättsliga regleringen som skattever-‐

ket tillämpat. Kapitlet inleds därför med en genomgång av regleringen avseende efterbeskattning genom s.k. följdändring. Därefter följer en redogörelse av ett antal mål som belyser den aktuella problematiken, vilket avslutningsvis följs av en ana-‐

lys.

2.3.1 Historisk bakgrund till följdändring

Följdändringsreglerna har sin historiska bakgrund i 105 § Taxeringslagen

(1956:623). Denna reglering bestod i ett antal uppräknade fall där domstol, efter vederbörandes hörande, kunde vidta konsekvenstaxering rörande beskattningsort, beskattningsår och skattesubjekt.

Vid skattereformen 1990 i samband med sakprocessens genomförande ändrades regleringen på så sätt att en asymmetrisk uppräkning ersattes med det övergri-‐

pande kravet på konsekvens mellan ett huvud och andra taxeringsbeslut. Härige-‐

nom undveks komplikationen av en ofullständig exemplifiering av de fall där kon-‐

sekvensbeskattning är påkallad. Av motivuttalande framgick också att fler fall skulle omfattas av regleringen.¹⁴

14 Skatteverkets rättsavdelning, 2011-‐11-‐17.

(17)

2.3.1.1 Efterbeskattning genom följdändring

Enligt 8 kap. 2 § ML, utgörs ingående skatt av beloppet av den skatt enligt lagen som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna har förvärvats.

Av 8 kap. 6 § ML, följer att den ingående skatten uppgår till samma belopp som den utgående skatten hos den skattskyldige för omsättningen eller importen; detta kallar man för reciprocitet inom mervärdesskattesystemet.

Den skatterättsliga reglering som gällde när den felaktiga mervärdesskatten beta-‐

lades är inte den samma som i dag, för tydlighetens skull används den gamla lagen i förklaringen nedan. Motsvarande bestämmelser finns numera i 66 kap. 27, 28 och 30 §§ SFL¹⁵.

Enligt 21 kap. 12 § 2 SBL¹⁶, får efterbeskattning ske när en ändring föranleds av skatteverkets beskattningsbeslut för en annan redovisningsperiod än den som ändringen gäller eller för någon annan skattskyldig (följdändring).

Beslut om efterbeskattning ska enligt 21 kap. 14 § SBL, om inte annat följer av 15-‐

20 §§, meddelas senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret gått ut.

Av 21 kap. 15 § SBL, framgår att beslut om följdändring enligt 21 kap. 12 § 2 SBL får meddelas även efter den tid som anges i 21 kap. 14 § SBL, men senast sex må-‐

nader efter det beslut som föranleder ändringen. Följdändringen måste kunna bas-‐

eras på huvudbeslutets utredning i frågan, ingen ytterligare utredning får göras.

Efterbeskattning får enligt 21 kap. 13 § 2 st. SBL inte ske, om beslutet med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som uppenbart oskäligt.

15 Skatteförfarandelag (2011:1244).

16 Skattebetalningslag (1997:483).

(18)

2.3.1.2 Rekvisitet ”uppenbart oskäligt”

Som ovan framgår får inte efterbeskattning ske om beslutet med hänsyn till om-‐

ständigheterna skulle framstå som uppenbart oskäligt. Svårigheten är att bedöma vad som är uppenbart oskäligt. Förarbetenas uttalande är inte så klart att man uti-‐

från dem med visshet kan säga om ett beslut är uppenbart oskäligt; det måste ske en tolkning i varje separat fall. Det är en självklarhet för att det i ett enskilt fall skall kunna anses vara uppenbart oskäligt att fatta ett riktigt taxeringsbeslut måste föreligga exceptionella omständigheter. Regeln bör förstås som en ”ventil” för mycket speciella fall. En annan tillämpning skulle innebära ett avsteg från princi-‐

pen att taxeringsbesluten ska vara så likformiga och riktiga som möjligt.

Den restriktiva tillämpning som är avsedd kommer till uttryck genom att oskälig-‐

heten skall vara ”uppenbar” för att eftertaxering skall kunna underlåtas. Vid be-‐

dömandet av om ett eftertaxeringsbeslut skulle framstå som oskäligt spelar tidsa-‐

spekten en väsentlig roll. En eftertaxering är naturligtvis inte oskälig enbart därför att ett beslut meddelas sent under det femte året efter taxeringsåret. Har den skattskyldige på goda grunder trott sig ha lämnat tillräckliga uppgifter, haft anled-‐

ning att tro att skattemyndighetens beslut varigt riktigt och kanske företagit andra dispositioner i anledning av beslutet kan ett eftertaxeringsbeslut sent under efter-‐

taxeringsperioden emellertid te sig oskälig i vissa situationer. I fall den skattskyl-‐

dige lämnat direkt osanna uppgifter får en tillämpning av bestämmelsen dock an-‐

ses vara utesluten.¹⁷

Ett exempel på när ett beslut om eftertaxering kan framstå som uppenbart oskäligt är när en intäkt som tidigare allmänt ansetts vara ej skattepliktig efter avgörande av regeringsrätten bedömts vara skattepliktig. Har den skattskyldige vid deklarat-‐

ionstillfället inte brustit i sin uppgiftsplikt bör i sådana fall en tillämpning av be-‐

stämmelsen kunna komma i fråga.¹⁸

17 Prop. 1991/92:43 s.91.

18 Prop. 1991/92:43 s. 92.

(19)

2.3.2 Bakgrund till tryckerimomsmålen

Det som har kommit att kallas tryckerimomsmålen började i och med EU-‐

domstolens avgörande Graphic Procedé¹⁹ från 2010.

Graphic Procedé var ett franskt företag som bedrev kopieringsverksamhet. Den fråga som domstolen utredde var: ”vilka kriterier ska tillämpas för att avgöra huruvida kopiering utgör leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster?”.

Conseil d´ État²⁰ ställde frågan, till EU-‐domstolen, för att få klarhet i vilka kriterier som ska användas vid bedömningen av huruvida kopieringsverksamhet ska kvali-‐

ficeras som leverans av varor i den mening som avses i artikel 5.1 i sjätte direkti-‐

vet, eller i den mening som avses i artikel 6.1 i direktivet.

Vad det gäller uttrycket ”leverans av varor” föreskrivs i artikel 5.1 i sjätte direkti-‐

vet att därmed avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom.

Detta begrepp har preciserats i EU-‐domstolens rättspraxis så att det ska anses in-‐

nefatta samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma.²¹

Det följer av artikel 6.1 i sjätte direktivet att begreppet ”tillhandahållande av tjäns-‐

ter” avser varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den mening som avses i artikel 5 i sjätte direktivet.

Domstolen började med att konstatera att själva kopieringsverksamheten bestod i flera olika moment; det var programmering av kopieringsmaskinen, samt sam-‐

manställning, hophäftning och sortering av kopiorna. Man ansåg det konstlat att dela upp kopieringsverksamheten varför man konstaterade det vara ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande. Vidare konstaterade domstolen att enligt artikel 5.1 i sjätte direktivet, måste verksamheten avse materiella tillgångar; vilket

19 Mål C-‐88/09, Graphic Procedé.

20 Frankrikes högsta domstol.

21 Dom i mål C-‐255/02, Hallifax m.fl., punkt 51.

(20)

man ansåg pappret som kopiorna framställdes på utgjorde. Enligt samma artikel måste en leverans av varor medföra en överföring av rätten att såsom ägare för-‐

foga över egendomen, vilket man ansåg förelåg i och med överlämnandet av de beställda kopiorna till kunden.

EU-‐domstolen fann således att kopieringsverksamheten kan uppvisa de känne-‐

tecken som krävs för att den ska anses utgöra leverans av varor i den mening som avses i artikel 5.1 i sjätte direktivet.

Under sommaren 2010 kom skatteverket med ett ställningstagande²² i frågan om vilken mervärdesskattesats som skulle utgå på framställning och leverans av tryckta produkter. Man konstaterade först att framställning och leverans av tryckta produkter skulle anses som omsättning av en vara, i enlighet med EU-‐

domstolens praxis.

Det svenska begreppet ”omsättning av vara”, som återfinns i 2 kap. 1 § 1 st. ML, ansågs av skatteverket ha samma innebörd som uttrycket ”leverans av varor mot ersättning” som återfinns i artikel 14.1 mervärdesskattedirektivet.

Skatteverket konstaterar även att HFD och EU-‐domstolen i olika sammanhang hade tolkat vad som utgjorde varor och tjänster när det gäller framställning av tryckta produkter. Vidare förklarade skatteverket att EU-‐domstolen är den instans som i sista hand avgör hur EU-‐rätten ska tillämpas och tolkas. Den skattesats som skatteverket ansåg gälla var 6 procent, istället för 25 procent som tidigare hade varit gällande, om det som tillhandahålls utgör böcker, tidningar m.m. som inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam.

Sverige införde först 1 januari 2008 mervärdesskattedirektivets²³ krav på kredite-‐

ring²⁴ för nedsättning av för högt redovisad moms, vilket innebar att Skatteverket

22 Skatteverkets ställningstagande, Framställning av tryckta produkter; mervärdesskatt. 131 355983-‐10/111.

23 Artikel 203 mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG.

24 Se 13 kap. 28 § ML.

(21)

godtog tryckeriers begäran om återbetalning av för högt redovisad mervär-‐

desskatt, mellan 2004 och 2008, utan att någon kreditering krävdes gentemot tryckeriernas kunder. Skatteverket började därför betala ut pengar till de trycke-‐

rier som begärde ersättning.

Efter några månader började man troligen inse att de flesta tryckerier i Sverige skulle begära ersättning och att det skulle leda till mycket stora kostnader för sta-‐

ten, då man inte kunde få någon kompensation av tryckeriernas kunder. Utbetal-‐

ningarna avstannade och skatteverket kom inte med nya beslut i frågan på några månader.

Den 21 februari 2011 gick Susanne Malmborg, verksamhetsutvecklare på skatte-‐

verket, ut med ett pressmeddelande.²⁵ Där konstaterades att omprövningarna av tryckeriernas mervärdesskatt innebar att tryckeriernas kunder måste ändra sina avdrag för ingående mervärdesskatt med lika mycket som tryckerierna fått till-‐

baka.

När tryckerierna ansökte om omprövning framkom det vilka kunder de hade och dessa blev därigenom kontrollerade på vilken ingående mervärdesskatt de redovi-‐

sat, för att sedan få den justerad av skatteverket. Genom att begära in dessa uppgif-‐

ter kunde skatteverket ta reda på vilka företag som skulle betala tillbaka mervär-‐

desskatt till staten. Dessa kunder kunde inte efterbeskattas på vanligt sätt, då de hade lämnat riktiga uppgifter i enlighet med gällande rätt. Kunderna kunde därför inte efterbeskattas enligt HFD:s praxis²⁶. Skatteverket fick därför efterbeskatta tryckerikunderna genom följdändring i stället. Huvudbeslutet var skatteverkets beslut om återbetalning av utgående mervärdesskatt till tryckerierna och följden av det blev att tryckeriernas kunder var tvungna att betala tillbaka en lika stor summa till staten.

25 Ändrad moms för tryckerier påverkar kunderna, 2011-‐02-‐21.

26 RÅ 2006 ref. 25.

(22)

Skatteverket började därefter i stor skala återkräva tryckerikunder på ingående mervärdesskatt. Skatteverkets inställning var att följdändring alltid är tillämpligt, vare sig kunden är närstående eller inte.

Detta ledde till ett stort antal processer vid domstolar, runt om i landet. Varav många mål överklagades till högre instans.

2.3.3 Kammarrätten

Kammarrätterna har gjort olika bedömningar om kriterierna för följdändring var uppfyllda. Kammarrätten i Göteborg²⁷ ansåg att dessa var uppfyllda till skillnad från Kammarrätten i Stockholm²⁸ som inte ansåg kriterierna uppfyllda.

De domar som nedan redovisas är ett medvetet urval för att påvisa skillnaden i domstolarnas bedömning.

2.3.3.1 Kammarrätten i Göteborg

KRG har i två domar, som sedan överklagats och fått prövningstillstånd i HFD, kommit till olika slut om följdändring kan ske.

Det första målet²⁹ handlade om tryckeriet Sörmlands Grafiska Quebecor AB som, genom beslut av skattemyndigheten den 27 juli 2011, fått en sänkning av utgående mervärdesskatt avseende redovisningsperioden under 2004 (huvudbeslutet). Den utgående mervärdesskatten sänktes från 25 procent till sex procent. Vid beslut den 25 oktober 2011 hade skatteverket genom efterbeskattning och följdändring minskat tryckeriets kund Aller Magazine AB:s avdrag för ingående mervärdesskatt, med motsvarande belopp. KRG ansåg att en direkt koppling förelåg mellan skatte-‐

verkets beslut avseende tryckeriets utgående mervärdesskatt och kundens av-‐

27 Nedan KRG.

28 Nedan KRS.

29 Mål nr. 6718-‐12.

(23)

dragsgilla ingående mervärdesskatt, eftersom utgående och ingående skatt speglar två sidor av en och samma transaktion (reciprocitetsprincipen). Beslutet utgjorde därför en sådan följdändring som kan ske med stöd av 21 kap. 12 § 2 SKB. KRG övergick därefter till frågan om efterbeskattningen var uppenbart oskälig. Domsto-‐

len konstaterade att det inte förelåg intressegemenskap mellan de skattskyldiga varför det skulle ses som uppenbart oskäligt³⁰ att efterbeskatta dessa. Slutet dom-‐

stolen kom fram till var att det skulle vara uppenbart oskäligt att besluta om följd-‐

ändring genom efterbeskattning.

Det andra målet³¹ handlade om att skatteverket genom beslut den 30 juni 2011 sänkt den utgående mervärdesskatten för Aller Tryck Aktiebolag avseende redo-‐

visningsperiod september 2004 (huvudbeslutet). Skatteverket hade därefter ge-‐

nom efterbeskattning och följdändring minskat Allers Förlag i Helsingborg AB:s avdrag för ingående mervärdesskatt, med motsvarande belopp. Allers Förlag i Helsingborg AB och Aller Tryck Aktiebolag ingick i samma koncern. KRG tog även i det här målet upp reciprocitetsprincipen för att få stöd i lagen. Domstolen tog även upp omständigheten med intressegemenskap mellan de skattskyldiga. Utgången av målet blev att följdändring genom efterbeskattning kunde ske. Domstolen konsta-‐

terade att en följdändring inom den intressegemenskap som råder mellan bolagen i princip blir ett nollsummespel, vilket gör att domstolen inte anser det uppenbart oskäligt.

KRG konstaterade i båda målen att följdändring genom efterbeskattning är möjlig.

Utgången i målen blir först olika när det kommer till bedömningen om det är up-‐

penbart oskäligt. Finns det en intressegemenskap mellan de skattskyldiga är det inte uppenbart oskäligt, att följdändra genom efterbeskattning, enligt domstolen.

30 Se prop. 1989/90:74 s. 314.

31 Mål nr. 6717-‐12.

(24)

2.3.3.2 Kammarrätten i Stockholm

Frågan om efterbeskattning genom följdändring prövades även vid KRS där slutet blev helt annorlunda än det KRG kom fram till.

Den första domen³² kom 2012-‐05-‐16, för att sedan följas ett stort antal domar.

Däribland två domar³³ från 2013-‐02-‐28 som alla hade stora likheter med den första domen, men där förutsättningarna skilde sig till viss del. Dessa domar har sedan överklagats och fått prövningstillstånd i HFD.

Det första målet (nr. 520-‐524-‐12) handlade om att O.H.-‐Tryck fått minska sin tidi-‐

gare redovisade utgående moms. Skatteverket beslutade sedan, med åberopande av 21 kap. 12 § 2 SBL, att genom efterbeskattning minska Tryckfaktorn Aktiebolag (tryckerikunden) avdrag för ingående mervärdesskatt med avseende på faktu-‐

rorna från O.H.-‐Tryck.

Den första frågan KRS tog ställning till i målet var om skatteverkets efterbeskatt-‐

ningsbeslut utgör en följdändring och om det funnits förutsättningar att minska Tryckfaktorn Aktiebolags ingående mervärdesskatt. Först konstaterades att efter-‐

beskattning ska tillämpas med viss försiktighet när, som i målet, beslut avser olika skattskyldiga samt att följdändring måste vara en omedelbar konsekvens av hu-‐

vudbeslutet.³⁴ Vidare konstaterade KRS att 21 kap. 12 § 2 SBL endast är tillämplig vid åtgärder som inte förutsätter någon särskild prövning.

En förutsättning för att skatteverkets efterbeskattningsbeslut var materiellt riktigt var att Tryckfaktorn Aktiebolag hade gjort avdrag för ingående mervärdesskatt med hela de mervärdesskattebelopp som angavs i fakturorna som O.H.-‐Tryck ut-‐

färdat. Skatteverket ansåg sannolikheten för att Tryckfaktorn Aktiebolag hade gjort avdrag, på de aktuella affärstransaktionerna, vara stor.

32 Mål nr. 520-‐524-‐12.

33 Mål nr. 6542-‐6543-‐12 och mål nr. 6866-‐12.

34 Se prop. 1989/90:74 s. 405.

(25)

KRS resonerade vidare, att enligt 8 kap. 3 § 1 st. ML har Tryckfaktorn Aktiebolag endast rätt till avdrag för sådan ingående mervärdesskatt som hänför sig till för-‐

värv i verksamhet som medför skattskyldighet, vilket medför att omfattningen av avdragsrätten beror på vilken typ av verksamhet bolaget bedriver. Om skattever-‐

ket inte har närmare kännedom om verksamheten bolaget driver, kan det inte be-‐

dömas om bolaget har haft rätt att göra avdragen skatteverket presumerar de till följd av sin skattskyldighet gjort. Skatteverket hade inte heller i huvudbeslutet an-‐

gett med vilket belopp eller från vilka kunder O.H.-‐Tryck erhållit ersättning.

Vidare konstaterar KRS att det inte går att fastställa, utan vidare utredning, om bolaget faktiskt gjort de avdrag för ingående mervärdesskatt som de haft rätt till.

På grund av de anförda fann KRS att de ändringar som skatteverket hade gjort av-‐

seende Tryckfaktorn Aktiebolag inte kunde anses utgöra en omedelbar konse-‐

kvens av huvudbeslutet, vilket gjorde att följdändring inte var möjlig. KRS ansåg också, vid denna utgång i målet, att det saknas skäl att pröva frågan om efterbe-‐

skattning genom följdändring framstår som uppenbart oskälig.

De två senare domarna³⁵ skiljde sig från den första domen på några punkter. Skat-‐

teverket hade tagit lärdom av motgångarna och försökte genom flera nya argu-‐

ment hitta det som krävs för att efterbeskattning genom följdändring ska godtas av KRS.

KRS inledde, på samma sätt som i den tidigare domen, med att den kommer att ta ställning till om efterbeskattning genom följdändring är möjlig. På samma sätt som i den tidigare domen hade skatteverket beslutat om efterbeskattning av en kund till ett tryckeri, vars utgående mervärdesskatt har blivit nedsatt och återbetald.

Skillnaden på målen var att i det senare hade uppgifter avseende fakturor, faktura-‐

belopp och specificerat mervärdesbelopp legat med som bilaga till huvudbeslutet, genom vilket Södermanlands Grafiska AB (tryckeriet) medgavs återbetalning av utgående mervärdesskatt.

35 Mål nr. 6542-‐6543-‐12 och mål nr. 6866-‐12.

Den enskildes skydd mot felaktigt uttag av mervärdesskatt