Förtroendet för kommunal
revision
–
en fallstudie med utgångspunkt i
profession och oberoende
Kandidatuppsats 15 hp
Företagsekonomiska institutionen
Uppsala universitet
VT 2017
Datum för inlämning: 2017-06-02
Linda Lundmark
Louise Thornblad
Sammandrag
Problematisering
Systemet med kommunal revision är unikt för Sverige. Trots den långa traditionen har kommunal revision under lång tid ifrågasatts. Debatten grundas i att revisionen inte anses tillräckligt professionell och oberoende.
Syfte
Studiens syfte är att bidra med fördjupad förståelse om förtroendet för kommunal revision. Förtroendet undersöks med utgångspunkt i revisionsprofessionen och oberoendet.
Teori
Inom revision är förtroende en grundförutsättning. Förtroende delas in i personligt förtroende och systemförtroende. Förtroende grundar sig i profession och oberoende. Profession bidrar till förtroende genom kompetens. Oberoende bidrar till förtroende då det är ett grundläggande karaktärsdrag inom revision.
Metod
Kvalitativ metod användes. Nio semi-strukturerade intervjuer genomfördes med förtroendevalda revisorer och sakkunniga biträden.
Resultat och slutsatser
Förtroendet för kommunal revision är relativt starkt, både för systemets konstruktion och mellan revisionens parter. Yrkesmässig kompetens och oberoende är viktiga komponenter. Yrkesmässig kompetens ses som viktigare i räkenskapsrevision än i verksamhetsrevision. Främsta hoten mot oberoende är vänskaps- och självgranskningshot då revisorerna granskar partikamrater.
Nyckelord
Innehållsförteckning
1 Inledning ... 1
1.1 Problematisering ... 1
1.2 Syfte och frågeställning ... 3
1.3 Avgränsning ... 4
2 Teori ... 4
2.1 Förtroende ... 4
2.1.1 Personligt förtroende och systemförtroende ... 5
2.1.2 Förväntningar... 6
2.2 Profession ... 6
2.3 Oberoende ... 7
2.4 Sammanfattning och analysverktyg ... 9
3 Metod ... 10
3.1 Utformning av studie ... 10
3.2 Urval ... 10
3.2.1 Val av förtroendevalda revisorer ... 11
3.2.2 Val av sakkunniga biträden ... 11
3.3 Datainsamling ... 11
3.3.1 Semi-strukturerade intervjuer ... 11
3.3.2 Genomförande och efterarbete ... 12
3.4 Metodkritik ... 14
4 Kommunal revision - studiens arena ... 15
4.1 Vad är kommunal revision? ... 16
4.2 Förhållandet mellan fullmäktige, nämnder och revisorer ... 16
4.3 Den förtroendevalda revisorn och god revisionssed ... 17
5 Empiri ... 18
5.1 Förtroendevalda revisorer - förtroende ... 18
5.1.1 Förtroendevalda revisorer - profession ... 19
5.1.2 Förtroendevalda revisorer - oberoende ... 20
5.2 Sakkunniga biträden - förtroende ... 21
5.2.1 Sakkunniga biträden - profession ... 22
5.2.2 Sakkunniga biträden - oberoende ... 23
6 Analys ... 24
6.1 Förtroende ... 24
6.1.1 Profession ... 26
7 Slutsats ... 29
7.1 Studiens bidrag ... 30
7.2 Förslag till vidare forskning ... 30
Referenser ... 31
1
1 Inledning
1.1 Problematisering
Sveriges kommuner utvecklas ständigt vilket ställer nya och högre krav på en väl fungerande kommunal revision. Av samtliga förvärvsarbetare i Sverige sysselsätter kommunerna cirka en femtedel. Kommuners huvudsakliga uppgift är att fungera som välfärdsstatens förlängda arm; kommunerna utför tjänster för medborgares vård, omsorg och utbildning. Kommunerna är således av stor betydelse för medborgares vardag. De senaste decennierna har den kommunala sektorn ökat i ekonomisk betydelse (Montin 2007). Dessutom står den kommunala revisionen inför nya utmaningar eftersom antalet privatiseringar och kommunala bolag ökar, vilket leder till ökad komplexitet. Allmänhetens intresse för att skattemedel används på ett korrekt och ändamålsenligt sätt (Lundin 1999) samt den ökade komplexiteten gör att det är av intresse att den kommunala revisionen fungerar på ett tillfredsställande sätt. De kommunala revisorerna är politiskt förtroendevalda som granskar andra politiskt förtroendevalda. Systemet med kommunal revision är unikt för Sverige (SKL 2014).
För att revisionens syfte ska uppnås är förtroende en fundamental utgångspunkt (Elg & Jonnergård 2011; Lundin 2010). Flera offentliga utredningar har genomförts för att utreda förtroendet för kommunal revision. Enligt SOU 2015:24 (s. 622) kan det diskuteras i vilken grad de förtroendevalda och allmänheten har förtroende för den kommunala revisionen. En undersökning som gjorts av Sveriges Kommuner och Landsting (SKL) visar att andelen som har stort eller mycket stort förtroende för den kommunala revisionen har sjunkit från 79 % till 76 % mellan åren 2007 och 2013. I undersökningen deltog ordförande, nämndordförande och kommundirektörer (SOU 2015:24). Vidare har statsvetarna Bergh et al. (2013) genomfört en enkätundersökning där de högst uppsatta kommunala politikerna och tjänstemännen har fått besvara huruvida de instämmer i att den kommunala revisionen är ett viktigt kontrollinstrument för att avslöja och stävja maktmissbruk. De finner att andelen som instämmer i påståendet har sjunkit från 56 % till 43 % mellan åren 2008 och 2011. Utifrån de två undersökningarna framhålls i SOU 2015:24 att det är allvarligt om förtroendet1 för kommunal revision har försvagats. Lundin (2010) menar att förtroende för revision bygger på att två delkomponenter
1 Förtroende är omdiskuterat i flera discipliner men benämns på olika sätt i olika discipliner. Förtroende kan till
2
uppfylls: kompetens och oberoende. Båda dessa komponenter är av stor vikt för att uppnå högt förtroende för kommunal revision.
Den första komponenten som krävs för att uppnå förtroende för revision är kompetens. De förtroendevalda revisorerna behöver dock inte ha formell kompetens eller utbildning (Lundin 2010). Förtroendevalda revisorer ska istället anlita sakkunniga biträden i den mån det krävs. De sakkunniga biträdena kan vara så kallade certifierade kommunrevisorer. För certifiering krävs akademisk utbildning (Sveriges Kommunala Yrkesrevisorer (SKYREV) u.å.). Certifierade kommunrevisorer tillhör revisionsprofessionen, vilken är en av de traditionella professioner som Abbott (1988) redogör för. Inom professioner finns vissa förväntningar om att viss akademisk kompetens- och utbildningsnivå uppfylls (Abbott 1988; Freidson 1986). Revision är således en verksamhet som i vanliga fall är högt professionaliserad men kommunal revision är ett undantag då det inte finns krav på akademisk utbildning.
Den andra komponenten som krävs för att uppnå förtroende för revision är oberoende (Lundin 2010). Cassel (2000) menar att externrevision, oberoende och yrkesmässig revision, är ett krav för att få bukt med förtroendevalda revisorers bristande oberoende. Cassel framhåller vidare problematik kring förtroendevalda revisorers civilkurage, som är en förutsättning för att uppfylla oberoendet. Det kan tyckas svårt att stå för sina rekommendationer till åtgärder om det innebär personlig risk. År 2006 infördes ett legalt krav på att man vid sidan av att vara förtroendevald revisor inte får ha andra samtida politiska uppdrag (Kommunallagen (1991:900) 4. kap.). Trots lagändringen, som går i linje med ett av Cassels förslag, finns fortsatt kritik. Lundin (2010) hävdar att oberoende fortfarande är ett problem. Det finns en uppenbar risk att de förtroendevalda revisorernas uttalanden blir en del av det politiska spelet (Lundin 2010). Det civilkurage Cassel (2000) pratar om lyfter även Lundin (2010). Eventuell kritik ur granskningen kan komma att skada både partiet och inte minst den förtroendevalda revisorn själv.
Trots den långa traditionen med förtroendevalda revisorer, är den kommunala revisionen ett organ som under lång tid har kritiserats och ifrågasatts i media. Ahlenius (2017), tidigare chef för Riksrevisionen2, menar att det krävs en ny uppdaterad lag för att de offentliga verksamheterna ska vara effektiva och förtroendeingivande för medborgarna. Hon menar att det krävs en professionell och oberoende revision. Det i är linje med den huvudsakliga kritik
2 Myndighet som granskar vad statens pengar går till, hur de redovisas och hur effektivt de används
3
som lyfts i mediedebatten kring förtroendevalda revisorer. Även från fackligt håll efterlyser Larsen och Hedberg (2015) det som de kallar, det enda naturliga; en kommunal revision som består av professionella revisorer. Kompetens är nyckeln till en fungerande kommunal verksamhet. För att uppnå en professionell kommunal revision anser de att inspiration kan hämtas från Riksrevisionen där revisorerna inte utses av partier. När det gäller problematiken med revisionens oberoende menar Ahlenius (2017), i likhet med Larsen och Hedberg (2015), att oberoende är en omöjlighet att uppnå när det är politiker som granskar politiker. Försvarare av det nuvarande systemet med kommunal revision menar å andra sidan att den partipolitiska kopplingen inte är ett problem. Förtroendevalda revisorer representerar en grundläggande lokal demokratisk förankring som tillsammans med sakkunniga biträden ger revisionen dubbel styrka (Tengdelius & Hansson 2012). Andra menar att kritiken som lyfts gällande förtroendevalda revisorers oberoende ofta bygger på missförstånd, där kritiken inte har förankring i själva begreppet. Det finns inget absolut oberoende utan det handlar om hur riskerna som hotar oberoendet hanteras och redovisas (Munters & Olsson 2011).
Inom den vetenskapliga forskningen om kommunal revision uttrycks behov av vidare studier (Hanberger et al. 2005). Förtroendeproblematiken inom kommunal revision är framträdande och går att se i både den allmänna mediedebatten samt inom den forskning kring kommunal revision som finns (Karlsson 2009). Den rådande debatten om kommunal revision grundas i att traditionen av kommunalt självstyre anses överordnad behovet av professionell kompetens vid revision, vilket motiverar att det är av intresse att undersöka vidare. De två aktörer som utför den kommunala revisionen är, som nämnts ovan, förtroendevalda revisorer och sakkunniga biträden. De är viktiga aktörer vid genomförandet av revisionen och antas därmed ha betydande kunskap inom ämnet.
1.2 Syfte och frågeställning
Syftet med studien är att bidra med fördjupad förståelse om förtroendet för kommunal revision. Förtroendet undersöks med utgångspunkt i hur revisionsprofession och oberoende påverkar förtroende. Utifrån syftet har följande frågeställning arbetats fram:
4
1.3 Avgränsning
Kommunal revision bedrivs i både primär- och sekundärkommuner, som i vardagligt språk kallas kommuner respektive landsting och regioner. I studien fokuseras dock endast på kommunal revision inom en liten del av primärkommunerna och inga sekundärkommuner. Anledningen till denna avgränsning är att primärkommuner utgör en betydande del av den kommunala revisionen.
2 Teori
Revision härstammar från det latinska ordet revidere som betyder se tillbaka. Det finns flera definitioner av begreppet revision där den vanligast förekommande är den som Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) använder; revision är att kritiskt granska, bedöma och uttala sig om redovisning och förvaltning (Moberg, Valentin & Åkersten 2014). Revisionens syfte är således att säkra förtroendet för de granskade verksamheterna (Diamant 2004). Revision bedrivs för en mängd olika verksamheter. Även om verksamheterna väsentligt skiljer sig åt är ofta behovet av revision likartat (Lundin 1999).
2.1 Förtroende
För att samhällens ekonomi ska nå framgång är förtroende viktigt och samhällen kan inte fungera utan detta fenomen (Barber 1983). I situationer där det finns en komplex ovisshet och där kunskapen om tillvaron inte är tillräcklig kommer förtroende bli det som människor förlitar sig på. Således finns det en skillnad mellan olika parter i samhället på grund av att kunskapen skiljer sig åt. Den ovisshet människor känner minimeras i samma takt som de känner ett ökat förtroende, som i sin tur leder till att de lättare kan förstå sin omgivning (Luhmann 2005).
5
förtroende tar hänsyn till de förväntningar som finns på det beteende och de handlingar som någon ska känna förtroende för. Fukuyamas (1995 s. 26) definition av förtroende är:
“Förtroende är den förväntan beträffande andra medlemmar av en gemenskap som uppstår när denna gemenskap präglas av konsekvent, hederligt och samarbetsinriktat beteende
grundat på allmänt accepterade normer” (översättning i SOU 2004:47).
Förtroende kan finnas mellan olika parter. För professionella yrken är det viktigt att flera parter har förtroende för yrket. Det är till exempel politiker, klienter och allmänheten som kan känna förtroende för yrket. Numera spelar även medias bild av yrken en betydande roll för förtroendet (Svensson 2011). Luhmann (2005) har identifierat två former av förtroende som var och en innehåller specifika karaktäristika. De två kategorierna är personligt förtroende och systemförtroende. Flertalet forskare har i sina studier utgått från Luhmanns indelning av förtroende (se till exempel Bachman 2001; Hasselberg 2000).
2.1.1 Personligt förtroende och systemförtroende
Luhmanns första kategori, det personliga förtroendet, innebär förtroendet för en annan person som bygger på en relation mellan individer. Det personliga förtroendet byggs upp stegvis och det är en långsiktig process för att uppnå en allt högre grad av förtroende. Förtroendet stärks vartefter parterna genomför lyckade handlingar (Luhmann 2005). Hasselberg (2000) gör en liknelse där handlingar kan ses som ”gåvor”. Det innebär att relationen byggs upp stegvis då parterna ger ”gåvor” till varandra. ”Gåvorna” blir med tiden större och mer värda. I takt med de större “gåvorna” stärks förtroendet mellan parterna. Om relationen har funnits en längre tid och parterna har investerat ett högt förtroendekapital i relationen klarar den av att hantera större påfrestningar utan att förtroendet skadas och raseras (Luhmann 2005).
6
Bachman (2001) menar att förtroende kan vara en kombination av både personligt förtroende och systemförtroende. Han menar att de två kategorierna av förtroende interagerar med varandra eftersom det är individer som är de olika systemens anslutningspunkter. Det är då individerna som genom sin ställning skapar en personlig kontakt där de sedan kan försäkra omgivningen att de givna systemen är förtroendeingivande.
2.1.2 Förväntningar
Barber (1983) menar i likhet med Fukuyama (1995) att förtroende grundas i de förväntningar som finns hos de som ska ge någon eller något sitt förtroende. Vidare menar Barber (1983) att förväntningar skiftar beroende på sammanhanget de återfinns i. Exempelvis skiljer sig förväntningar inom familjer från förväntningar i det politiska spelet. Gemensamt för begreppet förväntningar är dock att de väntas vara en konsekvens av de beslut som är mest effektiva, rationella och/eller mest moraliska. Luhmann (2005) menar att förväntningar i vissa situationer kan vara för generaliserade; människors förväntningar på hur ett beslut ska tas och vilka beteenden som är önskvärda har inte en rationell förankring. Detta leder i sin tur till att förtroendet kan skadas. I revisionsbranschen uppstår ofta en liknande situation som den Luhmann påvisar, nämligen gapet mellan klienters förväntningar på en revisors yrkesutövning och vad revisorn själv anser är en revisors uppgifter som sedan leder till att förtroendet skadas (Sikka et al. 1998).
2.2 Profession
Enligt Lundin (2010) är en viktig del för att uppnå förtroende för revision att det finns kompetens. Yrkesutövare inom en profession tillhör en professionsgemenskap och förväntas därmed uppfylla vissa förpliktelser för att upprätthålla förtroendet för professionen (Brytting 2004). Sociologen Abbott (1988) menar att det finns tre traditionella professioner, där en av dem är revision. Parson (1939) menar att professioner växte fram då det industriella samhället blev allt mer komplext. Komplexiteten bestod i allt svårare problem som krävde speciell kompetens för att lösas. Därför ökade specialisering och arbetsdelning; professionerna växte fram. Abbott (1988 s. 1) har uttryckt att “professionerna dominerar vår värld”.
7
Freidson (1986), även han sociolog, kopplar professioner till hög akademisk utbildning som har hög status. Bland de sociologiska forskarna är det vanligt att anta att professioner har anknytning till högre formell utbildning. Brante (2009) anser att definitioner såsom Freidsons riskerar att vara alltför vaga. Definitionerna kan leda till svårigheter att avgöra vilka yrkesgrupper som är professioner. Brantes definition lyder:
“Professionella yrken är i något avseende organiserade, relativt autonoma bärare och
förmedlare av samhälleligt sanktionerade, abstrakta kunskapssystem som ger dem förmågan att utföra handlingar som uppfattas som svåra, skickliga och värdefulla av
allmänheten/klienten” (Brante 2009 s. 28).
Brantes (2009) definition av begreppet profession grundar sig bland annat i aspekten förtroende. Även Barber (1983) finner att förtroende är särskilt viktigt i professioner. Framgångsrika professioner åtnjuter ett starkt förtroende vilket grundar sig i den allmänna uppfattningen om verksamhetens betydelse och svårigheter (Brante 2005). Samhällsmedborgare besitter inte professionens kunskap och kan således inte kontrollera professionen, istället krävs förtroende (Agevall & Jonnergård 2013; Barber 1983). Förtroendet fyller därmed upp det kunskapsgap som råder mellan den professionelle och andra parter i det sociala systemet (Barber 1983). Vidare hänger förtroende ihop med aspekter såsom altruism och kåranda. Det är endast professionella inom samma kår som anses kapabla att bedöma en enskild utövares kompetens. Av det följer att förtroendet för hela kåren är en viktig del för professionen (Brante 2009). För många professioner är förtroende dessutom en grundläggande förutsättning för själva yrkesutövningen (Brytting 2004), det gäller till exempel inom revisionsprofessionen (Elg & Jonnergård 2011).
2.3 Oberoende
8
Sharaf 1961 se Levy 2016). För en oberoende revision krävs att revisorn utför sitt uppdrag opartiskt och självständigt (Öhman 2007).
Oberoendet inom revision är ett komplicerat ämne (Eilifsen et al. 2010) och det finns flera definitioner av oberoende inom revision. Till exempel menar Vårdal (1987 se Diamant 2004) att en revisor är oberoende om denne vid utförandet av ett uppdrag har förmågan och viljan att göra sina bedömningar och fatta sina beslut på grundval av föreliggande fakta och utan att påverkas av andra personers vilja och önskningar. Diamant (2004) menar dock att Vårdals definition är en alltför vag beskrivning av oberoende. Vårdals beskrivning innebär att det är revisorns egen attityd som påverkar revisorns oberoende. Diamant (2004) å andra sidan förespråkar en definition av oberoendet där man ser oberoendet från två håll.
Mautz och Sharaf (1961 se Levy 2016) var tidiga i forskningen om revisionens oberoende. De menar att oberoendet kan delas upp i två delar: subjektivt (faktiskt) och objektivt (synbart) oberoende. Subjektivt oberoende syftar på den mentala ställning som finns hos den som utför revisionen, alltså det självupplevda oberoendet (Carrington 2010; Diamant 2004; Mautz & Sharaf 1961 se Levy 2016). Det subjektiva oberoendet kan således inte bedömas av andra intressenter. Enligt Diamant (2004) räcker det dock inte med att revisorn själv anser sig oberoende eftersom även intressenter ska uppleva revisionen som oberoende. Den andra delen av oberoendet, det objektiva, innebär därför hur andra människor runt omkring den som utför arbetet upplever dennes oberoende (Carrington 2010; Diamant 2004; Mautz & Sharaf 1961 se Levy 2016).
En viktig del för att upprätthålla oberoendet inom revision är att identifiera hot mot oberoende (Carrington 2010; Glazer & Jaenicke 2002). En modell som identifierar fem hot mot revisorns oberoende kallas för analysmodellen. Sedan år 2002 finns analysmodellen implementerad i svensk lag (Revisorslag (2001:883) 21§). För att avgöra revisorns oberoende kan således analysmodellens faktorer analyseras:
Egenintressehot - Att ekonomiskt intresse i den granskade verksamheten på ett
opassande sätt påverkar revisorns bedömning eller beteende.
Självgranskningshot - Att revisorn granskar en verksamhet som denne själv har haft
inflytande över eller på annat sätt påverkat.
Partställningshot - Att revisorn främjar kundens ställning till den grad att objektiviteten
9
Vänskapshot - Att en lång och/eller nära relation med klienten leder till att revisorn är
för accepterande eller sympatisk för klientens intressen.
Skrämselhot - Att revisorn inte handlar objektivt på grund av påtryckningar (Eilifsen et
al. 2010).
2.4 Sammanfattning och analysverktyg
Inom revision är det viktigt med förtroende (Elg & Jonnergård 2011), det gäller revision av både offentlig och privat verksamhet. I enlighet med Luhmann (2005) gör vi en uppdelning av begreppet förtroende i dels personligt förtroende och dels systemförtroende. Precis som Bachman (2001) analyserar vi hur de båda delarna av förtroende interagerar. I studien har vi valt att använda Fukuyamas (1995) definition av förtroende då förtroende bygger på förväntningar. Vår utgångspunkt är att det finns en förväntan om en kompetent och oberoende kommunal revision, det är i linje med Lundins (2010) synsätt. Vidare bidrar professioner till stärkt förtroende för revisionen genom professionens krav på kompetens (Abbott 1988; Brante 2009; Freidson 1986). Kompetens är således att se som en del inom professioner. Även oberoende bidrar till stärkt förtroende för revisionen genom att det är ett grundläggande karaktärsdrag och en absolut förutsättning för förtroendet för revisionen (Arya & Glover 2014; Carrington 2010; Mautz & Sharaf 1961 se Levy 2016). Vi väljer att dela upp oberoendet i subjektivt och objektivt oberoende eftersom båda dessa delar har betydelse för hur oberoende revisionen är (Diamant 2004). Oberoendet analyseras dessutom utifrån analysmodellens fem hot, detta eftersom det är viktigt att identifiera vilka hot mot oberoendet som finns (Carrington 2010; Glazer & Jaenicke 2002). Utifrån analysverktyget, se figur 1, analyseras resultatet.
10
3 Metod
3.1 Utformning av studie
Vid valet av undersökningsmetod i en studie är det studiens syfte som ska vara den avgörande aspekten (Saunders, Lewis & Thornhill 2016). Eftersom vår studie syftar till att undersöka två grupper av respondenters uppfattning om förtroende valdes en kvalitativ forskningsansats i form av en fallstudie. En fallstudie är en djupgående undersökning av ett fenomen i en verklig kontext och syftar till att skapa förståelse för interaktionen mellan det studerade och dess kontext (Saunders, Lewis & Thornhill 2016). Eftersom vi undersöker uppfattningar använde vi oss således av en kvalitativ fallstudie för att djupgående undersöka förtroendet för kommunal revision.
Kvalitativa metoder är lämpliga när det, såsom i vår studie, handlar om att beskriva, förklara och tolka ett fenomen (Ahrne & Svensson 2015). Kvalitativa studier syftar till att med en öppen ansats skapa klarhet i ett ämne som är oklart och på så sätt få fram en mer nyanserad beskrivning av ämnet (Jacobsen 2002). I vår studie motsvarar förtroendet för den kommunala revisionen det ämne som är av intresse att bringa klarhet i. Detta motiverar vi med den rådande debatten inom ämnet som grundas på att traditionen av kommunalt självstyre anses överordnad behovet av professionell kompetens vid revision. Med den kvalitativa metoden kan det utifrån respondenternas upplevelser skapas en uppfattning om den problematik som undersöks (Jacobsen 2002), vilket är i linje med vår studies syfte. Vi vill uppnå en djupare förståelse för respondenternas uppfattning om förtroendeproblematiken inom kommunal revision.
3.2 Urval
11
3.2.1 Val av förtroendevalda revisorer
Då vi gjorde vårt urval av förtroendevalda revisorer sökte vi på svenska kommuners hemsidor. Där fann vi information om personer som är förtroendevalda revisorer under pågående mandatperiod. Anledningen till att vi ville ha respondenter som är aktiva förtroendevalda revisorer idag var att vi ville genomföra en så aktuell studie som möjligt. Då ambitionen var att genomföra personliga intervjuer kontaktades förtroendevalda revisorer i Mellansverige via mail med förfrågan om deltagande. Vid den första kontakten presenterades syftet med studien och vad vi förväntade oss av dem. Totalt skickades elva mail ut, vi fick fyra jakande svar, ett avböjande och sex som inte svarade inom angiven tidsram.
3.2.2 Val av sakkunniga biträden
Vid urval av sakkunniga biträden hade vi flera tillvägagångssätt. För det första frågade vi de förtroendevalda revisorerna som vi intervjuade om kontaktuppgifter till de sakkunniga biträden som de arbetar med. Vidare studerades ett antal granskningsrapporter från revisioner i kommuner. Dessa finns tillgängliga online för allmänheten. De sakkunniga biträdena som varit med vid upprättandet av rapporterna har skrivit under med namn och vilket företag de arbetar för. Det tredje och sista tillvägagångssättet som användes var att kontakta de två största revisionsbyråerna i Sverige och på så sätt komma i kontakt med sakkunniga biträden. Den första kontakten med samtliga sakkunniga biträden skedde via mail där vi presenterade studiens syfte och vad som förväntades av dem, på samma sätt som vi gjorde med de förtroendevalda revisorerna. De sakkunniga biträden som deltagit i studien har samtliga arbetat med kommunal revision i kommuner i Mellansverige. Samtliga tillvägagångssätt ledde till minst en respondent. Totalt skickades nio mail ut, vi fick fem jakande svar, ett avböjande svar och tre svarade inte inom angiven tidsram.
3.3 Datainsamling
3.3.1 Semi-strukturerade intervjuer
12
som av dem ansågs vara viktigt att ta upp. En semistrukturerad intervju innebär att intervjuaren har förberett ett antal övergripande ämnen och gjort en frågemall, en så kallad intervjuguide, grundat på de valda ämnena som sedan används för alla respondenter. Intervjuguiden är således densamma men intervjuaren ges möjlighet att anpassa frågornas ordningsföljd utefter hur intervjun fortskrider. Fördelen med semistrukturerade intervjuer är vidare att man kan ställa följdfrågor vilket bidrar till djupare förståelse för respondenternas uppfattningar om det undersökta ämnet (Bryman & Bell 2015; Saunders, Lewis & Thornhill 2016).
3.3.2 Genomförande och efterarbete
Innan intervjuerna genomfördes skickades mail till respondenterna med de övergripande ämnen vi skulle ställa frågor inom. Enligt Bryman och Bell (2015) och Saunders, Lewis och Thornhill (2016) är detta ett fördelaktigt tillvägagångssätt då det ger respondenterna möjlighet att förbereda sig och ta fram relevant information. Vi vill dock visa att vi är medvetna om att det kan få motsatt effekt; att respondenterna på förhand planerat vad de eventuellt inte kommer vilja att berätta. För att minimera denna risk skickade vi endast de övergripande ämnena och inte de specifika frågor vi tänkt ställa, vilket är något som Saunders, Lewis och Thornhill (2016) och Bryman och Bell (2015) menar är ett bra tillvägagångssätt. Vid intervjuerna ställdes mestadels öppna frågor då vi ville att respondenterna själva skulle prata fritt om området (se bilaga 1 för intervjuguide).
I studien var respondenterna anonyma eftersom vi ansåg att det skulle möjliggöra att respondenterna blev mer villiga att uttala sig om eventuellt känsliga frågor. Dessutom ansåg vi det inte viktigt att nämna respondenterna vid namn för att kunna besvara frågeställningen. Det var istället respondenternas position som var viktigt att tydliggöra. Saunders, Lewis och Thornhill (2016) menar att individer bör vara anonyma i en studie så länge studiens syfte och frågeställning trots anonymitet går besvara.
3.3.2.1 Personlig intervju och telefonintervju
13
kunna få så sanningsenliga svar som möjligt. Vid personliga intervjuer menar Ahrne och Svensson (2015) att det är viktigt att tänka över valet av plats för intervjun, eftersom respondenten kan uttrycka olika saker beroende på var intervjun hålls. De menar vidare att vissa miljöer, exempelvis hemmet, kan upplevas mer känsligt och att respondenter kan avböja intervju på grund av plats. I vår studie gavs därför respondenterna själva möjlighet att påverka valet av plats för intervjun.
Ambitionen i studien var att alla intervjuer skulle var personliga, trots det hölls tre av intervjuerna via telefon. Det eftersom respondenterna antingen önskade det eller att praktiska svårigheter att genomföra intervjuerna personligen fanns. Den huvudsakliga fördelen med att genomföra telefonintervjuer är att det möjliggör att tala med människor som är geografiskt avlägsna (Bryman & Bell 2015; Saunders, Lewis & Thornhill 2016). Telefonintervjuer kan även vara fördelaktiga för att på så sätt minska intervjuareffekten. Intervjuareffekt är när intervjuarens fysiska närvaro kan påverka att respondenten uppträder mer onormalt än om intervjun sker över telefon (Jacobsen 2002). En nackdel med telefonintervjuer vid semistrukturerade intervjuer är dock att det är svårare att skapa personlig kontakt med respondenten, vilket är något som är en viktig del då beteenden och reaktioner ska iakttas. För sammanfattning av intervjuerna, se tabell 1.
Tabell 1. Sammanfattning av intervjuer
3.3.2.2 Ljudinspelning och transkribering
Bryman och Bell (2015) menar att det vid intervjuer är viktigt att kunna ägna sin fulla uppmärksamhet åt respondenten. För att kunna fånga på vilket sätt saker sägs och hur respondenten reagerar på frågorna är det således fördelaktigt att inte anteckna under tiden. Ahrne och Svensson (2015) menar å andra sidan att det kan vara lämpligt att utöver
Respondent Datum Plats Tid
Förtroendevald revisor 1 2017-05-02 Universitet 31 min Förtroendevald revisor 2 2017-05-02 Telefon 19 min Förtroendevald revisor 3 2017-05-02 Universitet 29 min Förtroendevald revisor 4 2017-05-03 Partikansli 17 min Sakkunnigt biträde 1 2017-05-02 Arbetsplats 31 min
Sakkunnigt biträde 2 2017-05-04 Telefon 19 min
14
ljudinspelning även ta anteckningar under själva intervjun. Eftersom vi var två intervjuare koncentrerade sig en av oss på att anteckna. Sedan intervjuerna genomförts transkriberades insamlad data. Att transkribera en intervju är tidskrävande och det kan vara svårt att skriva ner på vilket sätt saker och ting har sagts. Trots det är transkribering vedertaget vid bearbetning av intervjuer (Bryman & Bell 2015). Med nedskrivna intervjuer minskar risken att viktiga aspekter utelämnas (Jacobsen 2002).
Med kodning av det nedskrivna materialet är det lättare att hitta samband och olika infallsvinklar på samma ämne än att lyssna på ljudinspelningar (Jacobsen 2002). Vi kodade materialet genom att markera data med olika symboler och förkortningar i marginalen på utskrifterna för att på så sätt få struktur och finna samband. Exempelvis användes tecknen plus och minus när respondenterna svarat vad de ansåg som fördel och nackdel med systemet för kommunal revision. När ett plus antecknats tolkades det som att respondenten har förtroende för den delen av systemet. På samma sätt tolkades ett minustecken som hur förtroendet för den delen av systemet skulle kunna stärkas. Om respondenten uttryckte “systemet fungerar bra” tolkades det som att det finns ett systemförtroende. För att tolka det personliga förtroendet användes förkortningen rel, vilket till exempel antecknades när respondenterna talade om relationen mellan förtroendevalda revisorer och sakkunniga biträden. Det motiveras av att förtroende äger rum inom ramen för en relation. Vidare användes förkortningen komp när respondenterna talade om kompetensen i revisionen. “Utan sakkunniga biträden hade det inte
blivit den kvaliteten som krävs för att det (revisionen) ska vara trovärdigt” tolkades till exempel
som att revisionsprofessionen krävs för att upprätthålla förtroendet för kommunal revision. Förkortningen ober antecknades när respondenterna berättade om hur oberoendet i revisionen upplevdes. “Ganska ofta kan politiska diskussioner förekomma i revisionen” tolkades till exempel som att oberoendet i revisionen inte till fullo uppfylls. När vi gått igenom allt material sorterades det utifrån kodningen. Det gjordes för att få en bättre överblick över vad respondenterna svarat inom de olika områdena. Vid kodningen användes även överstrykningspenna för att markera eventuella citat att hänvisa till i empirin.
3.4 Metodkritik
15
dessutom risker för studiens trovärdighet (Saunders, Lewis & Thornhill 2016). Det innebär i vår uppsats bland annat svårigheter att tolka respondenternas utsagor. Det ställer krav på intervjuaren att tolka utsagan så som respondenten faktiskt menar. Eftersom respondenterna i studien dessutom fortfarande arbetar med kommunal revision finns risken att de undanhåller information. Anledningen kan vara att respondenternas svar påverkas av förtroendeuppdraget/yrkesrollen snarare än deras faktiska åsikter. Det kan vara icke önskvärt att rikta kritik mot sin egen yrkesroll, kolleger eller det system man arbetar i. Respondenternas svar kan således påverkas av andra syften. Eftersom kommunal revision dessutom är ett väl omdiskuterat ämne finns risken att ämnet är extra känsligt. För att undvika risken med vinklade svar hade studien kunnat genomföras med respondenter som inte längre är aktiva inom kommunal revision. De hade därmed inte behövt rikta eventuell kritik mot sin nuvarande yrkesroll, kolleger eller det system de arbetar i. Dock ansågs önskan om en så aktuell studie som möjligt överordnad risken för eventuellt vinklade svar.
För att eliminera riskerna med intervjuer hade en annan undersökningsmetod kunnat användas, exempelvis en enkätundersökning. Respondenterna hade då haft möjlighet att vara helt anonyma i sina svar utan att träffa oss intervjuare. Däremot hade vi då inte fått möjligheten att på djupet undersöka respondenternas uppfattningar och få förståelse för dessa. Därför ansågs intervjuer trots allt vara ett fördelaktigt metodval. Den personliga kontakt som intervjuer medför kan dessutom bidra till att respondenter känner förtroende för studien och därmed påverkas mindre av andra syften (Saunders, Lewis & Thornhill 2016). Dock hade en enkätundersökning kunnat genomföras för att komplettera intervjuerna. Då intervjuer är ett tidskrävande tillvägagångssätt ansåg vi att det inte fanns möjlighet för flera undersökningsmetoder.
4 Kommunal revision - studiens arena
16
lagens införande kunde rättsmedlet användas i praktiken i och med att antalet invånare per kommun var litet. Idag är det näst intill omöjligt för en enskild att hålla sig informerad om den mängd beslut som fattas, vilket gör att laglighetsprövningen kan ses som slumpmässig. Därför krävs institutioner, rättsmedel och organ som har tillsyn över den kommunala verksamheten, där den kommunala revisionen får en viktig roll (Lundin 2010).
4.1 Vad är kommunal revision?
Den kommunala revisionen är ett lokalt demokratiskt kontrollinstrument med uppdrag att granska den verksamhet som bedrivs i kommuner, landsting, regioner och kommunalförbund samt pröva ansvarstagandet (SKL 2016; SKL 2012). När verksamhet bedrivs med hjälp av andras medel, såsom det görs i kommuner och landsting med medborgarnas skattepengar, uppstår ett behov och intresse av att kontrollera att verksamheten bedrivs i enlighet med verksamhetens syfte; detta är den huvudsakliga anledningen till att revisionen finns. Vidare bidrar revisionen till att tydlig- och synliggöra hur uppdrag i verksamheten genomförs (SKL 2015). Revisorerna ska granska verksamhet som bedrivs inom nämndernas verksamhetsområde. Granskningen är indelad i två delar: verksamhetsrevision och räkenskapsrevision. Verksamhetsrevision, eller som den också kallas effektivitetsrevision, syftar till att kontrollera att verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt. Således handlar det om att medborgarna får värde för sina skattepengar. Räkenskapsrevision syftar till att kontrollera att räkenskaperna är rättvisande och den interna kontrollen inom nämnderna är tillräcklig (Kommunallag (1992:900) 9. kap. 9§; Lundin 2010).
4.2 Förhållandet mellan fullmäktige, nämnder och revisorer
17
Granskningen som genomförs mynnar i slutändan ut i en eller flera revisionsberättelser som lämnas till fullmäktige. Revisionsberättelsen utgör underlag för fullmäktiges beslut gällande ansvarsfrihet (Lundin 2010; SKL 2016).
4.3 Den förtroendevalda revisorn och god revisionssed
Inom kommunal revision finns vissa grundläggande bestämmelser om den förtroendevalda revisorns förpliktelser och rättigheter. Varje enskild förtroendevald revisor är självständig i sitt arbete och har alltid rätt att agera och uttala sig samt att denne inte kan röstas ner av ett majoritetsförhållande (SKL 2017). Det betyder att varje förtroendevald revisor har rätt att lämna en egen revisionsberättelse om revisionsgruppen inte kan enas om en. Under den förtroendevalda revisorns mandatperiod får denne inte ha andra politiska uppdrag och inte heller själv vara föremål för granskning, till exempel genom sin anställning. Dock har de förtroendevalda revisorerna ofta tidigare haft uppdrag i fullmäktige, styrelse och nämnder (SKL 2012). De förtroendevalda revisorerna ska anlita sakkunniga biträden, som de själva väljer ut, i den omfattning det behövs för att granskningen ska följa god revisionssed (Kommunallag (1991:900) 9. kap. 9§; SKL 2016). De sakkunniga biträdena ska enligt kommunallagen ha den insikt och erfarenhet av kommunal verksamhet som fordras för att fullgöra uppdraget (Kommunallag (1991:900) 9. kap. 8§) De sakkunniga biträdena är ofta yrkesrevisorer från revisionsbolag men de kan också vara från kommuners, landstings och regioners revisionskontor. I slutändan är det de förtroendevalda revisorerna som ansvarar för revisionen och beslutar om uttalanden från den genomförda granskningen; de sakkunniga biträdena är att se som professionell hjälp (SKL 2016; SKL 2017).
18
5 Empiri
Nedan kommer resultatet från intervjuerna att presenteras. Först redogörs för de förtroendevalda revisorernas svar inom begreppen förtroende, profession och oberoende. Därefter följer en sammanställning av de sakkunniga biträdenas svar inom samma begrepp. Inom förtroende redogörs först för förtroende baserat på relationer mellan människor och sedan förtroendet för systemet med kommunal revision.
5.1 Förtroendevalda revisorer - förtroende
De förtroendevalda revisorernas uppfattning gällande huruvida övriga politiker i kommunen har förtroende för revisionen skiljer sig åt. En respondent menar att förtroendet är relativt starkt för den kommunala revisionen. Samma revisor menar dock att det starka förtroendet delvis kan vara obefogat. Övriga respondenter menar att politikernas förtroende för revisionen inte är särskilt starkt. De framhåller att det går mycket långsamt för kommunfullmäktige att på riktigt ta till sig de förslag som revisionen föreslår. Det finns sådant som under lång tid diskuterats men som sedan “inte blir verkstad”, som en respondent uttrycker det. Två respondenter menar också att politikers förtroende för revisionen varierar över tid och kan bero på vilka människor som sitter den aktuella mandatperioden.
När det gäller förtroendet mellan förtroendevalda revisorer och sakkunniga biträden, är alla respondenter eniga om att det finns ett mycket gott samarbete och att förtroendet för varandra är starkt. En respondent uttrycker följande: “Jag betraktar oss som ett team och då måste vi ha
förtroende för varandra, det är vi tillsammans som ska göra revision, där ingen del ska vara starkare än den andra”. Alla respondenter uppger att de har ett stort förtroende för samtliga
sakkunniga biträden som de arbetat med. Bara ett par dagar innan intervjuerna hölls publicerades en artikel i Uppsalas lokaltidning med rubriken: “Revisorerna: redovisningen har
misskötts” (Lindström 2017). Ett par av de förtroendevalda respondenterna talar om den här
artikeln och hur det påverkar revisionen. En av dem uttrycker: “När det dyker upp artiklar i
tidningen sådär är det klart att förtroendet kan rubbas”.
Förtroendet för hur systemet för den kommunala revisionen är uppbyggt är starkt hos tre av fyra respondenter. Den fjärde respondenten tycker att systemet är märkligt uppbyggt men att det trots allt fungerar förhållandevis bra. Alla fyra är samstämmiga gällande att systemet har demokratisk förankring. En respondent säger: “Kommunrevisionen är speciell då det är en
19
på grund av kombinationen av förtroendevalda revisorer och sakkunniga biträden. Gällande vilka förändringar som kan stärka förtroendet för den kommunala revisionen går meningarna isär. En respondent kände inte till att det finns en diskussion om ett förändrat system, en annan hävdar att det stora problemet med revisionen är att det inte går att vidta ytterligare sanktionsåtgärder för att fullmäktige ska förverkliga revisionens förslag. En tredje menar att de förtroendevalda revisorerna borde tas bort helt och hållet. Respondenten motiverar det med ändamålsenlighet: “Om man ser det ur ett revisionsperspektiv så ser jag inte att vi som
förtroendevalda revisorer tillför någonting som man inte skulle kunna uppnå lika bra med bara sakkunniga biträden”. Den fjärde respondenten tycker systemet är bra som det är, förutsatt att
revisorerna håller sig borta från partipolitiska diskussioner vid granskningen.
5.1.1 Förtroendevalda revisorer - profession
Respondenternas syn på hur hög kompetens och utbildning som krävs för att vara förtroendevald revisor varierar. Ett par av dem ser det som en svaghet och en respondent tar upp exemplet att alla förtroendevalda revisorer inte känner till hur finansiella rapporter läses. Samtidigt förklarar en annan respondent att om någon speciell utbildning krävs för att bli förtroendevald revisor skulle det rucka på en demokratisk grundprincip. Hen jämför med att det inte krävs någon särskild kompetens eller utbildning för att vara riksdagsledamot. Dock förespråkar flera respondenter utbildningar när de väl är valda som förtroendevalda revisorer. Flera revisorer har på eget initiativ läst hur uppdraget som förtroendevald revisor fungerar. Dock var kunskapen om kommunal revision varierande då de blev tillfrågade om uppdraget. En respondent menar att valberedningen informerade hen om uppdragets innebörd. En annan respondent hade missförstått uppdraget när hen tackade ja. När hen senare förstod uppdragets innebörd stannade hen kvar eftersom “det var pinsamt” att avgå.
20
5.1.2 Förtroendevalda revisorer - oberoende
Samtliga respondenter menar att den förtroendevalda revisorns partitillhörighet kan påverka utgången av granskningen och att det i så fall är ett problem. Däremot är oberoendeproblematiken med hänsyn till partitillhörighet inte alltid självupplevd. En av respondenterna menar att kommunen som hen arbetar i är väldigt strikt gällande revisorernas oberoende, men att det kan vara ett problem i andra kommuner. Ett exempel som lyfts av en annan respondent är att revisorerna över lång tid varit ense om samtliga revisionsberättelser. Hen menar att det visar att revisorerna är överens och att revisionen således inte påverkas av politiska åsikter. Dock berättar en annan förtroendevald revisor hur de i hens revisionsgrupp ganska ofta hamnar i gränslandet mot politiska diskussioner. En annan medger att det ibland kan märkas hur förtroendevalda revisorer tar upp frågor som ligger just hens parti nära om hjärtat, men menar samtidigt att det ofta skiner igenom. Hen menar vidare att revisionen anlitar sakkunniga biträden för att göra revisionen mer oberoende.
Inom respektive revisionsgrupp har oberoende inte specifikt diskuterats och det finns därför olika syn på hur det bör hanteras. En respondent menar att det delvis kan bero på hur länge de har varit revisorer i den kommunala revisionen; ju längre de förtroendevalda revisorerna sitter på sin post, desto mer sammansvetsade blir de trots att de utsetts av olika partier. De som suttit längre som förtroendevalda revisorer finner således sin roll på ett tydligt sätt medan det för nya revisorer kan finnas stor spridning i hur oberoendet hanteras. Exempelvis skiljer sig hanteringen av oberoende åt gällande hur aktiva revisorerna är i respektive partis aktiviteter; vissa revisorer väljer aktivt att avstå från partiernas aktiviteter. Dock finns inga sådana krav. En av respondenterna som har valt att vara fortsatt aktiv i sitt parti förklarar att i vissa situationer “får
man ju ställa sig på den ena foten, den politiska, och säga att man förstår hans (partikollegans) inställning men att man snabbt måste ställa sig på andra foten igen”. En annan respondent
menar att det ställs stora krav på oberoendet då partikamrater delvis granskas. Hen är utsedd av partiet även om partiet inte ska företrädas i revisionen. En tredje respondent menar att det finns risk att förtroendevalda revisorer i vissa sammanhang då låter bli att rikta kritik, även om hen aldrig varit med om det.
21
Samma företag kan då vara konsult för en nämnd och sedan granska samma nämnd genom att vara biträde i den kommunala revisionen. Respondenten uttrycker det: “Samma företag tar
hand om båda sidor”.
5.2 Sakkunniga biträden - förtroende
De sakkunniga biträdena uppfattar i huvudsak att politiker har starkt förtroende för den kommunala revisionen. En respondent menar att revisionen brukar bemötas med respekt för den roll som de har och att politikerna är tillmötesgående. Däremot menar vissa att förtroendet för revisionen främst påverkas av vilka som är förtroendevalda revisorer och hur de framför sitt uppdrag för nämnder, fullmäktige och styrelse. En annan aspekt som flera sakkunniga biträden tar upp är att förtroendet skadas då flera revisionsberättelser lämnas. En sådan situation benämns bland annat som “väldigt olycklig” och att “revisionen blir inkompetensförklarad”.
Gällande förtroendet mellan sakkunniga biträden och förtroendevalda revisorer är alla överens om att det oftast fungerar bra. Ett par av de sakkunniga biträdena har upplevt situationer där samarbetet inte har fungerat bra, det är dock undantagsfall. En sådan situation var då en förtroendevald revisor hörde av sig till ett sakkunnigt biträde och krävde att denne skulle ta avstånd från sin granskningsrapport. Om det inte gjordes skulle den aktuella revisionsbyrån inte få fler uppdrag i regionen. Flera sakkunniga biträden menar att samarbetet med förtroendevalda revisorer ofta beror på personkemi. En respondent förklarar att det handlar om att vara professionell; de förtroendevalda revisorerna är revisionsbolagens kunder och därmed måste sakkunniga biträdet anpassa sig och vara tillmötesgående. En annan respondent menar att det finns problem med att biträden vill vara snäll mot kunden och att det kan vara en anledning till att den felaktiga redovisningen i Uppsala Kommun (artikeln i Uppsalas lokaltidning) inte upptäcktes tidigare. Ett av de sakkunniga biträdena har inte upplevt några problem utan känner att de förtroendevalda revisorerna “tack och väl” lutar sig emot dem.
22
förtroendevalda revisorer. Det är svårt att få människor att arbeta med politik och att den kommunala revisionen “kanske inte är det som man först vill bli rekryterad till”. Samtidigt upplevs att de flesta förtroendevalda revisorer är intresserade av uppdraget.
Det finns olika uppfattningar om hur förtroendet för systemet kan stärkas. Flera respondenter är medvetna om Ahlenius tankar om en statlig kommunal revision men åsikterna kring hennes förslag går isär. “Det finns ingenting i hennes argument som håller tycker jag” säger ett sakkunnigt biträde medan ett annat uttrycker “Ahlenius, jag håller med fullständigt”. Ett förslag som ett par av de sakkunniga har för att stärka förtroendet för revisionen är att redovisningsrevisionen endast görs av auktoriserade revisorer. En av dem menar att då den kommunala revisionen kom till var det kontantredovisning vilket inte krävde särskilda redovisningskunskaper. Idag är redovisningen mer komplex och det normala är att de sakkunniga sköter den men att det ändå är förtroendevalda som skriver under. Respondenten uttrycker: “De förtroendevalda är egentligen bara ett lager som inte fyller någon form av
funktion om jag ska vara helt ärlig när det gäller räkenskaperna”. Däremot anses att
verksamhetsrevisionen ska fortsätta skötas av förtroendevalda revisorer. Ett par av de sakkunniga diskuterar även att Revisorsinspektionen har tagit initiativ till att utreda all revision, oavsett om den är privat eller offentlig. En av de sakkunniga anser detta vara en bra åtgärd men upplever att de förtroendevalda revisorerna inte tycker det. En annan revisor förklarar vidare att det är staten som genom Revisorsinspektionen vill gå in och säkerställa kvaliteten på den kommunala sektorn och att kommunerna är motvilliga till att staten lägger sig i. Det handlar om det kommunala självbestämmandet. Majoriteten av respondenterna har ändå förtroende för dagens system.
5.2.1 Sakkunniga biträden - profession
De sakkunniga biträdena ser i stort sett inga problem med de förtroendevalda revisorernas eventuella avsaknad av kompetens eller utbildning. Två biträden jämför med att det inte krävs någon formell kompetens eller utbildning för att sitta i kommunens nämnder heller, utan att de förtroendevalda revisorerna efter hand får den kunskap som krävs. Det lyfts fram att blandningen av de förtroendevalda revisorernas olika erfarenheter, kompetenser och utbildningar gör att det blir bra resonemang gällande granskningens upplägg.
23
krävs för att förtroendet för revisionen ska upprätthållas. De sakkunniga anser att de bidrar till revisionen med professionell kunskap och saklighet. En respondent förklarar att de sakkunnigas position successivt har stärkts under åren. De sakkunniga biträdena menar att förtroendevalda revisorer bidrar med demokratisk förankring, då de är valda av folket. Således bidrar de förtroendevalda revisorerna med en icke-professionell syn på verksamheterna, vilket anses viktigt eftersom det är fullmäktiges mål som granskas. De bidrar även med erfarenhet från den kommunala verksamheten. En respondent menar att kompetensen är väldigt blandad och en annan menar att revisionsgrupperna fungerar olika bra eftersom det är människor inblandade.
En respondent lyfter särskilt fram att det i lagen inte ställs krav på någon speciell titel hos sakkunniga biträden. Hen förklarar vidare att sakkunniga biträden som är auktoriserade revisorer är skyldiga att följa revisorslagen. Revisorslagen talar om hur auktoriserade och godkända revisorer alltid ska uppträda och använda en viss standard och metod oavsett vilken typ av revision som genomförs. Det innebär att även om certifierade kommunrevisorer ofta är nog så duktiga som auktoriserade, så lyder de inte under revisorslagen. Respondenten menar att de således kan strunta i oberoendet och göra ett dåligt jobb.
5.2.2 Sakkunniga biträden - oberoende
“Jag kan inte se några som helst problem med det faktiskt”, säger ett sakkunnigt biträde
24
Flertalet sakkunniga biträden lyfter fram att revisionsberättelser kan användas för att tolka oberoendet. En respondent förklarar att fullmäktige i vissa fall inte går på revisionens linje och att oberoendet då är tydligt. Flera sakkunniga förklarar även att antalet revisionsberättelser kan användas för att förstå oberoendet. De berättar att det är mycket ovanligt att det skrivs flera revisionsberättelser och att de förtroendevalda revisorerna således i de allra flesta fall är överens. En respondent berättar om ett tillfälle då två revisionsberättelser skrevs och att hen då såg “ett tydligt mönster; de revisorer som tillhörde majoriteten ville inte kritisera på samma
sätt som oppositionen”. En annan respondent poängterar att när revisorerna är kritiska, har hen
upplevt att det alltid varit oppositionsrevisorerna som är mer kritiska än de som representerar majoriteten. Hen berättar om ett tillfälle då det skrevs tre revisionsberättelser: av majoriteten, av oppositionen och av en revisor ur majoriteten som gick i pension. Den pensionerade revisorn sa då att det var första gången som hen skrev vad hen egentligen tyckte. “Ibland känns det som
att de förtroendevalda är en förlängd arm in i revisionen från sina politiker” uttrycker biträdet.
Ett exempel för ett antal år sedan inträffade i Stockholms läns landsting, då de förtroendevalda revisorerna avstyrkte ansvarsfrihet och därefter blev avsatta.
6 Analys
6.1 Förtroende
25
vidare att negativa påfrestningar kan skada förtroendet, vilket är något de sakkunniga lyfter fram när revisionen lämnar flera revisionsberättelser.
Inom den kommunala revisionen är relationen mellan sakkunniga biträden och förtroendevalda revisorer viktig. Både de förtroendevalda och de sakkunniga i studien menar att samarbetet oftast fungerar bra och att det finns ett ömsesidigt förtroende dem emellan. I denna situation är det också det personliga förtroendet det handlar om eftersom relationen parterna emellan bygger på personkemi. När revisionen påverkas av negativa påfrestningar kan personligt förtroende ta skada (Luhmann 2005) vilket främst de förtroendevalda revisorerna framhåller som ett eventuellt problem; såsom nyligen publicerats i Uppsala Nya Tidning (Lindström 2017). Trots att förtroendevalda revisorer och sakkunniga biträden är eniga om att det oftast finns ett ömsesidigt förtroende skiljer det sig i hur förtroendet byggs upp. Sakkunniga biträden tycker att de har ett ansvar att agera proffsigt och vara tillmötesgående, något de förtroendevalda inte nämner.
26
finns inga tydliga samband mer än att majoriteten vill se någon form av förändring, där det mest frekventa svaret är att göra redovisningsrevisionen yrkesmässig för att stärka förtroendet för revisionen.
Bachman (2001) menar att Luhmanns två former av förtroende, personligt förtroende och systemförtroende, interagerar. Det empiriska resultatet går i linje med Bachmans resultat eftersom båda formerna går in i varandra; majoriteten av respondenterna har förtroende för systemet tack vare kombinationen av förtroendevalda revisorer och sakkunniga biträden, mellan vilka det måste finnas personligt förtroende. Enligt Luhmann (2005) bygger systemförtroende inte på någon form av personlig kontakt, något som alla respondenter finner vara en viktig del i relationen mellan förtroendevalda revisorer och sakkunniga biträden. Således skulle det teoretiskt sett fortfarande kunna finnas förtroende för systemet men i praktiken skulle förtroendet för revisionen minska om förtroendet mellan förtroendevalda och sakkunniga försvagats.
6.1.1 Profession
27
linje med professionernas tillkomst där verksamheterna blev allt svårare för allmänheten att själva klara av.
Då samhällets medborgare inte besitter professionens kompetens menar Agevall och Jonnergård (2013) och Barber (1983) att förtroende är en grundförutsättning. Även Brante (2009) menar att en profession bygger på att det finns ett förtroende för själva professionen. Förtroendet grundar sig bland annat i att yrket anses svårt (Brante 2005). Flera av respondenterna menar att kommunrevisionens arbete har blivit allt svårare och det kan således leda till att förtroendet för professionen har blivit starkare. Samtliga förtroendevalda revisorer säger att de har ett mycket starkt förtroende för sakkunniga biträden och har haft det för alla som de arbetat med genom åren. Som vi ovan nämnt kan det vara ett samband med att det finns ett personligt förtroende dem emellan. Vidare kan förtroendet grundas i att det finns förtroende för de sakkunniga biträdenas kompetens genom att flertalet tillhör revisionsprofessionen. På så sätt kan det ses som att den kommunala revisionen med de förtroendevalda revisorerna “lånar” förtroende som sakkunniga får genom sin profession.
Sakkunniga biträden går att se som en grupp, även om det inte finns något krav på att de ska ha en särskild titel. Således har sakkunnniga biträden olika titlar. Vidare innebär det att de sakkunniga biträdena egentligen inte behöver uppfylla utbildningskraven på Freidsons (1986) definition av en profession, även om flertalet biträden tillhör revisionsprofessionen. En av respondenterna tar upp just den här problematiken. Hen berättar att auktoriserade revisorer ska följa revisorslagen medan det inte finns några sådana krav på certifierade kommunrevisorer. Det finns således olika lagkrav på de sakkunniga biträdena, beroende på vilken titel de har. Det är endast en av respondenterna som berättar om den här problematiken. Det kan tyda på att övriga respondenter inte tycker det är ett problem. Det kan bero på att de sakkunniga biträdena ändå ses som en homogen grupp. Eftersom flertalet sakkunniga biträden tillhör revisionsprofessionen kan det innebära att de sakkunniga biträdena “lånar” förtroende från revisionsprofessionen.
6.1.2 Oberoende
28
problemet uppfattas revisorernas subjektiva oberoende som starkt. Det går att se eftersom samtliga förtroendevalda revisorer själva uppfattar sig som oberoende. Dock framkommer att oberoendeproblematiken kan finnas i andra kommuner och hos andra förtroendevalda revisorer men inte hos respondenterna själva. Det innebär att de förtroendevalda revisorernas syn på oberoende hos andra förtroendevalda revisorer inte är lika starkt. Det, tillsammans med de sakkunniga biträdenas syn på de förtroendevalda revisorernas oberoende, går att se som en liten del av det objektiva oberoendet. Även de sakkunniga biträdenas syn på de förtroendevalda revisorernas oberoende är lägre än de förtroendevaldas syn på sitt eget oberoende. Det innebär att det subjektiva oberoendet anses starkare än den del av det objektiva oberoendet som undersöks i studien.
Ett av de hot mot oberoendet inom kommunal revision som en respondent tar upp gäller de sakkunniga biträdenas oberoende då de anlitas dels som sakkunniga biträden i revisionen och dels som konsulter i nämnderna. Det innebär att samma företag kan granska en nämnd som de har varit konsult för och därmed kan ses som de har haft inflytande över. Hotet, då samma företag anlitas i olika syften, går att placera in i analysmodellen och mer specifikt som självgranskningshot (Eilifsen et al. 2010). Ett annat hot mot oberoendet inom kommunal revision som också kan kopplas till självgrankningshotet är de förtroendevalda revisorernas partitillhörighet. Varken de förtroendevalda revisorerna eller de sakkunniga biträdena är överens om partitillhörighetens påverkan. Samtliga är dock överens om att partipolitik är att se som ett problem om det förekommer i revisionen. Partitillhörigheten kan leda till att kritik inte lämnas. Beroende på hur den förtroendevalda revisorns partitillhörighet ses, kan självgranskningshot analyseras. Den förtroendevalda revisorn kan ses som en del av dennes parti. Partiet har sedan ledamöter i nämnderna. Därför är ett möjligt synsätt att partiet granskar det egna partiets verksamhet i nämnderna. I det här fallet är det dock av vikt att de förtroendevalda revisorerna visserligen är nominerade av partierna men att de inte ska företräda partierna då de har rollen som revisor. Det är även vanligt att de förtroendevalda revisorerna tidigare har haft andra förtroendeuppdrag i kommunen. Det kan därför tänkas att självgranksningshotet går att se även ur den synvinkeln. Det var dock ingen av respondenterna som upplever denna problematik.
29
och sakkunniga biträden upplever att det ställs höga krav på den förtroendevalda revisorn att hantera sina olika roller väl: vän, partikamrat och revisor. Risken finns att revisorn låter bli att lämna kritik eftersom det kan skada en lång och nära relation med den granskade. Utifrån analysmodellen kan detta kopplas ihop med vänskapshot (Eilifsen et al. 2010). Ett av de sakkunniga biträdena nämner även att vänskapshotet går att se mellan den förtroendevalda revisorn och det sakkunniga biträdet. Det eftersom även de kan ha ett långt samarbete bakom sig där en vänskap har växt fram och där det sakkunniga biträdet undviker viss granskning eller kritik.
Utöver självgransknings- och vänskapshot går det utifrån en av respondenternas svar även finna ett fall där det fanns risk mot oberoendet i form av det som i analysmodellen benämns som skrämselhot (Eilifsen et al. 2010). Det var situationen då en förtroendevald revisor utövade påtryckningar mot ett sakkunnigt biträde genom att indirekt hota med minskade uppdrag för revisionsbyrån framöver om biträdet inte tog avstånd från en granskningsrapport. Denna typ av påtryckningar var det endast en av respondenterna som nämnde.
7 Slutsats
30
finns ett behov av en annan form av kompetens där de förtroendevalda revisorerna fyller en viktig funktion.
De förtroendevalda revisorerna tillsätts av andra politiker och har en partitillhörighet, men att detta skulle vara tillräckligt för att oberoendet ska anses vara hotat är desto svårare att konstatera. Studien visar att respondenterna ser att en problematik kan förekomma men att det i praktiken fungerar bra. Uppfattningarna om oberoende skiljer sig delvis åt mellan grupperna där de sakkunniga biträdena i större utsträckning än de förtroendevalda revisorerna ser att oberoendeproblematik i praktiken förekommer.
Sammanfattningsvis uppfattas förtroendet för kommunal revision som relativt starkt, både mellan parterna i revisionen och för systemets konstruktion. Yrkesmässig kompetens och oberoende ses som viktiga förutsättningar för att förtroendet för kommunal revision ska upprätthållas. Yrkesmässig kompetens ses som extra viktig vid räkenskapsrevision. Gällande oberoende är vänskaps- och självgranskningshot de mest framträdande hoten men ses trots allt inte som ett större problem för att förtroendet ska uppfattas som hotat.
7.1 Studiens bidrag
Studien bidrar med fördjupad förståelse om förtroendet för kommunal revision i Sverige. Studien lämnar ett empiriskt bidrag till den pågående debatten om kommunal revision i form av att förtroendet för kommunal revision ses ur olika aktörers perspektiv. Undersökningens resultat är särskilt intressant för aktörer inom kommunal revision så som deltagare i debatten, lagstiftare och övriga intressenter. Inom området finns utrymme för fortsatta studier. Studien bidrar således även till ökad medvetenhet och intresse för kommunal revision.
7.2 Förslag till vidare forskning
31
Referenser
Agevall, L. & Jonnergård, K. (2013). Bilden av revision: förändringar i beskrivningen av
profession 1989-2011 (Rapport från Forum för professionsforskning 2013:04). Växjö:
Linneuniversitetet.
Ahlenius, I.-B. (2017). Kommunerna behöver oberoende revision. Göteborgsposten, 21 februari.
https://www.gp.se/nyheter/debatt/kommunerna-beh%C3%B6ver-oberoende-revision-1.4167028 [2017-05-10].
Ahrne, G. & Svensson, P. (red.) (2015). Handbok i kvalitativa metoder. Malmö: Liber.
Alvehus, J. (2014). Skriva uppsats med kvalitativ metod: en handbok. Stockholm: Liber.
Arya, A. & Glover, J. (2014). Auditor Independence Revisited. Journal of Accounting, Auditing
& Finance, 29(2), ss. 188-198.
Bachman, R. (2001). Trust, power and control in trans-organizational relations. Organization
studies, 22(2), ss. 337-365.
Barber, B. (1983). The logic and limits of trust. New Brunswick, New Jersey: Rutgers University Press.
Bergh, A., Erlingsson, G., Sjölin, M. & Öhrvall, R. (2013). Allmän nytta eller egen vinning?
En ESO-rapport om korruption på svenska (Rapport till Expertgruppen för studier i offentlig
ekonomi 2013:2). Stockholm: Finansdepartementet, Regeringskansliet.
Brante, T. (2005). Om begreppet och företeelsen profession. Tidskrift för praxisnära forskning, (1).
Brante, T. (2009). Vad är en profession? Teoretiska ansatser och definitioner. Linde, M. (red.),
Vetenskap för profession. Högskolan i Borås, ss. 15-24.
32
Bryman, A. & Bell, E. (2015). Business Research Methods. 4. uppl., Oxford: Oxford University Press.
Brytting, T. (2004). Förtroendebegreppet i företagsekonomi. Bilaga tre SOU 2004:47.
Näringslivet och förtroendet. Stockholm: Finansdepartementet, ss. 7-26.
Carrington, T. (2014). Revision. 2. uppl., Malmö: Liber.
Cassel, F. (2000). Behovet av kommunal externrevision. Stockholm: SNS Förlag.
Diamant, A. (2004). Revisors oberoende: om den svenska oberoenderegleringens utveckling,
dess funktion och konstruktion. Diss. Uppsala: Uppsala universitet.
Dirks, K. T. & Ferrin, D. L. (2001). The role of Trust in organizational settings. Organization
science, 12(4), ss. 450-467.
Eilifsen, A. Messier, W. F., Glover, S. M. & Prawitt, D. F. (2010). Auditing & assurance
services. Maidenshead: McGraw-Hill Education.
Elg, U. & Jonnergård, K. (2011). Att träda in i en profession: om hur kvinnor och män etablerar
sig inom revisionsbranschen och akademin. Lund: Lund Business Press.
FAR (2006). God revisionssed i kommunal verksamhet.
http://www.faronline.se.ezproxy.its.uu.se/Dokument/G/GODREVISIONSSEDIKOMMUNA LVERKSAMHET/?query=kommunal+revision [2017-04-28].
Freidson, E. (1986). Professional Powers: A Study of the Institutionalization of Formal
Knowledge. Chicago: The University of Chicago Press.
Fukuyama, F. (1995). Trust; the social virtues and the creation of prosperity. London: Hamish Hamiltion.
