Svantesson, Jörgen & Zachrisson, Eva
Subjektiva värderingar inom
byggbranschen
Finns utrymme att redovisa efter egna
bedömningar?
Företagsekonomi
C-uppsats
Förord
Vi vill tacka vår handledare Arne Fagerström som kommit med goda
råd och vägledning, och våra respondenter som ställt upp trots julrush.
Vi vill också tacka personalen vid universitetsbiblioteket och oss
själva för ett gott samarbete.
Karlstad den 19:e januari 2012
…... …...
3 Förkortningar
BI – Sveriges Byggindustrier BFN – Bokföringsnämnden
BFNAR – Bokföringsnämndens allmänna råd
FASB – Financial Accounting Standards Board GAAP – Generally Accepted Accounting Principles IAS – International Accounting Standard
IFRS – International Financial Reporting Standards RR – Redovisningsrådets rekommendationer
TAMRA – The Technical and Miscellaneous Revenue Act TRA – Tax Reform Act
4
Innehållsförteckning
1. Inledning ... 7
1.1. Bakgrund ... 7
1.2. Svenska lagar och normgivande redovisningsorgan ... 7
1.3. God redovisningssed i Sverige ... 9
1.3.1. Bakgrund till begreppet ”rättvisande bild” ... 10
1.4. Syfte ... 11 1.5. Frågeställning ... 11 1.6. Avgränsningar ... 11 2. Metod ... 13 2.1. Ämnesval ... 13 2.2. Vetenskapligt vägval ... 13 2.3. Undersökningsval ... 14 2.3.1. Reliabilitet – validitet ... 17 2.4. Källkritik ... 17 3. Teoretisk referensram ... 18
3.1. Syfte med redovisning ... 18
3.2. Rättvisande bild ... 18
3.3. Redovisning inom byggbranschen ... 18
3.4. RR 10 - Entreprenad ... 19 3.5. RR 11 - Intäkt ... 19 3.6. Definition av färdigställandegrad ... 20 3.7. Successiv vinstavräkning ... 20 3.8. Färdigställandemetoden ... 21 3.9. Varulagervärdering ... 22 3.10. Avyttring av fastighet ... 22 3.11. Tidigare forskning ... 23
3.11.1. Accounting conservatism under IFRS ... 23
3.11.2. Planning for long-term contracts after TAMRA ... 25
3.11.3. WIP Inventory: Asset or Liability? ... 26
3.11.4. Successiv vinstavräkning i entreprenadföretagens externa rapportering . 27 3.11.5. Att bibehålla och utveckla kompetensen inom små byggföretag ... 28
4. Empiri ... 30
4.1. Respondent nr 1 ... 30
4.1.1. Allmän information ... 30
4.1.2. Sammanställning av intervjuer ... 30
5 4.2.1. Allmän information ... 31 4.2.2. Sammanställning intervju ... 31 4.3. Respondent 3 ... 31 4.3.1. Allmän information ... 31 4.3.2. Sammanställning av intervju ... 32 4.4. Respondent 4 ... 32 4.4.1. Allmän information ... 32 4.4.2. Sammanställning av intervju ... 32 4.5. Respondent 5 ... 33 4.5.1. Allmän information ... 33 4.5.2. Sammanställning av intervju ... 33
5. Analys och diskussion ... 34
5.1. Grundläggande redovisningssynpunkter ... 34
5.2. Redovisning av entreprenader ... 34
5.3. Varulagervärdering ... 36
5.4. Avyttring av fastighet ... 36
6. Slutsatser ... 38
6.1. Finns det utrymme för subjektiv tolkning vid entreprenad? ... 38
6.2. Finns det utrymme för subjektiv tolkning vid varulagervärdering? ... 38
6.3. Finns det utrymme för subjektiv tolkning vid fastighetsöverlåtelse? ... 38
6.4. Egna reflektioner ... 38
7. Förslag till fortsatt forskning ... 40
8. Referenser ... 41
8.1. Tryckta källor ... 41
8.2. Elektroniska källor ... 43
6
Sammanfattning
Denna studie undersöker framförallt god redovisningssed och rättvisande bild samt vilka konsekvenser dessa begrepp får för byggbranschen. Det visar sig att det trots detaljerade regelverk ändå finns utrymme i lagen för tolkning och subjektiva bedömningar vid entreprenader, varulager och avyttring av fastighet. Arbetsgången inleddes med en teoristudie för att göra en fördjupning och inblick i ämnet. Olika redovisningsprinciper i tillämpliga delar har studerats. Liksom även de internationella regelverken även om uppsatsen har begränsats till svenska förhållanden. Det gäller framför allt de normer som gäller för byggföretag, i fråga om successiv vinstavräkning, varulagervärdering och överlåtelse av fastighet. Den kvalitativa metoden har använts i studien som genomfördes genom samtalsintervjuer med fem olika byggföretag verksamma i Karlstads omnejd.
I den teoretiska referensramen förklaras begrepp som rättvisande bild, värdering av varulager, bestämmelser vid avyttring av fastighet, samt forskning om successiv vinstavräkning och entreprenader, vilket uppsatsen grundas på. Empirin byggs på intervjuerna och allmän information om företagen, samt avgränsning av respondenter. I analys presenteras grundläggande redovisningssynpunkter, entreprenader och varulagervärdering, vilket är baserat på teoretiska referensramen och empirin.
7
1. Inledning
Kapitlet inleds med en bakgrund om god redovisningssed, hur den utvecklats i Sverige och vilka kontrollorgan som finns. Vidarediskuteras begreppet god redovisningssed inom byggbranschen och vilka poster i årsredovisningen som tillåter en subjektiv bedömning. Kapitlet mynnar ut i studiens problemformulering och syfte.
1.1. Bakgrund
Den lagstadgade årsredovisningen syftar till att, genom god redovisningssed, ge en rättvisande bild av tillståndet i företaget. Men redovisningsforskare har skilda uppfattningar om vilka principer som egentligen ger en ”rättvisande bild” för att tillgodose intressenternas behov (Alexander 2010; Kirk 2006; Smieliauskas et al. 2008). En grundläggande princip vid all redovisning är periodiseringsprincipen, vilket innebär att intäkter och kostnader skall bokföras och redovisas under den period de inträffar. Svårigheter kan uppstå vid redovisning av pågående arbete som löper över en eller flera redovisningsperioder. Färdigställandegraden ska bestämmas som nedlagda kostnader i förhållande till förväntade totala kostnader. Inom byggnadsbranschen kan detta vara vanskligt om svårbedömda moment återstår eller har tillkommit under projektets gång. Olika metoder finns att bestämma färdigställandegrad vid pågående arbete.
Enligt den svenska Jordabalken (SFS 1970:994) är överlåtelse av fastighet en process över tid. Vid överlåtelse av fastighet finns två redovisningsalternativ; vid kontraktsdag eller vid tillträdesdag. Där lämnar de svenska regelverken ett visst utrymme för egna bedömningar. Flera kriterier skall vara uppfyllda för att en fastighet ska anses ha övergått från säljare till köpare.
Även vid varulagervärdering måste en subjektiv bedömning göras av värdet av innevarande lager. Ett varulager är en omsättningstillgång dit inte bara producerade varor och tjänster räknas. Lagar och redovisningsnormer ger utrymme för alternativa bedömningar.
1.2. Svenska lagar och normgivande redovisningsorgan
Det finns ett antal organisationer som utfärdar normer, rekommendationer och vägledningar för redovisning inom olika branscher. Här nämns de som är relevanta för just denna studie:
8
upprätta en årsredovisning, och det gäller såväl stora aktiebolag som mindre företag och ideella föreningar. Bokföringen skall vara kronologisk och systematisk. Normer för årsredovisningen har utvecklats av normgivarna Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet.
Bokföringslagen (1999:1078) innehåller bestämmelser om vem som är bokföringsskyldig och hur bokföring ska upprättas. Alla som bedriver näringsverksamhet vid företag registrerade i Sverige är skyldiga att upprätta bokföring. Det gäller juridiska personer t.ex. aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar och också fysiska personer som bedriver näringsverksamhet i form av enskild firma. Bokföringsskyldigheten innebär att:
Alla händelser ska löpande presenteras i registreringsordning och i systematisk ordning.
Alla bokföringsposter ska kunna verifieras.
All räkenskapsinformation ska arkiveras inom landet i minst 7 år. Som räkenskapsinformation kan räknas inte bara skriftliga uppgifter utan också information på CD eller hårddisk.
Årsbokslut eller årsredovisning ska upprättas.
Bokföringsnämnden är en statlig myndighet som har till uppgift att utveckla god redovisningssed. Nämnden ger ut regler om informationsmaterial om tillämpningen av bokföringslagen (1999:1078) och årsredovisningslagen. Bokföringsnämnden (BFN) är normgivare på området och ger ut allmänna råd, vilket alltså inte är formellt bindande föreskrifter. Däremot är de allmänna råden att anse som tolkningar av lagen och har stor tyngd.
Redovisningsrådet lades ner i april 2007. Det hade till uppgift att utfärda redovisningsrekommendationer och att verka för ökade kunskaper i redovisningsfrågor bland berörda. Redovisningsrådet (RR) har utfärdat 29 rekommendationer, bland dem RR 10 och RR 11, som återkommer senare i studien. De har också gett ut Allmänna råd om årsredovisning i mindre aktiebolag, 2008:1, samt vägledningar och uttalanden. Dessa gäller fortfarande även om rådet lagts ner.
9
Sveriges Byggindustrier (BI) är byggföretagens bransch- och arbetsgivarförbund, ett förbund inom arbetsgivarorganisationen Svenskt Näringsliv. BI gav år 2001 ut Byggföretagets årsredovisning, ett referensverk för både byggföretagen och deras revisorer. Denna publikation uppdateras ibland på förekommen anledning med branschanpassade kommentarer. Sveriges Byggindustrier verkar för ett samhällsbyggande i världsklass, både ekologiskt, ekonomiskt och socialt hållbart.
1.3. God redovisningssed i Sverige
Enligt Lönnqvist (2006) kan företagets intressenter vara: potentiella ägare som ska besluta om vilket pris som kan betalas för företagets aktier, befintliga ägare som ska ta ställning till en eventuell försäljning av aktier, banker som ska bedöma risken att företaget inte kan betala räntor och amorteringar på nya och gamla lån, leverantörer som ska bedöma företagets kreditvärdighet, lokala fackföreningar som ska fastställa lönekrav som företaget kan bära o.s.v. (ibid.).
Lönnqvist (2006) svarar också på frågan varför årsredovisningen ska lagregleras. Om ett företag behöver nya lån för ett investeringsprogram vore det lockande för företagsledningen att försköna de ekonomiska rapporterna. Om ett lokalt löneavtal löper ut och ska omförhandlas kan det istället vara lockande för företagsledningen att visa upp en mer dämpad resultatutveckling. Skönmålningen eller dämpningen av resultatet skulle exempelvis kunna ske genom överdrift eller underskattning av riskerna för kundförluster och garantiåtaganden, pessimistisk eller optimistisk syn när ekonomiska livslängder fastställdes och liknande på gränsen till manipulativa åtgärder. Lagstiftningen kring årsbokslut och årsredovisning har sin grund i att politikerna vill bistå företagens intressenter med ett skydd mot förvanskad och bristfällig ekonomisk information (ibid.).
Enligt Lönnqvist (2006) finns två grundläggande redovisningsprinciper: Antagande om fortlevnad. Bokföringsmässiga grunder. Med underkriterierna: Tillförlitlighet. Jämförbarhet. Väsentlighet. Försiktighet.
Innebörd före form.
10
sannolikheterna för framtida svårigheter. Men det kan också vara ett brott mot kriteriet om tillförlitlighet. Den nytillträdde VD:n vill ”städa bolaget” och lägga skulden för problemen på den tidigare ledningen (ibid.).
Jämförbarhet: Årsredovisningen det aktuella året ska kunna jämföras med tidigare år (Lönnqvist 2006). Tanken är också att det ska vara möjligt att jämföra företag inom samma bransch. Redovisningsprinciper får dock ändras, om information ges att så skett, vilket kräver en uppmärksam läsare (ibid.).
Väsentlighet: All information som är väsentlig för företagets intressenter skall finnas med (Lönnqvist 2006), dock kan mindre poster läggas samman för att det över huvud taget ska vara möjligt för läsaren att bilda sig en uppfattning om tillståndet i företaget, utan att drunkna i myllret av data (ibid.).
Försiktighet: Tillgångar och intäkter ska inte överskattas, ej heller ska skulder och kostnader underskattas (Lönnqvist 2006). De negativa konsekvenserna för intressenterna av en alltför skönmålad bild av företaget är större än en alltför svartmålad bild, varför försiktighet måste iakttas (ibid.). Enligt Basu (1997) avspeglas emellertid ofta för företaget negativa händelser snabbare än positiva, vilket reflekteras på aktiekursen där känsligheten för negativ avkastning är två till sex gånger större än på positiv avkastning. Basu konstaterar också att negativa förändringar i avkastningen är mindre uthålliga än positiva, men trots detta rapporteras alltså negativa förändringar snabbare.
Innebörd före form: Den ekonomiska innebörden av ett avtal väger tyngre än den juridiska (Lönnqvist 2006). Redovisningen ska göras efter den ekonomiska innebörden även om det juridiska avtalet säger något annat (ibid.).
1.3.1. Bakgrund till begreppet ”rättvisande bild”
Begreppet rättvisande bild har sitt ursprung i den tyska aktiebolagslagen från 1965 (Alexander & Nobes 2001). Denna lag uttrycker att årsredovisningen ska ge en så klar och tydlig bild som möjligt av företagets finansiella ställning och resultat. Några år senare hade begreppet ändrats till att redovisningen ska vara tydlig och ge en så noggrann bild som möjligt. 1974 uttrycks det i EU:s fjärde bolagsdirektiv som att årsredovisningen ska ge en true and fair view of the company's assets, liabilities, financial
position and results. Slutligen 1978 ändrades direktivet till att också nämna att förutom
11
Redovisningens utveckling i de industrialiserade länderna kännetecknas av två olika traditioner som brukar kallas den kontinentala1 respektive den anglosaxiska traditionen2 (Smith 2006). I Sverige kännetecknas redovisningen av den kontinentala traditionen som har sitt ursprung i romersk rätt. Denna tradition är starkt påverkad av skatteregler. Däremot i de länder som tillhör den anglosaxiska redovisningstraditionen, har inte funnits någon koppling mellan redovisning och beskattning. Därför har i USA de olika redovisningsprofessionerna tillsammans utvecklat egna regler: Generally Accepted Accounting Principles (GAAP). Detta har lett till att redovisningsfrågor avgjorts i domstol, där redovisningsbyråer dömts till skadestånd då de godkänt en redovisning som enligt domstolen varit bristfällig. Som en följd av detta har ett regelverk utvecklats av Financial Accounting Standards Board (FASB) för att skydda klienter och uppdragsgivare. I och med uppkomsten av allt fler multinationella företag har dock många länder från den kontinentala traditionen, i högre eller mindre utsträckning tagit till sig den anglosaxiska redovisningstraditionen (ibid.). Skatteverket (2005) beskriver att i Sverige är Årsredovisningslagen överordnad begreppet rättvisande bild, som i sin tur står över god redovisningssed. Men enligt Skatteverket är det ändå tillåtet att göra avvikelser om upplysning om detta ges, och skälen härför, i en not (ibid.).
1.4. Syfte
Uppsatsens syfte är att belysa tolkningar om redovisningssituationer inom byggbranschen som berör entreprenader, varulager och fastighetsförsäljning, utifrån ett företagsekonomiskt perspektiv. Den huvudsakliga intentionen är att undersöka om det finns ett utrymme för subjektiva bedömningar vid värdering av entreprenad. Dessutom undersöks om samma subjektivitet finns vid fastighetsöverlåtelse och varulagervärdering.
1.5. Frågeställning
Finns det utrymme för subjektiv tolkning vid entreprenad? Finns det utrymme för subjektiv tolkning vid varulagervärdering? Finns utrymme för subjektiv tolkning vid fastighetsöverlåtelse?
1.6. Avgränsningar
Uppsatsen inriktas på företag inom byggbranschen, som använder sig av svenska redovisningsnormer, verksamma inom Karlstadområdet. Dessa företag skall vara
1
De västeuropeiska länderna förutom Storbritannien, Irland och Holland.
2
12
13
2. Metod
I detta kapitel ges läsaren en bakgrund till valet av ämne. Valet av metod kan påverka
resultatet av studien och det ges en beskrivning av alternativa metoder. Avslutningsvis förs
en källkritisk analys.
2.1. Ämnesval
Mindre företag inom byggbranschen som verkar på lokal nivå måste besitta samma kompetens inom externredovisning som större företag, men fördelat på färre individer. Finns inte den kompetensen inom företaget måste den köpas in, t.ex. genom att anlita en bokföringskonsult, en kostnad som måste vara befogad och kunna bäras av företaget. Hos mindre företag är det ofta samma person som gör upphandling, offererar och organiserar företagets projekt, och denna person måste också ha kunskaper om skatteregler och bokföring. Men kanske är erfarenhet, tumregler och fingertoppskänsla lika effektiva som specialistkunskaper. Vissa poster i bokföringen kräver att en subjektiv bedömning görs, t.ex. vid pågående arbeten och varulagervärdering. I andra fall lämnar lagen utrymme för användningen av olika alternativa metoder, t.ex. när en fastighet ska överlåtas.
Byggbranschen valdes för att den inte bara består av stora internationella företag, utan också många mindre företag som verkar på lokal nivå. Denna bransch berördes inte lika djupt som många andra branscher av finanskrisen 2008. Studien inriktades därför på att utröna huruvida de lokala aktörerna är skickliga inom studiens fokusområden. Det är ju dock de små och medelstora företagen som står för tillväxten i Sverige (SCB 2011).
2.2. Vetenskapligt vägval
Patel och Davidsson (2003) delar upp vetenskapen i tre filosofier, naturfilosofi (ontologi), kunskapsfilosofi och värdefilosofi. Naturfilosofin handlar om frågor som rör förståelsen av universum, människans och samhällets ”sanna” natur. Denna delas upp i två ontologier, realism och idealism. Realismen innebär att människan tror världen existerar utanför vår varseblivningsförmåga vare sig människan upplever den eller observerar den. Naturvetenskapliga forskare arbetar utifrån kritisk realism, vilket innebär att verkligheten existerar obundet till uppfattningar. Motpolen till ontologisk realism är ontologisk idealism. Den innebär att våra upplevelser bestämmer verkligheten, vilket innebär att denna ontologi används när en socialt konstruerad värld studeras (ibid.), som denna uppsats gör.
14
rationalism. Empirismen innebär att människan tar in kunskap genom våra sinnen och erfarenhet, medan rationalismen betonar att kunskapen är starkt kopplad vårt förnuft (ibid.).
Enligt Patel och Davidsson (2003) arbetar värdefilosofin med frågor om moralfilosofiska, etiska och estetiska frågor. Värdefilosofin kan handla om t.ex. personlig integritet.
Metavetenskap ligger under filosofin på kunskapstrappan och delas in i vetenskapsfilosofi samt vetenskapsteori (Patel & Davidsson 2003). Vetenskapsfilosofin arbetar med samma problem som filosofisk kunskapsteori, men mer mot vad som kännetecknar vetenskaplig kunskap och hur den erhålls. Efter hur denna kunskap erhålls delas den in i naturvetenskapligt synsätt och humanistisk vetenskaplig filosofi. Naturvetenskapligt synsätt är sammankopplat med realismens uppfattning av verkligheten med empirisk anblick, att verkligheten uppfattas objektivt. Däremot är humanistisk vetenskaplig filosofi kopplad till realismens kunskapssyn kombinerad med idealistisk verklighetsuppfattning. Det kan också uttryckas som att människan kan inte anskaffa vetenskaplig kunskap utan att beakta sina idéer, upplevelser och annat. Inom vetenskapsteorin arbetar forskare med att åstadkomma teorier om andra teorier genom att betrakta hur forskare inom andra vetenskapliga discipliner arbetar (ibid.).
För att undersöka verkligheten skiljs det på empiriska och icke empiriska vetenskaper (Patel & Davidsson 2003). Enligt Jacobsen (2002) är empiri praktisk undersökning som har uppstått genom frågor och hypoteser om verkligheten. Med icke empiriska vetenskaper behöver inte verkligheten studeras, utan istället görs undersökningar via härledningar (Patel & Davidsson 2003).
Denna uppsats faller naturligt inom det samhällsvetenskapliga området eftersom uppsatsen kommer att studera den speciella kontext som byggbranschen är gällande redovisning. För att göra en empirisk undersökning krävs frågor och kunskaper om ämnet.
2.3. Undersökningsval
15
Utifrån uppsatsens frågeställning och syfte är det lämpligt att data insamlas med deduktiv strategi. Thurén (2007) beskriver deduktion som logiska slutsatser dragna utifrån den insamlade empirin. Dock behöver inte en deduktiv ansats vara sann utifrån verkligheten (ibid.). Grundad teori är en metod inom induktiv ansats (Jacobsen 2002). Verkligheten är enda källan till kunskap (Glaser & Strauss 1967). Den grundade teorin används framför allt där målet är att dra slutsatser om människors beteenden genom analys av kvalitativa data (ibid.). Jacobsen (2002) hävdar att arbetssättet för deduktiva ansatsen är att samla in fakta och förväntningar om hur världen ser ut, för att undersöka om teorin stämmer med empirin. Dock kan datainsamlingen leda till att uppsatsen blir stöd åt förväntningarna, i motsats till induktiv ansats. Den deduktiva ansatsen blir naturlig för uppsatsen med hermeneutisk (tolkande) förståelse som är kopplad till ontologisk idealism. Enligt dessa filosofier uppfattas verkligheten som konstruerad av människan (ibid.).
För att förstå studiens speciella fenomen inom byggbranschen lämpar sig det bäst med kvalitativ metod. Patel och Davidsson (2003) hävdar att syftet med kvalitativa undersökningar är att ge en mer djupare förståelse för ett ämne än kvantitativ metod. Inga vanliga rutiner eller enklare angreppssätt används för insamlandet av data vilket gör varje forskning som använder sig av kvalitativ metod unik (ibid.).
Medan kvantitativa data opererar med siffror och storlekar, opererar kvalitativ data med mening. Mening förmedlas i huvudsak via språk och handlingar. (Dey 1993 refererad i Jacobsen 2002, 138)
Enligt Jacobsen (2002) bygger insamlandet av primärdata på människor egna tolkningar av verkligheten av det undersökta fenomenet. Komplementet till detta är sekundärdata då information insamlad av andra används. Denna information kan ha samlats in i ett annat syfte, där med kan den ha lägre dignitet än primärdata. Kvalitativ datainsamling är flexibel och kan anpassas efter verkligheten som forskningsobjektet befinner sig i. Det rekommenderas att använda både primär- och sekundärdata vid insamlandet av information, för att ge stöd åt teorier och bekräfta slutsatser (ibid.).
16
blir intervjusvaren nyanserade, och uppgiftslämnaren kan lägga fram sina tolkningar och åsikter. Därtill är närheten viktig, dock kan undersökaren mista förmågan till kritisk distans och för en analytiskhållning. Vilket är nödvändigt för att dra slutledningar från intervjuer eller observationer. Nackdelarna med kvalitativ metod är den är resurskrävande. Sammanställningar av intervjuerna tar lång tid. Oftast måste många variabler prioriteras före många respondenter, vilket gör det till en intensiv och arbetskrävande utformning. Kvalitativ datainsamling är flexibel och kan anpassas efter verkligheten som forskningsobjektet befinner sig i. Om ett fåtal personer intervjuas, vilket leder detta till generaliseringsproblem. Det betyder i sin tur att uppsatsen kan få låg extern giltighet. Även om informationen som fås genom intervjuer är nyanserad blir den även komplex. En timmes intervju blir rik på information, men informationsrikedomen och komplexiteten måste också gå att hantera (ibid.).
Uppsatsens primära data samlades in via intervjuer av företagsledare för mindre företag inom byggbranschen, i form av samtal. Detta passar väl in på denna studie eftersom intervjuformen är lämplig när ett fåtal enheter ska undersökas. När vikt ska läggas vid vad den undersökta säger och hur den undersökta tolkar det speciella fenomen som studien ska undersöka (Jacobsen 2002). Intervjuerna som genomfördes skedde i helt öppen form, d.v.s. intervjuerna skedde med frågor i fast ordning som gav möjlighet till helt öppna och oförutsägbara svar. Jacobsen hävdar att rummet är viktigt eftersom kontexteffekt skapas beroende på miljön. Miljön vid intervjutillfället är viktig, eftersom den kan tendera att påverka respondentens svar (ibid.). Därför skedde alla utom en intervju på respektive respondents kontor för att de skulle känna sig bekväma med omgivningen och inte uppträda eller svara annorlunda än vad som kunde bli fallet i en ovan miljö. En intervju skedde via telefon.
Intervjun är den viktigaste datainsamlingsmetoden inom kvalitativ metod och betraktas ibland synonymt med denna metodtradition, enligt Ljungar (2008). Kvalitativa intervjuer betecknas dock som ostandardiserade och informella (Ekholm & Fransson 1992 refererad i Ljungar 2008). Denna typ av intervjuer utgår från hermeneutiska (tolkande) och fenomenologiska kunskapstraditioner, där syftet är att upptäcka eller identifiera okända eller otillräckligt kända företeelser och egenskaper. Kvalitativa intervjuer definieras som ”en metod för att utröna, upptäcka, förstå, lista ut
17
2.3.1. Reliabilitet – validitet
Reliabilitet anger tillförlitligheten i utförda mätningar (Jacobsen 2002). Vid en undersökning med hög reliabilitet ska resultaten vara överensstämmande vid upprepade mätningar, även om olika personer utför det. Men en undersökning med hög reliabilitet har inte automatiskt hög validitet, vilket innebär att undersökningen undersöker det fenomen som det faktiskt är tänkt att undersöka. Olika variabler som undersöks kan ju samvariera, utan att det för den skull finns ett orsakssamband. Validiteten kan även uttryckas som sambandet mellan den teoretiska och den operationella definitionen (ibid.).
2.4. Källkritik
Källkritik handlar om att bedöma en källas trovärdighet. En källa kan vara både skriftlig och muntlig. Det finns enligt Thurén (2005) fyra kriterier för att bedöma en källas trovärdighet:
Källan ska vara äkta,
det ska finnas ett närliggande samband i tid, källan ska vara oberoende, och
källan ska ha tendensfrihet.
18
3. Teoretisk referensram
Den teoretiska referensramen har som mål att ge läsaren en bredare förståelse för
ämnet genom att presentera de regelverk som finns inom området. Det presenterar
även vetenskapliga studier för att fördjupa läsaren i vad tidigare forskning kommit
fram till inom detta och närliggande områden.
3.1. Syfte med redovisning
Sundgren et al. (2009) menar att syftet med externa redovisningen är förmedling av information som rör företagets ekonomi, som olika intressenter kan använda som underlag för att fatta beslut (ibid.). IASB beskriver syftet med finansiella rapporter att ”tillhandhålla information om ett företags finansiella ställning och resultat samt om förändringar i den ekonomiska ställningen” (IASB p. 12 refererad i Sundgren et al. 2009). Flertalet intressenter har nytta av företagets externredovisning där lönsamhetsmått, avkastning och finansiell ställning kan utläsas (Sundgren et al. 2009).
3.2. Rättvisande bild
2008 utgav BFN en rekommendation som heter BFNAR 2008:1, Bokföringsnämndens allmänna råd om årsredovisning i mindre aktiebolag (Engström 2009). Det som är intressant med BFNAR 2008:1 är att begreppet rättvisande bild inte nämns, trots att det finns med i EG:s fjärde bolagsdirektiv. Det medför förenklingar eftersom rättvisande bild bygger på subjektiva uppskattningar. Dock hävdar Engström att det finns spår utav rättvisande bild i BFNAR 2008:1, genom att det är möjligt att redovisa pågående arbete med huvudregeln (successiv vinstavräkning) eller alternativmetoden (färdigställandemetoden). BFN medger att alternativa metoden av pågående arbete förorsakar komplikationer om att syftet är att redovisningen skall vara i överskådlig form (ibid.).
Engström (2009) menar att det finns grund att ifrågasätta BFNAR 2008:1. Eftersom utgångspunkten har varit försiktighetsprincipen och enda spåret av rättvisande bild är redovisningen av pågående arbete. Begreppet rättvisande bild bör infogas i ovanstående rekommendation för att eliminera konflikter med fjärde bolagsrättsliga direktivet, annars finns risken att försvaga BFNAR:s status vid juridisk prövning (ibid.).
3.3. Redovisning inom byggbranschen
19
redovisningssed är att redovisning skall vara utförd enligt praxis (Björn Lundén information 2011). Bokföringslagen reglerar inte i detalj hur bokföring skall göras, utan kompletterar Årsredovisningslagen med regler och principer. Detta regleras och utvecklas genom BFN och Rådet för finansiell rapportering som tar fram uttalanden och rekommendationer för koncern- och årsredovisningar (ibid.). Sveriges Byggindustrier, BI (2001) är normgivande för byggbranschen.
3.4. RR 10 - Entreprenad
RR 10 är konstruerat efter två olika kontraktsprinciper för entreprenaduppdrag (Redovisningsrådet 1999a). Dessa är fastprisuppdrag och uppdrag på löpande räkning. Entreprenaduppdrag kallas de uppdrag som är specifikt framförhandlade för byggnation av ett eller flera objekt, som är sammankopplade till varandra där uppdragsgivaren kan påverka design, teknik, funktion eller användning under arbetets gång. Fastprisuppdrag är avtal där entreprenören och uppdragsgivaren kommer överens om en fast kontraktsumma för arbetets färdigställande, där priset endast kan höjas genom klausuler i avtalet om kompensation för prisstegringar. Uppdrag på löpande räkning omfattar ersättning för de utgifter som utgår i entreprenaduppdraget ev. med ett fast tillägg eller ett procentuellt tillägg på dessa utgifter. Enligt p. 48 i RR 10 så överensstämmer RR10 i stort med International Accounting Standards (IAS) 11. Det senare regelverket innehåller krav på tilläggsupplysningar i vissa speciella fall, vilket RR 10 inte nämner. Å andra sidan har RR 10 vissa undantag som har samband med svensk beskattning (ibid.). Sundgren et al. (2009) beskriver att en intäkt kan redovisas på olika sätt beroende på om det är ett fastprisuppdrag eller ett uppdrag på löpande räkning. Det första alternativet är att redovisa intäkten när projektet är färdigställt och risken har överlåtits till köparen och andra är att intäkten redovisas på balansdagen med successiv vinstavräkning (ibid.). Enligt RR 10 p. 22 ska successiv vinstavräkning användas om inkomster och utgifter för uppdraget kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. En befarad förlust skall dock omedelbart redovisas (Redovisningsrådet 1999a).
3.5. RR 11 - Intäkt
20
beräknas på ett tillförlitligt sätt så ska de redovisas så att de motsvarar utgifterna, s.k. noll-resultat. RR 11 överensstämmer i stort med IAS 18. En skillnad är att byte av redovisningsprincip måste anges enligt RR 11, men ej enligt IAS 18 (ibid.).
3.6. Definition av färdigställandegrad
Liksom vid entreprenaduppdrag kan ett och samma tjänsteuppdrag pågå över flera redovisningsperioder. Uppdraget kan då endera slutredovisas när det är färdigställt, eller delredovisas på balansdagen då det löper över flera redovisningsperioder (Sundgren et al. 2009). Uppdragets intäkter och kostnader redovisas då enligt färdigställandegrad på balansdagen. Färdigställandegrad används vid successiv vinstavräkning (ibid.). Flera metoder finns att bestämma färdigställandegrad. Uppdragstagaren ska använda den metod som mäter utfört arbete på ett tillförlitligt sätt, enligt RR 10 (Redovisningsrådet 1999a). För entreprenaduppdrag bedöms förhållandet mellan nedlagda utgifter i förhållande till beräknade totala utgifter. Utfört arbete kan alternativt bedömas genom besiktning eller granskning. För tjänster beräknas färdigställandegraden som utfört arbete i proportion till vad som totalt ska utföras. Det kan också beräknas som utfört arbete på basis av gjorda undersökningar, eller som vid entreprenader, nedlagda utgifter i förhållande till beräknade totala utgifter (ibid.).
3.7. Successiv vinstavräkning
Förutsättningarna för successiv vinstavräkning är att det kan beräknas på ett tillförlitligt sätt utifrån fyra punkter (IAS 18 p. 20 refererad i Sundgren et al. 2009 s. 66; Redovisningsrådet 1999a). Dessa är:
a) inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt,
b) det är sannolikt att de ekonomiska fördelarna förknippade med transaktionen kommer att tillfalla företaget,
c) färdigställandegraden kan på balansdagen beräknas på ett tillförlitligt satt, samt om
d) de utgifter som uppkommit och de utgifter som återstår för att slutföra tjänsteuppdraget kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.
21
kostnader, aktuella kostnader, beräknad intäkt och total intäkt för innevarande år (Hawthorne & Herring III 1975). Vinsten bestäms genom att uppskatta intjänandegraden av kontraktspriset i förhållande till aktuell totalkostnad (ibid.). Detta leder till att intressenter redan under pågående projekt får bättre underlag för att göra bedömningar av företaget och dess resultat, istället för tidigast när projektet är avslutat (Sveriges Byggindustrier 2000).
De samlade intäkterna för projektet kallas för projektintäkt (Sveriges Byggindustrier 2000). De har sin grund i kontraktsvillkoren, vilka reglerar i vilken omfattning och när i tiden företaget har rätt att erhålla ersättning från beställaren. De samlade kostnaderna för projektet kallas för projektkostnad. I projektkostnaden ingår samtliga direkta kostnader och de indirekta kostnaderna, som varierar beroende på vilken metod och kalkyl som applicerats. Enligt Sveriges Byggindustrier fås färdigställandegraden genom att dividera aktuell kostnad med den budgeterade totala projektkostnaden, där den upparbetade projektkostnaden är liktydigt med den bokförda (ibid.).
Villkoren för att få använda sig av successiv vinstavräkning är att projektintäkten och projektkostnaden skall kunna definieras och beräknas på ett tillförlitligt sätt (Sveriges Byggindustrier 2000). Dessutom ska färdigställandegraden kunna fastställas på ett korrekt sätt med tanke på kravet på tillförlitlighet. Det kan påpekas att kravet på tillförlitlighet tar hänsyn till förutsättningarna för varje enskilt projekt, vilket innebär att anbudsstadiet är klart, villkoren är sätta och bindande överenskommelse har etablerats och risken har definierats. Oftast sammanfattas dessa bedömningar i någon form av projektkalkyl. BI rekommenderar en tillämpning av den s.k. första-kronans-principen (ibid.).
Första-kronans-principen innebär att intäktsredovisning i detta sammanhang tillämpas redan vid projektets början och pågår tills projektet är klart och avslutat (Sveriges Byggindustrier 2000). Ifall projekt inte kan bestämma tillförlitligheten av projektintäkt och projektkostnaden, skall ett undantag göras från första-kronans-principen i form av nollavräkning. Detta innebär att projektet redovisas med en intäkt motsvarande upparbetad kostnad, med andra ord resultat tas upp till noll kronor. Så snart som det är möjligt att bestämma tillförlitligheten för bedömning av projektresultat och upparbetningsgrad skall upparbetad intäkt och upparbetat resultat bestämmas (ibid.).
3.8. Färdigställandemetoden
22
är huvudsakligen fullgjort. Det innebär att utgifterna aktiveras och redovisas i posten ”Pågående arbete för annans räkning” under rubriken varulager. Det fakturerade beloppet redovisas som ”Övrig skuld” under ”Kortfristiga skulder” (ibid.).
3.9. Varulagervärdering
Enligt BFN (2008) så utgörs ett varulager av omsättningstillgångar som är avsedda att säljas, eller är under tillverkning för att bli färdiga varor. Som varulager räknas också förnödenheter som förbrukas i företagets normala tillverkningsprocess t.ex. bränsle eller rengöringsmedel. Däremot är tillgångar avsedda att nyttjas stadigvarande t.ex. specialverktyg och reservdelar, anläggningstillgångar, och de räknas alltså inte som förnödenheter (ibid.).
Generellt sett så baseras dagens värderingsregler (Bokföringsnämnden 2008) på två grundidéer: värdering till inköpspris (anskaffningsvärde) och värdering till försäljningspris. Fyra olika alternativ finns:
Värdering enligt lägsta värdets princip:
Värdering till det lägsta av anskaffningsvärde och återvinningsvärde, Värdering till det lägsta av anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde.
Värdering till verkligt värde-filosofi:
Värdering till marknadsvärde med värdeförändringarna redovisade under ”Eget kapital”,
Värdering till marknadsvärde med värdeförändringarna redovisade i resultaträkningen.
Enligt 2.9 BFNAR 2008:1 får en balansräkningspost värderas enligt en schablonmässig metod om det är svårt att få fram korrekta uppgifter eller om en mer exakt värdering inte kan motiveras av kostnadsskäl (Bokföringsnämnden 2008). Dock är användningen av en schablonmässig metod villkorad (ibid.).
3.10. Avyttring av fastighet
23
tidpunkt för övergången, vilket kan få till följd att samma fastighet samtidigt kan finnas redovisad hos både säljare och köpare. Likaså kan det också inträffa att en fastighet inte finns redovisad, varken hos säljare eller köpare (ibid.).
Enligt RR 11 (Intäkter) och IAS 18 (Intäkter) ska samtliga nedanstående kriterier vara uppfyllda för att intäkterna från en försäljning av varor ska få redovisas:
Säljaren ska till köparen ha överfört de väsentliga risker och förmåner som är förknippade med varornas ägande.
Säljaren har inte längre något engagemang i den löpande förvaltning som förknippas med ägandet och säljaren har heller inte någon reell kontroll över de sålda varorna.
Inkomsten ska kunna beräknas på ett tillförlitligt sätt. Det är sannolikt att säljaren kommer att få betalt
De utgifter som uppkommit till följd av transaktionen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.
Jacobson (2010) hävdar att år 2005 fanns det av femton undersökta fastighetsbolag sju som redovisade efter kontraktsdag, sju som redovisade efter tillträde och ett som inte angav princip. År 2008 fanns det av sexton undersökta bolag sex som redovisade efter kontraktsdag och tio som redovisade efter tillträde. Det är inte bara styrelserna i de olika bolagen som med samma motivering kan komma till helt olika uppfattningar om när en fastighet kan anses överlåten, utan samma sak tycks gälla revisorer verksamma vid en och samma revisionsbyrå. I ett fall skriver en revisor under för två bolag som med samma definition använder kontraktsdag resp. tillträdesdag som redovisningstidpunkt för sina försäljningar (ibid.).
3.11. Tidigare forskning
3.11.1. Accounting conservatism under IFRS
24
Hellman (2008) definierar redovisningskonservatism som att det lägre värdet av nettotillgångar redovisas, vilket är en högre grad av konservatism. Det kan också förklaras som att nettotillgångar förväntas vara lägre än marknadsvärdet i det långa loppet. Konservatism-principen är definierad som att välja den mest konservativa metoden när flera redovisningsmetoder är möjliga. Utifrån ovanstående information säger Hellman att det finns två olika sorters konservatism: konstant konservatism och temporär konservatism. Konstant konservatism leder alltid till att ett lägre värde av nettotillgångar redovisas jämfört med mindre konservativa metoder. Temporär konservatism får till följd att tillfälliga förändringar för redovisningsuppskattningar leder till lägre värde av nettotillgångar. IFRS lämnar fler möjligheter till temporär konservatism, d.v.s. förändringar i redovisningsuppskattningar som temporärt undervärderar tillgångar genom att skapa gömda reserver. Dessa kan senare komma att bli återförda. Från ett användarperspektiv kan temporär konservatism vara krävande på grund av inkomstsvängningar mellan olika perioder (ibid.).
När en entreprenad kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt, skall intäkterna och kostnaderna som är kopplade till kontraktet räknas ut med hänsyn till färdigställandegrad på balansdagen (Hellman 2008). Med andra ord skall successiv vinstavräkning användas. Tidigare inom europeisk god redovisningssed användes färdigställandemetoden för entreprenader, där kostnader ses som tillgångar och kundfakturering som skulder tills entreprenaden är avslutad. IAS 11 kräver att företagen gör uppskattning av färdigställandegraden, och vid osäkerhet skall företagen använda s.k. nollavräkning. Hellman hävdar att färdigställandemetoden är mer konservativ än successiv vinstavräkning eftersom nettotillgångarna kommer att vara lägre under kontraktsperioden. Används färdigställandemetoden kommer resultatet att vara underskattat under kontraktstiden och sedan överskattat under den period som återstår av räkenskapsåret då entreprenaden är klar. Nollavräkning ses också som konservativ liksom färdigställandemetoden. Dock får inte nollavräkning användas för hela projekttiden, utan endast under början av projektet. Nollavräkning är en temporär metod, när projektet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt måste nollavräkningsmetoden upphöra och istället skall successiv vinstavräkning användas (ibid.).
25
3.11.2. Planning for long-term contracts after TAMRA
Under skatteformen som rådde i USA före 1986 hade entreprenörer rätt att välja en av två metoder för redovisning av periodiseringar vid långsiktiga kontrakt (Hawkins 1989). De tillåtna metoderna var färdigställandegraden och successiv vinstavräkning när kontrakten inte var klara vid redovisningsårets slut. Successiv vinstavräkning kräver att entreprenören redovisar enligt projektets färdigställandegrad. Däremot kräver denna metod att entreprenören uppskattar inkomsten för pågående arbete ännu ej har utfört. Färdigställandemetoden var den mest använda metoden eftersom entreprenören kunde skjuta upp redovisning av inkomsterna, utgifterna och även beskattning tills kontraktet var avslutat. Det ledde att denna regel missbrukades och entreprenader färdigställdes långt efter planerat datum. Vid projekten uppkom ofta oförutsebara kostnader och färdigställandemetoden tillät då matchning av de aktuella inkomsterna mot utgifterna. Innan TRA hade trätt i kraft taxerades företagen efter uppskattningarna av projekten (ibid.).
Under 1986 insattes det begränsningar för färdigställandemetoden i USA av Tax Revenue Act, TRA, vilket innebar att entreprenörer kunde välja mellan två metoder för redovisning av långtidskontrakt (Hawkins 1989). Endera kunde hela projektet redovisas enligt successiv vinstavräkning, eller alternativt en hybridmetod bestående av 40 % successiv vinstavräkning och 60 % enligt tidigare redovisningsmetod, t.ex. färdigställandemetoden (ibid.).
Hawkins (1989) hävdar också att TRA gjorde det strängare vid användandet av successiv vinstavräkning genom att ändra beräkningen av färdigställandegraden. Tidigare kunde färdigställandegraden beräknas med olika metoder men TRA ändrade uträkning av färdigställandegraden till förhållandet mellan kostnaderna som har uppstått under bokslutsåret med totala beräknade kostnaderna för projektet. Efter TRA följde The Technical and Miscellaneous Revenue Act, TAMRA, som modifierade ovanstående hybridmetod. Detta innebar att entreprenörer måste redovisa 90 % av projektet med successiv vinstavräkning och endast 10 % med färdigställandemetoden. Hawkins anser att 90/10-regeln eliminerar fördelen av färdigställandemetoden för flesta entreprenörer.
26
3.11.3. WIP Inventory: Asset or Liability?
Hur kommer det sig att en osåld vara tas upp i balansräkningen som en tillgång (Taylor III et al. 2004)? Pågående arbete borde tas upp som skuld istället för tillgång. Denna teori om värdering av pågående arbete, är enligt den konventionella idén om kostnadsredovisning. Kostnadsberäkningen baseras på den kostnad som direkt förbrukats vid tillverkning av en vara. Det som Taylor III et al. menar är att det behövs en metod som kan hantera värderingen av lager så att chefer kan förstå konsekvenserna av värdering av pågående arbete och hur det påverkar verksamheten. Till exempel lager av pågående arbete förlorar sitt verkliga värde när det går igenom tillverkningsprocessen. Denna minskning av värde beaktas inte i redovisningen (ibid.).
Genom att analysera lagervärdet utifrån kostnads- eller marknadsvärdemetoden, indikerar inte reglerna att återanskaffningskostnaden borde användas för värdering av lagret, för det är lägre än inköpspriset (Taylor III et al. 2004). De anser att verklighetstest är användbart för lagervärdering. Eftersom lagervärdet kan tolkas som; (1) skall prissättas efter anskaffningsvärdet, (2) när kostnaderna inta kan täckas vid försäljning är det lägre värdet som skall användas och (3) den lägre siffran är vanligtvis ersättningskostnaden, förutom att beloppet inte överstiger det förväntade försäljningspriset. Men på andra sidan, det lägre marknadsvärdet borde inte vara mindre än det förväntade värdet att verkliggöra försäljning av varor (ibid.).
Många myndigheter anser att om pågående arbete minskar, kommer företaget att gynnas av detta (Taylor III et al. 2004). Minskningen av pågående arbete kommer att frigöra kapital, minska kostnader och öka rörelsevinster. Företag som använder sig av mindre lager är konkurrenskraftigare än företag som har stora lager. Taylor III et al. hävdar att en ökning av lager som inte är motiverad är en dålig investering. Att visa för höga lagernivåer ger en felaktig bild av företagets ställning. Det är då ännu ett skäl till ha låga lager av pågående arbete (ibid.).
Om traditionell kostnadsredovisning används, värderas pågående arbete som en tillgång vid bokslutet (Taylor III et al. 2004). Det finns tre metoder att bestämma marknadsvärdet: genom återanskaffningsvärde3, försäljningsmetoden4 och intäktsmetoden5. Dessa metoder kan enbart användas som riktlinjer för att fastställa marknadsvärdet för lagret (ibid.).
Enligt god redovisningssed ska självkostnadsprincipen användas när företaget redovisar värde för pågående arbete baserat på material, arbetskraft och allmänna
3
Cost of reproduction method
4
Comparative sales method
5
27
omkostnader (Taylor III et al. 2004). God redovisningssed belönar organisationer som bygger lager, även om lagret inte kan säljas. Taylor III et al. hävdar att pågående arbete bör därför ses som skuld eftersom skulder är troliga framtida uppoffringar av ekonomiska fördelar. Redogörelsen visar att företag som ökar sitt lager också ökar sina vinster, men varulageromsättningen blir istället negativ (ibid.).
Chefer behöver veta marknadsvärdet av pågående arbete (Taylor III et al. 2004). Först då kan chefer göra insiktsfulla beslut som påverkar målet för organisationen, vilket borde vara vinster och inte producera tillgångar (ibid.).
3.11.4. Successiv vinstavräkning i entreprenadföretagens externa
rapportering
Lagerström (1995) betraktar redovisning utifrån ett beslutsorienterat perspektiv framför allt för kapitalmarknadens aktörer . Nyckelkoncepten för extern finansiell rapportering är relevans och tillförlitlighet. Där relevans avser att information ges i rätt tid och har värde vid granskning av handlingsalternativ. Tillförlitlighet avser att informationen representerar det som avses och inget mer (ibid.).
Lagerström (1995) anser att redovisningsteoretiska grunder med matchning av intäkter och kostnader talar för successiv vinstavräkning. Entydig föreställning krävs för definitionen av vad en intäkt är. Definitionen i artikeln av intäkt är en ökning av egna kapitalet som är förbunden med utfallet av genomförd transaktion med en extern part, där ett objekt producerats och utväxlas mot pengar. Lagerström beskriver tre primära redovisningsprinciper för intäkter: realisationsprincipen, försiktighetsprincipen och matchningsprincipen. För att en intäkt ska vara realiserbar krävs tre kriterier: (I) Mätbarhet, (II) realiserad transaktion med extern part kan säkerställas via kontrakt, (III) samt stor del av intjänandeprocessen kan säkerställas genom löpande kostnadsredovisning. Lagerström hävdar att försiktighetsprincipen i sig är ett problem genom att vinster inte anteciperas, medan kostnader redovisas när de är sannolika. Matchningsprincipen är ett fundament för successiv vinstavräkning, men kritik har framförts mot den godtycklighet som kan finnas vid kostnadsallokering (ibid.).
28
inga anvisningar från regeringsorgan utan det har lämnats till praxis att avgöra. Kontraktsintäkter ger inte mycket information för intern styrning. Ett undantag är internräntan som används som styrmedel för projektens likviditet. Lagerström hävdar att företagens låga intresse av uppföljning av kontraktsintäkter utgår från kostnadssidan. Kontraktskostnaderna förs direkt som huvudprincip till det enskilda projektet. Kostnadshantering kännetecknas i stor utsträckning till det projekt som det härrör från. Det innebär att matchningen av kontraktssumman kan göras utifrån en färdigställandegrad som baseras på samtliga kostnader till projektet. Troliga förluster i pågående arbete anteciperas fullständigt, vilket är en försiktighetssyn av förlustrisker. Lagerström hävdar att grunden för detta är att företag har generellt god kunskap om att projekt som går dåligt normalt kan tendera att gå sämre. Mättekniska aspekten som avser tillförlitligheten i mätningar av upparbetade kostnader är en central fråga vid tillämpning av successiv vinstavräkning. Lagerström har gjort en studie på tre noterade företag och det har visat sig att företagens definition av färdigställandegraden har varit identisk. Företagens beräkningar av driftresultatet utgår från ett gemensamt synsätt av projekten vid beräkning av driftsresultatet. Definitionen som tillämpas i de tre fallen utgår från nedlagda kostnader i relation till justerade kalkylerade kostnader (ibid.).
Lagerström (1995) sammanfattar ”att den förberedande fasen är viktig för att valet av konton
styr redovisningen och därigenom även uppföljningens kvalitet”. Slutligen är uppföljningen
avgörande för om relevant och tillförlitlig färdigställandegrad skall kunna beräknas. I dessa moment finns det risk för potentiella felkällor. Driftresultat har visat sig vara särskilt känsligt för störningar i uppföljningsfasen. De huvudsakliga osäkerhetsfaktorerna utgör begränsande förutsättningar för successiv vinstavräkning. Dessa är (I) valet av detaljeringsgrad i projektkalkyler och budgetar, (II) detaljeringsgrad i kontering av nedlagda kostnader, (III) uppföljning där högre kontrollnivåer i det kortare perspektivet saknar kraftfulla möjligheter till oberoende kontroll av rapporterade värden, (IV) utfallet av uppföljningen och dess informationsvärde är beroende av ett stort antal människor med olika erfarenheter, engagemang och kompetens (V) samt beroendet av att de ansvariga för projektet tillåts förändra förutsättningarna för att få genomslag i rätt period (ibid.).
3.11.5. Att bibehålla och utveckla kompetensen inom små
byggföretag
29
vilket kan försvinna på nolltid, när någon lämnar företaget. Detta drabbar framförallt de mindre företagen som är mycket känsliga för kompetensbrist när t.ex. ägaren och grundaren avlider, en nyckelperson lämnar företaget för att gå i pension eller för ett nytt uppdrag. Mindre företag måste hitta sätt att behålla och utveckla kompetensen (ibid.).
Är då byggbranschen en kunskapsintensiv bransch? Ja, i allra högsta grad anser Hari et al. (2005). Specialistkunskaper och erfarenhet kring problemlösande är kännetecken för en kunskapsintensiv tjänst. Det finns starka bevis för att effektiv ledning av ett företags kompetens och kapacitet är avgörande för att stärka konkurrenskraften (ibid.).
Det finns flera anledningar till varför mindre företag behöver ta hjälp av formella system för att bibehålla kompetensen (Hari et al. 2005):
De flesta ägare anser kompetensutveckling vara överflödigt eftersom det inte syns i resultaträkningen.
Låt de större företagen pröva först innan vi ger oss ut på djupt vatten, kanske till ingen nytta.
Den tekniska utvecklingen går rasande fort och företagen måste hela tiden uppdatera sig på det allra senaste.
Det kan ta lång tid innan anställda har tillräcklig erfarenhet för att kunna tillgodogöra sig både den konkreta och den outtalade kunskapen som finns i företaget.
30
4. Empiri
I detta kapitel redogörs de intervjuande samtal fem olika respondenter. Offentliga uppgifter som finns att tillgå presenterar om dessa företag. För studien intressanta aspekter som framkom under intervjun har också delgivits läsaren av denna uppsats för att bättre kunna bilda sig en uppfattning om respondentens verklighet och därigenom kunna tolka svaren.
4.1. Respondent nr 1
4.1.1. Allmän information
Företaget grundades i mitten av 1970-talet, de har nu mer än 30 års erfarenhet i branschen. De arbetar främst med inredningsdetaljer, men bygger även hela hus. De har i dagsläget ca 10 st. anställda och omsätter ca 15 Mkr med ett resultat efter finansnetto på ca 0,5 Mkr. De har brutet räkenskapsår, från maj till april.
4.1.2. Sammanställning av intervjuer
Först intervjuades företagets bokföringskonsult som informerade att firman sysslar mestadels med entreprenader till fast pris. Projekten är korta och varar några månader. De sysslar mest med inredningssnickerier och har egen snickeriverkstad. Att redovisa noll-resultat vid osäkert utfall av ett projekt förekommer inte, således påverkar det heller inte årsredovisningen. Successiv vinstavräkning förekommer då ett pågående projekt löper över en årsredovisning. Den bokföringskonsult som intervjuades beräknar inte färdigställandegrad, utan det gör företaget självt. I den mån varulagervärdering förekommer används inköpspris. Vid värdering av pågående arbete används 3 % inkurans, alltså 97 % -regeln. Det som är svårast är att värdera osäkra kundfordringar, och att alls få betalt.
31 4.2. Respondent nr 2
4.2.1. Allmän information
Företaget bildades mitten på 1970-talet och är idag en del av en koncern. Företaget har inriktat sig på att köpa in fastigheter, renovera dem och sedan förvalta dem för att kunna erbjuda bra boende i centrala Karlstad. Byggbolaget har idag ca 20 anställda och omsätter ca 40 Mkr, med ett resultat efter finansnetto på ca 2 Mkr. De har brutet räkenskapsår från maj till april.
4.2.2. Sammanställning intervju
Ca 90 – 95 % av företagets projekt sker som entreprenader på löpande räkning, det har ännu inte inträffat att de sålt en fastighet i färdigt skick som vara. De flesta projekt är samarbetsprojekt med uppdragsgivaren, s.k. partnering. Firman har ca 250 st. projekt/år, de flesta är på 5 års garanti. Löpande kostnader är varor och löner, arvode tillkommer. Vid fast-pris-projekt förekommer ibland att noll-resultat redovisas, men det är mycket sällsynt. Detta kan inträffa när ett misstag gjorts i byggnationen som måste rättas till, med okända kostnader som följd. Självklart försämras då årsredovisningen. Men företaget har inget intresse av att ”blåsa upp en vinst”, alltså att redovisa en bättre vinst än vad som är fallet utan tar en ev. förlust direkt. Projekt till löpande pris har en vinstmarginal på ca 10 – 14 %. De använder sig av successiv vinstavräkning och beräknar den som summa kostnader i
förhållande till beräknade totala kostnader.De har inget intresse att visa en stor orderportfölj genom att låta projekten vara löpande över balansdagen, utan är ett projekt avslutat så är det. De har över huvud taget inget varulager. Förnödenheter, som ingår i varulager, är försumbart. Allt material köps in när det ska användas. Vid behov så hyr de större specialmaskiner, firmabilarna är leasade. Varor för mindre än 10 000 kr betalas direkt istället för att skrivas av på tre år, som alternativt kan göras. De bygger fastigheter för att förvalta dem, aldrig för att sälja dem vidare, varför de aldrig behöver göra bedömningen att redovisa vid kontraktsdag eller tillträdesdag. En subjektiv bedömning görs vid beräkning av färdigställandegrad. En annan svårtolkad situation är att värdera osäkra kundfordringar.
4.3. Respondent 3
4.3.1. Allmän information
32
4.3.2. Sammanställning av intervju
Företaget bygger aldrig fastigheter på spekulation för att sälja, och har således aldrig problem med att redovisa vid kontraktsdag eller tillträdesdag. Entreprenader till fast pris kan vara:
Generalentreprenad, där företaget har ansvar för allt.
Totalentreprenad, där företaget gör ritningar och har funktionsansvar. Delad entreprenad, där företaget har ansvar för del av projektet.
Det händer att de redovisar noll-resultat vid projekt som ”krånglar”, då återstående kostnad är oviss. Varje sådant projekt värderas för sig enligt försiktighetsprincipen. Ett noll-resultat påverkar årsresultatet negativt. De använder sig av successiv vinstavräkning vid projekt som löper över årsskiftet, vilket många gör. Den beräknas som intäkten i förhållande till bedömd kostnad. Svårigheten är att beräkna och värdera vilket arbete som återstår, vilka svåra moment som återstår. De har inget varulager och behöver således heller inte värdera det. Dock har de förnödenheter och bodar, men detta är inga stora kostnader. De äger stora maskiner själva, men hyr specialmaskiner. De äger tre bilar och leasar en. VD känner inte till huruvida pågående arbete kan värderas till annat än verkligt värde. Subjektiv bedömning görs vid beräkning av färdigställandegrad, vid osäkra fakturor och vid tvistiga fakturor, alltså där företaget och betalaren är oense om fakturans innehåll och storlek. En annan besvärlig situation inträffar i samband med ROT-avdrag till privatperson; om kunden redan fyllt sin kvot innevarande år så betalar Skattemyndigheten inte ut bidraget till företaget förrän nästa kalenderår.
4.4. Respondent 4
4.4.1. Allmän information
Företaget bildades under början av 2000-talet. De är idag ca 15 st. anställda med en omsättning på ca 25 Mkr och ett resultat efter finansnetto på ca 0,5 Mkr. De har brutet räkenskapsår från maj till april. De utför allt inom byggsektorn, både service och bygge av lösvirkeshus, framför allt i Karlstad med närområde. De är helt självfinansierade.
4.4.2. Sammanställning av intervju
33
betalar större inköp direkt trots möjligheten att skriva av på tre år. Alla bilar leasas, större specialfordon eller specialmaskiner hyrs. Företaget har inget varulager, de få förnödenheter som finns är försumbara. De köper in det byggmaterial som behövs för varje projekt. De känner inte till att pågående arbete kan värderas till 97 % av verkligt värde. De svåra situationerna är att reservera medel för osäkra kundfordringar och avsättningar till garantireserver.
4.5. Respondent 5
4.5.1. Allmän information
Företaget grundades i mitten av 1990-talet och är specialiserade på enkla och kostnadseffektiva lösningar för kunden. De fokuserar på ett gott bemötande och korta beslutsvägar. De anlitats av flera bostadsrättsföreningar. För närvarande har de 14 anställda med en omsättning på 11 Mkr och ett resultat efter finansnetto på ca 0,9 Mkr. De har brutet räkenskapsår från maj till april.
4.5.2. Sammanställning av intervju
34
5. Analys och diskussion
I detta kapitel sammanställs intervjuresultaten. Tolkningen knyts därefter till den teoretiska referensram och olika redovisningsprinciper diskuteras.
5.1. Grundläggande redovisningssynpunkter
Syftet med den externa redovisningen är att tillhandahålla information till företagets intressenter, för att de skall kunna göra korrekta bedömningar för framtida beslut (Sundgren et al. 2009). Den ekonomiska redovisningen är inte bara underlag för beskattning, utan den skall också ge en rättvisande bild. Den skall ge uttryck för god redovisningssed i enlighet med svenska lagar (SFS 1995:1554; SFS 1999:1078). Rapporteringen skall även följa praxis som normgivande organ ständigt uppdaterar (Björn Lundén information 2011). För byggindustrin i Sverige är BI normgivande organ och har gett ut en handledning för de frågor som byggbranschen ställs inför (Sveriges Byggindustrier 2001). BI arbetar för ”redovisningsnormer och finansiell
information som skapar förtroende för branschen och för ett skattesystem som främjar företagandet i branschen” (ibid.). Ett annat normgivande organ var RR vars rekommendationer
fortfarande gäller. Ett allmänt begrepp inom redovisning är rättvisande bild, vilket kan förstås på olika sätt beroende på redovisningstradition. Ett företags redovisning skall ge en rättvisande bild av företagets ställning, utan att för den skull frångå gällande lagar. I BFNAR 2008:1 nämns inte detta begrepp vilket Engström (2009) tolkar som en förenkling, som kan få konsekvenser vid en juridisk prövning. Enligt Skatteverket (2005) är det tillåtet att frångå gällande norm för att uppnå rättvisande bild. Dock måste upplysning om detta lämnas, och skälen härför, i en not (ibid.).
5.2. Redovisning av entreprenader
Entreprenader kan utföras som uppdrag till fast pris eller på löpande räkning (Redovisningsrådet 1999a). Vid uppdrag till fast pris har entreprenören och uppdragsgivaren kommit överens om en kontraktssumma för arbetets färdigställande. Om uppdraget utförs på löpande räkning ersätter uppdragsgivaren entreprenörens utgifter, med visst tillägg. Om uppdraget ej är fullgjort på balansdagen finns två alternativa metoder att redovisa detsamma, successiv vinstavräkning eller färdigställandemetoden (ibid.).
35
uppföljningskvalitet (Lagerström 1995). Herring III (1975) beskriver variablerna som krävs för att beräkna successiv vinstavräkning, formeln består utav uppdragspriset, kontraktets nuvarande livslängd i år, uppskattning av årets kostnader, ackumulerade kostnader och uppskattade totala intäkter. Färdigställandemetoden kan användas istället för successiv vinstavräkning då arbetet löper över mer än ett räkenskapsår (Bokföringsnämnden 2003). Intäkter och kostnader aktiveras till balansräkningen (ibid.).
Enligt Hellman (2008) är konservatism en del av försiktighetsprincipen vilket innebär att ett lägre värde av nettotillgångar redovisas. Dock så vill IASB utesluta konservatism som egenskap för redovisningsinformation. Men Hellman menar att konservatism är ett redskap för att hantera osäkerhet. Färdigställandemetoden är i Hellmans mening mer konservativ än successiv vinstavräkning, eftersom nettotillgångarna blir lägre under kontraktsperioden (ibid.). Även Hawthorne (1989) hävdar att utvecklingen av redovisningsprinciper går mot en ökad användning av successiv vinstavräkning. Regelverket beträffande beräkning av successiv vinstavräkning har blivit strängare än tidigare, genom att ändra uträkningen av färdigställandegraden (ibid.).
Lagerström (1995) belyser centrala problemområden vid beräknandet vid successiv vinstavräkning t.ex. kontraktskostnader, mättekniska frågor avseende tillförlitligheten av färdigställandegraden och troliga förluster i pågående arbete. Ytterligare osäkerhetsfaktorer är detaljeringsgrad vid beräkning av nedlagda kostnader och projektkalkyler, oberoende kontroll av rapporterade värden kan saknas och utfallet av uppföljning är beroende av ett stort antal människor. Beräkningen är också beroende av att projektansvariga tillåts att förändra förutsättningarna under pågående projekt, och motsvarande redovisning måste få genomslag i rätt period (ibid.).
36
Intressant att notera är att även om begreppet ”successiv vinstavräkning” är okänt för flera respondenter, är det just denna metod, eller en variant av, som används. Respondenterna uppger lite olika sätt att kalkylera successiv vinstavräkning. Frågan kan då ställas om detta är i överensstämmelse med god redovisningssed. De olika alternativen att beräkna kan ju dock ge en rättvisande bild av de olika företagens ställning. Enligt Skatteverket (2005) är det tillåtet att bortse från normer och rekommendationer, om redovisningen ändå följer svensk lag och ger en rättvisande bild. Respondent 4 är mer konservativ ur redovisningssynpunkt och använder färdigställandemetoden, ett mer försiktigt tillvägagångssätt, som respondenten hävdar ger en mer rättvisande bild av företagets finansiella ställning. Empirin visar att regelverken tolkas på många olika sätt, vilket kan vara en kompetensfråga. Kompetens som breddas och förädlas inom sin bransch kan på sikt ge marknadsfördelar enligt Hari et al. (2005). Små byggföretag är synnerligen känsliga för personalförändringar, då nyckelpersoners kompetens kan försvinna med kort varsel (Stewart 1994). Detta kan få stor inverkan på små företag i en riskabel bransch.
5.3. Varulagervärdering
Varulager är en omsättningstillgång som kan utgöras av varor eller pågående arbete (Bokföringsnämnden 2008). Ett varulager kan värderas enligt två metoder: lägsta värde eller verkligt värde (ibid.). Taylor III et al. (2004) resonerar om ett varulager egentligen är en tillgång eller en skuld. Ett företags mål måste ändå vara att öka vinsten, inte tillgångarna (ibid.).
Endast respondent 1 uppgav att de hade ett varulager, de andra inget varulager alls eftersom värdet av förnödenheter etc. var försumbart. Anledningen till detta kan vara att lagerhållning är kostsamt och bör undvikas. Inköpt material redovisades av de övriga under projektredovisningen, vilket innebär att det aldrig betraktades som varulager. Ingen av dem redovisade heller pågående arbete för annans räkning som varulager. För respondent 2, 3, 4 och 5 utförs alla pågående projekt under entreprenadavtal och redovisas ej som varulager i form av upparbetat projekt. Detta var inte vad som förväntats eftersom tanken var att undersöka fastighetsförsäljning som varuförsäljning enligt RR 11.
5.4. Avyttring av fastighet
37
