I detta kapitel sammanställs intervjuresultaten. Tolkningen knyts därefter till den teoretiska referensram och olika redovisningsprinciper diskuteras.
5.1. Grundläggande redovisningssynpunkter
Syftet med den externa redovisningen är att tillhandahålla information till företagets intressenter, för att de skall kunna göra korrekta bedömningar för framtida beslut (Sundgren et al. 2009). Den ekonomiska redovisningen är inte bara underlag för beskattning, utan den skall också ge en rättvisande bild. Den skall ge uttryck för god redovisningssed i enlighet med svenska lagar (SFS 1995:1554; SFS 1999:1078). Rapporteringen skall även följa praxis som normgivande organ ständigt uppdaterar (Björn Lundén information 2011). För byggindustrin i Sverige är BI normgivande organ och har gett ut en handledning för de frågor som byggbranschen ställs inför (Sveriges Byggindustrier 2001). BI arbetar för ”redovisningsnormer och finansiell
information som skapar förtroende för branschen och för ett skattesystem som främjar företagandet i branschen” (ibid.). Ett annat normgivande organ var RR vars rekommendationer
fortfarande gäller. Ett allmänt begrepp inom redovisning är rättvisande bild, vilket kan förstås på olika sätt beroende på redovisningstradition. Ett företags redovisning skall ge en rättvisande bild av företagets ställning, utan att för den skull frångå gällande lagar. I BFNAR 2008:1 nämns inte detta begrepp vilket Engström (2009) tolkar som en förenkling, som kan få konsekvenser vid en juridisk prövning. Enligt Skatteverket (2005) är det tillåtet att frångå gällande norm för att uppnå rättvisande bild. Dock måste upplysning om detta lämnas, och skälen härför, i en not (ibid.).
5.2. Redovisning av entreprenader
Entreprenader kan utföras som uppdrag till fast pris eller på löpande räkning (Redovisningsrådet 1999a). Vid uppdrag till fast pris har entreprenören och uppdragsgivaren kommit överens om en kontraktssumma för arbetets färdigställande. Om uppdraget utförs på löpande räkning ersätter uppdragsgivaren entreprenörens utgifter, med visst tillägg. Om uppdraget ej är fullgjort på balansdagen finns två alternativa metoder att redovisa detsamma, successiv vinstavräkning eller färdigställandemetoden (ibid.).
Den successiva vinstavräkningen rekommenderas att använda vid entreprenaduppdrag som sträcker sig över balansdagen (Bokföringsnämnden 2008; Redovisningsrådet 1999a; Sveriges Byggindustrier 2000; Sundgren et al. 2009). Detta innebär att intäkter och kostnader redovisas i takt med färdigställandegrad av arbetet (ibid.). Successiv vinstavräkning ger möjligheten till att nollavräkna resultatet när intäkterna och kostnaderna inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt (Hellman 2008; Redovisningsrådet 1999a). Förberedande fasen är viktig eftersom den styr
35
uppföljningskvalitet (Lagerström 1995). Herring III (1975) beskriver variablerna som krävs för att beräkna successiv vinstavräkning, formeln består utav uppdragspriset, kontraktets nuvarande livslängd i år, uppskattning av årets kostnader, ackumulerade kostnader och uppskattade totala intäkter. Färdigställandemetoden kan användas istället för successiv vinstavräkning då arbetet löper över mer än ett räkenskapsår (Bokföringsnämnden 2003). Intäkter och kostnader aktiveras till balansräkningen (ibid.).
Enligt Hellman (2008) är konservatism en del av försiktighetsprincipen vilket innebär att ett lägre värde av nettotillgångar redovisas. Dock så vill IASB utesluta konservatism som egenskap för redovisningsinformation. Men Hellman menar att konservatism är ett redskap för att hantera osäkerhet. Färdigställandemetoden är i Hellmans mening mer konservativ än successiv vinstavräkning, eftersom nettotillgångarna blir lägre under kontraktsperioden (ibid.). Även Hawthorne (1989) hävdar att utvecklingen av redovisningsprinciper går mot en ökad användning av successiv vinstavräkning. Regelverket beträffande beräkning av successiv vinstavräkning har blivit strängare än tidigare, genom att ändra uträkningen av färdigställandegraden (ibid.).
Lagerström (1995) belyser centrala problemområden vid beräknandet vid successiv vinstavräkning t.ex. kontraktskostnader, mättekniska frågor avseende tillförlitligheten av färdigställandegraden och troliga förluster i pågående arbete. Ytterligare osäkerhetsfaktorer är detaljeringsgrad vid beräkning av nedlagda kostnader och projektkalkyler, oberoende kontroll av rapporterade värden kan saknas och utfallet av uppföljning är beroende av ett stort antal människor. Beräkningen är också beroende av att projektansvariga tillåts att förändra förutsättningarna under pågående projekt, och motsvarande redovisning måste få genomslag i rätt period (ibid.).
Respondent 1 har mest fastprisuppdrag, medan de resterande respondenterna till övervägande del har entreprenader som redovisas på löpande pris. Respondenterna 3 och 5 använder sig av successiv vinstavräkning, medan respondent 2 har löpande räkningsjobb och respondent 4 använder färdigställandemetoden, vilket kan tolkas som att alla använder sig av successiv vinstavräkning, eftersom successiv vinstavräkning skall fördelas efter färdigställandegraden av totala projektkostnaden. Endast hos respondent 3 och 5 förekom nollavräkning, men endast i fåtal fall. Detta ansåg respondenterna påverkade resultatet negativt, eftersom de behöver reservera avsättningar. Respondent 2 säger att successiv vinstavräkning beräknas på nedlagd kostnad förhållandet till budgeterad total kostnad eller nedlagd kostnad förhållandet till fastpris, medan respondent 3 beräknade successiv vinstavräkning som intäkten i förhållandet till nerlagd kostnad. Respondent 5 gör om fastprisuppdrag till löpande pris-uppdrag, så att successiv vinstavräkning kan brukas.
36
Intressant att notera är att även om begreppet ”successiv vinstavräkning” är okänt för flera respondenter, är det just denna metod, eller en variant av, som används. Respondenterna uppger lite olika sätt att kalkylera successiv vinstavräkning. Frågan kan då ställas om detta är i överensstämmelse med god redovisningssed. De olika alternativen att beräkna kan ju dock ge en rättvisande bild av de olika företagens ställning. Enligt Skatteverket (2005) är det tillåtet att bortse från normer och rekommendationer, om redovisningen ändå följer svensk lag och ger en rättvisande bild. Respondent 4 är mer konservativ ur redovisningssynpunkt och använder färdigställandemetoden, ett mer försiktigt tillvägagångssätt, som respondenten hävdar ger en mer rättvisande bild av företagets finansiella ställning. Empirin visar att regelverken tolkas på många olika sätt, vilket kan vara en kompetensfråga. Kompetens som breddas och förädlas inom sin bransch kan på sikt ge marknadsfördelar enligt Hari et al. (2005). Små byggföretag är synnerligen känsliga för personalförändringar, då nyckelpersoners kompetens kan försvinna med kort varsel (Stewart 1994). Detta kan få stor inverkan på små företag i en riskabel bransch.
5.3. Varulagervärdering
Varulager är en omsättningstillgång som kan utgöras av varor eller pågående arbete (Bokföringsnämnden 2008). Ett varulager kan värderas enligt två metoder: lägsta värde eller verkligt värde (ibid.). Taylor III et al. (2004) resonerar om ett varulager egentligen är en tillgång eller en skuld. Ett företags mål måste ändå vara att öka vinsten, inte tillgångarna (ibid.).
Endast respondent 1 uppgav att de hade ett varulager, de andra inget varulager alls eftersom värdet av förnödenheter etc. var försumbart. Anledningen till detta kan vara att lagerhållning är kostsamt och bör undvikas. Inköpt material redovisades av de övriga under projektredovisningen, vilket innebär att det aldrig betraktades som varulager. Ingen av dem redovisade heller pågående arbete för annans räkning som varulager. För respondent 2, 3, 4 och 5 utförs alla pågående projekt under entreprenadavtal och redovisas ej som varulager i form av upparbetat projekt. Detta var inte vad som förväntats eftersom tanken var att undersöka fastighetsförsäljning som varuförsäljning enligt RR 11.
5.4. Avyttring av fastighet
Enligt Jordabalken (SFS 1970:994) så sker överlåtelse av fastighet från säljare till köpare över tid. När ett företag säljer en fastighet så finns valet att redovisa försäljningen vid endera kontraktsdagen eller tillträdesdag. Båda varianterna förekommer. Flera kriterier skall vara uppfyllda för att en fastighet ska anses ha övergått från säljare till köpare (Jacobson 2010; Redovisningsrådet 1999b).
37
Ingen av våra respondenter bygger fastigheter på spekulation för försäljning och står således aldrig inför problemet, vilket kan bero på att de intervjuade företagen är relativt små, verksamma endast på lokal nivå. Dock nämnde respondent 2 att möjligheten fanns att i framtiden köpa in eller bygga fastigheter för försäljning.
38